Spørgsmål

Kan Told- og Skatteforvaltningen tiltræde, at A kan afstå ejerlejlighed B skattefrit i medfør af ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1?

Svar

Ja.

Beskrivelse af de faktiske forhold

A erhvervede ejerlejlighed B med overtagelse den 1. maj 2000. Det endelig skøde blev underskrevet af sælger den 17. maj 2000.

A er uddannet ingeniør og arbejder som salgschef hos C, og har i den forbindelse et stort antal rejsedage om året. I 2006 havde A eksempelvis over 100 rejsedage, der primært var placeret i 2. - 4. kvartal.

A anskaffede lejligheden i forbindelse med hans søn Ds studiestart i København. Det er ved indsendelse af anmodningen oplyst, at D fortsat beboer lejligheden, men flytter i efteråret 2007 til USA med henblik på uddannelse, og ikke umiddelbart har planer om at vende tilbage til lejligheden.

Den 9. august 2007 har repræsentanten oplyst, at D ikke forventes at tage til USA, da D ikke synes at være kommet videre med dette projekt.

Det fremgår af endeligt skøde, at ejerlejligheden ifølge tingbogen har et areal på 54 m2. Ifølge BBR-ejermeddelelse fra 2000 er det en beboelseslejlighed på 44 m2 og en kælder på 21 m2. Repræsentanten har påpeget, at kælderen ikke er til erhverv som oplyst i BBR-meddelelsen, men der er derimod tale om en almindelig opbevaringskælder, hvortil der er adgang gennem lem i lejligheden.

A blev i 1971 gift med E. E har i de senere år haft ønske om at få en ny uddannelse. På den baggrund ansøgte hun og blev i 2006 optaget på F. Baggrunden for at vælge F er, at skolen er en af landets bedste indenfor sit felt. E flyttede på foranstående baggrund 1. juni 2006 ind i den for nærværende anmodning relevante lejlighed, og har haft fast bopæl i lejligheden sammen med D siden da.

Repræsentanten har fremhævet, at E's flytning til ejerlejligheden ikke er begrundet i uoverensstemmelse mellem ægtefællerne. De mange rejsedage som A har i sit arbejde, gør imidlertid, at han udenfor ferier har været hjemme i en begrænset periode. A har fortsat et meget stort antal rejsedage.

E har siden flytningen i 2006 været i G ca. én gang månedligt på korte besøg i forbindelse med, at A har været hjemme i Danmark.

Uddannelsen på F består i et uddannelsesforløb på ca. ét år, hvor der er undervisning og mødepligt på alle hverdage mellem 9.00 og 15.00. Hertil kommer undervisning hver onsdag i tidsrummet 17.50 - 19.30. Der føres daglige lister over de fremmødte på F.

E blev færdig med sin uddannelse den 1. marts 2007. I den forbindelse overvejer E nu, om hun skal søge arbejde i K, eller om hun skal rejse tilbage til G og forsøge at starte som selvstændig. Pt. søger hun såvel arbejde i K som i G.

I den forbindelse ønskes det afklaret, om ejerlejligheden B kan sælges skattefrit, såfremt E vælger at flytte tilbage til G og i den forbindelse afhænder ejerlejligheden i K.

[...]

Det er oplyst, at A ikke for indeværende har indgået nogen salgsaftale eller formidlingsaftale med ejendomsmægler eller lignende vedrørende ejerlejlighed B. Der er således ikke iværksat nogen form for salgsbestræbelser, og der er ligeledes ikke truffet nogen endelig beslutning om at sælge lejligheden.

A ønsker således en afklaring af, om ejerlejligheden kan afstås skattefrit, forinden E eventuelt tager ansættelse eller starter egen virksomhed i G, og inden der i øvrigt disponeres.

Repræsentanten har i forbindelse med høring den 9. august 2007 fremsat yderligere bemærkninger vedrørende de faktuelle forhold.

Repræsentanten har oplyst, at D igennem flere år, siden 2004, har lidt af en sygdom, der har haft den konsekvens, at D ikke har været i stand at opretholde en rimelig indtægt. På denne baggrund har A ikke opkrævet husleje af D siden 2004, da D ikke har været i stand til at betale. Som en konsekvens af Ds dårlige helbred, har A samtidig afholdt de løbende udgifter der knytter sig til lejligheden.

[...]

Repræsentanten har fremhævet, at A i hele perioden har opgivet og betalt skat af en månedlig leje på ca. DKK 2.200, uagtet at huslejen ikke er blevet betalt af D.

Det blev dernæst oplyst, at D ikke som tidligere oplyst forventes at tage til USA, da D ikke synes at være kommet videre med dette projekt. A overvejer desuagtet at sælge lejligheden, da han finder situationen utilfredsstillende og økonomisk uholdbar.

Under opholdet i lejligheden har E endvidere i væsentlig omfang afholdt udgifter til mad etc. for såvel D som hende selv.

I forbindelse med E indflytning indrettede parterne sig således, at E beboede og indrettede sig i størstedelen af lejligheden, mens D havde et mindre værelse i lejligheden.

Endelig skal vi for god ordens skyld oplyse, at E har oprettet internetforbindelse og betalt TV-licens i eget navn i forbindelse med opholdet i lejligheden.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Det er repræsentantens opfattelse, at det bør lægges til grund, at A ikke er næringsdrivende ved handel med fast ejendom.

Henset til A's uddannelse og arbejdsområde som ingeniør samt det beskedne omfang af hushandler, hvilket nærmere er fem hushandler på 39 år, kan A efter repræsentantens vurdering ikke betragtes som næringsdrivende ved handel med fast ejendom.

Da A ikke er næringsdrivende ved handel med fast ejendom, vil afståelsen være omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven.

I henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 8, kan ejerlejligheder afstås skattefrit, hvis ejerlejligheden har tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand i en del af eller hele den periode, hvori denne har ejet ejendommen.

Vedrørende "husstand" fremgår følgende af Ligningsvejledningen 2007-1, afsnit E.J.1.6.1:

"Begrebet husstand fortolkes snævert til ægtefælle og/eller mindre børn (skd. 1974.30.251), således at studerende børn, der ikke bor sammen med forældrene, ikke tilhører husstanden, hvilket ejerens forældre, funktionærer mm. heller ikke gør".

Som det fremgår af sagsfremstillingen, har A's ægtefælle E beboet lejligheden fast i en periode på over ni måneder og bebor den fortsat. Det er således repræsentantens vurdering, at ejerlejligheden har tjent til bolig for A's husstand.

Vedrørende spørgsmålet om, hvorvidt en supplerende ejendom vil kunne sælges skattefrit efter § 8, stk. 1, skal henvises til SKM 2007.147 HR, vedrørende et ægtepar, som havde 2 helårsboliger, hvoraf den ene lå på Grønland og den anden i Danmark. Boligen i Danmark havde været anvendt i forbindelse med ferier og mandens arbejde, mens ejendommen på Grønland udgjorde den primære bolig for ægteparret. Ved salg af ejendommen i Danmark opnåede ægteparret en avance, som de påstod, var skattefri efter ejendomsavancebeskatningslovens § 8. Landsretten fandt at avancen var skattepligtig, idet Landsretten antog, at en naturlig sproglig forståelse af ordene "... har tjent til bolig for..." førte til, at undtagelsesbestemmelsen i ejendomsavancebeskatningslovens § 8 forudsætter, at to ejendomme, som en skattepligtig råder over, ikke begge samtidig kan tjene som bolig.

Efter en kritik af afgørelsen fra bla. professor Niels Winther-Sørensen i TfS 2006.700, tog Skatteministeriet bekræftende til genmæle over for klager i Højesteret,jf. SKM2007.147.HR.

Af Skatteministeriets svar til Folketingets Skatteudvalg til spørgsmål 50 fremgår følgende:

"Ministeriet er kommet frem til, at der foreligger en fast administrativ praksis, hvor det næppe er et krav, at den supplerende ejendom skal være erhvervet med henblik på brug i forbindelse med arbejdsmæssige forhold.

Ministeriet har derfor valgt at tage bekræftende til genmæle overfor appellanternes påstand."

Af Skatteministeriets svar til Folketingets Skatteudvalg til spørgsmål 52 vedrørende den principielle rækkevidde af SKM 2006.379 VLR fremgår følgende:

"Denne beslutning betyder, at en supplerende ejendom vil kunne sælges skattefrit efter parcelhusreglen, hvis ejendommen i ejerperioden har været anvendt af ejeren af arbejdsmæssige årsager. Det er dog fortsat en betingelse, at varigheden af den arbejdsmæssige anvendelse af ejendommen har en sådan karakter, at det kan siges, at den supplerende ejendom har tjent til bolig for ejeren"

Det er i svar på spørgsmål 52 oplyst, at Skatteministeren er blevet anmodet om en kommentar, der nærmere belyser konsekvenserne af afgørelsen.

Den kommentar er offentliggjort den 21. marts 2007 i SKM2007.217.DEP. Her er der gennemgået fire ikke-offentliggjort afgørelser:

"Den første afgørelse var en landsskatteretskendelse af 23. maj 2001. Her havde et ægtepar fast bolig i Svendborg. Hustruen erhvervede en ejendom i Kolding, fordi mandens arbejdsplads var beliggende her, og denne ejendom skulle benyttes, når det ikke var muligt eller hensigtsmæssigt for ham at tage tilbage til ejendommen i Svendborg. Parret oplyste, at manden havde anvendt ejendommen i Kolding 1-2 dage ugentligt. Landsskatteretten fandt, at fortjenesten var skattefri, da ejendommen havde tjent til bolig for den ene af ægtefællerne. Landsskatteretten lagde bl. a. vægt på, at ejendommen blev købt, fordi den ene ægtefælle arbejdede i Kolding og benyttede ejendommen 1-2 dage ugentligt igennem de fire ar, ejendommen blev ejet.

En bindende forhåndsbesked og en landsskatteretskendelse omhandlede et søskendepar, som havde arvet et parcelhus i Middelfart efter deres mor, Halvdelen af huset blev lejet ud til faderen, mens en anden halvdel blev benyttet af den ene søskende til ophold og overnatning ca. 1-2 dage om ugen i en 2-års periode. Den anden søskende benyttede også denne del af huset. Det blev oplyst, at parcelhuset blev brugt til fritidsformål, ferie og overnatning i forbindelse med varetagelse af opgaver som bestyrelsesmedlem og som direktør i et familieselskab. Her antog Told- og Skattestyrelsen, at den ene søskende kunne sælge ejendommen skattefrit i medfør af parcelhusreglen, idet ejendommen ved hans ophold og overnatninger i ejendommen i perioden 1997 - 1999 tjente som bolig for ham, uanset at han havde sin folkeregisteradresse og sit daglige arbejde i Odense. Ligningsrådet fulgte styrelsens indstilling i den bindende forhåndsbesked af 23. oktober 2001.

Den anden søskende fik ved en bindende forhåndsbesked afslag på, at hendes andel kunne sælges skattefrit efter parcelhusreglen. Hun påklagede afgørelsen til Landsskatteretten, der gav hende medhold i en kendelse af 13. september 2002. Landsskatteretten henså bl. a. til, at vanskelighederne i familieselskabet havde nødvendiggjort søsterens tilstedeværelse i samme omfang som hendes bror, der havde fået en bindende forhåndsbesked besvaret med "ja".

I den fjerde afgørelse - en bindende forhåndsbesked af 15. juli 2003 - var forholdet det, at en skatteyder i 1973 havde erhvervet en landbrugsejendom. Frem til 1984 havde stuehuset været delvist udlejet, og efter denne dato havde ægteparret selv benyttet stuehuset uden nogen form for udlejning. Ægteparret havde en anden ejendom. Told- og Skattestyrelsen indstillede under sagen, at stuehuset kunne sælges skattefrit efter parcelhusreglen. Styrelsen henviste bl. a. til, at skatteyderen havde opholdt sig på ejendommen ca. 1/3 af tiden årligt siden 1984."

Det fremgår af landsskatteretskendelse af 23. maj 2001, at en ejendom kan afstås skattefrit, såfremt ejendommen har tjent til bolig for mindst én af ægtefællerne. Dette selvom om ægtefællen, for hvem ejendommen har tjent til bolig, ikke er ejerægtefællen.

Af de øvrige afgørelser fremgår det, at ejendommen ikke skal anvendes af arbejdsmæssige årsager i en snæver forstand. Det fremgår af de bindende forhåndsbeskeder af 23. oktober 2001 og 13. september 2002, at kun den ene af søskende havde anvendt boligen i forbindelse med sit direktør- og bestyrelsesarbejde i den bindende forhåndsbesked af 15. juli 2003 fremgår det ikke, om ægteparret havde anvendt boligen i forbindelse med arbejde.

Det er på baggrund af ovenstående repræsentantens vurdering, at en ægtefælle, der ifølge praksis er en del af ejerens husstand, er omfattet af ovennævnte personkreds, der kan medfører skattefritagelse efter ejendomsavancebeskatningslovens §8.

Det er endvidere repræsentantens vurdering, at ovenstående praksis er udtryk for en konkret stillingtagen vedrørende anvendelsen af den supplerende bolig, som ikke giver belæg for en snæver fortolkning af begrebet "arbejdsmæssigt formål". Praksis synes at have anlagt en konkret nødvendighedsvurdering vedrørende anvendelsen af den supplerende bolig, i hvilken forbindelse der tages hensyn til husstandens generelle behov for at anvende en supplerende bolig. Uddannelse med mødepligt må i denne forbindelse ganske sidestilles med andet arbejde.

Det er således repræsentantens vurdering, at E's anvendelse af boligen i forbindelse med uddannelse i over 9 måneder som skitseret under sagsfremstillingen, medfører, at ejerlejligheden har tjent til bolig for E.

På baggrund af ovennævnte er det repræsentantens opfattelse, at A kan afhænde ejerlejlighed B skattefrit.

I forbindelse med høring har repræsentanten den 9. august 2007 fremsat følgende bemærkninger vedrørende SKATs indstilling.

Repræsentanten har anført, at SKAT i sin indstilling har anvendt det grundprincip, at skatteydere med interessefællesskab, eksempelvis som følge af familieforhold, ikke skal stilles anderledes end uafhængige parter med sædvanlige, modsatrettede interesser.

En konsekvens af dette synspunkt er ifølge SKAT, at E ikke ville have kunnet flytte ind hos en uafhængig lejer, der ville have ubetinget faktisk rådighed over lejligheden, hvorfor det ligeledes ikke i skattemæssig henseende kan anerkendes, at hun har etableret bopæl på ejendommen.

Uden at rigtigheden af dette synspunkt skal kommenteres nærmere, må det imidlertid konstateres, at ovenstående nye oplysninger gør, at SKATs synspunkt fører frem til det stik modsatte resultat end anført af SKAT i indstillingen.

Således kan en ejer af en ejerlejlighed til enhver tid tvinge en lejer ud, som ikke betaler husleje. Forholdet har således i 2004 ændret sig fra et tidsubegrænset lejeforhold til et forhold, hvor D har boet gratis i forældrenes lejlighed.

I denne situation er der som bekendt ingen regler, heller ikke lejelovgivningens regler, der sikrer D faktiske rådighed over lejligheden, og det har dermed siden 2004 stået forældrene frit for at kræve, at D fraflytter lejligheden, hvilket fortsat er tilfældet.

Som det mindre i det mere har forældrene været fuldt berettigede til at begrænse D's rådighed over ejendommen i forbindelse med E's indflytning, og D har i den forbindelse ikke været berettiget til at gøre indsigelse i forbindelse med indflytningen.

Det er på ovenstående baggrund repræsentantens vurdering, at E har haft mulighed for at tage bopæl i lejligheden som følge af, at A har haft den fulde retlige rådighed over lejligheden. Havde der været tale om en uafhængig beboer, ville A ligeledes være berettiget til enten at tvinge beboeren ud eller til at begrænse vedkommendes brug af lejligheden.

Repræsentanten er således af den opfattelse, at det ikke er korrekt, at indflytningen alene har været mulig som følge af de familiemæssige relationer, idet indflytning, som følge af sagens særlige faktuelle forhold, til enhver tid havde været mulig også uden familiemæssige relationer.

Dertil kommer, at det under alle omstændigheder må konstateres, at E er flyttet ind i ejendommen og har anvendt den til bolig, at der ikke har været tale om midlertidigt ophold, og at E er en del af ejeren, A's, husstand. Følgelig må det objektivt konstateres, at de objektive krav i ejendomsavancebeskatningslovens § 8 er opfyldt.

Hvad dernæst angår de krav, som SKAT har opstillet i nyere praksis vedrørende supplerende bolig, som er gennemgået i såvel anmodningen af 30. marts 2007 som SKATs indstilling og begrundelse, fremgår det, at E's benyttelse af lejligheden har tjent et arbejdsmæssigt formål.

E er uddannet H, men besluttede sig i 2006 efter længere tids overvejelser at skifte karriere, i hvilken forbindelse hun havde behov for uddannelsen i K. Markedet for de ydelser, som en L kan tilbyde, er umiddelbart størst i K i hvilken forbindelse E overvejede at tage arbejde eller starte selvstændigt i K. En arbejdsbolig i K var i den forbindelse kombinerbar med familielivet, da A fortsat har mange rejsedage væk fra familien.

Det var således af uddannelses- og arbejdsmæssige hensyn, at E flyttede ind i lejligheden og at denne har tjent til hendes bolig. Uddannelsesformål må i denne forbindelse sidestilles med arbejdsformål, idet de hensyn, der har ført til at anerkende muligheden for et skattefrit salg af bolig nr. 2, hvor denne har været anvendt af ejeren eller dennes husstand af arbejdsmæssige årsager, tilsvarende gør sig gældende, hvor formålet med anvendelsen af bolig nr. 2 helt eller delvist har været uddannelsesmæssige formål.

På ovenstående baggrund fastholder repræsentanten sin indstilling om at spørgsmålet besvares bekræftende.

SKATs indstilling og begrundelse

I henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 1, stk. 1, skal fortjeneste ved afståelse af fast ejendom medregnes til den skattepligtige indkomst.

Loven indeholder en undtagelse til denne regel, idet ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, bestemmer, at fortjeneste ved afståelse af en- og tofamilieshuse og ejerlejligheder ikke skal medregnes, hvis huset eller lejligheden har tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand i en del af eller hele den periode, hvori denne har ejet ejendommen, og hvor ejendommen har opfyldt betingelserne for at kunne afstås skattefrit efter nærværende stykke.

Det er således en betingelse for skattefritagelsen, at den pågældende bolig har tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand i en del af eller hele ejerperioden.

Den pågældende ejerlejlighed blev i forbindelse med købet udlejet til spørgerens søn D, der har haft folkeregisteradressen på adresse B i perioden fra den 1. maj 2000 til den 30. september 2003 og igen fra den 1. december 2004.

Lejligheden blev således i forbindelse med dens erhvervelse udlejet til spørgerens søn, og anvendt af denne i to perioder, hvor den aktuelle periode påbegyndte for ca. 2,5 år siden. SKAT er derfor af den opfattelse, at D's lejeforhold skal betragtes som tidsubegrænset, med den konsekvens, at lejeforholdet begrænser spørgerens rådighed over lejligheden.

Ifølge det oplyste blev spørgerens ægtefælle - E den 1. juni 2006 tilmeldt folkeregisteradressen på B. Det er endvidere oplyst, at E er flyttet ind i lejligheden i forbindelse med påbegyndelse af uddannelse som L i K.

I sine bemærkninger af 9. august 2007 har repræsentanten anført, at en ejer af en ejerlejlighed til enhver tid kan tvinge en lejer ud, som ikke betaler husleje. Repræsentanten har samtidig oplyst, at spørgeren i en længere periode ikke har opkrævet husleje fra sin søn D.

Repræsentanten har dog tilføjet, at spørgeren i hele perioden har opgivet og betalt skat af en månedlig leje på ca. 2.200 kr.

SKAT er enig i, at lejelovens § 93, stk. 1, litra a indeholder hjemmel til hæve lejeaftalen, såfremt leje eller anden pligtig pengeydelse ikke er betalt rettidigt. Det fremgår endvidere af lejelovens § 95, at når udlejeren hæver lejeaftalen, skal lejeren straks fraflytte og betale leje m.v. for tiden, indtil han kunne fraflytte med sædvanligt varsel.

Samtidig må SKAT konstatere, at spørgeren, objektivt set, har afstået fra at anvende disse regler i relation til D, således at lejeaftalen ikke kan anses for hævet.

SKAT deler derfor ikke repræsentantens opfattelse om, at D's tidsubegrænsede lejeforhold i 2004 ændrede sig til et forhold, hvor D uden at erlægge husleje har boet i forældrenes lejlighed.

SKAT vurderer til gengæld, at E's tilmelding og indflytning på adressen kun har været muligt som følge af familiemæssige relationer. Der lægges vægt på, at spørgeren hverken har hævet lejeaftalen eller tvunget D til at fraflytte lejligheden.

Det forhold, at spørgerens ægtefælle er flyttet ind i lejligheden, der i forvejen er udlejet til spørgerens søn, fører til, at det på nuværende tidspunkt ikke kan fastslås, hvorvidt kravet i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1 om, at den pågældende bolig har tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand, kan anses for opfyldt.

SKAT indstiller, at spørgsmålet besvares benægtede.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet har efter en konkret vurdering fundet, at spørgerens eventuelle afståelse af ejerlejligheden, beliggende B vil være skattefri, idet betingelserne i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1 må anses for opfyldt.

Spørgerens spørgsmål besvares derfor bekræftende.