Klagen skyldes, at A A/S ikke er anset for berettiget til godtgørelse af energiafgifter for forbrug af elektricitet til 4 blæsere med indbygget varmefunktion, som er opsat over en port mellem et lager- og produktionslokale.  

Det er oplyst, at klageren producerer emballage til fiskeindustrien. Virksomheden indkøber pap i ruller, som i et særligt produktionslokale (renrum) bliver beskåret og overfladebehandlet med varm paraffin, og herefter bøjes for at skabe folder, således at det kan opsamles stakkevis. Disse stakke føres manuelt ind i et kompressionsanlæg, hvor stakkene emballeres i plast under tryk. Herefter placeres stakkene på rullevogne, som rulles ind i en lagerhal. Der er ikke egentlige faste arbejdspladser for persona­let i selve produktionslokalet. Produktionslokalet på 445 m² er opvarmet ved brug af fjernvarme, mens lagerlokalet på 1350 m² er uopvarmet, idet der kun opholder sig personale lejlighedsvis. 

Det er yderligere oplyst, at der på væggen over porten mellem produktions- og lagerlokalet er fastmonteret 4 el-drevne blæsere med indbygget varmefunktion. Blæserne har hver en effekt på 9000 watt. Blæsernes effekt kan indstilles manuelt i 3 trin, både med en blæserfunktion og en varmefunktion. Blæserne går automatisk i gang, når porten åbnes og danner et "tæppe" ved at blæse nedad mod gulvet. Blæserne er kun aktive, når der håndteres varer mellem produktionsområdet og lagerhallen. For så vidt angår blæsernes funktion har klageren fremlagt en rapport herom af 15. oktober 2002.  

Det er endelig oplyst, at blæserne er opsat for at holde produktionsområdet frit for støv og snavs fra lagerhallen, idet klageren som producent af emballage til fødevarer har forpligtet sig efter H.a.c.c.p certificeringen, som betyder, at der i produktionsområdet skal være foranstaltninger, der forhindrer tilførsel af urenheder. Om vinteren er varmefunktionen ligeledes tændt, således at der ikke opstår kuldetræk fra lagerlokalet ind i produktionslokalet.  

Ved den påklagede afgørelse har Told- og Skatteregionen efteropkrævet klageren i alt 156.460 kr. i elektricitets- og kuldioxidafgift for perioden 1. april 1996 – 31. maj 2001 efter følgende talmæssige opgørelse:  

Told- og Skatteregionen har vedrørende opgørelsen oplyst, at elektricitetsforbruget er beregnet ved at gange den installerede effekt på varmeblæserne med 350 timer pr. måned, jf. elektricitetsafgiftslovens § 11, stk. 5. Hvor det bedst har kunne betale sig for klageren har man anvendt kvadratmeterreglen efter elektricitetsafgiftslovens § 11, stk. 7. I beregningen har regionen accepteret, at varmeblæserfunktionen er slået fra i sommerperioden juni, juli og august. 

Told- og Skatteregionen har som begrundelse for afgørelsen henvist til elektricitetsafgiftslovens § 11, stk. 3, hvoraf det fremgår at: ”Tilbagebetalingen kan ikke finde sted for afgiftspligtig elektricitet og varme, som forbruges i vandvar­mere, varmepumper til opvarmning af brugsvand samt fast installerede elektriske radiatorer, strålevarme­anlæg, varmeblæsere, konvektionsovne, varmepumper og lignende anlæg beregnet til rumopvarmning”.

Told- og Skatteregionen har anført, at der er tale om fast installerede varmeblæsere, der direkte er nævnt i elektricitetsafgiftslovens § 11, stk. 3, og det omhandlede elektricitetsforbrug herefter må anses for anvendt til rumvarme, idet bestemmelsen må forstås således, at elektricitet, der forbruges i de specifikt nævnte anlæg er rumvarme, uanset formålet med opvarmningen. Derudover kan elforbruget til blæserne ikke være omfattet af reglerne om let proces efter elafgiftslovens § 11, stk. 4, pkt. 1. Regionen har dog samtidig erklæret sig enig med klageren i, at for så vidt angår selve blæserfunktionen er energiforbruget hertil omfattet af reglerne om proces, og regionen har derfor været indstillet på en evt. korrektion. 

Regionen har endvidere bl.a. henvist til en afgørelse fra Landsskatteretten, refereret i TfS 1999.902. I sin afgørelse slog Landsskatteretten fast, at rumopvarmning betinget alene af produktionstekniske forhold, ikke kunne medføre tilbagebetaling af elektricitetsafgiften, idet der ikke var hjemmel hertil i elektricitetsafgiftsloven.

Regionen har endvidere for så vidt angår klagerens repræsentants oplysninger om, at varmefunktionen ikke anvendes 9 måneder om året, bemærket, at dette ikke forekommer sandsynligt, og har i denne forbindelse henvist til repræsentantens tidligere skrivelse af 2. marts 2001. Det fremgår heraf, at formålet med varmeblæserne var, at danne en varmemur for at forhindre træk fra den tilstødende lagerhal, hvilket må have være tilfældet mere end 3 måneder om året. Regionen har i forlængelse heraf bemærket, at man i forbindelse med anvendelse af kvadratmeterreglen efter lovens § 11, stk. 7, har lagt vægt på, at varmeblæserne var slukket i et begrænset tidsrum. Dette sammenholdt med, at varmeblæserne kunne indstilles trinvist afhængig af rummets temperatur, gjorde, at regionen vurderede, at klageren ved anvendelse af kvadratmeterreglen ikke fik en større tilbagebetaling af energiafgifter end ved en direkte måling. Såfremt den periode, hvor varmeblæserne var ude af funktion, skal udvides til 9 måneder, vil grundlaget for anvendelsen af kvadratmeterreglen imidlertid ikke længere være tilstede.    

Regionen har herudover bemærket, at man ikke har set isoleret på lovens § 11, stk. 3, men samtidig vurderet, hvorvidt der var mulighed for fradrag efter lovens § 11, stk. 4, nr. 1-5. Endvidere må lovens § 11, stk. 3, sidste led forstås således, at der er tale om en præcisering af, at ikke kun de specifikt opregnede anlæg, men også andre lignende anlæg, beregnet til rumvarme, er omfattet af bestemmelsen. I nærværende sag opvarmer blæserne luften i produktionsrummet og reducerer dermed forbruget af fjernvarme i samme lokale. Klageren bliver således ikke stillet dårligere, end lovens intentioner tilsiger.  

Regionen har for så vidt angår repræsentantens henvisning til en afgørelse fra Landsskatteretten, refereret i TfS 2000.431 anført, at i afgørelsen blev varmeforbruget anset for at være let proces. Afgørelsen var imidlertid ikke enstemmig, ligesom afgørelsen vedrørte mineralolieafgiftsloven, der ikke som i elektricitetsafgiftslovens direkte har nævnt fast installerede varmeblæsere som et anlæg, hvis forbrug er anset som medgået til rumvarme.   

Regionen har endelig henvist til, at det af Told- og Skattestyrelsens skrivelse af 22. februar 1996 vedr. el anvendt i dampbefugtningsanlæg, fremgår at el anvendt i disse anlæg ikke er rumvarme men let proces, fordi apparatet falder udenfor de apparater, der er nævnt i lovens § 11, stk. 3. Regionen har videre henvist til, at det fremgår af punktafgiftsvejledningen, afsnit F.6.4.7., for så vidt angår portslusere, at disse ikke opfylder afgiftslovens regler om procesenergi og derfor er omfattet af rumvarmereglerne, ligesom det fremgår af samme afsnit, at opvarmningen af ventilationsluft i renrum betragtes som rumvarme.   

Regionen har sluttelig anført, at som en konsekvens af, at der ikke er fradrag for elektricitetsafgiften, er der ligeledes ikke fradrag for kuldioxidafgiften, jf. kuldioxidafgiftslovens  § 9, stk. 4, nr. 3. 

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klageren er berettiget til godtgørelse af energiafgifterne vedr. elektricitetsforbruget til de omhandlede blæsere.  

Klagerens repræsentant har til støtte for påstanden anført, at der ikke i denne sag er tale om anlæg beregnet til rumopvarmning, således som lov om afgift af elektricitet § 11, stk. 3, forudsætter.

Repræsentanten har anført, at da embal­lagen anvendes til fødevarer, er produktionen omfattet af meget strenge lovkrav om blandt andet renhed. Disse bestemmelser er således direkte årsag til den særlige indretning af produktionsloka­lerne. Beliggenheden af lokalerne, indretningen og luftstrømmene i bygningen er indrettet på en sådan måde, at der i de såkaldte renrum, hvor materialet overfladebehandles og pakkes, opstår så få temperatursvingninger og støvpåvirkninger som overhovedet muligt. Indretningen og processen skal samtidig overholde krav ifølge H.a.c.c.p. certificeringen. Selskabet har derfor opsat blæsere ovenover porten mellem lagerlokalet og renrummet med mulighed for varmetilførsel. Når porten skydes til side, vil blæsefunktionen automatisk gå i gang for primært at holde støv og snavs ude af produktionslokalet. I de kolde måneder, hovedsagelig december, januar og februar vil den indbyggede varmefunktion også gå i gang for at undgå træk, der vil ødelægge produktionen, men kun ved en uforholdsmæssig lav temperatur, således at der ikke sker produktionsstop. Blæsernes varmefunktion bidrager således ikke til produktionslokalets opvarmning, men afhjælper kun risikoen for træk og er således alene procesbetinget, hvilket også fremgår af den fremlagte rapport af 15. oktober 2002. 

Klagerens repræsentant har videre anført, at baggrunden for lovgivningen om rumvarme er, at der ikke gives godtgørelse for afgif­ter, som tjener ansatte eller kunders komfort, hvilket fremgår af bemærkningerne til 1995-loven. Imidlertid er komfortformålet i denne sag allerede tilgodeset med oliebaseret opvarmning i produktionslokalet, og ikke ved hjælp af de omhandlede blæsere. Samtidig er lokalerne så store, at den varme, der kommer fra blæserne ingen indflydelse har på komforttemperaturen i produktionslokalet. 

Repræsentanten har for så vidt angår regionens henvisning til Landsskatterettens kendelse,  refereret i TfS 1999.902 bemærket, at den sag drejede sig om opvarmning til frostfrihed, og således intet har med nærværende tilfælde at gøre.

Repræsentanten har endvidere bemærket, at regionens henvisning til praksis omkring brugen af dampbefugtningsanlæg, opvarmet ventilationslugt i renrum samt opvarmning af indgangspartier med varmluft (portslusere) ikke er relevante for denne sag, idet der ikke er tale om sammenlignelige forhold.

For så vidt angår Landsskatterettens kendelse i TfS 2000.431 vedr. varmekanoner, har repræsentanten bemærket, at afgørelsen i vidt omfang gengiver bestemmelserne om begrebet ”rumvarme”, og giver tilstrækkelig støtte for repræsentantens synspunkt om, hvad der netop ikke er rumvarme. Eksempelvis fremgår det af afgørelsens side 5, at man ikke er omfattet af rumvarmereglerne, når et forbrug af varme ikke tjener til en stabil opvarmning af lokaler, hvilket netop er tilfældet i denne sag, hvor varmefunktionen kun er tændt i en lille periode om året, ligesom blæserne kun starter, når porten går op.

Repræsentanten har endelig anført, at sagens kerne således er en fortolkning af elektricitetsafgiftslovens § 11, stk. 3, in fine. Regionens synspunkt synes at være det, at bestemmelsens sidste led "beregnet til rumopvarmning" alene skal knyttes sammen med elafgiftslovens § 11, stk. 4, nr. 1-5, mens repræsentanten har anført, at ordlyden har et selvstæn-digt indhold, således at forbrug af energi til de nævnte anlæg, der ikke er beregnet til rumopvarmning, altid skal godtgøres.

Sluttelig har repræsentanten anført, at det forekommer urimeligt, såfremt man anser hele energiforbruget til de omhandlede blæsere som omfattet af elektricitetsafgiftslovens § 11, stk. 3, når det må lægges til grund, at langt den væsentligste del af forbruget i blæserne går til ventilation, der er godtgørelsesberettiget.  

Landsskatteretten skal udtale:

Efter elektricitetsafgiftslovens § 11, stk. 1, kan virksomheder, der er registreret efter merværdiafgiftsloven, bortset fra de i stk. 2 nævnte tilfælde, få tilbagebetalt afgiften efter nærværende lov med undtagelse af 1 øre pr. kWh, af den af virksomheden forbrugte afgiftspligtige elektricitet og af den afgiftspligtige elektricitet, der er medgået til fremstilling af varme, der er forbrugt i virksomheden, og som er leveret særskilt til virksomheden fra et fjernvarmeværk eller anden varmeproducent, der er registreret efter merværdiafgiftsloven.

Efter elektricitetsafgiftslovens § 11, stk. 3, kan tilbagebetaling dog ikke finde sted for afgiftspligtig elektricitet og varme, som forbruges i vandvarmere, varmepumper til opvarmning af brugsvand samt fast installerede elektriske radiatorer, strålevarmeanlæg, varmeblæsere, konvektionsovne, varmepumper og lignende anlæg beregnet til rumopvarmning.

Efter elektricitetsafgiftslovens § 11, stk. 4, er der dog opregnet en række tilfælde, hvor der alligevel kan ydes godtgørelse for afgiftspligtig elektricitet omfattet af lovens § 11, stk. 3.  

Efter elektricitetsafgiftslovens § 11, stk. 5, kan virksomhederne vælge mellem følgende 3 principper i opgørelsen af den mængde elektricitet, der er omfattet af lovens § 11, stk. 3:

1. Den faktiske mængde elektricitet forbrugt i de nævnte anlæg opgjort efter måler eller
2. den fremstillede mængde varme opgjort efter måler multipliceret med 1,1 eller
3. den installerede effekt multipliceret med 350 timer pr. måned eller den målte driftstid.

Herudover er der i lovens § 11, stk. 6 og 7, mulighed for beregning af en afgift pr. m². 

Endelig kan der i henhold til kuldioxidafgiftslovens § 9, stk. 4, nr. 3, ydes tilbagebetaling efter bestemmelsens stk. 1, for det forbrug, der er fuldt ud tilbagebetalingsberettiget efter  § 11 i elektricitetsafgiftsloven.

Landsskatteretten finder efter det oplyste, at de pågældende blæsere hovedsageligt har været anvendt til ventilation. Forbruget af elektricitet hertil er godtgørelsesberettiget efter lovens § 11, stk. 1, nr. 1. Imidlertid finder Landsskatteretten samtidig, at når blæsernes varmefunktion er tilsluttet, vil der være tale om anlæg omfattet af lovens § 11, stk. 3, idet bemærkes, at varmefunktionen efter det oplyste har til formål at hindre, at der sker træk fra lagerlokalet ind i produktionslokalet. Herved bidrager blæserne til rumopvarmningen af lokalet. Landsskatteretten bemærker i denne forbindelse, at uanset varmefunktionens bidrag til rumopvarmningen alene måtte være af beskeden størrelse, idet rumopvarmningen i øvrigt er varetaget ved fjernvarme, ligesom blæsernes varmefunktion kun er tændt i en vis periode af året, og kun når porten mellem lageret og produktionslokalet skyder til side, finder Landsskatteretten ikke, at forholdet herved falder udenfor elektricitetsafgiftslovens § 11, stk. 3, idet blæserne, når varmefunktionen er tændt, rent faktisk bidrager til opretholdelse af temperaturen i produktionslokalet. Landsskatteretten bemærker videre, at uanset at bidraget til rumopvarmningen ikke sker af komforthensyn men af produktionstekniske hensyn, idet bemærkes, at blæserne ikke anvendes direkte i forbindelse med selve forarbejdningen af varerne, findes der ikke hjemmel i elektricitetsafgiftsloven for godtgørelse af elektricitetsafgiften i en sådan situation. 

Landsskatteretten finder herefter, at de omhandlede blæsere således både forbruger elektricitet til godtgørelsesberettiget proces efter elektricitetsafgiftslovens § 11, stk. 1, nr. 1, samt til ikke godtgørelsesberettiget rumvarme efter elektricitetsafgiftslovens § 11, stk. 3. I en sådan situation finder Landsskatteretten, at der må ske en fordeling af energiforbruget ved måling, idet der ikke i lovgivningen er hjemmel for en skønsmæssig opgørelse. Imidlertid fremgår det af oplysningerne i sagen, at der på intet tidspunkt i den omhandlede periode har været foretaget målinger af blæsernes energiforbrug. Landsskatteretten finder herefter, at hele det omhandlede elektricitetsforbrug må anses for anvendt til rumvarme og således ikke godtgørelsesberettiget efter lovens § 11, stk. 3, idet bemærkes, at lovens § 11, stk. 4, ikke kan finde anvendelse i nærværende sag. Som følge heraf kan klageren ligeledes ikke få godtgjort kuldioxidafgiften efter kuldioxidafgiftslovens § 9, stk. 1 og 4, nr. 3. 

Landsskatteretten bemærker videre, at idet der ikke er foretaget målinger, skal den ikke godtgørelsesberettiget mængde elektricitet opgøres efter principperne i lovens § 11, stk. 5, nr. 3, 1. led, ved anvendelsen af den installerede effekt x 350 timer pr. måned. Landsskatteretten bemærker i denne forbindelse, at der ved anvendelse af § 11, stk. 5, nr. 3, 1. led, skal ske opgørelse med det antal måneder, som klageren generelt har været omfattet af reglerne om godtgørelse efter lovens § 11, idet der er tale om en absolut beregningsregel, der ikke indeholder mulighed for anvendelse af et skøn, og idet blæsernes varmefunktion samtidig i princippet har kunne anvendes i hele den omhandlede periode. Den påklagede afgørelse ændres derfor på dette punkt, idet overlades til den stedlige Told- og Skatteregion om at foretage en fornyet talmæssig opgørelse.

Landsskatteretten bemærker endelig, at såfremt klageren med fordel kan anvende kvadratmeterreglen efter elektricitetsafgiftslovens § 11, stk. 7, anmodes den stedlige told- og skatteregion om at foretage denne fornyede beregning.