A A/S klager for indkomståret 2000 over, at de stedlige skattemyndigheder alene har godkendt straksfradrag med 134.841 kr.

Det fremgår af sagen, at selskabet i indkomståret 2000 har ombygget ejendomme, beliggende X vej 11-15. De samlede ombygningsudgifter har udgjort 10.385.891 kr. ekskl. moms. For alle ejendommene gælder, at der er tale om dels erhvervslejemål, dels lejemål til beboelse.

I regnskabet for indkomståret 2000 har selskabet foretaget straksfradrag med 436.411 kr. I det opgjorte beregningsgrundlag for straksfradrag på 8.316.195 kr. indgår ombygningsudgifter, der er forlods afskrevet. Der er forlods afskrevet med investeringsfondsmidler vedrørende ombygningsudgifter på forretningslokaler med 1.595.000 kr. og 3.612.361 kr. i henholdsvis 1978 og 1990.

Selskabsafdelingen i kommunen har ikke godkendt det selvangivne straksfradrag. Selskabsafdelingen er af den opfattelse, at der i beregningsgrundlaget for straksfradrag ikke kan indgå udgifter, som tidligere er forlods afskrevet med investeringsfondsmidler. Selskabsafdelingen har anført, at ombygningsudgifterne, der er forlods afskrevet, skal fragå i det opgjorte beregningsgrundlag, således at beregningsgrundlaget rettelig kan opgøres til 3.108.834 kr. Straksfradraget kan herefter opgøres til 134.841 kr.

For selskabet har dets advokat klaget over skatteansættelsen for indkomståret 2000. Der er fremsat påstand om, at selskabet er berettiget til at foretage straksfradrag med 395.209 kr.

Til støtte for påstanden har selskabets repræsentant bl.a. anført følgende:

”Retstilstanden vedrørende opgørelsen af beregningsgrundlaget for straksfradrag efter gældende afskrivningslovs § 18, som affattet ved afskrivningslov nr. 433 af 26.06.1998 og lov nr. 958 af 20.12.1999, giver grundlag for at medregne ombygningsudgifter, som i de pågældende tidligere år er fuldt afskrevet med investeringsfondsmidler (forlodsafskrevet),

• da det fremgår udtrykkeligt af cirkulære nr. 188 af 22.11.1983, punkt 94, 3. afsnit, at afskrivningsgrundlaget ikke skal reduceres med afskrivninger – heller ikke eventuelle forlodsafskrivninger som følge af investeringsfondshenlæggelser eller etableringskontomidler eller forskudsafskrivninger,
• da ordlyden af gældende afskrivningslovs § 18, stk. 2, vedrørende begrebet ”afskrivningsgrundlag” er identisk med den før lov nr. 433 af 26.06.1998 gældende afskrivningslovs § 21, stk. 3, 1. punktum,
• da det med vedtagelsen af gældende afskrivningslovs § 18, stk. 2, ikke har været meningen at ændre den tidligere gældende forståelse af begrebet ”afskrivningsgrundlag” i forbindelse med straksafskrivninger på ombygninger og forbedringer.

Afskrivningslovens § 18, stk. 2, om straksfradrag for ombygningsudgifter og forbedringsudgifter er dels en sammenskrivning af den tidligere gældende lovs § 21, stk. 2-4, dels en række materielle ændringer i forhold til den tidligere gældende ret, jf. bemærkningerne til § 18 i forslaget til lov nr. 433 af 26.06.1998.

De materielle ændringer, der har været tilsigtet med den gældende afskrivningslovs § 18, stk. 2, jf. bemærkningerne hertil, vedrører ikke behandlingen af tidligere foretagne forlodsafskrivninger som følge af investeringsfondshenlæggelser m.v. i forbindelse opgørelsen af afskrivningsgrundlaget for straksafskrivninger.

Det skal særligt fremhæves, at det af bemærkningerne til L 102 (FT 1987/1998, 2. samling, tillæg A, s. 2516, sp. 2) fremgår, at der er sket en vis stramning af selve beregningsgrundlaget derved, at beregningsgrundlaget for straksfradraget bliver afskrivningsgrundlaget for den bygning, som ombygges eller forbedres. Det vil sige, at det afgørende for, om udgiften til ombygning eller forbedring af en bygning kan straksfradrages er, hvorvidt udgiften udgør under 5 % af afskrivningsgrundlaget for den pågældende bygning. Det anføres udtrykkeligt i bemærkningerne til den gældende afskrivningslovs § 18, stk. 2 (FT 1997/1998, 2. samling, tillæg A, s. 2517, sp. 1, 2. afsnit), at ”for virksomheder, der kun har en enkelt afskrivningsberettiget bygning pr. ejendom, indebærer den foreslåede ændring af beregningsgrundlaget ingen stramning”.

Cirkulære nr. 188 af 22.11.1983 bør anses som en tjenestebefaling, der afspejler administrativ praksis, og som derfor kan påberåbes som retsgrundlag af borgeren på samme måde som en fast praksis. Cirkulæret kan ikke lovligt ophæves den 20.09.2001 ved cirkulære nr. 172 med tilbagevirkende kraft fra og med indkomståret 1999. Til støtte for dette resultat henvises til principperne i afgørelserne U 1965.399 H og U 1983.8 H.

Det er i strid med den forvaltningsretlige lighedsgrundsætning, når selskabsafdelingen ikke anvender indholdet af cirkulære nr. 188 af 22.11.1983.”

Landsskatteretten skal udtale:

Reglen om straksfradrag er beskrevet i afskrivningslovens § 18, stk. 2. Det fremgår af afskrivningslovens § 18, stk. 2, at udgifter til ombygning eller forbedring af afskrivningsberettigede bygninger kan fradrages straks i det omfang indkomstårets udgift til vedligeholdelse, ombygning og forbedring ikke overstiger 5 pct. af afskrivningsgrundlaget for den bygning, som udgifterne vedrører, for året før det indkomstår, hvori udgiften kan fradrages.

Bestemmelsen er indført ved lov nr. 433 af 26.06.1998. Senere er bestemmelsen delvist ændret ved lov nr. 958 af 20.12.1999. Bestemmelsen og ændringen er indført med virkning fra og med indkomståret 1999.

Tidligere fremgik reglen om straksfradrag af lov nr. 932 af 24.10.1996, hvor det i § 21, stk. 2, var anført, at udgifter til ombygning eller forbedring af afskrivningsberettigede bygninger kan fradrages i det omfang årets udgift ikke overstiger 5 pct. af det i stk. 3 anførte beregningsgrundlag. Af stk. 3 fremgik bl.a., at beregningsgrundlaget for bygninger anskaffet den 1.1.1982 eller senere er afskrivningsgrundlaget for året før det indkomstår, hvori udgiften kan fradrages.

Om selve opgørelsen af beregningsgrundlaget for straksfradrag fremgik følgende af skatteministeriets cirkulære nr. 188 af 22.11.1983:

”Foretagne afskrivninger skal ikke fragå i beregningsgrundlaget. Er der foretaget forlods afskrivninger eller forskudsafskrivninger, skal disse heller ikke fragå i beregningsgrundlaget, selv om disse afskrivninger har formindsket afskrivningsgrundlaget. Ved opgørelsen af beregningsgrundlaget skal den pristalsregulerede forlods afskrivning eller forskudsafskrivning derfor lægges sammen med afskrivningsgrundlaget.”

Denne fremgangsmåde ved opgørelsen af beregningsgrundlaget for straksfradrag blev fulgt i administrativ praksis.

Ved skatteministeriets cirkulære nr. 172 af 20.09.2001 blev det tidligere gældende cirkulære fra 1983 – bortset fra enkelte punkter - ophævet med virkning fra og med indkomståret 1999.

Selskabets repræsentant har ikke bestridt, at den i cirkulære nr. 188 af 22.11.1983 beskrevne opgørelsesmetode for beregningsgrundlaget for straksfradrag kan ophæves ved nyt cirkulære. Klagen til Landsskatteretten skyldes derfor alene, at cirkulære nr. 172 af 20.09.2001 er indført med tilbagevirkende kraft fra og med indkomståret 1999, hvilket medfører, at cirkulæret har betydning for selskabets skatteansættelse for indkomståret 2000.

Efter rettens opfattelse kan cirkulære nr. 172 af 20.09.2001 ikke ophæve cirkulære nr. 188 af 22.11.1983 med tilbagevirkende kraft. Retten har derved ikke taget stilling til, om cirkulære nr. 188 af 22.11.1983 kan ophæves ved cirkulære nr. 172 af 20.09.2001.

Der gives herefter selskabet medhold i, at de i 1978 og 1990 foretagne forlods afskrivninger ikke skal fragå i beregningsgrundlaget for straksfradrag for indkomståret 2000. Selskabet kan som følge heraf foretage straksfradrag på 395.209 kr. som påstået.

Ved afgørelsen er der lagt vægt på, at opgørelsen af beregningsgrundlaget for straksfradrag ikke er berørt af lovgiver under lovgivningsarbejdet af det lovforslag, der senere blev gennemført som lov nr. 433 af 26.06.1998. Ved den senere ændring af afskrivningslovens § 18, stk. 2, om straksfradrag er forholdet heller ikke berørt af lovgiver.

Cirkulæret, der har ophævet cirkulære nr. 188 af 22.11.1983, blev udstedt den 20.09.2001, men det angives i cirkulæret, at det har virkning fra og med indkomståret 1999. Cirkulæret regulerer således retstilstanden med tilbagevirkende kraft.

Da konsekvensen af ophævelsen af cirkulære nr. 188 af 22.11.1983 er, at beregningsgrundlaget i modsætning til tidligere skal reduceres med forlods afskrivninger, er der med cirkulære nr. 172 af 20.09.2001 sket en stramning af retstilstanden.

På det foreliggende grundlag er det efter rettens opfattelse derfor ikke i overensstemmelse med almindelige forvaltningsretlige principper, at den i cirkulære nr. 188 af 22.11.1983 beskrevne fremgangsmåde ved opgørelse af beregningsgrundlaget for straksfradrag ændres ved cirkulære med tilbagevirkende kraft.

Selskabsafdelingens afgørelse ændres i overensstemmelse hermed.