A A/S’s klage skyldes, at toldcentret har foretaget en efteropkrævning af punktafgifter og moms af svind fra afgiftsfrie butikker om bord på den færge, der besejler ruten X-Y.

Det fremgår af sagen, at A A/S (herefter selskabet) indtil udgangen af juni måned 1999 var meddelt tilladelse til landsætning af passager og proviantering med ubeskattede varer på selskabets færge på ruten X-Y. Der er for omhandlede periode 1. januar 1996 til 31. december 1997 konstateret svind i færgens butikker. Selskabet har vurderet, at den primære årsag til svindet er tyveri fra færgens supermarkeder, samt at en del af svindet må tilskrives fejlregistrering hos klageren af tilførte og fraførte mængder samt indtastningsfejl ved kasseapparaterne, hvilken vurdering toldcentret er enig i. Det afgiftsfrie salg blev afskaffet af EU i 1993, men der blev af erhvervsmæssige grunde samtidig gennemført en overgangsordning frem til 1999. Denne sag vedrører overgangsordningen.

Af en tilladelse af 6. februar 1996 givet af Told- og Skatteregionen fremgår:

”Tilladelse til landsætning af passagerer mv

og proviantering med uberigtigede varer

HJEMMEL

Toldlovens paragraffer 58 til 60 og toldbehandlingsbekendtgørelsens paragrafer 67 til 69 og 72 til 74.

OMFANG

Passagerer mv., der indrejser med skibe, som rederiet indsætter i fast rutefart mellem X og Y kan landsættes i X på en af told- og skatteregionen godkendt plads.

Skibe, der af rederiet indsættes i fast fart på ruten, kan i det omfang, told- og skatteregionen finder fornødent, provianteres med følgende varer i afgiftsfri stand, men ikke i toldfri stand, med henblik på salg til rutens passagerer:

Spiritus, vin, øl, tobaksvarer, cigaretpapir, parfume og toiletvand, parfumevarer, chokolade- og sukkervarer, kaffe, the og landbrugsvarer.

Der kan endvidere i det omfang, regionen finder fornødent, provianteres med uberigtigede varer, herunder også toldpligtige varer, til brug ved servering for passagerer i færgens restauranter.

På nedennævnte betingelser kan regionen også tillade, at færgen provianteres med følgende mindre rejseudstyrsgenstande:

Solbriller, spillekort, rejseskakspil, puslespil, skriveredskaber, similismykker og pyntegenstande, modelfly (også som samlesæt), dukker og legedyr, lightere, øloplukkersæt og rejsevækkeure samt t-shirts, tørklæder og mindre beklædningsgenstande, mindre tasker og rygsække, såfremt disse er forsynet med reklame for Deres rederi eller selskab.

Det er en betingelse, at de nævnte varer er fortoldet og punktafgiftsberigtiget i EU, og at De ikke kan opnå momsfritagelse for varerne ved provianteringen.

GYLDIGHED

Tilladelsen er gyldig indtil videre, dog ikke ud over udgangen af december måned 1996.

BETINGELSER

De fartøjer, som rederiet indsætter på ovennævnte rute, skal enten tilhøre rederiet eller være chartret af rederiet i henhold til en charterkontrakt.

Fartøjerne skal indsættes i fast rutefart mellem de nævnte havne med faste afgangs- og ankomsttider efter en forud af regionen godkendt sejlplan. Regionen skal holdes underrettet om fartøjernes navne, hjemsted og tonnage samt om eventuelle ændringer heri og i fartplanen. Det er også en betingelse, at sejlplanerne tilgodeser Told*Skats ekspeditionsmuligheder.

LANDSÆTNING

Rederiet må for egen regning og i overensstemmelse med told- og skatteregionens krav ved anlægspladsen stille fornødent udstyrede lokaler og indretninger til rådighed for toldeftersyn af passagerer mv samt etablere de nødvendige afspærringer.

PROVIANTERING

Hovedformålet med sejladsen skal være at opretholde trafik i egentlig forstand.

Proviantering med og salg eller udskænkning af uberigtigede varer kan således ikke finde sted på ture, hvor særlige arrangementer er hovedformålet med turen, eller når passagererne ikke landsættes i ankomsthavnen.

Ved proviantering med varer, som skal sælges til passagerer fra kiosk eller lignende salgssteder, er det en betingelse, at varerne toldberigtiges ved tilførslen, medmindre varerne er i fri omsætning i EU, eller der kan indrømmes præferencetoldfrihed i henhold til EU' s præferenceaftaler.

Rederiet hæfter for betaling af told af indladede uberigtigede varer.

SALG

Salg til passagerer af det under omfang omhandlede varesortiment må kun ske fra kiosk eller lignende salgssted.

Salg og udskænkning i færgens restauranter samt salg fra kiosk eller lignende salgssted under fartøjets henliggen i havn er ikke tilladt.

Passagererne skal ved opslag om bord gøres opmærksom på de gældende regler tor told- og afgiftsfri indførsel for rejsende i de lande, som berøres af ruten.

Kioskpersonalet må til den enkelte rejsende kun sælge varer i sådanne begrænsede kvanta, som passagererne må indføre told- og afgiftsfrit henholdsvis i Tyskland og i Danmark.

Der må fra kiosk eller lignende salgssteder ikke sælges varer, som i sig selv overskrider de fastsatte mængde- og værdigrænser for told- og afgiftsfri indførsel.

KONTROLKORT

Salg af tobaksvarer og spiritus må kun ske på grundlag kontrolkort (indkøbskort), som skal udleveres til hver enkelt voksen rejsende ved ombordstigningen. Til passagerer i bil udleveres kontrolkort i drive-in billet-kontrollen.

Der må ikke udleveres kontrolkort til personer under 17 år.

Kontrolkortene skal foreligge i to forskellige udgaver, et til danske rejsende, der skal opholde sig uden for dansk toldområde mindre end 36 timer, og et til de øvrige rejsende.

Kontrolkortene skal være forsynet med tydeligt datostempel for udrejsedagen og være fortløbende nummereret med hver sin nummerrække for hver udgave. Kontrolkortene, der kun kan anvendes den dag, de er udleveret, skal forevises og annulleres med afstempling ved køb af henholdsvis spiritus og tobaksvarer.

Ved køb er fastsat som begrænsning, at een passager højst kan foretage indkøb på to kontrolkort.

I forbindelse med salg fra kiosk eller lignende salgssted skal der til kunden udleveres kassebon eller anden kvittering, som skal indeholde oplysninger om vareart, antal, beløb og salgsdato samt i muligt omfang også om salgstidspunktet.

Rederiet skal ved opslag om bord gøre de rejsende opmærksom på, at kassebon eller anden kvittering af Told*Skat's personale kan kræves forevist ved indrejse til Danmark.

Salg eller overdragelse af varer fra færgens restaurationer eller kiosker til det på færgen ansatte personale er ikke tilladt.

VENDOR CONTROL

Rederiet skal for hver måned udfærdige en opgørelse over mængdemæssigt salg om bord af spiritus, vin, tobaksvarer, parfume og parfumevarer. Salget af "andre varer" skal ligeledes opgøres for hver måned.

Rederiet skal endvidere hver måned udfærdige en opgørelse over antallet af udleverede kontrolkort med angivelse af nummerrækkerne for henholdsvis stor og lille ration.

Rederiet skal for hver sejlads udarbejde en af skibsføreren underskrevet passagerfortegnelse med angivelse af afgangssted, dato, klokkeslet og antal passagerer.

Opgørelserne og fortegnelserne skal fremsendes til regionen umiddelbart efter månedens udløb.

Regionens personale skal på ethvert tidspunkt have mulighed for at foretage en opgørelse over de solgte varemængder, de udleverede kontrolkort og antallet af passagerer på en tilfældigt valgt dag eller periode.

REGNSKAB

Der skal for hvert enkelt fartøj på ruten føres et specificeret proviantregnskab. Regnskabet skal omfatte et hovedregnskab, som skal omfatte alle leverancer til skibet incl. eventuelle leverancer til besætningsmedlemmer, samt forbrug og beholdning af uberigtigede varer. I tilknytning til hovedregnskabet skal der føres underregnskaber for salg fra kiosker og restaurationer, samt for udleveret proviant til besætningen.

Regnskabet kan eventuelt af lægges i det almindelige forretningsregnskab, der i givet fald må indrettes på en sådan måde, at det tilgodeser ToldSkat's ønsker.

PROVIANT

De uberigtigede varer skal være anbragt under sådanne forhold, at de kan tages under toldlukke.

ANDET

Det påhviler rederiet at instruere færgens fører, mandskab og øvrige om bord på skibet beskæftigede personer om ovenstående betingelser.

Det påhviler endvidere rederiet nøje at føre kontrol med, at de i tilladelsen fastsatte betingelser overholdes.

Overtrædelse af tilladelsens betingelser begået af de på færgen beskæftigede personer eller af personer, til hvem restaurationer eller kiosker måtte være bortforpagtet eller overdraget, medfører tilsvar af told og afgifter samt straf efter toldlovens herom gældende bestemmelser.

Ved tilsidesættelse af tilladelsens vilkår kan regionen tilbagekalde tilladelsen og/eller nægte fornyelse af denne.

Regionen kan kræve, at personer, der har overtrådt tilladelsens betingelser eller toldlovgivningen, ikke må beskæftiges ved salg af eller i øvrigt befatte sig med uberigtigede varer om bord.”

Tilladelsen blev ved brev af 12. januar 1999 fra Toldcentret forlænget indtil udgangen af juni måned 1999.

Selskabet er trådt i likvidation den 15. december 1999.

Toldcentrets afgørelse

Toldcentret har ved den påklagede afgørelse efteropkrævet punktafgifter og moms af svind fra afgiftsfrie butikker på X-Y-ruten. Toldcentret har herved henvist til EU´s regler om harmoniserede punktafgifter, jf. direktiv 92/12/EØF af 25. februar 1992, jf. toldlovens § 7. Toldcentret har anført, at afgiftsfritagelsen kun gælder, når varerne forbruges i overensstemmelse med den udstedte bevillings betingelser, hvilket vil sige, når varerne enten sælges til passagerne i mængder, der ikke overstiger de i toldbehandlingsbekendtgørelsen fastsatte mængder, overføres til forbrug i færgens restaurant eller udleveres til brug ombord for skibets faste besætning. Toldcentret har anført, at de ubeskattede varer transporteres ombord i et skib, hvorfor bestemmelserne i toldlovens kapitel 4 om kontrol, hæftelsespligt m.v. gælder. Toldcentret har anført, at da de omhandlede ubeskattede varer således ikke er forbrugt i overensstemmelse med bevillingens betingelser skal der derfor med hjemmel i toldlovens § 39, stk. 1, nr. 4, efterkræves punktafgifter og moms af det konstaterede svind.

Toldcentret har efteropkrævet i alt 2.158.840 kr. for perioden 1. januar 1996 til 31. december 1997, og beløbet er sammensat således:                   

Spiritusafgift	251.286 kr.
Cigaretafgift	1.262.639 kr.
Røgtobaksafgift (finskåret)	174.700 kr.
Røgtobaksafgift (groftskåret)	38.447 kr.
Punktafgift i alt	1.727.072 kr.
Moms 25 % af 1.727.072 kr.	431.768 kr.
I alt	2.158.840 kr.

Klagerens påstand og argumentation

Selskabets advokat har over for Landsskatteretten nedlagt påstand om nedsættelse af kravet på 2.158.840 kr.

Til støtte for påstanden har advokaten sammenfattende gjort gældende,

• at der ikke er hjemmel i EU-retlige forskrifter til at opkræve afgifter og moms af almindeligt varesvind
• at de EU-retlige forskrifter om vendor control er implementeret i dansk ret ved toldlovens § 58, stk. 2,
• at Folketinget ikke har tilsigtet at indføre regler, der er strengere end de underliggende vendor control-regler,
• at skatteministeren ikke kan fastsætte regler eller træffe afgørelser, der går videre end vendor control-reglerne,
• at vendor control-reglerne er overholdt af selskabet, og at ingen kontrolhensyn tilsiger, at der opkræves punktafgifter af almindeligt varesvind i beskeden størrelsesorden,
• at bestemmelsen om subjektiv afgiftspligt i toldlovens § 39, stk. 1, nr. 4, som toldcentret angiver som hjemmel for afgiftskravene, ikke indeholder fornøden hjemmel til opkrævning af afgifter som sket, idet bestemmelsen udelukkende er en regel om subjektiv skattepligt,
• at det er i strid med delegationsforbudet i grundlovens § 43 at overlade det til skatteministeren at fastsætte området for objektiv afgiftspligt,
• at selv om det antages, at toldbehandlingsbekendtgørelsen kan finde anvendelse, er kravene til indtræden af objektiv afgiftspligt i bekendtgørelsens § 16 ikke opfyldt, da ingen bestemmelse i bekendtgørelsen er overtrådt,
• at hæftelsesreglerne i toldbehandlingsbekendtgørelsens §§ 75 og 87 hverken kan anvendes direkte eller analogt for afgiftsfrie butikker om bord på færger i udenrigsfart, da reglerne vedrører landplacerede færger, og
• at opkrævning af afgifter af svind i vidt omfang vil medføre en berigelse for den danske stat.

For så vidt angår momsen har advokaten yderligere gjort gældende,

• at almindeligt varesvind ikke kan anses for en momspligtig leverance mod vederlag.

Advokaten har anført, at der er forskel i toldbekendtgørelsens bestemmelser om hæftelse for henholdsvis toldoplag (landbaserede provianteringslagre) og afgiftsfrie butikker om bord på færger i udenrigsfart. Forskellen i hjemmelsgrundlaget for hæftelse for henholdsvis toldoplag (landbaserede provianteringslagre) og butikker om bord på færger i udenrigsfart, afspejler sig også direkte i de to paradigmer for udstedelse af bevillinger for henholdsvis toldoplag (landbaserede provianteringslagre) og butikker om bord på færger i udenrigsfart. Der er således markant forskel på hæftelsesbestemmelserne, idet der ikke i paradigmet for afgiftsfrie butikker om bord på færger i udenrigsfart – i modsætning til toldoplag (landbaserede lagre) – er fastsat regler om hæftelse for afgifter af svind.

Han har bemærket, at hæftelsesbestemmelsen i de til klageren udstedte provianteringstilladelser for de af de verserende klagesager omhandlede perioder svarer til paradigmet for færgebutikker.

Han har videre bemærket, at der er yderligere forskelle mellem de to paradigmer. Paradigmet for toldoplag (landbaserede lagre) indeholder således supplerende bestemmelser om hæftelse for manglende varer og om anmeldelse for tyveri. Tilsvarende vilkår er ikke indsat i paradigmet for færgebutikker.

Han har anført, at de påpegede forskelle i bevillingsvilkårene afspejler den underliggende forskel i hjemmelsgrundlaget.

Til Told- og Skattestyrelsens udtalelse har advokaten bl.a. anført, at vendor control-systemet udtømmende angiver de krav, der kan stilles til indehavere at afgiftsfrie butikker. Overholder indehaveren vendor control-reglerne, er der ikke grundlag for at pålægge afgifter. Han har bemærket, at det afgiftsfrie salg beror på en politisk beslutning i EU, hvorefter det afgiftsfrie salg ønskedes bevaret indtil 1999, blandt andet af hensyn til operatører af fly- og færgeforbindelser. Det er dog en uundgåelig konsekvens af driften at en afgiftsfri butik, at der vil være et vist svind, på samme måde som svind er naturligt forekommende i almindelige landbaserede butikker. Selvom det måtte have stået medlemsstaterne klart, at der ville være et uundgåeligt svind forbundet med driften at en afgiftsfri butik, har man ikke vedtaget regler om opkrævning at punktafgifter og moms at svind fra sådanne butikker.

Han har anført, at denne fortolkning støttes af, at der direkte i cirkulationsdirektivets art. 28 er indsat bemærkning om, at medlemsstaterne skal træffe foranstaltninger til sikring at "en korrekt og enkel anvendelse af fritagelserne i denne artikel og for at forhindre enhver form for svig, unddragelse eller misbrug". Rådet har således tilkendegivet, at medlemsstaterne skulle fastsætte regler til sikring mod egentlige unddragelsestilfælde. Svind kan ikke karakteriseres som svig eller misbrug, og såfremt det var ønsket, at svind skulle være omfattet, havde det været naturligt udtrykkeligt at nævne svind direkte i bestemmelsen på lige fod med "svig", "unddragelse" eller "misbrug".

Myndighederne må således anses for at have accepteret de ledsagende forhold, der er en uundgåelig følge at den politisk vedtagne ordning med afgiftsfrit salg.

Han har anført, at der hverken er hjemmel i hverken toldloven eller toldbehandlingsbekendtgørelsen til at opkræve punktafgifter og moms at svind fra afgiftsfrie butikker. Selv hvis Told- og Skattestyrelsens fortolkning at direktiverne lægges til grund, er der således ikke selvstændig hjemmel i de danske gennemførelsesbestemmelser til at opkræve punktafgifter og moms.

Han har bestridt Told- og Skattestyrelsens fortolkning for så vidt angår forholdet til de respektive afgiftslove. Spørgsmålet om afgiftsfrihed for salg fra afgiftsfrie butikker om bord på færger i udenrigsfart er således reguleret i toldloven. De underliggende materielle afgiftslove (tobaksafgiftsloven og spiritusafgiftsloven) tager ikke stilling til og løser ikke spørgsmålet. Det må formodes at være bevidst, at samme forhold ikke er reguleret to steder i både toldloven og i den underliggende afgiftslovgivning.

Han har i øvrigt anført, at Told- og Skattestyrelsen ikke har henvist til konkrete bestemmelser i de underliggende materielle afgiftslove som hjemmel for opkrævning af afgift i de omhandlede tilfælde.

Endelig har han bestridt, at almindeligt og uundgåeligt svind kan anses for udtagning til ”uvedkommende formål” som omhandlet i momslovens § 5.

Endvidere har advokaten anført, at artikel 28 i direktiv 92/12 (cirkulationsdirektivet) er en absolut undtagelse fra de almindeligt gældende regler i direktivet, det vil sige, at de øvrige regler i direktivet har ikke været i kraft i artikel 28's gyldighedsperiode for de transaktioner. der er omfattet af denne artikel. Dette fremgår direkte af direktivets opbygning samt af en række omstændigheder, herunder:

Styrelsens interne meddelelse af 12. februar 1999, j.nr. 99/98-320-13 til told- og skatteregionerne/toldcentrene anføres bl.a. følgende: "Der er nu opnået enighed mellem Kommissionen og medlemslandene om de afgiftsregler, der skal gælde fra den 1. juli 1999 ved salg på fly og færger samt i lufthavne". Repræsentanten har dertil anført, at det synes uden mening, at det skulle være nødvendigt at komme til "enighed", hvis reglerne i cirkulationsdirektivet i forvejen uden videre vil være gældende fra 1. juli 1999.

Departementets notat af 1. februar 1999, j.nr. 6.98.20 1, "om afgiftsregler efter ophør af det afgiftsfrie salg" anføres bl.a.: "Salget vil fremover være reguleret af de generelle regler i 6. momsdirektiv og cirkulationsdirektivet 92/12/EØF". Repræsentanten har anført, at heraf kan kun forstås, at reglerne i artikel 28 ikke har skullet anses for en almindelig del af cirkulationsdirektivet, hvorfor reglerne heri heller ikke kan påberåbes for den omhandlende periode.

EU-Kommissionens rapport af 26. juli 1996 om medlemsstaternes forhandlerkontrolsystemer, KOM(96), 245, hvoraf hele forhistorien for reglerne, reglernes omfang, forhandlerkontrolsystemet og myndighedernes kontrol heraf er indgående beskrevet. Det fremgår bl.a. af rapporten, at Rådet med de omhandlende regler har villet videreføre det system for afgiftsfrit salg, som var gældende forud for 1. januar 1993, hvor det indre marked trådte i kraft.

Efter reglerne indtræder der kun afgiftspligt, i det omfang forhandlerne sælger varer i et omfang, der overstiger de gældende mængde- og værdigrænser. ToldSkat har ikke haft indvendinger mod B’s håndtering af disse regler. Dette er også bekræftet af ToldSkat i forbindelse med de møder, der har været afholdt i sagen.

Han har anført, at såfremt styrelsens opfattelse skulle lægges til grund, må det formodes, at ToldSkat havde udstedt en bevilling til selskabet, der ville have været i overensstemmelse med de termer m.v. vedrørende omsætning, oplægning, suspension samt ikke mindst hæftelse, som er gældende i henhold til direktivet. Dette er imidlertid ikke tilfældet. Proviantering og salg af varerne er sket i henhold til en provianteringstilladelse, der i opbygning og indhold svarer til de regler, der var gældende forud for ikrafttrædelsen af cirkulationsdirektivet, når der bortses fra de specifikke regler om vendorkontrol.

For så vidt angår forholdet til de respektive afgiftslove har advokaten bestridt styrelsens fortolkning. Han har anført, at spørgsmålet om afgiftsfrihed for salg fra afgiftsfri butikker om bord på færger i udenrigsfart er reguleret i toldloven. De underliggende materielle afgiftslove tager ikke stilling til og løser ikke spørgsmålet. Det må formodes at være bevidst, at samme forhold ikke er reguleret to steder.

Han har bestridt styrelsens synspunkt om, at der ikke er forskel på opbygningen af bestemmelserne i toldbehandlingsbekendtgørelsens henholdsvis §§ 75 og 87 og toldlovens § 39. Hvis styrelsens tolkning af § 39, havde været korrekt, ville det overflødigt at fastsætte særskilte hæftelsesbestemmelser i toldbehandlingsbekendtgørelsens §§ 75 og 87 for butikker i toldlufthavne og toldoplag.

Han har dertil anført, at toldlovens § 39, stk. 1, alene vedrører den subjektive afgiftspligt, og § 39, stk. 2, fastsætter, på hvilket grundlag afgiften skal opgøres.

Endelig har han bestridt, at almindeligt og uundgåeligt svind kan anses for udtagning til ”uvedkommende formål” som omhandlet i momslovens § 5.

Advokaten har til det af Told- og Skattestyrelsen fremlagte dokument fra 1992 fra Kommissionens udvalg for punktafgifter bl.a. anført,

• at der alene er tale om et internt arbejdsdokument,
• at der ikke har været opbakning til at vedtage Kommissionens oplæg til retningslinier,
• at sagen blev forelagt for ECOFIN Rådet den 14 december 1992, hvor der blev vedtaget retningslinier i en væsentlig ændret skikkelse end det oprindelige oplæg fra Kommissionen, jf. herved de vedtagne ”Retningslinier vedrørende kontrol med det afgiftsfrie salg i fællesskabet” og ”Rapport om medlemsstaternes forhandlerkontrolsystemer” af 26. juli 1996, og
• at der således ikke er vedtaget retningslinier, som fastlægger, at forhandlere, der sælger EF-punktafgiftspligtige varer, skal betragtes som godkendte oplagshavere, der driver et afgiftsoplag.

Told- og Skattestyrelsens indstilling

Told- og Skattestyrelsen har indstillet, at den påklagede afgørelse stadfæstes.

Kontrollen med, at der ikke sælges mere til den enkelte end fastsat i toldfrihedsbestemmelserne er baseret på det såkaldte vendorkontrolsystem, hvor det er forhandlerne selv der kontrollerer deres salg til de individuelle købere, medens det er myndighederne, der skal kontrollere forhandlernes salg. Styrelsen har anført, at det umiddelbart er vanskeligt at se sammenhængen med den aktuelle klagesag, hvor de opståede mankoer er udfundet ved en sammenligning mellem de til salg til passagerer provianterede varer, jf. herved toldbehandlingsbekendtgørelsens § 72, stk. 2 (Skatteministeriets bekendtgørelse nr. 675 af 12. juli 1996), de aktuelle beholdninger og det faktiske stedfundne salg, der fremgår af regnskaberne. Myndighedernes kontrol med at forhandlerne overholder vendorkontrolreglerne er således baseret på en sammenligning mellem det stedfundne salg og det aktuelle passagerantal og tjener i øvrigt alene til at konstatere, om der foreligger en såkaldt oversalgssituation.

For så vidt angår Rådets direktiver 92/12/EØF og 91/680/EØF er anført, at efter Rådets direktiv af 25. februar 1992 92/12/EØF, kan varer, principielt ikke sælges ubeskattet til borgere i EU. I direktivet blev imidlertid indsat to undtagelser nemlig for

• varer til fortæring om bord på fly og skibe (tidsubegrænset), jf. artikel 23, stk. 2, nr. 5 og
• varer til salg til passagerer til ilandbringelse efter de derom gældende
• toldfrihedsregler, jf. artikel 28 (tidsbegrænset til 1. juli 1999)

 

Begge bestemmelser er implementeret i toldloven og toldbehandlingsbekendtgørelsen.

 

Direktivets artikel 28 er en undtagelse fra de almindelige regler i direktivet om afgiftspligtens indtræden, der imidlertid kun kan antages at gælde i tilfælde hvor artiklens bestemmelser for afgiftsfritagelse er opfyldt. Dette ses ikke at være tilfældet i nærværende klagesag, idet fritagelsen alene omfatter

• varer leveret af afgiftsfri butikker, og
• varer, der af butikken er leveret (solgt) til passagerer til medbringelse i den personlige bagage samt
• varer, der ikke mængdemæssigt overstiger de begrænsninger der gælder i rejsetrafikken.

Efter direktivets ordlyd er der således ikke hjemmel til at afgiftsfritage differencer mellem de varer, der er leveret til butikker om bord på skibe og varer leveret (solgt) til passagererne.

Styrelsen har anført, at såvel direktivet som den nationale lovgivning, der implementerer direktivet, udgør tilstrækkelig og klar hjemmel for det rejste krav og at en afgørelse i den modsatte retning er i strid med det eksisterende loyalitetsprincip over for de af EU fastsatte regler.

For så vidt angår forholdet til de respektive afgiftslove har styrelsen anført, at disse (tobaksafgiftsloven og spiritusafgiftsloven) alene indeholder generelle regler om afgiftstilsvar på varer, dog med mulighed for afgiftsfritagelse i visse tilfælde og på nærmere betingelser. Dette betyder omvendt, at hvis betingelserne for afgiftsfritagelse ikke er til stede for nærmere angivne varer, så er de omfattet af hovedreglen i de respektive love, nemlig betaling af afgift. Det kan således ikke kræves, at der selvstændigt skal være hjemmel i loven til at opkræve afgift af varer, der ikke opfylder betingelserne for afgiftsfritagelse.

Styrelsen har for så vidt angår toldlovens § 39 anført, at denne indeholder hjemmel til at foretage ansættelse og deraf følgende opkrævning af de på svindet hvilende afgiftsbeløb, og at bestemmelsen ikke udelukkende er en hæftelsesbestemmelse. Svindet er den del af varerne, der ikke opfylder betingelserne for afgiftsfriheden. Ansættelsen til afgiftstilsvar er hjemlet i § 39, stk. 2, og foretages "på grundlag af samtlige foreliggende oplysninger om de pågældende varer (de varer, der er omtalt i § 39, stk. 1)". Opkrævningen af de ansatte beløb foretages hos den, der hæfter, såfremt den pågældende i overensstemmelse med § 39, stk. 1 har haft rådighed over varerne.

Der i er øvrigt ikke forskel på opbygningen af toldbehandlingsbekendtgørelsens §§ 75 og 87, og toldlovens § 39. I alle de nævnte bestemmelser hjemles ansættelsen af afgifterne af de varer, der ikke opfylder betingelserne om afgiftsfrihed i stk. 2, mens stk. 1 er hæftelsesbestemmelsen. Toldlovens § 39, stk. 1 skal således efter Told- og Skattestyrelsens opfattelse fortolkes derhen, at den der råder over betingede told- og afgiftsfri varer i strid med betingelserne (salg til passagererne) for den indrømmede afgiftsfrihed hæfter for de efter § 39, stk. 2, ansatte beløb.

For så vidt angår regnskabs og vendorkontrol har styrelsen anført, at salget til passagererne registreres særskilt og indgår i klagerens regnskab, hvortil der i tilladelsen er stillet særlige betingelser. Heraf fremgår også mængderne af tilførte varer og beholdningerne. Det er således muligt at udfinde den mængde varer (svindet), der ikke opfylder betingelserne for afgiftsfrihed (salg til passagererne).

Det opgjorte svind har således efter styrelsens opfattelse intet at gøre med den kontrol, der udøves af salgsstedet, den såkaldte vendorkontrol, der alene har til hensigt at sikre, at der ikke sælges mere til den enkelte passager, end denne må ilandbringe efter toldfrihedsreglerne. Manglende overholdelse af disse kontrolregler medfører ikke i sig selv, at der opstår svind med efterfølgende krav om afgiftsberigtigelse, idet det formodes at ethvert salg, herunder eventuelt oversalg, registreres i det almindelige regnskab over butikkernes kasseregnskab.

Styrelsen har bemærket, at klageren sammenkæder kontrollen af salget til passagerer, den såkaldte vendorkontrol med svindet. Det anføres således af klageren, at det må anses som godtgjort, at klageren ikke har solgt mere til passagererne om bord end tilladt, og derfor ikke har overtrådt bevillingens krav til kontrol. Dette har på intet tidspunkt været anfægtet af Told- og Skattestyrelsen.

De varer, der specifikt er provianteret til salg til passagerer om bord på skibe, jf. toldbehandlingsbekendtgørelsens § 72, må kun anvendes til det formål, hvortil de er provianteret. Reglen indebærer samtidig, at det er muligt at sondre mellem varer, der er provianteret til salg fra henholdsvis butikker eller lignende salgssteder om bord, og varer til forbrug om bord (servering). Varernes anvendelsesformål skal angives over for ToldSkat på en skriftlig rekvisition i forbindelse med provianteringen og er derfor bindende for den provianterende.

Denne betingelse medfører, at varer, der er bestemt til salg til passagerer, principielt ikke må fraføres skibet på anden måde end ved salg underkastet vendorkontrol. Betingelsen medfører tillige, at varer, der er provianteret og ikke lovmæssigt fraført (solgt til passagerer), og som ikke er til stede på skibet, må anses for fraført i strid med bestemmelserne om varernes anvendelse.

Tilsidesættelse af reglerne om vendorkontrol er derimod en overtrædelse af toldfrihedsreglerne, hvis der sælges mere til den enkelte passager, end den pågældende må ilandbringe efter destinationslandets toldbestemmelser, den såkaldte oversalgssituation.

I den aktuelle sag har kontrollen alene omfattet overholdelse af varernes over for ToldSkat angivne anvendelsesformål (salg til passagererne), og ikke om der forelå overtrædelse af toldfrihedsbestemmelserne.

For så vidt angår spørgsmålet om delegationsforbud, har styrelsen anført, at toldbehandlingsbekendtgørelsens § 58, stk. 1, ikke bemyndiger skatteministeren til at fastsætte det materielle område for afgiftspligten, men alene til at fastsætte på hvilke vilkår told- og afgiftsfri varer kan tilføres de omhandlede butikker samt at fastsætte regler for kontrollen med varer, der tilføres og fraføres disse. Bestemmelsen fastlægger således ikke den objektive afgiftspligt, og kan derfor ikke antages at stride mod grundlovens § 43.

For så vidt angår spørgsmålet om berigelse for den danske stat, har styrelsen anført, at forudsætningen for at der er tale om berigelse for den danske stat, er, at de betingede told- og afgiftsfri varer, der er opgjort som svind, ikke er i strid med betingelserne for provianteringen er indført i Danmark i uberigtiget tilstand. Det er almindeligt anerkendt, at krav på betaling af told og afgifter opstår det sted, hvor de omstændigheder der er årsag hertil, indtræffer. Såfremt det omhandlede sted ikke kan bestemmes, anses kravet for at være opstået på det sted, hvor toldmyndighederne konstaterer, at varerne befinder sig i en situation, der giver anledning til kravets opståen. Dette er da også kommet til udtryk i flere internationale konventioner vedrørende varebevægelser, der involverer flere lande. Klagerens påstand kan derfor kun antages at være rigtig, såfremt det kan godtgøres, at de forsvundne varer er fraført uden for Danmark, og klageren kan ikke anses at have løftet bevisbyrden herfor.

Styrelsen har endvidere fremlagt en dokumentet dateret 4. juni 1992 (XXI/694/92-DA) fra EU-kommissionens Udvalg for Punktafgifter vedrørende ”retningslinier for anvendelse af principperne for forhandlerkontrol på afgiftsfrie butikker”, hvoraf fremgår, at ”Forhandlere, der sælger EF-afgiftspligtige varer, skal betragtes som godkendte oplagshavere, der driver et afgiftsoplag.

Styrelsen har for så vidt angår momskravet anført, at hjemlen til at opkræve moms på de betingede told- og afgiftsfrie varer, der ikke opfylder betingelserne for fritagelsen, findes i momslovens § 5, stk. 1, om udtagning eller momslovens § 11A. Styrelsen har bemærket, at der ikke opkræves moms af varer udtaget ved hændelige omstændigheder, så som brækage, naturligt svind og lignende, men at det i denne sag opgjorte svind ikke kan henregnes til sådanne hændelige omstændigheder.

Landsskatteretten skal udtale:

Ved Rådets direktiv af 25. februar 1992 92/12/EØF (cirkulationsdirektivet) er fastsat regler om den generelle ordning for punktafgiftspligtige varer, om oplægning og omsætning heraf samt om kontrol hermed.

Efter direktivets artikel 5, stk. 1, er de varer, der er nævnt i artikel 3, stk. 1 (mineralolier, alkohol og alkoholholdige varer og forarbejdede tobaksvarer) punktafgiftspligtige ved fremstilling i Fællesskabet eller ved indførsel til dette område.

Efter artikel 6 forfalder punktafgifterne ved overgang til forbrug eller hvis der konstateres en manko, som skal belægges med punktafgifter i overensstemmelse med artikel 14, stk. 3.

Efter artikel 14, stk. 3 gælder, at såfremt der er tale om en anden form for manko end det i stk. 1 omhandlede tab eller om et tab, for hvilket der ikke er indrømmet den i stk. 1 omhandlede fritagelse, opkræves afgifterne efter de satser, der er gældende i den pågældende medlemsstat på det tidspunkt, hvor et tab, der er konstateret af de kompetente myndigheder, sker eller i påkommende tilfælde på det tidspunkt, hvor mankoen konstateres, jf. dog artikel 20.

I cirkulationsdirektivets art. 28 er fastsat regler om en overgangsperiode for det afgiftsfrie salg. Bestemmelsen har følgende ordlyd:

”Følgende bestemmelser finder anvendelse i en periode, som udløber den 30. juni 1999:

1) medlemsstaterne kan fritage varer leveret af afgiftsfrie butikker, som en passager på en rejse til en anden medlemsstat med fly eller skib inden for Fællesskabet medbringer i sin personlige bagage.

......

2) Fritagelsen gælder kun for varer, hvis mængde ikke overstiger de grænser, der er fastsat pr. person og pr. rejse i de fællesskabsbestemmelser, der gælder for rejsetrafikken mellem tredjelande og Fællesskabet.

3)Medlemsstaterne træffer de nødvendige foranstaltninger for at sikre en ensartet og enkel anvendelse af fritagelserne i denne artikel og for at forhindre enhver form for svig, unddragelse eller misbrug”.

I artikel 28k i 6. momsdirektiv (91/680/EØF) findes en tilsvarende bestemmelse for så vidt angår moms.

Rådet har den 14. december 1992 vedtaget ”Retningslinier vedrørende kontrol med det afgiftsfrie salg i fællesskabet”. Af retningslinierne fremgår bl.a.:

”I henhold til bestemmelserne i Rådets direktiv 91/680/EØF og 92/12/EØF er moms- og punktafgiftsfrit salg til rejsende inden for Fællesskabet fortsat tilladt på visse betingelser indtil 30. juni 1999.

Et grundprincip i EF-lovgivningen, som skal overholdes, er, at individuelle forhandlere ikke må sælge moms- og punktafgiftsfrie varer til individuelle rejsende ud over de mængder, der er fastsat i de pågældende direktiver. Hvis medlemsstaterne som følge af ophævelsen af grænsekontrollen ikke har mulighed for at kontrollere dette salg ved de rejsendes ankomst til de enkelte medlemsstater, må medlemsstaterne sikre, at forhandlere, der sælger moms- og punktafgiftsfrie varer, overholder EF-reglerne om de begrænsninger, der gælder for dette salg.

Bestemmelserne specielt om punktafgifter henviser til de varer, som harmoniseres på fællesskabsplan, samt parfume og toiletvand.

For at nå dette mål skal kontrolordningen have det indhold, som er skitseret nedenfor.

Kontrolordningen er baseret  på, at forhandlerne selv skal kontrollere deres salg til individuelle købere, og at myndighederne skal kontrollere forhandlernes salg…..”

Det fremgår af § 58 i toldloven, lovbekendtgørelse nr. 133 af 27. februar 1996:

”Stk. 1. Skatteministeren kan fastsætte regler om, hvorvidt, i hvilket omfang og på hvilke vilkår varer told- og afgiftsfrit kan tilføres butikker i toldlufthavne, i fly og på skibe. Bevilling til told- og afgiftsfritagelse meddeles af de statslige told- og skattemyndigheder. Skatteministeren kan fastsatte regler om de statslige told- og skattemyndigheders kontrol med butikkerne og om kontrol med og toldbehandling af de varer, der tilføres og fraføres butikkerne.

Stk. 2. Skatteministeren kan fastsætte regler, men henblik på opfyldelse af traktatlige forpligtelser og direktiver vedtaget af EF, om salg af told- og afgiftsfri varer fra butikker i toldlufthavne, i fly og på skibe til passagerer i intern EU-trafik. Overstiger salget de fastsatte mængder eller beløbsgrænser, skal der svares afgift af det overskydende beløb.

…”

Skatteministeren har udnyttet bemyndigelsen via §§ 66-75 i toldbehandlingsbekendtgørelsen (bekendtgørelse nr. 675 af 12. juni 1996 med senere ændringer), hvor §§ 66-73 angår proviantering af skibe og fly.

Af toldbehandlingsbekendtgørelsens § 67, stk. 1 og 2 fremgår:

”Stk. 1. Skibe kan provianteres med told- og afgiftsfri varer til brug om bord og til salg til passagerer, når skibets endelige bestemmelsessted er et anløbssted uden for EU´s toldområde.

Stk. 2. Skibe, hvis endelige bestemmelsessted er et anløbssted inden for EU´s toldområde, men uden for det danske toldområde, kan provianteres med told- og afgiftsfri varer til brug om bord og med afgiftsfri (men ikke told. og importafgiftsfri) varer til det afgiftsfri salg til passagerer.”

Af toldbehandlingsbekendtgørelsens § 68, stk. 1 og 2 fremgår:

”Stk. 1. Proviantering af skibe kan ske med, efter de statslige told- og skattemyndigheders skøn, passende mængder fastsat under hensyn til beholdningerne om bord, rejsens varighed samt antallet af besætningsmedlemmer og passagerer. Proviantering med told- og afgiftsfri spiritus, vin, tobaksvarer og cigaretpapir kan med de i stk. 2-7 nævnte særlige begrænsninger højst ske med følgende mængder pr. besætningsmedlem eller passager pr. døgn efter rejsens anslåede varighed: ¼ liter spiritus eller, hvis ethanolindholdet er over 60 rumfangsprocent /pct. vol.) 1/8 liter, ¼ liter vin samt 40g tobaksvarer og 1 stk. cigaretpapir for hvert gram finskåret tobak.

Stk. 2. For proviantering til brug om bord og til salg til passagerer på passagerfartøjer i trafik mellem havne i Danmark, Finland, Norge og Sverige gælder den mellem regeringen i Finland og toldadministrationerne i Danmark, Norge indgåede provianteringsoverenskomst. For proviantering til brug om bord og til salg til passagerer i Øresundstrafikken gælder den mellem Danmark og Sverige indgåede overenskomst. For proviantering til brug om bord og til salg til passagerer på passagerfartøjer i fart mellem anløbssteder i de i den dansk-tyske overenskomst om toldlettelser i den lille grænsetrafik omhandlede toldgrænsezoner gælder overenskomstens bestemmelser, jf. dog § 67, stk. 2.”

Af toldbehandlingsbekendtgørelsens § 71, stk. 1, 2 og 3 fremgår:

”Stk. 1. De statslige told- og skattemyndigheder fastsætter de nærmere vilkår for proviantering af skibe og fly og kan herunder bl.a. bestemme, at told og/afgiftsfri proviant skal opbevares i særlige rum eller under særligt lukke, at salg af told- og/eller afgiftsfri varer til passagerer skal ske fra dertil indrettede butikker, at der på nærmere angiven måde skal føres lagerregnskab over told- og/eller afgiftsfri varer, og at der skal føres kontrol med passagernes køb af told- og/eller afgiftsfri varer.

Stk. 2. Tilladelse til proviantering skal indhentes, forinden provianteringen påbegyndes. Provianteringstilladelse meddeles af de statslige told- og skattemyndigheder enten som stående tilladelser eller i hvert enkelt tilfælde.

Stk. 3. De statslige told- og skattemyndigheder kan nægte eller tilbagekalde provianteringstilladelser, såfremt ejeren eller føreren af et skib eller et fly eller personer beskæftiget i et skib eller et fly har tilsidesat eller tilsidesætter provianteringsvilkårene.”

Af toldbehandlingsbekendtgørelsens § 75 fremgår, at de i § 74 nævnte butikker, det vil sige butikker i lufthavne, hæfter for told og afgifter af varer, som ikke forefindes ved de statslige told- og skattemyndigheders eftersyn, og som ikke godtgøres at være fraført i overensstemmelse med § 74, eller som ikke på en efter de nævnte myndigheders betryggende måde godtgøres at være foregået under opbevaring i godkendte lokaler af grunde, som kan henføres til varens egen beskaffenhed, eller som følge af et hændeligt uheld eller force majeure.

Det lægges til grund, at svindet på de omhandlede ruter har været på ca. 2 % af omsætningen, og at dette ikke er unormalt stort, men må antages at ligge inden for rammerne for, hvad der ved den forretningsdrift i branchen er vanskeligt at undgå, selv med yderligere kontrolforanstaltninger. Det lægges endvidere til grund, at selskabet har overholdt vendor-kontrol-reglerne og betingelserne for provianteringstilladelsen.

Landsskatteretten finder, at cirkulationsdirektivets artikel 28 må forstås som en undtagelse til de almindelige regler i direktivet om afgiftspligtens indtræden. Det beror derfor på medlemsstaternes beslutning om og i givet fald på hvilke vilkår, der kan meddeles en sådan afgiftsfritagelse.

Retten finder, at toldbehandlingsbekendtgørelsen ikke giver hjemmel til at afgiftsbelægge svind om bord på skibe, der er omfattet af en provianteringstilladelse. Der er således f.s.v.a. angår disse skibe hverken indsat en bestemmelse svarende til toldbehandlingsbekendtgørelsens § 75 eller § 87 om afgift og hæftelse for svind. Under hensyn til at direktivets artikel 28 anses som en undtagelse til de almindelige regler om afgiftspligtens indtræden, findes spiritusafgiftslovens og tobaksafgiftslovens almindelige regler herom, ikke at indeholde hjemmel til at afgiftspålægge et svind i denne situation.

Da toldlovens § 39 alene er en bestemmelse om, hvilke personer, der hæfter for de på varerne hvilende told- og afgiftsbeløb, giver denne bestemmelse ikke i sig selv hjemmel til opkrævning af afgiften.

Landsskatteretten finder ikke, at momslovens § 5 og 11A indeholder tilstrækkelig hjemmel til at opkræve moms af svind i den foreliggende situation.

Den påklagede afgørelse ændres i overensstemmelse hermed.