Landsskatterettens afgørelse

Klagen angår spørgsmålet om værdiansættelse af eget elforbrug fra husstandsvindmølle.

Det fremgår af sagens oplysninger, at klageren sammen med sin ægtefælle i august/september 1996 anskaffede en husstandsvindmølle, placeret i forbindelse med det af familien beboede parcelhus. Klageren ejer 50 % af den erhvervede vindmølle.

Vindmøllen har i ejerperioden produceret el såvel til husstanden som til salg til elværket. Med elværket er aftalt en fast pris på salg af overskudsproduktionen til 29,3 øre pr. kWh. Hertil kommer et statstilskud på 27 øre pr. kWh, således at den samlede salgspris pr. kWh udgør 56,3 øre.

I de perioder, hvor møllen ikke har produceret tilstrækkeligt til dækning af husstandens eget behov, har klageren købt strøm af elværket til den sædvanlige købspris for forbrugeren.

Klageren har som bilag til selvangivelsen for de pågældende indkomstår fremsendt oversigt over produktion, salg og eget forbrug i henhold til registrerede tal. Der er ikke fra de stedlige skattemyndigheders side gjort bemærkninger hertil, ligesom man ikke har anfægtet de årligt opgjorte løbende driftsudgifter, som disse er fratrukket regnskabet. Endelig er der ikke gjort bemærkninger til det af klageren opgjorte afskrivningsgrundlag.

Det fremgår af sagens oplysninger, at klageren i forbindelse med opgørelsen af indkomsten har benyttet ligningslovens § 8P, stk. 5 med henvisning til den nu ophævede afskrivningslovs §§ 2 – 7. I § 8P er det anført, at den skattepligtige kan vælge at medregne indkomsten fra vindmølledriften efter de beregningsbaserede (skematiske) regler i bestemmelsens stk. 2 og 3 eller efter skattelovgivningens almindelige regler som anført i stk. 5. Ligningslovens § 8P er indsat ved lov nr. 488 af den 12. juni 1996 vedrørende den skattemæssige behandling af fysiske personers ejerskab af vindmøller eller vindmølleandele.

De af klageren fremsendte opgørelser er samlet gengivet i den af myndighederne udarbejdede sagsfremstilling som følger:

Vindmølleejeren har via kontingentbetalingen (2.400 kr. pr. år) afdækket sig mod større reparationer på vindmøllen. Den årlige selvrisiko udgør 2.400 kr.

Den stedlige skatteforvaltning har for indkomståret 1996 oprindeligt ved afgørelse af den 31. august 1998 opgjort klagerens og dennes ægtefælles underskud ved el-produktionen som følger:

For indkomstårene 1997 og 1998 er opgørelsen udarbejdet som følger:

Det er ikke i forbindelse med fremsættelsen af lovforslaget eller i øvrigt angivet, hvorledes værdien af eget forbrug fra vindmøllen skal opgøres, hvis bestemmelsen i § 8P, stk. 5 anvendes ved opgørelsen af fortjenesten på vindmølledriften.

Skatteministeren har i et svar af den 5. juli 2001, j. nr. 99/01-4201-00117, til Folketingets Energipolitiske Udvalg på baggrund af en forespørgsel fra Danmarks Vindmølleforening bemærket følgende:

”Når en skatteyder udtager varer af sit lager til eget forbrug, må han efter gældende praksis beregne forbruget i forhold til indkøbsprisen eller produktionsprisen uden tillæg af normal avance.

Denne praksis gælder også forbrug af el fra egen vindmølle, da der ikke er fastsat særskilte regler for dette område.

Idet den forbrugte el ikke er indkøbt, er der ikke nogen indkøbspris, der kan anvendes ved beregningen. Det er derfor produktionsprisen, der skal anvendes.”

I forbindelse med behandlingen af ansættelsen for indkomståret 1996 blev der fra den stedlige skatteforvaltnings side taget forbehold for nye retningslinier på området for opgørelsen af eget el-forbrug. På anmodning af klageren blev ansættelsen genoptaget i forbindelse med behandlingen af ansættelserne for indkomstårene 1997 og 1998. Ved den fornyede gennemgang af skatteansættelsen for indkomståret 1996 og i øvrigt vedrørende ansættelserne for 1997 og 1998 fandt forvaltningen, at de faktiske udgifter tillagt de regnskabsmæssige afskrivninger skal indgå i værdien af eget elforbrug. De regnskabsmæssige afskrivninger svarer til den faktiske værdiforringelse og tillagt de direkte produktionsomkostninger udgør de klagerens samlede, faktiske udgifter ved produktionen af el.

Klagerens primære påstand, at værdien af eget elforbrug alene skal opgøres til de direkte produktionsomkostninger forbundet med driften af vindmøllen, er ikke imødekommet. Den af klageren valgte beregningsmetode ved opgørelsen af eget forbrug ved el-produktionen kan derfor efter myndighedens vurdering ikke finde anvendelse.

På dette grundlag foretog forvaltningen for indkomståret 1996 en ændring af den tidligere foretagne skatteansættelse. Ansættelserne for indkomstårene 1997 og 1998 blev i samme forbindelse ændret i forhold til det selvangivne.

Skatteankenævnet ændrede ved sin afgørelse af den 12. marts 2001 i sin helhed forvaltningens afgørelse, idet det blev lagt til grund, at fremstillingsprisen skulle opgøres som de løbende omkostninger med tillæg af de skattemæssige afskrivninger. Der er i afgørelsen henvist til ligningslovens § 8P samt Ligningsrådets vindmølleanvisning af den 25. marts 1987, SD-cirkulære 1987-11.

Skatteankenævnet har ved sin vurdering lagt vægt på, at det af loven og forarbejderne hertil fremgår, at det er de almindelige skattemæssige regler for værdiansættelse, der finder anvendelse. Driften af vindmøllen anses for blandet drift, erhvervsmæssig og privat. At der er mulighed for afskrivning på møllen, som om den alene anvendtes til erhvervsmæssige formål, skyldes særreglen i ligningslovens § 8P, stk. 5. Tilsvarende vil klageren ved afståelsen af vindmøllen blive beskattet efter de gældende regler for blandede benyttede aktiver. Privat anvendelse af vindmøllens produktionsanlæg kan sammenlignes med en bil, der anvendes såvel erhvervsmæssigt som privat. Modsætningsvis vil en erhvervsdrivende, eksempelvis en købmand, der udtager varer til eget forbrug, efter praksis ikke blive nægtet afskrivninger på sine driftsenheder. De indgår således ikke ved opgørelsen af værdien af eget vareforbrug og købmanden anses fortsat for at anvende disse i en fuldt erhvervsmæssig virksomhed.

Klagerens repræsentant har principalt anført, at værdien af eget elforbrug sættes til årets fremstillingspris eksklusiv afskrivninger, hvorefter det samlede resultat bliver negativt med henholdsvis 57.841 kr. for 1996, 35.387 kr. for 1997 og endelig 21.524 kr. for 1998.

Subsidiært er det anført, at værdien skal sættes til den over for elværket fastsatte afregningspris på 56,3 øre pr. kWh, hvorefter resultatet af virksomheden bliver negativt med henholdsvis 55.929 kr. for 1996, 31.212 kr. for 1997 og endelig 16.466 kr. for 1998.

Mere subsidiært anfører repræsentanten, at værdien af eget elforbrug sættes til årets fremstillingspris inklusive driftsøkonomiske afskrivninger. Underskud på driften kan herefter opgøres til 55.288 kr. for 1996, 28.336 kr. for 1997 og endelig 14.147 kr. for 1998.

Det er således repræsentantens vurdering, at der kan vælges imellem fremstillingsprisen ekskl. afskrivninger, subsidiært afregningsprisen og mere subsidiært fremstillingsprisen inklusiv regnskabsmæssige afskrivninger.

Til det af skatteministeren afgivne svar til Folketingets Energipolitiske Udvalg bemærker repræsentanten, at skatteministeren netop fastslår, at gældende praksis for udtag af varer fra eget lager til eget forbrug også er gældende for vindmøller.

Omkring produktionsprisen har repræsentanten under henvisning til praksis vedrørende udtag af egne varer, varelagerreglerne, landbrugernes forbrug af egne produkter samt endelig vedrørende fyring med korn og rasp samt salgsbeholdninger i øvrigt anført, at denne må kunne afgrænses som: ”Direkte afholdte driftsudgifter (råvarer, produktionsløn m.v.,) medregnes til produktionsprisen, mens indirekte produktionsomkostninger som administrationsudgifter, husleje, afskrivninger, renter m.v. ikke medregnes/ikke kræves medregnet.”

For landbrugsdrift, hvorfra der udtages varer til eget forbrug, har repræsentanten særligt bemærket, at produktionsprisen i ligningsvejledningens afsnit E.E. 2.2.2. er afgrænset som følger:

”…

Anvendes fremstillingsprisen, skal de direkte afholdte udgifter medregnes, mens indirekte produktionsomkostninger kan medregnes. Som et minimum skal der til de direkte omkostninger henføres følgende:

1. råvarer (udsæd, gødning)
2. udgifter til fremmed forarbejdning (maskinstationsvederlag, fremmed arbejdskraft i øvrigt)
3. forbrug af hjælpevarer (brændstof m.v. til maskiner)

…”

For landbrugere fastsættes hvert år vejledende mindstesatser for værdien af eget vareforbrug. Repræsentanten har oplyst, at mindstesatserne beregnes på baggrund af produkternes salgsprisstatistik for det seneste år, hvorefter salgsprisen reduceres med en omkostningsfaktor til niveauet for direkte produktionsomkostninger. Repræsentanten bistår Ligningsrådet ved beregning af satserne for værdien af eget vareforbrug for landbrugere.

Repræsentanten har herudover henvist til Statsskattedirektoratets meddelelse af den 22. december 1980, refereret i SKATM. 1981 side 150 samt angivelser i SKATM. 1982 side 190 vedrørende samme.

Fastholdes ankenævnets ansættelse, vil der ske dobbeltbeskatning, idet skattemæssig afskrivning i den løbende værdiansættelse indirekte afskæres, samtidig med at der sker fuld beskatning i forbindelse med afståelsen af vindmøllen, herunder af genvundne afskrivninger, jf. ligningslovens § 8P, stk. 5.

Repræsentanten har endelig henvist til de nu gældende regler for opgørelsen af værdien af eget arbejde for håndværksmestre, hvorefter disse af varelageret kan udtage varer til egen produktion. Værdien af disse varer bliver opgjort til indkøbsprisen. Uanset at håndværksmesteren måtte anvende en del af sit lager til opbevaring af disse varer, vil han alt andet lige ikke skulle lægge eventuelle bygningsafskrivninger til indkøbsprisen.

Landsskatteretten skal udtale:

I henhold til ligningslovens § 8P skal en skatteyder, der ejer vindmøller eller vindmølleandele, ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst én gang for alle vælge at opgøre indtægt ved vindmølledriften i henhold til beregningsmodellen i stk. 2 og 3 eller som anført i stk. 5 efter skattelovgivningens almindelige regler. Bestemmelsen er indsat ved lov nr. 488 af 12/6 1996 med virkning fra og med indkomståret 1996.

Det lægges ved afgørelsen til grund, at klageren har anvendt reglen i ligningslovens § 8P stk. 5, hvorefter driften og den deraf følgende, samlede indkomst ved driften af vindmøllen anses for erhvervsmæssig. Da klageren udtager en del af produktionen til privat brug, skal der efter sædvanlige regler fastsættes værdi af eget vareforbrug. Værdien indgår i opgørelsen af resultatet af driften af vindmøllen.

Værdien af eget vareforbrug beregnes i henhold til skatteministerens svar til Folketingets Energipolitiske Udvalg af den 5. juli 2001, j. nr. 99/01-4201-00117 i forhold til produktionsprisen.

Af bemærkningerne til det oprindeligt fremsatte lovforslag til ligningslovens § 8P fremgår, at Ligningsrådets bindende anvisning fra 1987 i forbindelse med lovændringen ophæves, således at al indkomst fra vindmølledrift beskattes efter skattelovgivningens almindelige regler. Anvisningen er ikke nævnt ved den senere, skriftlige behandling af lovforslaget. Der er ikke herudover i forbindelse med vedtagelsen af lovgrundlaget givet anvisninger til opgørelsen af værdien af eget forbrug. Henset til at der ikke er givet sådanne særlige anvisninger, skal skattelovgivningens almindelige regler på området lægges til grund ved fastsættelsen af indholdet af ”produktionsprisen”.

I varelagerloven er anført principperne for opgørelse af varelagerets værdi i regnskabet. Denne værdiansættelse, herunder varelagerlovens principper for opgørelse af fremstillingsprisen, kan imidlertid ikke finde anvendelse, idet det for varelagerlovens anvendelse lægges til grund, at værdiansættelsen er foreløbig og sker på aktiver, der senere indgår i regnskabet med en endelig fastsat pris i handel og vandel, eksempelvis salgspris. Varelagerloven er oprindeligt vedtaget som lov nr. 200 af den 6. juni 1967.

Indenfor andre produktionsvirksomheder, herunder landbrug, samt ved driftsenheder, der anvender indkøbte produkter til videresalg eller produktion, kan en skatteyder, når han udtager varer til eget brug, opgøre værdien heraf til indkøbsprisen eller produktionsprisen uden tillæg af normal avance. Normal avance må efter almindelig sproglig fortolkning kunne anføres til det beløb/den fortjeneste, som opnås, når de samlede udgifter, som disse er anført i regnskabet, fratrækkes den endelige salgspris. Udtag af varen skal derfor være omkostningsneutralt for virksomheden i forbindelse med udarbejdelsen af resultatopgørelsen.

I nærværende sag er der imidlertid tale om et aktiv, der efter omstændighederne, ud fra anvendelsen af dette, kan sidestilles med et blandet benyttet driftsmiddel. Værdien af eget vareforbrug fra møllen skal derfor i klagerens indkomstopgørelse medtages til den værdi, som den udtagne del kunne have indbragt ved salg til elværket. Værdien herved svarer herefter til produktionsprisen på el fra husstandsvindmølle.

På dette grundlag tiltræder Landsskatteretten repræsentantens subsidiære påstand.

Sagen hjemvises til en endelig opgørelse af værdien af eget vareforbrug i henhold til ovenstående samt virksomhedens endelige resultat for alle påklagede indkomstår.