Parter

A
(advokat Jakob Krogsøe)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat Lars Apostoli)

Afsagt af landsdommerne

Eva Staal, Hanne Kildal og Mette Søndergaard (kst.)

Denne sag drejer sig om opgørelsen af afskrivningsgrundlaget for en erhvervet fast ejendom, som blandt andet sagsøgeren, A, ejer som kommanditist i K/S H1.

Påstande

A har nedlagt følgende påstande

Principalt

Sagsøgte, Skatteministeriet, skal anerkende, at afskrivningsgrundlaget for den faste ejendom, hvoraf A ejer 1/10 som kommanditist i K/S H1, udgør 36.561.389 kr., og at As skattepligtige indkomst for indkomståret 2000 som følge heraf skal nedsættes med 14.512 kr. svarende til, at A tillades at afskrive i alt 182.807 kr. som selvangivet.

Subsidiært

Skatteministeriet skal anerkende,

at	en skønsmæssig ansat mindre del af honoraret til H2 Finans A/S kan tillægges anskaffelsessummen for ejendommen,
at	den del af honoraret til H2 Finans A/S, der skønsmæssigt anses at vedrøre finansieringen af ejendommen anses for at være fradragsberettigede låneomkostninger,
at	udgiften til mæglerfirmaet R1 Property Consultants Limited, 371.838 kr. og til mæglerfirmaet R2 Kitching, 365.677 kr. kan tillægges anskaffelsessummen, subsidiært en skønsmæssigt ansat mindre del,
at	A i medfør af ligningslovens § 8 J, stk. 1, har fradragsret i indkomståret 2000 for sin forholdsmæssige andel af den del af udgifterne til revisor og advokat, som ikke kan tillægges anskaffelsessummen, og
at	sagen hjemvises til skattemyndighederne med henblik på den nærmere opgørelse af det beløb, der kan tillægges afskrivningsgrundlaget for ejendommen, henholdsvis det beløb, som kan fradrages i indkomståret 2000.

Skatteministeriet har nedlagt påstand om frifindelse mod anerkendelse af, at skatteansættelsen for indkomståret 2000 korrigeres, således at As forholdsmæssige andel af udgifterne til den engelske ejendomsmægler R2 Kitching (365.677 kr.) og den engelske advokat ST (216.937 kr.) tillægges afskrivningsgrundlaget ved beregningen af de skattemæssige afskrivninger, og at A i medfør af ligningslovens § 8 J, stk. 1, har fradragsret for sin forholdsmæssige andel af udgifterne til den danske advokat R3 (181.694 kr.) og revisoren R4 (85.000 kr.).

Sagsfremstilling

Der er under sagen bl.a. tvist om følgende udgifter, der har været afholdt i K/S H1:

1	Honorar til H2 Finans ifølge faktura af 30. juni 2001 på "mæglerhonorar"	1.869.879 kr.
2	Honorar til R1 Property Consultants Ltd. ifølge faktura af 12. december 2000	371.838 kr.
3	Honorar til advokatfirmaet R5 for oplysninger vedrørende K/S H1s kreditværdighed (Offshore Agent's Fee)	21.458 kr.

Ved skrivelse af 8. juni 2004 traf Skatteforvaltningen bl.a. afgørelse om at reducere As afskrivningsgrundlag med posterne under punkt 1 og 2 og med 50 % af post 3. Af skrivelsen fremgår det blandt andet:

"...

Vi har ændret Deres skatteansættelse for indkomståret 2000 på følgende punkter:

De har selvangivet afskrivning på bygning i projektet K/S H1 med	182.807
Grundet det forhold, at Landsskatteretten og Ligningsrådet i andre tilsvarende sager ikke anerkender, at alle købsomkostninger indgår i afskrivningsgrundlaget, har forvaltningen - jf. nedenstående beregning og begrundelser, alene godkendt afskrivning på bygningen med	168.295	14.512

Ansættelsen foretages på det foreliggende grundlag.

...

Begrundelse

Vedr. K/S H1

Forvaltningen har på grundlag af en gennemgang af projektmaterialet, herunder de dokumenter som knytter sig til sagen rejst følgende 2 forhold:

1. Forvaltningen mener at afskrivningsgrundlaget er opgjort til en for høj værdi, idet udbyderomkostninger, projektomkostninger m.m. vedrørende udbyder, som er HHgruppen, anses for ikke afskrivningsberettigede og ikke fradragsberettigede etableringsomkostninger.

...

Ad. 1 - Købsomkostninger

Forvaltningen skal anføre, at det fremgår af cirkulære nr. 72 af 17/4 1996 til ligningsloven pkt. 14.10, at begreberne etablering og udvidelse skal fortolkes bredt, og at bestemmelsen efter Skatteministeriets opfattelse hjemler fradrag for advokat- og revisorudgifter, som afholdes i forbindelse med omstrukturering af virksomheden, f.eks. omdannelse, fusion, spaltning eller tilførsel af aktiver, uanset om dette sker skattefrit efter de særlige regler herom i virksomhedsomdannelsesloven eller fusionsloven.

Endvidere indrømmes der fradrag for de købsomkostninger, der normalt medgår for at erhverve en ejendom, d.v.s. de omkostninger en køber normalt har, f.eks. udgift til stempel og skødeskrivning.

For erhvervsejendomme er det ikke usandsynligt, at køber selv ønsker at få egen rådgiver til at vurdere ejendommens stand (tilstandsrapport).

Forvaltningen kan på grundlag af modtagne dokumenter godkende nedenstående købsomkostninger som værende relevante for erhvervelsen af ejendommen.

Stempelomkostninger m.m.		1.506.006
Udgift til tilstandsrapport		48.623
50% af advokatudgiften		210.044
I alt		1.764.673
Afskrivningsgrundlaget kan herefter opgøres således: kurs 12.26703
Købesum (£ 3.050.000)		37.414.442
Anerkendte købsomkostninger		1.764.673
Korrigeret købesum		39.179.115
Heraf grund £ 450.000		5.520.164
Bygning		33.658.951
Bygninger
5% af 33.658.951 kr./10	168.295
Der er selvangivet	182.807	14.512

Den korrektion, som er foretaget i ovenstående beregning vedrørende anerkendte købsomkostninger, finder forvaltningen stemmer overens med den afgørelse Landsskatteretten har truffet i SKM2003.295.LSR.

I denne Landsskatteretskendelse blev advokatudgiften - grundet advokatens arbejde anset for at vedrøre de erhvervede aktiver - godkendt med 50% af 125.000 kr.

Revisorhonorar for udarbejdelse af årsregnskab og skattebilag, samt revisorerklæring anså retten for omfattet af LL § 8 J, stk. 1.

Samlet kunne der godkendes 117.500 kr. af 480.000 kr., svarende til 24,8%, hvoraf investor så fik 10% heraf.

Sammenholdes dette med Landsskatterettens kendelse SKM2003.350.LSR, så kunne ingen af udbyderomkostningerne godkendes udover stempel og advokatudgifterne (disse udgifter var en del af anskaffelsessummen).

Forvaltningen finder på grundlag heraf, at udbyders mæglersalær m.v., herunder en del af advokathonoraret og hele revisorudgiften, er ikke-fradragsberettigede og ikkeafskrivningsberettigede etableringsomkostninger, jf. statsskattelovens § 6 stk. 1, litra a.

Forvaltningen har herved henset til, at De har erhvervet en færdig investeringspakke.

Beløbene anses at være betaling for arbejdsopgaver, som vedrører etableringen af projektet, og dækker over udbyderens omkostninger for at kunne tilbyde et færdigt projekt til kommende investorer, som så kan tegne sig for en given andel, hvorfor udbyderomkostningerne hverken kan tilknyttes til kommanditselskabets drift, jf. princippet i statsskattelovens § 6 eller de enkelte investorer jf. ovenstående Landsskatteretskendelser.

I henhold til ligningslovens § 8 J er der adgang til fradrag for afholdte udgifter til advokat og revisor i forbindelse med etableringen af en erhvervsvirksomhed. Forvaltningen finder vedrørende advokat- og revisorudgifterne, at beløbene i hovedtræk er en del af kapitalanvendelsen og dermed en del af den samlede betaling for erhvervelsen af projektet.

..."

Den 5. november 2004 klagede A under henvisning til dagældende skattestyrelseslovs § 21, stk. 5, over kommunens afgørelse til Landsskatteretten, som anerkendte modtagelsen af klagen ved brev af 16. november 2004. A valgte den 7. juni 2006 i medfør af skatteforvaltningslovens § 48, stk. 2 at indbringe sagen for Vestre Landsret, selv om Landsskatteretten endnu ikke havde truffet afgørelse.

Den 11. oktober 2000 indgik ApS H2 Komplementar, som komplementar, og H2 Finans, som kommanditist, aftale om stiftelsen af K/S H1 (herefter benævnt K/S). Samme dag blev vedtægterne for K/S underskrevet. Af vedtægterne fremgår det blandt andet, at selskabets formål var at købe ejendommen ... England, og drive udlejningsvirksomhed med denne. Ligeledes blev der den 11. oktober 2000 indgået en administrationsaftale mellem K/S og ApS H2 Komplementar. Af denne administrationsaftale fremgår det blandt andet, at K/S uigenkaldeligt bemyndigede ApS H2 Komplementar til at forestå alle forhold vedrørende køb og finansiering samt den daglige ledelse og løbende administration af ejendommen. For assistancen i forbindelse med formidling af ejendommen skulle ApS H2 Komplementar have et mæglerhonorar på £ 152.500, medens vederlaget for den daglige ledelse og løbende administration skulle honoreres med 50.000 kr. om året. Administrationsaftalen berettigede ApS H2 Komplementar til at overdrage alle eller dele af sine rettigheder og forpligtelser til 3. mand. En sådan overdragelse skete samme dag til H2 Finans.

Den 30. oktober 2000 indtrådte tillige F1 Finans A/S som kommanditist med virkning fra den 27. oktober 2000. I den forbindelse blev der mellem H2 Finans og F1 Finans indgået en aftale om tegning af kommanditanparter i K/S med henblik på videresalg samt om, at der skulle stilles selvskyldnerkaution på nærmere anførte vilkår. Af aftalen fremgår det blandt andet følgende:

"...
1.5	K/S erhverver ejendommen, beliggende ..., England (ejendommen) til en kontant pris på 3.050.000 GBP
...
2.6	F1 og H2 forpligter sig til at hæfte pro rata overfor F2 som selvskyldnerkautionister for hver 50% af det under klausul 1.7. beskrevne lån. Enhver betaling under denne selvskyldnerkaution reducerer hhv. F1's og H2's hæftelse som kommanditister i henhold til vedtægterne.
...
3.2	Anparterne nytegnes/videresælges således, at F1s anparter videresælges først, hvorefter H2s anparter sælges.
...
§ 4
"Manglende" tegning/videresalg til eksterne kommanditister
4.1	H2 er berettiget og forpligtet til først at meddele endelig bekræftelse af videresalg af anparterne til eksterne kommanditister, når der foreligger endeligt og kreditgodkendt videresalg/tegning af 50 anparter til eksterne kommanditister, og der foreligger endeligt tilsagn til et 2. prioritets "anlægslån", jf. klausul 2.7.
4.2	Såfremt F1 og H2 den 31. december 2000 fortsat ejer alle anparter i K/S, vil K/S søge at sælge ejendommen til højest mulig pris på det danske eller engelske marked inden den 31. marts 2001, medmindre der mellem parterne indgås anden skriftlig aftale.
§ 5
Honorering
5.1	H2 og Fondsmæglerselskabet modtager, når der udstedes endelige tegningsbekræftelser, jf. klausul 4.1., de aftalte honorarer i forbindelse med udbuddet og tegningen af K/S, jf. de med K/S indgåede aftaler.
5.2	For tegning af/garanti vedrørende de nævnte 50 anparter modtager F1 en tegningsprovision på i alt kr. 250.000.
...
5.4	Tegningsprovision og formidlingsprovision i henhold til klausul 5.2. og 5.3. er forfaldne til betaling fra H2 til F1 samtidigt med, at H2 modtager de i pkt. 5.1. nævnte honorarer fra K/S.
5.5	Såfremt F1 og H2 måtte være ejer af samtlige 100 anparter den 31. december 2000, modtager hverken H2 eller F1 de nævnte honorarer fra K/S, jf. pkt. 5.1.-5.3.

..."

K/S indhentede den 18. oktober 2000 et lånetilbud fra F3 Ltd. på £2.530.000 med 1. prioritet i ejendommen ..., England. Af lånetilbuddet fremgår blandt andet følgende:

"...

We receive (at your cost and expense) an opinion letter from competent legal counsel in all respects satisfactory to us confirming that you have the capacity to enter into the Loan Agreement and security documentation referred to below and that all obligations will be binding on you.

..."

Det er oplyst, at advokatfirmaet R5 har været advokat for F3 Ltd., og at honoraret er betalt ved modregning i forbindelse med låneafregningen.

Ligeledes indhentede K/S et lånetilbud af 30. oktober 2000 på et mellemfinansieringslån fra F2 på 9.500.000 kr., idet dette lån skulle finansiere restkøbesummen samt købsog etableringsomkostningerne.

K/S købte ejendommen ..., England ved bindende købstilbud af 10. november 2000 for en pris på £ 3.050.000 og modtog skøde den 11. december 2000.

Den 15. december 2000 underskrev A en tegningsaftale for K/S. Af tegningsaftalen fremgår det blandt andet:

"...

Med henvisning til tegningsprospekt af 4/12-2000 tegner undertegnede hermed ... stk. kommanditanparter á kr. 110.000 i K/S H1

...

Jeg tiltræder vedlagte vedtægter for K/S H1 og indtræder med virkning pr. 11. oktober 2000 som kommanditist forholdsmæssigt i K/S H1's rettigheder og forpligtelser.

..."

Der er enighed om, at A tegnede 10 anparter i K/S.

Tegningsprospektet af 4. december 2000 indeholder blandt andet en invitation til tegning af anparter i K/S, en beskrivelse af ejendommen, en angivelse af økonomien, oplysninger om administrationen af ejendommen, oplysninger om de skattemæssige forhold samt beregninger og budgetter. Særligt vedrørende økonomien fremgår det af prospektet, at der ydes H2 Finans et honorar på cirka £ 152.500.

Samtlige anparter i K/S blev solgt inden udgangen af år 2000.

Første regnskab for K/S var for perioden fra stiftelsen til den 31. december 2000. På baggrund af dette regnskab udfærdigede og udleverede K/S til investorerne et samleskema til brug for udfyldelsen af selvangivelsen for indkomståret 2000. Af dette samleskema fremgår blandt andet følgende:

"...

Under forudsætning af,

at	De ikke har andre anparter under Virksomhedsordningen,
at	De har ejet anparterne i kommanditselskabet siden projektets start,
at	De anvender realisationsprincippet for opgørelse af valutakursgevinster/-tab, samt
at	De foretager maksimale skattemæssige afskrivninger på ejendommen,

skal De gøre følgende vedrørende udfyldelsen af selvangivelsen for 2000:

..."

Af den opgørelse, som H2 Finans herefter opstiller, fremgår det, at afskrivningsgrundlaget opgøres som købesummen for ejendommen på 3.050.000 € med tillæg af de enkelte købsomkostninger, herunder de omtvistede beløb vedrørende mæglerhonorar, honorar til R1 og Offshore Agent's Fee.

Advokat Jakob Krogsøe har til brug for sagen udfærdiget en opgørelse over afskrivningerne på ejendommen for år 2000, som de i henhold til A burde være opgjort. Opgørelsen, der viser en afskrivning for A for indkomståret 2000 på 182.939 kr., er efter det oplyste udfærdiget med udgangspunkt i en skrivelse af 8. oktober 1998 fra ToldSkat til H2 Finans vedrørende opgørelse af afskrivningsgrundlaget i et andet anpartsprojekt.

Forklaringer

MN har forklaret, at han er direktør for H2 Finans og H2 Fondsmæglerselskab A/S, som udgør den aktive del af HH-gruppen. ... H2 har siden stiftelsen i 1991 beskæftiget sig med køb af blandt andet ejendomme, som videresælges til investorer, typisk i kommanditselskabsform. Siden stiftelsen er der etableret ca. 60 projekter. Ejendommene udvælges efter i forvejen fastlagte kriterier, og H2 samarbejder med R1, som igen samarbejder med engelske ejendomsmæglere om at finde den rette ejendom. I England er det normalt med flere mæglere, som har hver deres opgaver. I den konkrete sag samarbejdede H2 Finans med R1 og med R2 Kitching. H2 Finans' opgaver var af overordnet karakter, idet de instruerede R1, deltog i udarbejdelse af due diligence, vurderede lejeren af ejendommen, udfærdigede drifts- og likviditetsbudgetter samt stod for finansieringen af ejendommen. R1s opgaver bestod indledningsvis i en efterprøvelse af salgsmaterialet. Efterfølgende i forløbet instruerede R1 den engelske mægler, den byggesagkyndige og den miljøsagkyndige, ligesom R1 tog kontakt til en ekspert i markedslejeanalyser. R2 Kitchings opgaver bestod i at finde en egnet ejendom, forhandle købsvilkårene og berigtige handlen, ligesom R2 Kitching deltog i processen om udarbejdelse af en due diligence. Da ejendommen blev købt af K/S, var der ingen investorer til projektet. Ejendommen blev således købt af H2 Finans og F1 Finans med hver en halvpart. Hvis det ikke var lykkedes at sælge anpartsprojektet, ville H2 Finans og F1 Finans forblive ejere af ejendommen, og H2 Finans ville i denne situation ikke have krav på et mæglerhonorar. H2 Finans ville dog have krav på et mæglerhonorar, hvis halvdelen af anparterne blev solgt. Det er ikke tidligere sket for H2 Finans, at man ikke har kunnet sælge videre til investorer.

A købte i december 2000 ligesom de øvrige kommanditister sine anparter med tilbagevirkende kraft. Baggrunden for salg med tilbagevirkende kraft var alene en praktisk foranstaltning også af hensyn til skattemyndighederne, idet der således ikke skulle udfærdiges en individuel opgørelse for hver investor med forskellige skæringsdatoer. Sådan har man gjort siden 1982, hvor han kom ind i branchen. Skattemyndighederne var opmærksomme på, at investorerne reelt købte en brugt anpart, men myndighederne accepterede frem til 2000 denne måde at handle på, herunder opgørelsen af afskrivningsgrundlaget i selvangivelsen for de enkelte investorer. Fra 2000 accepterede myndighederne ikke længere, at udbyderhonorarerne blev lagt til anskaffelsessummen for ejendommen. Udbyderhonorarerne udgør typisk mellem 5% og 8% af ejendommens anskaffelsessum. I dette tilfælde vil han anslå, at ca. halvdelen eller mere af udbyderhonoraret vedrører mægling af ejendomskøbet samt mægling af andele til investorerne, herunder salg og rådgivningsarbejde i forhold til investorerne. Der er ingen af investorerne, der har rejst krav mod H2 Finans A/S i anledning af denne sag.

Procedure

A har til støtte for sin principale påstand anført, at hans tegning af anparter skal bedømmes som køb af "brugte" anparter, idet kommanditselskabet var etableret, og ejendommen var erhvervet, da han indtrådte som kommanditist. Da kommanditselskabet erhvervede ejendommen, var H2 Finans og F1 Finans kommanditister. De var derfor civilretligt ejere af ejendommen, og må efterfølgende anses for at have overdraget ejendommen til A og de øvrige investorer. Udgifterne i forbindelse med ejendomskøbet blev afholdt forud for As indtræden, og A er således indtrådt i et allerede etableret kommanditselskab, der havde erhvervet ejendommen. I en sådan situation har A ikke ved sin indtræden i kommanditselskabet afholdt nogen udgifter, men har overtaget en andel af kommanditselskabets gæld. Det har ikke betydning for sagen, at As indtræden i tegningsaftalen er benævnt tegning af anparter, og at der ikke er udarbejdet et sædvanligt dokument om overdragelse og fordeling af købesummen på de afskrivningsberettigede aktiver. At A ifølge tegningsaftalen er indtrådt med tilbagevirkende kraft til stiftelsestidspunktet og har udfyldt sin selvangivelse i overensstemmelse hermed, ændrer ikke ved det faktum, at anparterne først er købt, efter at ejendommen er erhvervet. Den formelle benævnelse af forholdet skal derfor ikke lægges til grund, når det er dokumenteret, at det reelle faktiske forhold ikke svarer til den formelle benævnelse, idet dette vil føre til et materielt forkert resultat. Da A således har købt en "brugt" anpart, skal anskaffelsessummen for ejendommen opgøres i overensstemmelse med praksis herfor, og A ville være berettiget til at foretage en skattemæssig afskrivning på sine 10 anparter med 182.939 kr. Det må i den forbindelse lægges til grund, at gælden i kommanditselskabet ikke var af suspensiv karakter, og at A ikke havde mulighed for at påvirke vilkårene for betaling af honoraret til H2 Finans, idet rettighederne og forpligtelserne i kommanditselskabet var fastlagte forud for As indtræden.

A har subsidiært til støtte for den principale påstand anført, at de omstridte udgifter udgør et tillæg til anskaffelsessummen for ejendommen, og at de derfor er en del af afskrivningsgrundlaget, jf. afskrivningslovens § 17, stk. 1, jf. § 45, stk. 1. Spørgsmålet om hvilke udgifter, der kan tillægges anskaffelsessummen, skal fortolkes i lyset af driftsomkostningsbetænkningen. Herefter kan der til anskaffelsessummen lægges de udgifter, der har en vis nær og direkte forbindelse til overdragelsen af det pågældende aktiv. Udgifterne til H2 Finans relaterer sig til de overordnede opgaver forbundet med køb og finansiering af ejendommen i England. Ligeledes relaterer udgifterne til R1 sig til opgaver forbundet med købet af ejendommen i England, og udgifterne til Offshore Agent's Fee er en omkostning, der relaterer sig til lånetilbuddet fra F3. Alle disse udgifter relaterer sig til arbejde forbundet med købet af ejendommen, og udgifterne bør derfor anerkendes som tillæg til anskaffelsessummen. I andre sammenlignelige sammenhænge, f.eks. i forbindelse med køb af aktier, kan der med hjemmel i ligningslovens § 8 J medtages udgifter til rådgivning om ejerstruktur, finansieringsanalyser og due diligence som tillæg til anskaffelsessummen. På den baggrund er det ikke muligt at argumentere for, at udgifterne til H2 Finans, R1 og til Offshore Agent's Fee ikke skal anses for et tillæg til anskaffelsessummen i nærværende sag.

Til støtte for den subsidiære påstand har A anført, at udgiftsposterne i de enkelte honorarer til henholdsvis H2 Finans og R1 skal bedømmes individuelt og skattemæssigt behandles i forhold til de ydelser, som honoraret dækker over. H2 Finans og R1 har udført sædvanlige mægleropgaver efter de handelsvilkår, der gælder i England, hvorfor i hvert fald mindst halvdelen af honorarerne bør tillægges anskaffelsessummen. En del af honoraret til H2 Finans er arbejde udført i forbindelse med finansiering af ejendommen i fremmed valuta og er derfor en sædvanlig låneomkostning og bør tillægges lånet, som derved forøges. I takt med afvikling af lånet, bør dette kurstab kunne fradrages med hjemmel i kursgevinstlovens § 23, jf. § 26, stk. 4. En anden del af honoraret til H2 Finans udgør en garantiprovision, idet H2 Finans i forbindelse med optagelsen af lånet fra F2 har påtaget sig en selvskyldnerkaution samt en fuldtegningsgaranti. Dette honorar, som udgør 250.000 kr., bør derfor være fradragsberettiget for investorerne, jf. ligningslovens § 8, stk. 3. A har endelig anført, at udgiften til Offshore Agent's Fee kan fradrages i medfør af ligningslovens § 8 J, stk. 1.

Skatteministeriet har til støtte for sin påstand anført, at de omtvistede udgifter har karakter af projektudviklingsomkostninger og udgifter til finansiering og således ikke indgår i afskrivningsgrundlaget, og at udgifterne heller ikke er fradragsberettigede. A har ikke købt "brugte" anparter, men har ligesom de øvrige kommanditister købt ejendommen direkte. I henhold til aftalegrundlaget mellem A og kommanditselskabet har A foretaget nytegning med tilbagevirkende kraft til stiftelsestidspunktet. At parterne har haft denne forståelse af aftalen fremgår også af, at A ud fra anvisninger fra kommanditselskabet har selvangivet i overensstemmelse med reglerne for nytegning. Hvis der var tale om videresalg af anparterne til A, ville dette formentlig være sket i form af en overdragelsesaftale, og ikke som en nytegning. Ligeledes ville der være udfærdiget en opgørelse i henhold til afskrivningslovens § 45. Der ville ikke være tale om betaling af et honorar til H2 Finans for udført arbejde, men i stedet ville der være tale om, at H2 Finans og F1 Finans havde opnået en avance i forbindelse med videresalget af ejendommen, som skulle være beskattet. H2 Finans oplyste i salgsprospektet, at deres arbejde med sagen udløste et honorar, hvilket også fremgik af den faktura, der efterfølgende blev sendt til kommanditselskabet. Der er som følge heraf ingen tvivl om, at parterne ikke har opfattet situationen som en handel med "brugte" anparter. A er derfor efter praksis skatteretligt bundet af sin aftale med kommanditselskabet, når den hverken er anfægtet inter partes eller af skattemyndighederne. A kan alene inddrage de omtvistede udgifter i afskrivningsgrundlaget, hvis der er hjemmel hertil. Afskrivningslovens § 17, stk. 1, jf. § 45, stk. 1, hjemler fradrag for afskrivninger med indtil 5 % af anskaffelsessummen på bygninger og installationer i snæver forstand - f.eks. indgår udgifter til anskaffelse af grunden ikke. Praksis har dog tilladt, at visse direkte handelsomkostninger kan tillægges den afskrivningsberettigede anskaffelsessum. Udgifter til projekthonorar, til stiftelse af et kommanditselskab og til rådgivning om finansiering af købet er efter fast praksis ikke udgifter, der kan tillægges anskaffelsessummen. I denne sag er honoraret til H2 Finans som projektudbyder hverken helt eller delvist en omkostning, der kan tillægges anskaffelsessummen. R1 har i forbindelse med ejendomserhvervelsen rådgivet om engelske forhold, ligesom de har haft en overordnet koordinerende funktion som mellemled, og honoraret til R1 kan derfor heller ikke medregnes til anskaffelsessummen. Da praksis heller ikke accepterer finansieringsomkostninger som et tillæg til anskaffelsessummen, og da udgiften til Offshore Agent's Fee er en sådan omkostning, kan den heller ikke accepteres som tillæg til anskaffelsessummen. Ligningslovens § 8 J hjemler heller ikke mulighed for at fradrage de omtvistede udgifter, og fortolkningen af ligningslovens § 8 J er ikke i strid med den praksis, der gælder for opgørelsen af afskrivningsgrundlaget i afskrivningsloven. Om muligheden for at fradrage den del af H2 Finans, honorar, der vedrører bistand til finansieringen efter kursgevinstlovens § 23, jf. §26, stk. 4, er det anført, at kun en del af lånet er ydet i fremmed valuta. Der blev ikke i år 2000 afviklet på den del af lånet, der er ydet i fremmed valuta, hvorfor der allerede af den grund ikke vil være mulighed for at få fradrag for dette indkomstår. Da denne sag alene drejer sig om As indkomstansættelse for indkomståret 2000, kan landsretten ikke tage stilling til eventuelle fradrag for efterfølgende år. Vedrørende muligheden for at opnå fradrag for stiftelsesomkostningerne til det mellemfinansierede lån ydet af F2 i henhold til ligningslovens § 8, stk. 3, har Skatteministeriet anført, at udgiften ikke kan anerkendes som fradragsberettiget, da det er en udgift, der er afholdt af H2 Finans, hvorfor den er A og de øvrige investorer uvedkommende. De omstridte udgifter kan derfor hverken helt eller delvist anses for tillæg til anskaffelsessummen med mulighed for skattemæssig afskrivning, ligesom der ikke er hjemmel til helt eller delvist at fradrage udgifterne i indkomstopgørelsen for 2000. Særligt for så vidt angår udgiften til Offshore Agents Fee for dokumentation vedrørende kreditværdigheden er der tale om en del af prioriteringsomkostningerne og dermed en udgift til finansiering af købet. En sådan udgift kan hverken indgå i opgørelsen af den afskrivningsberettigede anskaffelsessum, og udgiften kan heller ikke fratrækkes efter andre regler.

Landsrettens begrundelse og resultat

Ifølge tegningsaftalen købte A med tilbagevirkende kraft til stiftelsen af kommanditselskabet den 11. oktober 2000 et antal kommanditanparter i K/S H1. Herefter og efter bevisførelsen, herunder det forhold, at A i sin selvangivelse for år 2000 på baggrund af en skrivelse fra K/S H1 anførte sit afskrivningsberettigede fradrag i overensstemmelse med reglerne for nytegning af anparter, lægger landsretten til grund, at både A og K/S H1 opfattede forholdet som nytegning af anparter. Dette bestyrkes tillige af, at H2 Finans' arbejdsvederlag i prospektet er benævnt honorar, og at H2 Finans i faktura af 30. juni 2001 betegner sit vederlag som mæglerhonorar. Da aftalen mellem A og K/S H1 ikke er anfægtet af skattemyndighederne, er den bindende for A. Det kan i den forbindelse ikke tillægges betydning, at kommanditselskabet erhvervede ejendommen og optog lån i denne forud for As aftale om tegning af anparter.

Efter fast ligningsmæssig praksis kan sædvanlige andelsomkostninger medregnes til den afskrivningsberettigede anskaffelsessum for en afskrivningsberettiget fast ejendom, jf. afskrivningslovens § 17, stk. 1, og § 45, stk. 1. De omhandlede honorarer til H2 Finans og til R1 vedrører den overordnede koordinering af processen omkring købet af ejendommen. Disse honorarer har herefter ikke en sådan tilknytning til selve ejendomsoverdragelsen, at de kan medtages som en del af afskrivningsgrundlaget. Honoraret til Offshore Agent's Fee er omkostninger forbundet med finansieringen af ejendommen, som ikke kan indgå i afskrivningsgrundlaget.

De omstridte udgifter kan herefter ikke medregnes til anskaffelsessummen. Bestemmelserne i ligningslovens § 8 J, stk. 1, og stk. 3, kan ikke føre til et andet resultat.

Efter karakteren af det honorar, der er udbetalt til H2 Finans, er der ikke i ligningslovens § 8, stk. 3, hjemmel til fradrag for nogen del af honoraret.

Da A ikke har afviklet på den del af lånet, der er optaget i fremmed valuta i indkomståret 2000, kan der allerede af den grund ikke ske fradrag for den del af honoraret, der kan henføres til bistand vedrørende finansieringen, jf. kursgevinstlovens § 23, jf. § 26, stk. 4.

Endelig er der efter karakteren af honoraret for oplysninger om kreditværdigheden, det såkaldte Offshore Agents Fee, ikke fradragsret efter ligningslovens § 8 J, stk. 1. Som følge af det anførte skal Skatteministeriet have medhold i sin påstand som nedenfor bestemt.

A skal betale sagsomkostninger til Skatteministeriet med i alt 25.000 kr. Beløbet dækker delvise udgifter til advokatbistand og materialesamling. Landsretten har lagt vægt på sagens omfang og resultat og på, at Skatteministeriet under sagen har anerkendt nogle tillæg til afskrivningsgrundlaget og nogle yderligere fradrag.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Skatteministeriet frifindes mod anerkendelse af, at skatteansættelsen for A for indkomståret 2000 korrigeres, således at As forholdsmæssige andel af udgifterne til den engelske ejendomsmægler R2 Kitching (365.677 kr.) og den engelske advokat ST (216.937 kr.) tillægges afskrivningsgrundlaget ved beregningen af de skattemæssige afskrivninger, og at A i medfør af ligningslovens § 8 J, stk. 1, har fradragsret for sin forholdsmæssige andel af udgifterne til den danske advokat R3 (181.694 kr.) og revisoren R4 (85.000 kr.).

A skal betale sagens omkostninger til Skatteministeriet med 25.000 kr.

De idømte sagsomkostninger skal betales inden 14 dage.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.