Sagen drejer sig om, hvorvidt der kan foretages straksfradrag i forbindelse med køb af stilladsmateriel, jf. afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 1 og 2, samt om der kan godkendes fradrag for vedligeholdelsesudgifter, jf. statsskatteloven § 6, stk. 1, litra e, ved udskiftning af stilladsmateriel.

Landsskatterettens afgørelse

Skatteankenævnets afgørelse:

Afskrivninger på driftsmidler, fratrukket med 620.533 kr., godkendt med 263.895 kr. Indkomsten forhøjes med

356.638 kr.

Landsskatteretten ændrer ankenævnets afgørelse:

Afskrivninger på driftsmidler, fratrukket med 620.533 kr., godkendt med 263.895 kr. forhøjes til 286.509 kr. Indkomsten nedsættes med

22.614 kr.

Sagens oplysninger

Klageren, A, er sammen med en partner kommanditister i B K/S. Kapitalen er fordelt med 50 % til hver. Som komplementar i kommanditselskabet, herefter benævnt selskabet, indgår B ApS. Selskabets virksomhed består i stilladsudlejning og dertil hørende virksomhed.

I indkomståret 2001 erhvervede selskabet småaktiver for 897.568 kr. Selskabet har vurderet, at der var grundlag for at straksafskrive beløbet.

Selskabet har efterfølgende foretaget en gennemgang af bilagene vedrørende de anskaffede småaktiver. I den forbindelse er der foretaget en opdeling heraf, således at det er muligt præcist at definere, hvad det samlede beløb på 897.568 kr. omfatter. Småaktiverne er opdelt i undergrupper med en nærmere beskrivelse af småaktivet, anvendelse heraf m.v. Grupperne er:

Gruppe 1

Aktiverne i gruppen omfatter combisafe-stolper med låsefjeder og multitvinger.

Combisafe-stolpen anvendes sammen multitvingen som et rækværk, der spændes på tagkanter, murkroner m.v. Ved anvendelse af combisafe-stolper og multitvinger anvendes som udgangspunkt minimum 2 sæt til en opgaveløsning. Et sæt udgør en værdi af 755 kr., forudsat at der ikke er givet rabat ved indkøb heraf.

Selskabet har efter det oplyste haft udgifter på i alt 241.309 kr. til indkøb af aktiver omfattet af gruppe 1.

Gruppe 2

Aktiverne i gruppen omfatter fragt, emballage m.v., samt koblinger og hejsekroge.

Fragt, emballage, m.v.

For så vidt angår udgifterne afholdt til fragt, emballage m.v. er udgangspunktet, at udgiften følger de indkøbte aktiver. Er de indkøbte aktiver således straksafskrivningsberettiget i henhold til afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 1 eller 2, vil udgifterne til fragt, emballage m.v. ligeledes være straksafskrivningsberettiget. Er de indkøbte aktiver fradragsberettigede som vedligeholdelsesudgifter, vil udgifterne til fragt, emballage, m.v. ligeledes være fradragsberettigede i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Selskabet har efter det oplyste alene afholdt udgifter til fragt, emballage, m.v. på 12.084 kr. Udgifterne er af praktiske årsager blevet udgiftsført på én konto, idet selskabet har indkøbt et utal af enheder, hvorfor det rent praktisk ikke har været muligt at fordele de begrænsede fragtudgifter m.v. på de enkelte enheder.

Koblinger:

Koblingerne anvendes til at samle stilladset med, hvor der ikke er mulighed for andre løsninger. De fleste koblinger anvendes kun én gang, idet koblingerne ofte forsvinder ved brug, herunder glemmes af brugerne.

Selskabet har accepteret, at koblingerne anses for aktiver, der er bestemt til at fungere sammen med allerede anskaffede aktiver, hvor den samlede anskaffelsessum overstiger grundbeløbet på 9.800 kr. i 2001.

Hejsekroge med lås:

Hejsekrogene med lås anvendes til lodret transport af stilladsgrej ved montage og demontering af stilladser. Hejsekrogene fastgøres i den forbindelse på tovene. De af selskabet indkøbte hejsekroge med lås, har alle erstattet tidligere indkøbte hejsekroge, der ikke længere var brugbare, idet Arbejdstilsynet har krævet, at alle hejsekroge skulle være med lås, hvilket har krævet en udskiftning

Selskabet har accepteret, at hejsekrogene med lås anses for aktiver, der er bestemt til at fungere sammen med allerede anskaffede aktiver, hvor den samlede anskaffelsessum overstiger grundbeløbet på 9.800 kr. i 2001.

Selskabet har haft udgifter på i alt 76.722 kr. til indkøb af aktiver omfattet af gruppe 2, hvoraf udgifterne til fragt, emballage m.v. udgør 12.084 kr., udgifterne til koblinger udgør 56.110 kr. og udgifterne til hejsekroge med lås udgør 8.528 kr.

Gruppe 3

Aktiverne i gruppen omfatter traller, støtter og bareller.

Traller.

Trallerne anvendes som gangplanker i murerstilladser og er lavet af træ.

Støtter.

Støtterne anvendes til at stabilisere betonvægge og betondæk i nybyggerier. Støtterne anvendes enkeltvis. En støtte koster 398 kr.

Bareller.

Baraller er opbevaringsbokse, der anvendes til at opbevare forskellige dele i. Barallerne anvendes enkeltvis. En barel koster 425,75 kr.

Selskabet har haft udgifter på i alt 78.720 kr. til indkøb af aktiver omfattet af gruppe 3, hvoraf udgifterne til traller udgør 19.000 kr., udgifterne til støtter udgør 55.929 kr. og udgifterne til bareller udgør 3.791 kr.

Gruppe 4

Aktiverne i gruppen omfatter murerstilladsdele i stål, herunder trappeløb, hvileplan, gelændere og gitre.

Aktiverne i gruppe 4 udgør nogle af standarddelene i murerstilladser, herunder tilbehør til standardmurerstilladser, dvs. aktiver der er bestemt til at fungere sammen med allerede anskaffede aktiver, hvor den samlede anskaffelsessum overstiger grundbeløbet på 9.800 kr. i 2001.

Selskabet har accepteret, at murerstilladsdele i stål ikke er selvstændige aktiver i afskrivningslovens forstand, men derimod aktiver, der er en del af et større aktiv.

Selskabet har haft udgifter på i alt 42.897 kr. til indkøb af aktiver omfattet af gruppe 4.

Gruppe 5

Aktiverne i gruppen omfatter facadestilladsdele i stål, herunder spindelfod, diagonaler/ gelænder, fodliste, stige, stilladsanker og skærmhæk.

Aktiverne udgør nogle af standarddelene i facadestilladserne, dvs. aktiver der er bestemt til at fungere sammen med allerede anskaffede aktiver, hvor den samlede anskaffelsessum overstiger grundbeløbet på 9.800 kr. i 2001.

Selskabet har accepteret, at facadestilladsdele i stål ikke er at anse for selvstændige aktiver i afskrivningslovens forstand, men derimod aktiver, der er en del af et større aktiv.

Selskabet har haft udgifter på 106.202 kr. til indkøb af aktiver omfattet af gruppe 5.

Gruppe 6

Aktiverne i gruppen omfatter kombidæk og stigedæk.

Kombidæk anvendes i facadestilladser som en gangplanke for hver 2 m højde. Efter det oplyste er gangplankerne udsat for et stort slid ved brug.

Stigedækkene anvendes, hvor der kravles op i stilladserne, ved at en lem vippes til side. Efter det oplyste er stigedækkene udsat for stort slid ved brug.

Kombidækkene og stigedækkene bliver kun kasseret, såfremt de ikke længere lever op til de krav, der er vedtaget mellem Dansk Byggeri, Stilladssektionen, og Arbejdstilsynet vedrørende mærkning og kontrol.

Selskabet har haft udgifter på i alt 241.148 kr. til indkøb af aktiver omfattet af gruppe 6.

Gruppe 7

Aktiverne i gruppen omfatter aluminium-rullestilladser, herunder rammer, diagonaler, gelændere, spindel med hjul og platforme.

Rammerne, diagonaler, gelændere og spindel med hjul samles til små separate rullestilladser, der udlejes. Platformene anvendes som gangplanker i rullestilladserne.

Selskabet har haft udgifter på i alt 110.570 kr. til indkøb af aktiver omfattet af gruppe 7.

Det er i forbindelse med sagsbehandlingen oplyst over for Landsskatteretten af en medarbejder fra Arbejdstilsynet, at der ikke findes statistikker eller lignende, der dokumenterer den gennemsnitlige levetid for stilladsmateriel som fx traller, kombi- og stigedæk. Nedslidningen afhænger i høj grad af den behandling, som materiellet udsættes for. Der findes ingen formaliserede regler for, hvornår stilladsdele er kassable på grund af alder. Derimod har producenterne i deres vejledninger nævnt, hvilke fysiske skader, der skal føre til stilladsdelenes kassation. Navnlig for så vidt angår stilladsdele i metal antages levetiden at være lang (20-30 år), men også dele i træ, herunder traller og kombidæk, ses at have en fysisk levetid, der rækker ud over mærkeordningens 5-årige cyklus ved normal brug.

Det er endelig oplyst, at den frivillige mærkningsordning indgået mellem stilladsbranchen og arbejdstilsynet alene er stilladsejerens dokumentation for, at den påkrævede årlige inspektion af materiellet er gennemført, men at den intet siger om stilladsdelenes holdbarhed tidsmæssigt.

Skatteankenævnets afgørelse

Skatteankenævnet har stadfæstet skatteforvaltningens afgørelse, hvorved indkomsten er forhøjet med 356.638 kr., idet afskrivninger selvangivet med 620.533 kr. er godkendt med 263.895 kr.

Skatteankenævnet har bl.a. begrundet afgørelsen med, at de indkøbte stilladsdele uanset størrelse, funktion eller materialetype må betragtes som ét driftsmiddel i afskrivningslovens forstand. Der er herved lagt vægt på, at delene er konstrueret til at fungere sammen med andre dele. Det er derfor ikke afgørende, om enkelte dele lejlighedsvis anvendes i mindre, adskilte dele, når delene udgør et funktionsmæssigt hele. Der er bl.a. henvist til afgørelserne offentliggjort i TfS 2000.433 og SKM2003.108.LSR.

Stilladser er også nævnt direkte i bemærkningerne til lovforslaget som et eksempel på aktiver, hvor der med den nye afskrivningslov er lagt op til en stramning af reglerne.

Nævnet kan acceptere, at delene til rullestilladset hhv. det faste stillads samlet opfattes som ét selvstændigt driftsmiddel, idet rullestilladset funktionsmæssigt adskiller sig fra et fast stillads. Denne skelnen mellem rullestillads og fast stillads ændrer dog ikke ved den skattemæssige behandling, idet anskaffelsessummen for begge dele hver for sig overstiger grænsen for småanskaffelser.

Alle de indkøbte aktiver med undtagelse af støtterne (gruppe 3) skal på en eller anden måde kobles eller sættes direkte sammen med andre aktiver, og de kan derfor ikke falde ind under bestemmelsen i afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 2.

For så vidt angår støtterne henvises der til, at selvom disse placeres enkeltvis, da må have undtagelsens karakter, at disse anvendes enkeltvis, idet støtterne ses at være bestemt til samlet anvendelse til understøttelse af lofter etc. Støtterne ses således efter ankenævnets opfattelse at udgøre et funktionsmæssigt hele, hvorfor de ikke kan straksafskrives, jf. afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 2.

Ankenævnet bemærker for så vidt angår påstanden om, at der skal godkendes straksafskrivning for en del aktiverne, jf. afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 1, at driftsmidlerne skal have en gennemsnitlig levetid på under tre år for at være omfattet af bestemmelsen. Det er ikke en tilstrækkeligt, at der sker en vis løbende udskiftning, fordi nogle af aktiverne må kasseres inden tre år. Skatteankenævnet finder det som udgangspunkt ikke sandsynligt, at materiale, der angiveligt skal leve op til høje sikkerhedskrav, gennemgående er fysisk nedslidt inden tre år. Efter nævnets opfattelse kan de nævnte aktiver derfor ikke straksafskrives efter afskrivningslovens § 6, stk. 1,nr. 1.

Vedrørende påstanden om fradrag for udgifter til vedligeholdelse efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e, er det nævnets opfattelse, at udskiftning af enkelte dele af stilladset ikke kan opfattes som vedligeholdelse efter statsskatteloven, idet de pågældende aktiver udskiftes fuldt ud. Der er henvist til SKM2003.505.LSR, hvori det er anført, at vedligeholdelse omfatter de udgifter, der medgår til at sætte aktivet i samme stand, som det var ved anskaffelsen. Der kan således ikke være tale om vedligeholdelse, såfremt aktivet ikke længere eksisterer.

Det er herefter alene muligt at afskrive på de indkøbte stilladsdele efter afskrivningslovens § 5 i overensstemmelse med skatteafdelingens afgørelse.

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at indkomsten nedsættes med 293.271 kr., idet der herved er taget højde for allerede godkendt ordinær afskrivning på de omhandlede aktiver, jf. afskrivningslovens § 5.

Til støtte for påstanden har repræsentanten bl.a. anført, at:

"... vedrørende gruppe 1 gøres det i første række gældende, at de erhvervede driftsmidler kan straksafskrives i henhold til afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 2, idet anskaffelsessummen for de enkelte driftsmidler ikke overstiger grundbeløbet på kr. 9.800,00 for indkomståret 2001, idet driftsmidlerne efter deres formål kan anvendes uden tilknytning til andre aktiver, hvorfor der er tale om selvstændige aktiver i forhold til afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 2, og ikke et såkaldt "samlesæt".

Til støtte for den nedlagte påstand vedrørende gruppe 1 gøres det i anden række gældende,

at de erhvervede driftsmidler kan fradrages i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e, idet der er tale om aktiver, der er anvendt til at udskifte nogle af aktiverne i et samlesæt med en anskaffelsessum på over kr. 9.800,00, hvorfor der er tale om fradragsberettigede vedligeholdelsesudgifter.

Til støtte for den nedlagte påstand vedrørende gruppe 2 gøres det gældende, at udgifterne til fragt, emballage m.v. er straksafskrivnings- eller fradragsberettiget, idet udgifterne er afholdt ved indkøb af aktiver, der er enten straksafskrivningsberettigede i henhold til afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 1 og 2 eller fradragsberettigede i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e, at udgifterne til hejsekroge med lås kan fradrages i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e, idet der er tale om aktiver, der er anvendt til at udskifte nogle af aktiverne i et samlesæt med en samlet anskaffelsessum på over kr. 9.800,00, at udgifterne til koblinger kan fradrages i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e, idet der er tale om aktiver, der er anvendt til at udskifte nogle af aktiverne i et samlesæt med en samlet anskaffelsessum på over kr. 9.800,00, hvorfor der er tale om fradragsberettigede vedligeholdelsesudgifter.

Til støtte for den nedlagte påstand vedrørende gruppe 3 gøres det i første række gældende, at de erhvervede driftsmidler kan straksafskrives i henhold til afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 1, idet driftsmidlerne ikke har en fysisk levealder, der overstiger 3 år.

Til støtte for den nedlagte påstand vedrørende gruppe 3 gøres det i anden række gældende, at de erhvervede driftsmidler kan fradrages i henhold til statsskatteslovens § 6, stk. 1, litra e, idet der er tale om aktiver, der er anvendt til at udskifte nogle af aktiverne i et samlesæt med en anskaffelsessum på over kr. 9.800,00, hvorfor der er tale om fradragsberettigede vedligeholdelsesudgifter,

Til støtte for den nedlagte påstand vedrørende gruppe 4 og 5 gøres det gældende,

at de erhvervede driftsmidler kan fradrages i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e, idet der er tale om aktiver, der er anvendt til at udskifte nogle af aktiverne i et samlesæt med en anskaffelsessum på over kr. 9.800,00, hvorfor der er tale om fradragsberettigede vedligeholdelsesudgifter.

Til støtte for den nedlagte påstand vedrørende gruppe 6 gøres det i første række gældende,at de erhvervede driftsmidler kan straksafskrives i henhold til afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 1, idet driftsmidlerne ikke har en fysisk levealder, der overstiger 3 år.

Til støtte for den nedlagte påstand vedrørende gruppe 6 gøres det i anden række gældende,at de erhvervede driftsmidler kan fradrages i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e, idet der er tale om aktiver, der er anvendt til at udskifte nogle af aktiverne i et samlesæt med en anskaffelsessum på over kr. 9.800,00, hvorfor der er tale om fradragsberettigede vedligeholdelsesudgifter.

Til støtte for den nedlagte påstand vedrørende gruppe 7 gøres det i første række gældende, at de erhvervede driftsmidler kan straksafskrives i henhold til afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 1, idet driftsmidlerne ikke har en fysisk levealder, der overstiger 3 år, at de erhvervede driftsmidler kan straksafskrives i henhold til afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 2, idet anskaffelsessummen for driftsmidlerne ikke overstiger grundbeløbet på kr. 9.800,00 for indkomståret 2001, idet driftsmidlerne efter deres formål kan anvendes uden tilknytning til andre aktiver, hvorfor der er tale om selvstændige driftsmidler i forhold til afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 2, og ikke et såkaldt "samlesæt".

Til støtte for den nedlagte påstand vedrørende gruppe 7 gøres det i anden række gældende, at de erhvervede driftsmidler kan fradrages i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e, idet der er tale om aktiver, der er anvendt til at udskifte nogle af aktiverne i et samlesæt med en anskaffelsessum på over kr. 9.800,00, hvorfor der er tale om fradragsberettigede vedligeholdelsesudgifter.

Til støtte for vores ovennævnte anbringender gøres det overordnet gældende, at en række af de af selskabet indkøbte aktiver kan straksafskrives i henhold til afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 1 og 2, idet driftsmidlerne enten har en fysisk levealder på under 3 år, anskaffelsessummen overstiger ikke grundbeløbet i 2001 eller de enkelte driftsmidler kan anvendes uden tilknytning til andre aktiver.

Selskabet har dog accepteret, at nogle af de indkøbte aktiver må anses for bestemt til at fungere sammen med andre aktiver, hvor den samlede anskaffelsessum overstiger grundbeløbet på kr. 9.800,00 i 2001, dvs. samlesæt. En række af disse aktiver, der indgår i "samlesæt" er dog indkøbt med henblik på en udskiftning af nogle af delene af det samlede aktiv, hvorfor der ikke er tale om anskaffelse af nye aktiver. Udgifterne hertil må af denne grund anses for vedligeholdelsesudgifter, der er fradragsberettigede i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Repræsentanten har herefter gengivet den i indkomståret 2001 gældende bestemmelse om straksfradrag, jf. afskrivningslovens § 6, indsat ved lov nr. 433 af 26. juni 1998, herunder bemærkningerne til bestemmelsen ved lovforslagets behandling.

Skattemyndighedernes forståelse af praksis på området er ligeledes gengivet ved henvisning til Ligningsvejledningen 2004-3, afsnit E.C.2.4.6.1. om straksafskrivning pga. fysisk levetid, og E.C.24.6.2 om småaktiver. Endelig er der henvist til Told- og Skattestyrelsens vejledning af 1. august 1999 om afskrivningsloven, pkt. 3.4.5. om straksafskrivning af visse aktiver.

Repræsentanten har endvidere henvist til en række kilder, der beskriver retstilstanden vedrørende straksafskrivning. Det drejer sig om Magnus Skattekartotek, kap. 40, afsnit 2.3.4.; Revision og Regnskabsvæsen 1980, SM16 "Stillads" (om praksis 1987); TfS 2000.489, "Småaktiver - én eller flere enheder?" .

Af praksis vedrørende en fysisk levetid på max 3 år, er der henvist til: LSRM 1967.128 (lastbil i grusgrav) og TfS 1995.727 (forme til gummistøvler).

Af ældre praksis vedrørende samlesætsreglen, er der henvist til: LSRM 1970.140 (stilladsdele), LSRM 1975.62 (stilladsdele) og TfS 1984.70 ØLD (olietank). For så vidt angår nyere praksis, er der henvist til: TfS 2000.333 LR (PC i netværk), SKM2002.241.LSR (jernplader), SKM2002.382.LSR (markredskaber) og endeligt LSR kendelse af 16. januar 2003 (kørestillads, murebukke og plastgulve), gengivet i "Skat - aktuel information" 2003.217.

Repræsentanten anfører på baggrund af gennemgangen af retsgrundlaget for straksafskrivning, at:

Det kan sammenfattende konstateres, at der med ændringen af afskrivningsloven pr. 1. januar 1999, hvorefter reglerne om straksafskrivning blev indsat i lovens § 6, stk. 1, er tilsigtet en stramning af loven, i hvilken forbindelse det er formålet, at bringe retstilstanden tilbage til landsskatteretspraksis fra før 1987.

Dette fremgår klart af bemærkningerne til lovforslag 102-2 1997/ 1998, hvori det netop anføres, at "formålet bl.a. (er) at bringe retstilstanden tilbage til landsskatteretspraksis fra før 1987."

For så vidt angår driftsmidler med en fysisk levealder på max. 3 år kan det konstateres, at der ved et driftsmiddels fysiske levetid skal ses på den gennemsnitlige levealder for driftsmidler af den pågældende kategori, jf. ligningsvejledningen 2002, afsnit E.C.2.4.6.1.

Det er i den forbindelse ikke tilstrækkeligt, at driftsmidlet i løbet af 3 år ikke vil være anvendeligt i en bestemt virksomhed eller til et bestemt formål, da det alene er den fysiske og ikke den teknisk økonomiske levetid, der er afgørende. Jf. ligningsvejledningen 2002, Told- og Skattestyrelsesvejledning af den 1. august 1999 om afskrivningsloven, samt Magnus skattekartotek.

Det kan af denne grund sammenfattende konstateres, at spørgsmålet om, hvorvidt et driftsmiddels levealder er mere eller mindre end 3 år, alene skal afgøres ud fra driftsmidlets fysiske levealder, i hvilken forbindelse der skal søges vejledning i den gennemsnitlige levealder for driftsmidler af den pågældende kategori.

For så vidt angår samlesætsreglen kan det konstateres, at stramningen af loven primært finder sted vedrørende driftsmidler i samlesæt eller lignende samt aktiver, der er bestemt til fungere samlet. Det er således netop indenfor dette område, at resttilstanden fra før 1987 igen skal finde anvendelse, jf. bemærkningerne til loven. Det fremgår videre af bemærkningerne til loven, at det ikke er den faktiske anvendelse af driftsmidlerne, der er afgørende men alene, hvorvidt de enkelte aktiver efter deres konstruktion og indretning, må anses for bestemt til at blive anvendt samlet eller bestemt til at fungere sammen med et andet aktiv. Det vil sige en objektiv vurdering af driftsmidlets formål.

Af nyere praksis, efter ændringen af afskrivningslovens § 6, stk. 1 nr. 2, skal henvises til TfS 2000.433, SKM2002.241.LSR og SKM2002.382.LSR.

I disse kendelser er der foretaget en vurdering af, hvorvidt driftsmidlerne er bestemt til at fungere sammen, i hvilken forbindelse der er taget udgangspunkt i det pågældende driftsmiddels formål, jf. SKM2002.241.LSR, hvor der blev lagt vægt på, at en jernplade efter dens formål ikke nødvendigvis var bestemt til at skulle anvendes i sammenhæng med andre jernplader.

I Landsskatterettens kendelse af den 16. januar 2003, jf. SKM2003.108.LSR har Landsskatteretten ligeledes taget udgangspunkt i de pågældende driftsmidlers formål, herunder hvorvidt driftsmidlerne kunne anvendes uden sammenhæng med andre aktiver af samme type eller karakter.

Af den begrænsede praksis der på nuværende tidspunkt foreligger vedrørende den nye afskrivningslovs § 6, stk. 1 nr. 2, kan det således konstateres, at Landskatteretten har taget udgangspunkt i det pågældende driftsmiddels formål. Det er således af betydning, hvorvidt driftsmidlet efter formålet kan anvendes uden tilknytning til andre aktiver, idet driftsmidlet herefter vil kunne straksafskrives.

For så vidt angår vedligeholdelse af aktiver omfattet af samlesætsreglen kan det konstateres, at indkøb af aktiver, der erstatter aktiver omfattet af et større aktiv, med en anskaffelsessum på over kr. 9.800,00 ikke vil være at anse for selvstændige driftsmidler i henhold til afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 2, men derimod vil være at anse for aktiver i et samlesæt.

Det kan videre konstateres, at i den situation, hvor et aktiv er indkøbt med henblik på en udskiftning af et af aktiverne i "samlesættet" vil udgiften afholdt hertil kunne fradrages som vedligeholdelsesudgifter i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e.

Ovennævnte fremgår klart af, ligningsvejledningen 2004-3, afsnit E.C.2.4.6.2. og Told- og Skattestyrelsens vejledning fra 1999 om afskrivningsloven, hvor der eksempelvis anføres følgende:

"I en række tilfælde foreligger der ikke anskaffelse af et afskrivningsberettiget aktiv, men er tale om vedligeholdelsesudgifter. Dette er eksempelvis tilfældet ved udskiftning af en bordplade til et eksisterende bord, nye dæk til en bil eller nyt betræk til en stol."

Derudover anføres følgende:

"Ved udskiftning af aktiver i samlesæt eller aktiver, der er bestemt til at fungere sammen, skal der tages stilling til, om udgiften skal anses for at vedrøre vedligeholdelse eller forbedring."

Landsskatteretten har i to kendelser refereret i henholdsvis SKM2003.505.LSR og SKM2004.62.LSR taget stilling til spørgsmålet omkring vedligeholdelse ctr. forbedring ved udskiftning af aktiver i et samlesæt eller aktiver, der er bestemt til at fungere sammen.

I begge kendelser udtaler Landsskatteretten følgende:

"Udgifter, der er afholdt for at vedligeholde et formuegode, kan fradrages som en vedligeholdelsesudgift forudsat, at udgiften vedrører aktiver, hvis udbytte skal medregnes ved indkomstopgørelse og forudsat, at udgiften medgår til at sætte aktivet i samme stand, som det var ved anskaffelsen. Det fremgår af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e.

Fradragsberettigede vedligeholdelsesudgifter er udgifter, der er en følge af almindeligt slid og ælde i ejertiden.

Forbedringsudgifter sidestilles derimod med udgifter til anskaffelse af aktiver, der er bestemt til at fungere sammen med allerede anskaffede aktiver, og de skal derfor afskrives sammen med aktivet. Det fremgår af afskrivningslovens § 5, stk. 2, 3. pkt. og § 6, stk. 1, nr. 2, 4. pkt.

Alle afskrivningsberettigede aktiver må anses for at blive nedslidt i forbindelse med brugen, idet værdifaste aktiver netop ikke kan afskrives, jf. afskrivningslovens § 2, stk. 3. Så længe disse aktiver derfor repareres, istandsættes, enkeltdele udskiftes og lignende, uden at aktivet dog forbedres i forhold til standen ved anskaffelsen, kan udgiften hertil fradrages som vedligeholdelsesudgift.

Derimod kan der ikke anses for at ske vedligeholdelse af et aktiv, såfremt aktivet ikke længere eksisterer, idet det vil stride mod en naturlig sproglig forståelse af begrebet vedligeholdelse i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e, at anerkende, at aktiver, der er fuldstændigt ud- og nedslidte, kan anses som vedligeholdte ved udskiftning med et nyt, men identisk aktiv.

At aktiver i et samlesæt eller lignende samt aktiver, der er bestemt til at fungere samlet, skal anses for ét driftsmiddel efter afskrivningslovens bestemmelser om straksafskrivning, medfører ikke nødvendigvis, at aktiverne ikke kan anses som selvstændig aktiver efter statsskattelovens bestemmelser om driftsomkostninger. Udskiftning af disse enkelte aktiver kan derfor ikke anses som vedligeholdelse af det samlede driftsmiddel. Der er her ved henset til Landsskatterettens kendelser af 29/10 1993 og 11/5 1994 trykt i TfS 1994, 254 og TfS 1994, 463."

Landsskatteretten er således af den opfattelse, at selvom et aktiv i et samlesæt m.v. ikke kan straksafskrives i henhold til afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 2, vil det enkelte aktiv i samlesættet fortsat kunne anses for et selvstændigt driftsmiddel i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, om driftsomkostninger.

Det kan af denne grund sammenfattende konstateres, at afgørende for, hvorvidt udskiftning af et aktiv, der indgår i et samlesæt eller er bestemt til at fungere sammen med andre aktiver er, hvorvidt aktivet er afskrivningsberettiget i statsskattelovens § 6, stk. 1's forstand.

Det er i den forbindelse afgørende, hvorvidt det udskiftede aktiv i statsskattelovens § 6, stk. 1's forstand er at anse for et selvstændigt aktiv eller en integreret del af et større aktiv

I den situation, hvor det udskiftede aktiv er at anse for et selvstændigt aktiv i statsskattelovens § 6, stk. 1's forstand vil der ikke være fradrag for udskiftningen af aktivet, idet udskiftning af et selvstændigt aktiv vil være at anse for en forbedring.

Er det udskiftede aktiv derimod at anse for en integreret del af et større aktiv i statsskattelovens § 6, stk. 1's forstand, vil udgiften til udskiftning af aktivet, altid være at anse for en vedligeholdelsesudgift i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e.

Et aktiv omfattet af afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 2, der i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, vil være at anse for en integreret del af et større aktiv er eksempelvis som anført i Told- og skattestyrelsens Vejledning samt ligningsvejledningen, ny bordplade til et eksisterende bord, nye dæk til en bil samt nyt betræk til en stol.

Dækkene, bordpladen og det nye betræk er således at anse for integrerede aktiver af et større aktiv, hvorfor udskiftning heraf altid vil være at anse for en fradragsberettiget vedligeholdelses udgift i henhold til statsskattelovens § 6, stk.1, litra e.

Ovennævnte fremgår af såvel Told- og Skattestyrelsens Vejledning, ligningsvejledningen, Magnus Skattekartotek samt de seneste to kendelser fra Landsskatteretten.

Ligeledes vil udskiftning af enkelte dele af et stillads ikke være anskaffelse af et nyt afskrivningsberettiget aktiv men vedligeholdelse af selve stilladset. Der skal i den forbindelse foretages en vurdering om udskiftningen af det enkelte aktiv i samlesættet m.v. er at anse for vedligeholdelse eller forbedring.

I den forbindelse er det afgørende, hvorvidt det enkelte aktiv er at anse for en integreret del af et større aktiv i statsskattelovens § 6, stk. 1's forstand.

I nærværende sag har skatteankenævnet ikke ansat nogle af de af selskabet indkøbte aktiver som småaktiver omfattet af afskrivningslovens § 6.

Skatteankenævnet har i den forbindelse blot fundet, at der er tale om stilladskonstruktioner, hvis anskaffelsessum oversteg lovens maksimumsbeløb på kr. 9.800,00.

Ved en gennemgang af bilag kan det konstateres, at selskabet i indkomståret 2001 afholdte udgifter til aktiver med en fysisk levetid på max. 3 år, der er straksafskrivningsberettiget i henhold til afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 1.

Videre kan det konstateres, at selskabet afholdte udgifter til aktiver med en anskaffelsessum på under kr. 10.800,00, der såvel kan fungere alene eller sammen med andre aktiver, og dermed ikke er omfattet af afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 2, 3. pkt., men straksafskrivningsberettiget i henhold til afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 2.

Til sidst kan det konstateres, at selskabet afholdte udgifter til aktiver, der har været anvendt til at udskifte enkelte dele af et større aktiv, med en anskaffelsessum på over kr. 9.800,00, hvorfor disse udgifter er fradragsberettigede i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e.

Vi vil nedenfor gennemgå de af selskabet indkøbte aktiver, i hvilken forbindelse det vil blive fastslået, hvorvidt der er tale om vedligeholdelse i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e, aktiver med en fysisk levetid på under 3 år eller aktiver omfattet af samlesætsreglen.

Gruppe 1

Det kan konstateres, at aktiverne omfattet af gruppe 1, dvs. combisafestolper og multitvinger anvendes i sæt, udgørende en combisafestolpe og en multitvinge. Den samlede værdi for sådan et sæt udgør ca. 755,00 og der anvendes 2 sæt til en opgaveløsning.

Som det fremgår af billedet kan combisafestolpen og multitvingen anvendes som ét selvstændigt driftsmiddel. Aktiverne kan således anvendes såvel alene som sammen med andre aktiver. I nærværende sag anvendes der dog som minimum 2 sæt til en opgaveløsning.

Under hensyntagen til, at et enkelt sæt har en anskaffelsespris på kr.755,00 forudsat der ikke er givet rabat ved indkøb heraf, udgør den samlede anskaffelsessum pr. opgaveløsning kr. 1.510,00, hvilket beløb er under beløbsgrænsen på kr. 9.800,00

Som følge heraf, er de af selskabet afholdte udgifter til aktiverne omfattet af gruppe 1 straksafskrivningsberettiget i henhold til afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 2.

Såfremt Landsskatteretten måtte finde, at der er tale om aktiver, der er en del af et samlesæt eller bestemt til at fundere sammen med andre aktiver gøres det gældende, at aktiverne i statsskattelovens § 6, stk. 1's forstand er at anse for en integreret del af et større aktiv og dermed fradragsberettigede som vedligeholdelsesudgifter i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e.

Gruppe 2

Det kan konstateres, at selskabet i indkomståret 2001 har indkøbt hejsekroge med lås, udgørende kr. 8.528,00.

Fragt, emballage, m.v.

Som anført indledningsvist har selskabet alene afholdt begrænsede udgifter til fragt, emballage, mv. Udgifter der er fordelt på selskabets indkøb af et utal af enheder. Som følge heraf har selskabet valgt at udgiftsføre udgifterne til fragt, emballage, m.v. på én konto.

Som ligeledes anført indledningsvist følger fradragsretten for udgifterne til fragt, emballage, m.v. de indkøbte aktiver. Af denne grund vil de fragtudgifter, m.v., der er af afholdt til indkøb af fradragsberettigede eller straksafskrivningsberettigede aktiver ligeledes være fradragsberettigede / straksafskrivningsberettigede.

Henset til, at fragtudgifterne m.v. af praktiske årsager er udgiftsført på én konto er det ikke muligt at konstatere præcis hvilke udgifter der hidrører fra indkøb af eksempelvis hejsekroge med lås eller traller skal vi foreslå, at der foretages et skøn over, hvor stor en andel af de afholdt udgifter til fragt, emballage m.v., der er fradragsberettigede / straksafskrivningsberettigede.

I den forbindelse skal vi foreslå, at skønnet svarer til den procentdel, som selskabet måtte få medhold i ud af det samlede beløb, som selskabet oprindeligt anså for fradragsberettiget / straksafskrivningsberettiget. Får selskabet således medhold i, at 90% af de fratrukne udgifter er fradragsberettigede / straksafskrivningsberettigede vil selskabet ligeledes skulle have medhold i, at 90% af de afholdte udgifter til fragt, emballage, m.v. kan fratrækkes.

Koblinger

De af selskabet indkøbte koblinger er som anført indledningsvist, anvendt til at udskifte tidligere anskaffede koblinger. Koblingerne anvendes til at samle stilladset med og indgår af denne grund i et "samlesæt", hvor den samlede anskaffelsessum overstiger kr. 9.800,00.

Som følge af, at koblingerne er indkøbt med henblik på at udskifte allerede anskaffede koblinger, vil koblingerne ikke være at anse for selvstændige driftsmidler men vil i henhold til ligningsvejledningen 2002, afsnit E.C.2.4.6.2. og Told- og Skattestyrelsens vejledning fra 1999 om afskrivningsloven, være vedligeholdelsesudgifter omfattet af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e. Dette som følge af, at koblingerne må anses for en integreret del af et større aktiv, nemlig selve stilladset.

Under hensyntagen hertil, har selskabet fradragsret for de i 2001 indkøbte koblinger på i alt kr. 56.110,00.

Hejsekroge med lås

Hejsekrogene er ligeledes indkøbt af selskabet med henblik på at udskifte allerede anvendte hejsekroge. Ligesom koblingerne anvendes hejsekrogene med lås sammen med stilladset og indgår af denne grund i et "samlesæt", hvor den samlede anskaffelsessum overstiger kr. 9.800,00.

De afholdte udgifter til hejsekroge med lås vil af denne grund, ligesom udgifterne til koblinger, i henhold til ligningsvejledningen 2002, afsnit E.C.2.4.6.2. og Told- og Skattestyrelsens vejledning fra 1999 om afskrivningsloven, være vedligeholdelsesudgifter omfattet af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e. Hejsekrogene er således at anse for en integreret del af et større aktiv, nemlig selve stilladset.

Dette understøttes yderligere af, at selskabet har været forpligtet til at udskifte de tidligere indkøbte hejsekroge, således at hejsekrogene levede op til arbejdstilsynets krav.

Under hensyntagen hertil, har selskabet fradragsret for de i 2001 indkøbte hejsekroge med lås på i alt kr. 8.528,00

Gruppe 3

Traller

De af selskabet indkøbte stilladstraller er lavet i træ. Trallerne anvendes som gangplanker i murerstilladserne og er af denne grund udsat for vejr og vind.

Som følge af, at trallerne er lavet i træ samt at disse netop udsættes for vejr og vind, har trallerne ikke en fysisk levetid på over 2-3 år.

Derudover udsættes trallerne videre for et vist dagligt tryk ved anvendelse af disse som gangplanker, der ligeledes er med til, at den fysiske levealder er under 3 år.

Som følge heraf er selskabets udgifter til indkøb af stilladstraller straksafskrivningsberettiget i henhold til afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 1.

Såfremt Landsskatteretten måtte finde, at der er tale om aktiver, der er en del af et samlesæt eller bestemt til at fundere sammen med andre aktiver gøres det gældende, at aktiverne i statsskattelovens § 6, stk. 1's forstand er at anse for en integreret del af et større aktiv og dermed fradragsberettigede som vedligeholdelsesudgifter i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e.

Støtter og bareller

Ved en gennemgang af bilag 5 kan det konstateres, at såvel støtterne som barellerne er aktiver, der anvendes separat og dermed selvstændigt. Aktiverne skal således ikke anvendes sammen med andre aktiver for at opnå funktionsdygtighed.

Anskaffelsessummen for en støtte udgør kr. 398,00 og anskaffelsessummen for en barel udgør kr. 425,75.

Som følge af anvendelsen af aktiverne samt som følge af, at der er tale om aktiver, hvor anskaffelsessummen er under grundbeløbet på kr. 9.800,00, er de af selskabet afholdte udgifter til støtter og bareller straksafskrivningsberettigede i henhold til afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 2, 1. pkt.

Såfremt Landsskatteretten måtte finde, at der er tale om aktiver, der er en del af et samlesæt eller bestemt til at fundere sammen med andre aktiver gøres det gældende, at aktiverne i statsskattelovens § 6, stk. 1's forstand er at anse for en integreret del af et større aktiv og dermed fradragsberettigede som vedligeholdelsesudgifter i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e.

Gruppe 4 og 5

Aktiverne omfattet af gruppe 4 og 5, dvs. murerstillads samt facadestillads må som udgangspunkt anses som anlægsaktiver, der ikke er fradragsberettiget i henhold til afskrivningslovens § 6.

En del af aktiverne omfattet af gruppe 4 og 5 er dog indkøbt med henblik på at udskifte defekte og kasserede dele af stilladserne og kan af denne grund ikke anses for selvstændige driftsmidler. Som følge af, at der er tale om integrerede aktiver i et større aktiv og ikke selvstændige aktiver vil de aktiver, som selskabet har indkøbt og anvendt til at udskifte defekte og kasserede dele af stilladserne i henhold til ligningsvejledningen 2002, afsnit E.C.2.4.6.2. og Told- og Skattestyrelsens vejledning fra 1999 om afskrivningsloven, være vedligeholdelsesudgifter omfattet af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e.

Gruppe 6

Aktiverne omfattet af gruppe 6, dvs. kombidæk og stigedæk er aktiver med en fysisk levetid på under 3 år.

Anvendelsen af kombidækkene og stigedækkene medfører dagligt så stort et slid, at det er nødvendigt at kassere aktiverne efter mindre end 3 år. På mindre end 3 år er kombidækkene og stigedækkene således fysisk nedslidt. Kombidækkene og stigedækkene kasseres således når disse ikke længere opfylder de krav der er aftalt mellem Dansk Byggeri, Stilladssektionen og arbejdstilsynet.

Som følge heraf vil selskabets udgifter til kombidæk og stigedæk være straksafskrivningsberettiget i henhold til afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 1.

Såfremt Landsskatteretten måtte finde, at der er tale om aktiver, der er en del af et samlesæt eller bestemt til at fundere sammen med andre aktiver gøres det gældende, at aktiverne i statsskattelovens § 6, stk. 1's forstand er at anse for en integreret del af et større aktiv og dermed fradragsberettigede som vedligeholdelsesudgifter i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e.

Gruppe 7

Aktiverne omfattet af gruppe 7, dvs. rammer, diagonaler, gelændere, spindel med hjul samt platforme, er aktiver med en fysisk levetid på under 3 år.

For så vidt angår platformene er der et stort slid på disse, hvorfor den fysiske nedslidning sker på under 3 år.

For så vidt angår rammer, diagonaler, gelænder og spindel, er disse udført i aluminium, der er et materiale, der som følge af anvendelsen fysisk nedslides på mindre end 3 år.

Aktiverne i gruppe 7 er af denne grund omfattet af afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 1 og dermed straksafskrivningsberettiget

Såfremt Landsskatteretten ikke måtte finde, at aluminium rullestilladserne har en fysisk levetid på under 3 år, kan det konstateres, at rullestilladset udlejes som små separate enheder med en samlet værdi på under kr. 9.800,00. Et aluminium rullestillads udgør således et selvstændigt driftsmiddel, der anvendes alene.

Som følge heraf er selskabets udgifter til aluminium rullestilladser straksafskrivningsberettiget i henhold til afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 2.

Såfremt Landsskatteretten måtte finde, at der er tale om aktiver, der er en del af et samlesæt eller bestemt til at fundere sammen med andre aktiver gøres det gældende, at aktiverne i statsskattelovens § 6, stk. 1's forstand er at anse for en integreret del af et større aktiv og dermed fradragsberettigede som vedligeholdelsesudgifter i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e.

Repræsentanten har ved en supplerende klageskrivelse fremført yderligere forhold til støtte for anbringendet om, at en del af de ikke-godkendte straksafskrivninger i stedet skal godkendes fradraget som vedligeholdelsesudgifter, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e. Det anføres således, at:

... en række af de indkøbte aktiver må anses for bestemt til at fungere sammen med andre aktiver, hvorfor den samlede anskaffelsessum overstiger grundbeløbet på kr. 9.800 i 2001. En række af disse aktiver, der indgår i disse "samlesæt" er imidlertid indkøbt med henblik på udskiftning af delene af det samlede aktiv, hvorfor der ikke er tale om anskaffelse af nye aktiver. Udgifterne hertil må af denne grund anses for vedligeholdelsesudgifter, der er fradragsberettigede i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e.

Til støtte for sidstnævnte synspunkt skal vi venligst gøre opmærksom på den af Vestre Landsret afsagte dom af den 8. marts 2006, offentliggjort i SKM2006.154.VLR. Sagen vedrørte overordnet spørgsmålet om, hvorvidt en række udgifter afholdt til køb af minkbure og redekasser var fradragsberettigede enten efter afskrivningslovens § 6, stk. 1, om straksafskrivning, eller statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e, om fradrag for udgifter til vedligeholdelse af anlægsaktiver.

Som det fremgår af dommen, blev hovedparten af de omhandlede udgifter til udskiftning af minkburene og redekasserne anset for fradragsberettigede vedligeholdelsesudgifter efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e.

Landsrettens begrundelse var følgende:

"Efter afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 2, er det afgørende for retten til straks- afskrivning, om en minkburblok bestående afbursektion, redekasse og hvalpenet udgør ét driftsmiddel.

I bemærkningerne til afskrivningslovens § 6, stk. 1, (FT 199 7-98, Tillæg A, sp. 2506- 250 7) er der anført.

"...

I bestemmelsens nr. 2 foreslås en vis stramning af anvendelsesområdet for straksafskrivning af småaktiver. I dag er udgangspunktet for vurderingen af, om et driftsmiddelsæt, hvis samlede pris overstiger beløbsgrænsen, kan opdeles i mindre enheder, om den enkelte genstand efter sin bestemmelse kan fungere som et selvstændigt driftsmiddel.

...

Efter den foreslåede bestemmelse er den faktiske anvendelse ikke afgørende for adgangen til straksafskrivning, men afgørende skal alene være, om de enkelte aktiver efter deres konstruktion og indretning må anses for at være bestemt til at blive anvendt samlet. Det er efter bestemmelsen derfor ikke tilstrækkeligt, at et aktiv kan fungere selvstændigt på den måde, at det vil kunne indgå som en funktionsdygtig del af forskellige driftsmidler, men afgørende er kun, om det pågældende aktiv må anses for at være bestemt til at fungere sammen med et andet aktiv. I så fald foreligger der ét driftsmiddel efter den foreslåede bestemmelse."

Det må efter skønsmandens forklaring lægges til grund, at det kun teoretisk er muligt at drive minkhold med kun én minkburblok, og at der, hvis pelsdyrhold skal være rentabelt, skal anvendes flere minkburblokke. Dette støttes af at gennemsnitsstørrelsen på en besætning er 1.400 tæver, og at der hertil skal bruges 4 gange så mange bure.

Det må endvidere efter det anførte om produktionsforløbet lægges til grund, at burene opstilles i rækker ved siden af hinanden, og at de har samme anvendelse samt et fælles vandingssystem.

På denne baggrund finder landsretten, at én minkburblok må anses for at være bestemt til at blive anvendt sammen med flere andre tilsvarende blokke, idet flere blokke funktionsmæssigt hører naturligt sammen. Sagsøgerne kan derfor ikke straksafskrive udgifterne efter reglerne i afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 2.

Efter statsskattelovens 6, stk. 1, litra e, er der fradrag for, "hvad der er anvendt til blot vedligeholdelse ".

Det må efter skønsmandens forklaring lægges til grund, at en bursektion og en redekasse kun kan fungere samlet i en minkburblok ophængt eller på bukke og ikke hver for sig, og at bursektionen slides op hurtigere end redekassen.

Efter Anne Lis Hansens forklaring var indkøbet af de 29 minkburblokke á 8 rum en nyanskaffelse, og udgiften hertil kan derfor ikke fradrages som vedligeholdelsesudgifter efter statsskattelovens 6, stk. 1, litra e.

Landsretten finder, at en separat udskiftning af enkeltdele som bursektioner, redekasser og tråd må anses som vedligeholdelse af minkburblokkene, og efter bevisførelsen er der ikke grundlag for at fastslå, at de gennemførte udskiftninger af enkeltdelene har været så omfattende, at der ikke længere er tale om det samme aktiv. Sagsøgernes udgifter hertil kan herefter fradrages i indkomsten efter statsskattelovens 6, stk. 1, litra e.

Landsretten tager herefter Kresten Vestergårds og Jørgen Elkjær Christensens påstande om fradrag af udgifterne som vedligeholdelse til følge og tager endvidere Anne Lis Hansens subsidiære påstand til følge, dog kun for så vidt angår et beløb på 10.508 kr., idet fradrag for udgiften på 600 kr. til 1 rulle galvaniseret tråd må anses for godkendt ved Thyborøn-Harboøre kommunes skrivelse af 3. april 2002."

Dommen fastslår således, at såfremt udgifterne til anskaffelse af aktiverne ikke udelukkende har været anvendt til nyanskaffelser, så er der mulighed for, at udgifterne anses for fradragsberettigede vedligeholdelsesudgifter efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e.

En separat udskiftning af enkeltdele, der indgår i et større aktiv, må således anses for vedligeholdelse af det større aktiv, såfremt udskiftningerne af enkeltdelene ikke har været så omfattende, at der ikke længere er tale om det samme aktiv.

Dommen underbygger såedes vores synspunkt i nærværende sag, hvor selskabet netop har afholdt en række udgifter til aktiver, der har været anvendt til at udskifte enkelte dele af et større aktiv, hvorfor disse udgifter er fradragsberettigede i henhold til statsskattelovens § 6, stil 1, litra e.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Driftsmidler og skibe, som en skattepligtig udelukkende benytter erhvervsmæssigt, skal afskrives på en samlet konto for den enkelte virksomhed. Indkomstårets afskrivninger foretages på baggrund af den afskrivningsberettigede saldoværdi ved indkomstårets udgang opgjort som saldoværdien ved årets begyndelse med tillæg for anskaffelsessummen for driftsmidler og skibe anskaffet i løbet af året samt for udgifter til forbedringer af sådanne aktiver, og med fradrag af salgssummen for driftsmidler og skibe, der er solgt og leveret i indkomstårets løb. Afskrivningen kan højst udgøre 25 pct. af den afskrivningsberettigede saldoværdi. Dette følger af afskrivningslovens § 5, stk. 1-3.

Under nærmere omstændigheder kan anskaffelsessummen for et driftsmiddel fradrages straks i den skattepligtiges indkomst i anskaffelsesåret. Dette gælder bl.a. for aktiver hvis fysiske levealder ikke kan antages at overstige 3 år, jf. afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 1, og aktiver, hvis anskaffelsessum ikke overstiger et reguleret grundbeløb på maksimalt 6.700 kr. (i indkomståret 2001 på 9.800 kr.), jf. afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 2, 1. punktum. Aktiver i et samlesæt eller lignende samt aktiver, der er bestemt til at fungere samlet, skal anses for ét driftsmiddel. Anskaffelsessummen for sådanne aktiver kan ikke straksafskrives, såfremt den samlede anskaffelsessum overstiger grundbeløbet. Dette fremgår af afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 2, 2. - 3. punktum.

Afgørende for, om et aktiv er omfattet af bestemmelsen, er alene, om aktivet efter dets konstruktion og indretning må anses for at være bestemt til at blive anvendt sammen med andre aktiver. Aktiver der herefter i konkrete tilfælde ikke kan straksafskrives er eksempelvis: forværk og skillerum i en landbrugsstald, sammenbyggede reoler, stilladser, husdyrbure, pc´er og printer. Disse eksempler fremgår direkte af forarbejderne til afskrivningsloven (lovforslag nr. 102 af 2. juni 1998) og er gentaget i ligningsvejledningen 2000 afsnit E.C.2.4.6.

For så vidt angår støtterne i gruppe 3, findes disse efter deres formål ikke nødvendigvis at være bestemt til skulle anvendes i sammenhæng med andre støtter eller andre aktiver. Hvis støtterne anvendes sammen med andre støtter, vil det endvidere formentlig typisk være i så begrænset antal, at disse heller ikke samlet kommer over den gældende beløbsgrænse for straksafskrivning. Der kan i det hele henvises til afgørelsen offentliggjort i SKM 2002.241.LSR (Jernplade-afgørelsen). Landsskatteretten kan godkende, at selskabet i indkomståret 2001 har haft en samlet udgift til køb af støtter inkl. fragt og emballage på 56.512 kr.

Barellerne (gruppe 3) findes på baggrund af det oplyste for retten ligeledes at kunne godkendes straksafskrevet, jf. afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 2. Værdien af indkøbte bareller kan efter det oplyste ansættes til 3.791 kr.

Combisafe-stolperne med låsefjeder og multitvinger (gruppe 1) findes derimod tillige med de øvrige stilladsaktiver at være bestemt til at fungere sammen med andre aktiver og kan derfor ikke straksafskrives efter reglerne i afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 2. Der er herved bl.a. henset til, at disse ikke kan anvendes efter deres respektive formål uden sammenhæng med tilsvarende eller andre typer stilladsaktiver.

 

Med hensyn til repræsentantens anbringende om, at der skal godkendes straksfradrag vedrørende udgiften til køb af stilladstraller (gruppe 3), kombi- og stigedæk (gruppe 6) og rullestillads og platforme til rullestillads (gruppe 7) med henvisning til, at disse aktiver har en kortere levetid end 3 år, jf. afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 1, bemærkes det, at selvom de nævnte stilladsdele utvivlsomt er udsat for hård brug og deraf følgende slid, så findes det ikke godtgjort, at de nævnte stilladsaktiver i almindelighed vil være kassable efter højst tre års anvendelse ved normal brug. Der er herved bl.a. lagt vægt på, at en navngiven medarbejder ved arbejdstilsynet over for retten har oplyst, at normallevetiden for de pågældende aktiver ved sædvanlig brug antages at være længere end 3 år.

For så vidt angår repræsentantens anbringende om, at en del af det nægtede straksfradrag i stedet skal godkendes som en fradragsberettiget vedligeholdelsesudgift, bemærkes det, at udgifter, der er afholdt for at vedligeholde et formuegode, kan fradrages forudsat, at udgiften vedrører aktiver, hvis udbytte skal medregnes ved indkomstopgørelse og forudsat, at udgiften medgår til at sætte aktivet i samme stand, som det var ved anskaffelsen. Dette fremgår af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e, og praksis i henhold til denne bestemmelse.

Forbedringsudgifter sidestilles derimod med udgifter til anskaffelse af aktiver, der er bestemt til at fungere sammen med allerede anskaffede aktiver, og de skal derfor afskrives sammen med aktivet. Det fremgår af afskrivningslovens § 5, stk. 2. 3. punktum og § 6, stk. 1, nr. 2, 4. punktum.

Alle afskrivningsberettigede aktiver må anses for at blive nedslidt i forbindelse med brugen, idet værdifaste aktiver netop ikke kan afskrives jf. afskrivningslovens § 2, stk. 3. Så længe disse aktiver derfor repareres, istandsættes, enkeltdele udskiftes og lignende, uden at aktivet dog forbedres i forhold til standen ved anskaffelsen, kan udgiften hertil fradrages som en vedligeholdelsesudgift. 

Derimod kan der ikke foretages vedligeholdelse af et aktiv, såfremt dette ikke længere eksisterer, idet det vil stride mod en naturlig sproglig forståelse af begrebet vedligeholdelse i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e, at anerkende, at aktiver, der er fuldstændigt nedslidte, kan anses som vedligeholdte ved udskiftning med et nyt, identisk aktiv.

Det forhold, at aktiver i et samlesæt eller lignende samt aktiver, der er bestemt til at fungere samlet, skal anses for ét driftsmiddel efter afskrivningslovens bestemmelser om straksafskrivning, medfører ikke nødvendigvis, at aktiverne ikke kan anses som selvstændige aktiver efter statsskattelovens bestemmelser om driftsomkostninger. Udskiftning af hele enkeltdele af det samlede aktiv kan derfor ikke anses som vedligeholdelse af dette. Der er herved bl.a. henset til Landsskatterettens kendelser af 29. oktober 1993 og 11. maj 1994 trykt i Tidsskrift for Skatter og Afgifter 1994.254 og 1994.463.

 

Vestre Landsrets dom af 8. marts 2006, offentliggjort i SKM2006.154.VLR, findes ikke at ændre ved den hidtidige fortolkning af vedligeholdelsesbestemmelsen i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e. Der skal herved henvises til bemærkningerne i Skatteministeriets kommentar til rækkevidden af dommen, offentliggjort som SKM2007.113.DEP, som Landsskatteretten er enig i. I den pågældende sag fandt Landsretten efter en konkret vurdering underbygget af en syns- og skønserklæring, at udgifter til udskiftning af bursektion, redekasse og hvalpenet kunne fradrages som vedligeholdelse, idet en minkburblok bestod af disse elementer, som ikke havde nogen anvendelse i sig selv. Minkburblok-enheden blev således af Landsretten regnet som mindsteenheden for et selvstændigt aktiv, hvor Landsskatteretten ved sin afgørelse havde anset bursektion, redekasse og hvalpenet for selvstændige aktiver hver især. Landsretten ses ikke at have lagt en anden fortolkning af vedligeholdelsesbegrebet, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e, til grund ved afgørelsen end den anvendte af Landsskatteretten. Dette svarer i den foreliggende sag til, at der blev nægtet vedligeholdelsesfradrag ved udskiftning af fx gangpladen eller rammen i et kombidæk med henvisning til, at disse underdele i sig er at betragte som selvstændige aktiver.

Da det ikke er bestanddele af de enkelte stilladsaktiver, herunder kombidæk, stigedæk, combisafe stolper, traller, trappeløb og gitre, men disse aktiver i deres helhed, der er udskiftet, findes udgiften ikke at kunne fradrages som en vedligeholdelsesudgift efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e.

Skatteankenævnet afgørelse stadfæstes således på dette punkt.

Der kan denne baggrund alene gives klageren delvist medhold i den nedlagte påstand, idet kommanditselskabet straksfradrag vedrørende stilladsaktiver, godkendt med 0 kr. skønsmæssigt forhøjes til i alt 60.303 kr., idet de indkøbte støtter og bareller inkl. fragt og emballage anses for småaktiver, der kan afskrives i medfør af afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 2, mens der ikke for nogen del af de afholdte beløb kan godkendes vedligeholdelsesfradrag, jf. statsskattelovens § 6, litra e. Der skal i øvrigt henvises til skatteankenævnets begrundelse.

Klagerens andel af godkendte afskrivninger i indkomståret 2001 kan herefter opgøres til:

Klagerens andel af afskrivninger, 263.895 kr., forhøjes til 286.509 kr., hvorfor indkomsten i indkomståret 2001 nedsættes med 22.614 kr.

Driftsmidler		I alt	Klagerens andel
Skattemæssig saldoværdi ved årets begyndelse		1.144.290	572.145
Tilgang i årets løb (brugt stilladsbil)		10.000	5.000
Græsklipper		10.800	5.400
GL-400 elevator		48.500	24.250
Stilladsdele		897.568	448.784
Afskrivningsgrundlag		2.111.158	1.055.579
Småanskaffelser	60.303
Afskrivning 25 % af 2.050.855 kr.	512.714	-573.017	-286.509
Skattemæssig saldo pr. 31.12.01		1.538.141	769.070