Klagen vedrører  beregning af værdiforøgelsen ved ansættelsen af grundværdien efter byggemodning i forbindelse med fastsættelse af fradrag i grundværdien for forbedringer ved vurderingerne pr. 1/1 2001, 2002 og pr. 1/10 2003, jf. vurderingslovens §§ 17 og 18.

Vurderingsankenævnet har ikke særskilt taget stilling til principperne for beregning af værdistigningen. ToldSkat har skønnet råjordsprisen pr. m2 udstykket parcelhusgrund til 310 kr. pr. 1/1 2001.

Landsskatterettens afgørelse

Værdistigningen af arealet som følge af byggemodningen opgøres som forskellen mellem den samlede vurdering efter udstykning reduceret med den samlede skønnede råjordspris for arealet i uforbedret stand på vurderingstidspunktet.

Udviklingen i råjordsprisen - ændringen i prisniveauet - ved hver ny vurdering skønnes at følge udviklingen i områdeprisen for den udstykkede grund.

Den skønnede værdi af råjordsarealet på vurderingstidspunkterne opgøres til: 

1/1 2001	1/1 2002	1/10 2003
8.630.400 kr.	9.493.440 kr.	9.778.243 kr.

Samlet vurdering af det tidligere råjordsareal (iflg. SKAT-vurderingsoplysninger):

1/1 2001	1/1 2002	1/10 2003
16.344.600 kr.	17.967.300 kr.	18.529.400 kr.

Samlet værdistigning for det opr. råjordsareal som følge af forbedringer kan herefter opgøres til:

1/1 2001	1/1 2002	1/10 2003
7.714.200 kr.	8.473.860 kr.	8.751.157 kr.

Det samlede beløb for udstykningen, der berettiger til fradrag for forbedringer (endnu ikke fastsat af retten), fordeles på de enkelte ejendomme efter arealstørrelse. Råjordsprisen fordeles efter samme princip.

De udstykkede grundes samlede areal udgør 27.491 m2.

Værdistigningen for den påklagede ejendom med et grundareal på 716 m2 kan herefter opgøres således:

	1/1 2001	1/1 2002	1/10 2003
Ansat grundværdi	439.600 kr.	485.100 kr.	500.300 kr.
Andel af råjordsværdi (716/27.491)	224.778 kr.	247.256 kr.	254.673 kr.
Beregnet værdistigning	214.822 kr.	237.844 kr.	245.627 kr.

Fradrag for forbedringer i grundværdien kan maksimalt indrømmes inden for den beregnede værdistigning, jf. vurderingslovens §§ 17 og 18.

Sagens oplysninger

Ejendommen omfatter et grundareal på 716 m2 med et i 1999 opført enfamiliehus.

Grundværdien er ved de påklagede vurderinger ansat således:

	2001	2002	2003
Arealværdi	207.640 kr.	229.120 kr.	236.280 kr.
1 byggeretsværdi	232.000 kr.	256.000 kr.	264.000 kr.
Grundværdi afrundet	439.600 kr.	485.100 kr.	500.300 kr.
Ankenævnet har godkendt fradrag for forbedringer (1998)	238.600 kr.	238.600 kr.	238.600 kr.

Grunden er beliggende i et område på ca. 62.000 m2, der er byggemodnet af kommunen i 1996/97 og udstykket i 36 parcelhusgrunde med et samlet areal på 27.491 m2.

Jordens værdi inden udstykningen udgør 7.440.000 kr., svarende til ca. 120 kr. pr. m2 råjord.

Ejendommen er omfattet af lokalplan A fra 1996, hvorefter området er opdelt i 3 delområder, der er udlagt til bebyggelse (delområde I.), til støjafskærmning (jordvold) og beplantningsbælter (delområde III.), og til grønt område og fællesareal (delområde II.) i tilknytning til det tilgrænsende område 8. Dette område er ifølge rammelokalplanen nr. B fra 1980 udlagt til fællesareal for beboerne i storparcelområderne 4, 5 (matr. nr. C, nu lokalplan A) og 6.

Til supplering af lokalplan A er tingslyst deklaration, hvorefter grundejerforeningen (for flere storparceller) skal have skøde på storparcellens eksterne friarealer i område II, medens parcelforeningen (inden for den enkelte storparcel - lokalplanområde), som skal være medlem af grundejerforeningen, får skøde på områdets interne friarealer, veje og stier samt beplantningsbælte i område I. og III. med pligt til at vedligeholde arealerne.

Overdragelsen af arealerne skal ske i takt med byggemodningen af området.

Iflg. SKATs vurderingsoplysninger er kommunen stadig registreret som ejer af delområde II., fællesarealet på 12.179 m2 (resten af matr. nr. C)  og delområde III.,  støjvold og beplantningsbælte (matr.nr. D, udstykket fra matr. nr. C).

Vurderingsankenævnets afgørelse

Grundværdierne er efter udstykningen ansat med udgangspunkt i en normalgrund på 800 m2 på grundlag af følgende områdepriser:

1998	1999	2000	2001	2002	2003
500 kr.	540 kr.	560 kr.	580 kr.	640 kr.	660 kr.

Fradrag for forbedringer er alle årene oprindeligt ansat til 70 kr. pr. m2. Kommune har i 1997/98 prissat grundene til 600 kr. pr. m2 med nedsættelse af salgsprisen  til 1/3 for grundareal over 800 m2.

En enkelt grund er handlet i august 2000 til 750.000 kr. svarende til 963 kr. pr. m2.

Ifølge ToldSkat antages jordens værdi inden udstykningen i 1997 at have været 7.440.000 kr., svarende til 120 kr. pr. m2 råjord og svarende til 271 kr. pr. m2 parcelhusgrund (7.440.000 kr./27.491 kr.), idet den samlede råjordspris er fordelt på det udstykkede areal.

På dette grundlag skønner ToldSkat, at jordens værdi uden forbedring skulle have været ansat til 310 kr. pr. m2 parcelhusgrund pr. 1. januar 2001. Endvidere har ToldSkat antaget, at udgifter, der efter praksis berettiger til fradrag for forbedringer, har udgjort 265 kr. pr. m2. Dette svarer til et fradrag på 189.700 kr. afrundet for den påklagede ejendom på 716 m2.

Ankenævnet har forhøjet fradrag for forbedringer og fordelt det samlede godkendte fradrag på de 36 parceller med lige stort fradrag til hver ejendom. Fradrag for forbedringer er for alle de påklagede år ansat til 238.600 kr.

Ejerens påstand og argumenter

Der er enighed om, at råjordsprisen for det umodnede areal på 62.000 m2 før byggemodningen i 1997 udgjorde 120 kr. pr. m2, og de udstykkede parcelhusgrundes areal udgør i alt 27.491 m2.

Det gøres gældende, at de udstykkede grundes råjordspris skønnes med udgangspunkt i en råjordspris på 120 kr. pr. m2, der pristalsreguleres - og uden fordeling af det samlede areals råjordspris på de udstykkede grunde.

Værdistigningen pr. m2 udstykket grund påstås herefter opgjort således:

	1/1 1996 Pristal = 141	1/1 2001 Pristal = 164	1/1 2002 Pristal = 168	1/1 2003 Pristal = 172
Råjordspris	120 kr.	140 kr.	143 kr.	146 kr.
Grundværdiansættelse efter byggemodning		592 kr.	653 kr.	674 kr.
Værdistigning		452 kr.	510 kr.	528 kr.

Under sagens forhandling har klagernes repræsentanter nærmere anført:

I vurderingsvejledningen udgave 2006.1. anføres:

"En grundforbedrings værdiforøgelse kan opgøres som forskellen mellem den ansatte værdi af grunden i forbedret stand og den værdi, grunden skulle have været ansat til uden forbedringen. Det er værdiforøgelsen på vurderingstidspunktet, der skal tages i betragtning ved udmålingen af fradraget. Opgørelsen laves for udstykningen som helhed. Ved grundens værdi uden forbedring forstås råjordsprisen.

...

Told- og skatteforvaltningen skal altså ved hver vurdering foretage en aktuel bedømmelse af råjordsprisen for den konkrete udstykning."

Som begrundelse for påstanden om beregning af værdistigningen til 452 kr. pr. 1.1.2001 er fra klagerens side bl.a. anført, at der ikke kan ske en skærpende fortolkning af lovens bestemmelser uden hjemmel i loven. Med den ændrede formuleringen i  vurderingsvejledningen er  der sket en skærpelse til ugunst for klagerne ved en begrænsning og minimering af den mulige værdistigning, og dermed reelt en indskrænkning af fradraget.

Ifølge 68-vejledningen (den grønne, side 150) (og i øvrigt helt frem til vejledningen 2004 - 2) forstås ved værdiforøgelsen det beløb, hvormed grundværdien er blevet forøget som følge af forbedringen.  Det angives, at værdiforøgelsen ved de almindelige vurderinger således "udfindes som forskellen mellem et areals ansatte grundværdi i forbedret stand og den grundværdi, der ville være blevet ansat for arealet i uforbedret stand på samme tidspunkt."

"Ved hver ny vurdering af en ejendom, for hvilken der skal ansættes fradrag for forbedringer, skal der foretages et nyt selvstændigt skøn over den som følge af forbedringen skete værdiforøgelse ved den pågældende vurdering."

Klagernes repræsentant gør gældende, at med udgangspunkt i en råjordspris pr. 1. januar 1997 på 120 kr. vil råjordsprisen for 1 m2 råjord efter pristalsregulering pr. 1.1.2001 udgøre 140 kr. pr. m2 - også for byggegrundens areal i umodnet - og altså uudstykket stand.

Myndighederne kan ikke pludselig uden hjemmel anslå denne værdi til 310 kr. og reelt ændre råjordsprisen med tilbagevirkende kraft. 

Der er ikke nogen hjemmel til at overføre hele det uudstykkede areals råjordsværdi til byggegrundenes areal ved beregning af værdistigningen. Der er ikke tale om, at grundene er overbebyggede, og skal "låne" byggeret fra fællesarealerne, som tilfældet ofte er f. eks. i ikke udstykkede parcelhuse/ rækkehuse i andelsboligforeninger.

Endvidere vil det være meget tilfældigt, hvor stor råjordsværdien anslås til ved den af ToldSkat anvendte beregningsmetode, da der bliver store urimelige udsving alt efter, hvor mange grunde, kommunen vælger at udstykke.

Til at illustrere dette er til sagen udleveret beregnede eksempler, der viser konsekvenserne for råjordsprisen og dermed værdistigningen ved forskelligt antal grunde, idet der f. eks. ved 10 udstykkede grunde bliver en negativ "værdistigning" efter foretagen  byggemodning. 

Det gøres derfor gældende, at ToldSkat ikke uden direkte lovhjemmel kan vælte hele råjordsarealets værdi over på de udstykkede grunde ved beregning af værdistigningen.

I fortsættelse af forhandlingen har klagernes repræsentant yderligere anført:

"......det [er] indledningsvis lovens klare forudsætning, at friholde grundforbedringer fra beskatning, under de i loven i øvrigt fastsatte regler.

Ved beregningsteknisk at overføre hele råjordens værdi til de udstykkede parceller udhules fradragsretten reelt, med en heraf utilsigtet beskatning til følge. Det er en klar indskrænkning af lovens formål - nemlig friholdelse af grundforbedringer for beskatning.

En sådan skærpelse må, som også nævnt under mødet, kræve klar hjemmel.

Vurderingsvejledningen udgave 2006.1. nævner, at "opgørelsen laves for udstykningen som helhed." Det forekommer lidt "konstrueret" at bruge udstykningen som beregningsfaktor for råjordsprisen, når selv samme udstykningsomkostninger indgår i byggemodningen som en fradragsberettiget omkostning.

Opgørelsen af råjordsprisen må så at sige være råjord til råjord. Den eneste forudsætning der indlægges for denne del af bedømmelsen er, at plangrundlaget er på plads (lokalplaner m.v.).

Det fremgår tillige af vurderingsvejledningen at udtrykket råjord skal forstås som grundens værdi uden forbedring. Hvilket ud fra en naturlig sproglig forståelse må betyde, at den "forbedring" der vedrører udstykningen ikke kan indgå i råjordsprisen."

I forbindelse med det begærede retsmøde har klageren fået forelagt kontorets indstilling, der er tiltrådt af SKAT, Hovedcentret.

Kontoret har indstillet, at værdistigningen af arealet som følge af byggemodningen opgøres som forskellen mellem den samlede vurdering efter udstykning reduceret med den samlede råjordspris for arealet i uforbedret stand. Endvidere skønnes udviklingen i råjordsprisen - ændringen i prisniveauet - ved hver ny vurdering at følge udviklingen i områdeprisen for den udstykkede grund. Endelig har kontoret indstillet, at fradragsbeløbet (endnu ikke opgjort af retten) fordeles på de enkelte ejendomme efter arealstørrelse, og råjorden fordeles efter samme princip.

Klageren har hertil bemærket:

"Med  henvisning til Landsskatterettens kontorindstilling og Skats høringssvar af 8. august 2006 finder Skat vor beregning for misvisende, idet Skat oplyser at værdistigningen ikke kan udregnes ud fra ikke sammenlignelige størrelser. Dette synspunkt kan til fulde tiltrædes, derfor finder vi også at Skats beregningstekniske udregning netop ikke er sammenlignelig.

Skat udfinder råjordsprisen (prisen uden byggemodning) med prisen efter byggemodning ved at inddrage den senere udstykning i råjordsprisen. Alene i et tidsmæssigt perspektiv udregnes råjorden således ud fra et forhold der ligger senere i tid - nemlig udstykningen. Som også nævnt i skrivelse af 4. maj 2006 forekommer det "konstrueret" at bruge udstykningen som beregningsfaktor for råjordsprisen, når selv samme udstykning/udstykningsomkostninger giver fradrag i forbindelse med selve byggemodningen.

Det må derfor anses som ubestridt, at råjord - som nævnt af Landsskatteretten - er det uudstykkede bruttoareal uden forbedringer, og at råjordsprisen er prisen for samme bruttoareal uden hensyn til senere udstykninger.

Det fremgår af "Bestemmelser vedrørende Vurdering til Ejendomsskyld og til Grundskyld" 1031 s. 71: "(...) tilstedeværende muligheder for salg af byggegrunde i en nærmere eller fjernere fremtid, der måtte medføre en højere værdi for jorden end den rent landbrugsmæssige, ikke tages i betragtning, forinden tilladelse fra Landbrugsministeriet til salg af byggegrunde foreligger. Så længe sådan tilladelse ikke foreligger, vurderes jorden som ren landbrugsjord."

Ud fra ovennævnte princip må det lægges til grund, at før der er sket approbation, kan en senere udstykning ikke indgå i beregningen af råjorden, da der på tidspunktet for vurdering af råjord og råjordspris, ikke er foretaget udstykning.

Lignende betragtninger finder udtryk i TfS 1995, 610 hvor et vejareal ikke kunne indgå i vurderingen, før endelig approbation fra de matrikulære myndigheder forelå.

En grundforbedrings værdiforøgelse er jo netop at udfinde råjordens areal og råjordens pris uden grundforbedring. Det vil med andre ord sige, uden alle de foranstaltninger der foretages i forbindelse med en byggemodning, der virker grundforbedrende. Først herefter foretages en ansættelse af grundens værdi efter forbedringerne.

Der kan gives Landsskatteretten medhold i, at det logisk set er samme bruttoareal, der skal vurderes henholdsvis før og efter forbedringen, dog med den klare præmis, at arealet skal være uforandret. Ved gennem vejledningerne at ændre bruttoarealet - grunden - (2004-4 udgaven af vejledningen) til - udstykningen - har man reelt fortolkningsmæssigt ændret råjordens bruttoareal til den senere udstykning i en og samme beregningstekniske udregning.

Det må derfor fastholdes, at der ikke kan tilføres råjordens bruttoareal en værdistigning som følge af byggemodningsarbejder, og der derfor ikke kan tilføres råjorden værdier der har relation til den senere byggemodning.

Der er mellem Landsskatteretten og vort kontor enighed om, at nærværende spørgsmål om værdistigningen er af principiel betydning, hvorfor Landsskatterettens stillingtagen til den beregningstekniske regel overordnet ønskes.

Imidlertid er vi blevet opmærksomme på, ved en nærmere gennemgang af de faktiske forhold på E, at de oplyste arealopgørelser må medføre en anden beregning i den konkrete sag. Baggrunden for dette er, at det ikke er hele grundarealet på 62.000 m2 der ud fra lokalplanens bestemmelser er udlagt som fællesareal for grundejerne.

I lokalplan A bliver matr.nr. C (12.179 m2) udlagt til fællesareal i tilknytning til fællesarealerne med matr. nr. F vest for G, hvilket nødvendigvis må betyde, at dette område ikke kan medtages i bruttogrundarealet.

Det fremgår ligeledes af lokalplanen, at matr.nr. D (22.452 m2) skal anvendes om støjvold og, at der ingen byggeret er for dette område. Endvidere ses det ud fra nævnte matrikulære forhold, at det er kommunen, der er ejer af de pågældende områder, og at grundejerforeningerne blot er pålagt en vedligeholdelsespligt, hvilket igen betyder at disse områder skal fratrækkes det samlede grundareal. Der synes ikke at foreligge et grundlag for, at dette fællesområde skal lægges sammen med området for de enkelte parceller.

Således vil bruttogrundarealet for parcellerne være:

(friarealer) 12.179 + 22.452 =	34.631 m2.
62.000 - 34.631 =	27.369 m2.

For at finde kvadratmeterprisen for råjorden skal et forholdstal af råjorden findes. Den samlede råjordspris for de 62.000 m2 (7.440.000 kr.) kan altså ikke anvendes for det grundareal der alene angår parcellerne (27.369).

Forholdstallet for parcellerne må derfor være kvadratmeterprisen ganget med grundarealet for parcellerne.

Det samlede regnestykke vil se ud som følger:

Råjordspris for det samlede areal: 7.440.000 kr./62.000 m2 =	120,00 kr. pr. m2.
Forholdstal af råjordsprisen: 3.284.280 kr./27.369 m2 =	120,00 kr. pr. m2.

Mener Landsskatteretten imidlertid at der foreligger et grundlag for at medtage fællesarealerne i  beregningen, fremføres det hermed subsidiært at matr. C under alle omstændigheder ikke medtages i beregningen. Dette fastholdes på baggrund af ovennævnte, nemlig at denne del af udstykningen ifølge Lokalplan A er lagt sammen med område 8, altså matr.nr. F. Dette må nødvendigvis bevirke at fællesområdet C ikke kan lægge sammen med matr. D og resten af parcellerne. Insisteres der på at fællesarealet skal medregnes, må det være en forudsætning, at matr. C beregningsmæssigt deles med områderne 4 og 6 syd for E."

I forbindelse med afholdelse af retsmøde har klagerens repræsentant yderligere anført:

I Landsskatterettens kontorindstilling fordeles råjordsprisen for det samlede areal beregningsteknisk ud på de udstykkede grundarealer. Dvs. at man først finder værdien for den samlede råjord (62.119 m2), som man derefter fordeler på de enkelte udstykninger (27.491 m2) i én og samme manøvre.

Det bestrides, at dette er korrekt, idet tidskronologien ikke passer. Der er intet overskudsareal, der kan genfindes et andet sted på "råjordstidspunktet", dvs. før byggemodningen og udstykningen, på hvilket tidspunkt alle m2 er lige meget værd.  Udstykningen er efter i tid, da den er en del af selve forbedringen.

Ser man på vurderingsvejledningerne fremgår det af 1931- vejledningen, at det skal være det samme bruttoareal før og efter, jf. at det anføres "arealet uforandret og ansættelsernes rigtighed forudsat". I 1962 vejledningen uddybes det til, at værdiforøgelsen skal udfindes som forskellen mellem et areals ansatte grundværdi i forbedret stand og arealets værdi i uforbedret stand på samme tidspunkt. Altså samme areal før og efter forbedringen.

I 2004.4-vejledningen sker en skærpet fortolkning af begrebet bruttoareal, og der er uklarhed i vejledningen, idet man nu tilføjer,  at opgørelsen laves for udstykningen som helhed.  Ved grundens værdi uden forbedring forstås råjordsprisen, idet det forudsættes, at plangrundlaget er på plads, så bebyggelse er mulig. Plangrundlaget skal altså være på plads, men der er ikke tale om en udstykning.

I 2005-3-udgaven tilføjes, at såfremt grunden/udstykningen er handlet umiddelbart op til byggemodningen vil den konstaterede salgspris kunne anvendes som råjordspris. Det vil sige, at hvis grunden er solgt umiddelbart før udstykningen, er prisen lig med råjordsprisen. Dette er en uklarhed i vejledningen, da udstykningen ikke kan komme ind i råjordsprisen, da den er en del af forbedringen, jf. det tidligere anførte om tidskronologien.

Endvidere kædes i 2005- vejledningen værdiforøgelsen sammen med fradragsperioden og  det anføres, at der skal anvendes samme princip for fordeling af råjordsprisen ved bedømmelsen af hvor stort et fradrag der kan gives ved den enkelte vurdering. Her er man reelt hoppet over råjordsprisen, når man går direkte til fradragssiden.

En sådan beregningsteknisk konstruktion er ikke lovhjemlet. Man kan ikke sige, at det uudstykkede areal pludseligt bliver til det udstykkede. På tidspunktet for bedømmelsen af værdien af det uudstykkede areal er de retsstiftende kendsgerninger (udstykningen) endnu ikke indtrådt, og der er intet værditab på arealet. Råjorden har intet med udstykningen at gøre.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Vurderingslovens §§ 17 og 18 har følgende ordlyd:

"§ 17.  Såfremt de fornødne oplysninger foreligger, skal der ved vurderingen med de af §§ 18 og 21 følgende begrænsninger gives fradrag i grundværdien for forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien, hvad enten forbedringerne består i kapitalanvendelse eller i ejers arbejde.

§ 18. Fradrag i grundværdien for forbedringer må kun gives i det omfang, hvori forbedringerne må antages at virke værdiforøgende ved ansættelse af grundværdien, og må ikke overstige de af ejeren anvendte bekostninger, heri medregnet værdien af ejers eget arbejde.

Stk. 2. Fradrag må ikke gives for forbedringer, som er fuldført længere tilbage end 30 år - for skov, der vurderes i henhold til § 15, stk. 1-3, dog 60 år - før vurderingen."

§ 21 vedrører ejendomme, erhvervet af staten eller en kommune på jordrentevilkår.

I de tidligste retningslinier vedr. fradrag for forbedringer anføres om værdistigningen, at fradraget ikke kan overstige beløbet af de anvendte bekostninger og aldrig kan overstige den værdiforøgelse, som ved de pågældende foranstaltninger skønnes at være tilføjet ejendommen.

I forbindelse med indførelse af grundskyld til staten i 1922 blev i 1923 udgivet en vejledning hvori anførtes vedr. værdistigningen, at der gives fradrag for forbedringer….som endnu på ansættelsestiden virker værdiforhøjende på ejendommen, og fradraget kan ikke overstige de anvendte bekostninger på forbedringerne.

I 1931 udgives en vejledning med en uddybende beskrivelse af betingelserne for at ansætte fradrag for forbedringer.

Værdistigningen beskrives i pkt. 5 således:

"Fradraget ydes kun i det omfang, hvori forbedringerne må antages at have virket værdiforøgende ved ansættelsen.

Er foranstaltningen mislykket, således at den ikke har bevirket nogen værdiforøgelse - f. eks. fordi bevarelsen af den opnåede fordel viser sig at kræve så store vedligeholdelsesudgifter, at disse opvejer fordelen -, er der intet grundlag for fradrag. I øvrigt betyder den anførte regel, at fradraget for forbedringen ikke kan være større end det beløb, med hvilket grundværdien er forøget i anledning af forbedringen.

I reglen ligger derhos, at man ikke uden videre kan regne med forskellen mellem grundværdiansættelsen efter forbedringen og grundværdiansættelsen før forbedringen (arealet uforandret og ansættelsernes rigtighed forudsat).  Hver gang, ansættelse af grundværdien finder sted, må det ved et selvstændigt skøn fastsættes, hvor stor en del af den nuværende grundværdi der hidrører fra forbedringen. Man må sammenholde den nuværende grundværdi med, hvad grundværdien ville være nu uden forbedringen. Forskellen er værdiforøgelsen, der angiver fradragets størrelse, for så vidt ikke de følgende regler medfører begrænsning i eller bortfald af fradraget".

I vurderingsvejledningen fra 1962 uddybes reglerne vedr. fradrag for forbedringer som følge af nye vurderingstekniske regler i vurderingsloven fra 1956 og vurderingspraksis.

Vedr. beregning af værdiforøgelsen anføres bl.a.:

"Ved værdiforøgelsen forstås det beløb, hvormed grundværdien er blevet forøget som følge af forbedringen. Værdiforøgelsen kan ikke uden videre regnes lig forskellen mellem det forbedrede areals ansatte grundværdi efter forbedringen og arealets rigtigt ansatte grundværdi før forbedringen, idet der kan være sket ændring af prisniveauet mellem de to vurderinger…

Værdiforøgelsen kan således udfindes som forskellen mellem et areals ansatte grundværdi i forbedret stand og den grundværdi, der ville være blevet ansat for arealet i uforbedret stand på samme tidspunkt.

Ved hver ny vurdering af en ejendom, der skal ansættes med fradrag for forbedringer, skal der …. foretages et nyt, selvstændigt skøn over den som følge af forbedringen skete værdiforøgelse ved den pågældende vurdering."

 I 1968 udsendes 2. udgave af vejledningen, som tager hensyn til de mellemliggende ændringer af vurderingsreglerne. Vedrørende værdistigningen er vejledningen fortsat af samme materielle indhold.

I vurderingsvejledningerne fra 2002 indtil 2004-3, der  er tilgængelige på nettet, anføres i afsnit C.3 vedr. værdiforøgelsen:

"Fradraget skal beløbsmæssigt holde sig inden for den værdiforøgelse, som forbedringen tilfører grunden i ubebygget stand. Der gives ikke fradrag for et beløb, hvormed faktisk afholdte omkostninger måtte have oversteget værdiforøgelsen.

En grundforbedrings værdiforøgelse kan opgøres som forskellen mellem den ansatte værdi af grunden i forbedret stand og den værdi, grunden skulle have været ansat til uden forbedringen. Det er værdiforøgelsen på vurderingstidspunktet, der skal tages i betragtning ved udmålingen af fradraget.

...

Der skal udøves et nyt, selvstændigt skøn over værdiforøgelsen ved hver vurdering af den ejendom, for hvilken der skal ansættes fradrag. Det betyder, at der eventuelt vil kunne gives fradrag for omkostninger, som ikke har kunnet udnyttes ved tidligere vurderinger."

I 2004-4 udgaven er tilføjet:

"Opgørelsen laves for udstykningen som helhed. Ved grundens værdi uden forbedring forstås råjordsprisen."

"Ved bedømmelsen af hvilken værdi grunden skulle have været ansat til uden forbedring forudsættes det, at plangrundlaget er på plads, så bebyggelse er mulig. *) Såfremt grunden/udstykningen er handlet umiddelbart op til byggemodningen vil den konstaterede salgspris kunne anvendes som råjordspris"

*) I 2005-3 udgaven er her tilføjet:

"Især kan en bedømmelse af råjordsprisen i forbindelse med genoptagelse af ældre vurderinger volde vanskeligheder"

I 2005-3 udgaven er under afsnittet Fradragsperiode og beløbsstørrelse tilføjet følgende nye afsnit:

"Det samlede fradragsbeløb for en udstykning fordeles som udgangspunkt på de enkelte ejendomme efter arealstørrelse. I særlige tilfælde, hvor en sådan fordelingsnøgle giver et åbenbart skævt fordelingsbillede kan denne praksis fraviges og der kan fordeles efter en mere individuel fordelingsnøgle. Dette gælder f.eks. i udstykninger med meget uhomogene grundstørrelser i forhold til udnyttelsesmulighederne. Der skal anvendes samme princip for fordeling af råjordsprisen ved bedømmelsen af hvor stort et fradrag der kan gives ved den enkelte vurdering."

Retten finder ikke, at vurderingsvejledningens anvisninger om beregningen af værdistigningen, som de er formuleret i de senest offentliggjorte udgaver, er udtryk for en praksisændring i strid med de tidligere udsendte vejledninger eller lovbestemmelsernes ordlyd eller formål. 

I alle udgaver af vejledningen omhandler de deri anførte eksempler beregning af  værdistigningen for et samlet areal. Det er således forudsat, at når der tales om arealet/grunden før forbedringen og arealet/grunden efter forbedringen, er det logisk set samme areal, nemlig det oprindelige, der er tale om.

Dette synspunkt stemmer overens med, at en forudsætning for særskilt udstykning og bebyggelse af et råjordsareal er, at der er et vist "overskudsareal" til etablering af nødvendige veje og forsyningsledninger til områdets byggegrunde i henhold til lokalplanens bestemmelser og de overordnede rammer for området. Råjordens bruttoareal, der normalt svarer til det område, der er omfattet af en lokalplan, er således nødvendigt for byggemodning og udstykning af området.

Ved råjord forstås et uudstykket bruttoareal uden forbedringer, og ved råjordsprisen forstås prisen for dette areal uden forbedringer. Ved byggemodningsarbejderne tilføres der råjordsarealet en værdistigning, som helt eller delvist kan genfindes i grundværdiansættelsen af de udstykkede grunde, idet det normalt alene er disse, der efter byggemodningen repræsenterer en selvstændig værdi i ubebygget stand og kan sælges, da det bliver muligt at bebygge grundene. Derfor må værdien af råjordens samlede oprindelige areal fratrækkes i værdien af det samlede tidligere råjordsareal i byggemodnet stand, for at udfinde den værdistigning, som de foretagne arbejder på råjorden har bevirket.

Værdistigningen af arealet som følge af byggemodningen kan derfor opgøres som forskellen mellem den samlede vurdering efter udstykning reduceret med den samlede råjordspris for arealet i uforbedret stand på vurderingstidspunktet, som angivet i vejledningen.

Retten finder således ikke holdepunkter for at lægge klagernes beregning af værdistigningen til grund for fastsættelsen af den øvre grænse for størrelsen af fradrag for forbedringer, hverken i lovbestemmelsernes historiske formulering/ordlyd igennem tiden eller i de tilhørende udsendte vejledninger, eller i eksisterende praksis.

Retten finder endvidere, at udviklingen i den skønnede råjordspris -  ændringen i prisniveauet -  ved en aktuel vurdering må antages at følge udviklingen i områdeprisen for de udstykkede grunde.

Med udgangspunkt i den oplyste råjordspris på 7.440.000 kr. før byggemodningsarbejder kan den skønnede råjordspris for arealet pr. 1/1 2001, 1/1 2002 og 1/10 2003 herefter opgøres således:

	1/1 1998			1/1 2001		1/1 2002		1/10 2003
Ansat områdepris	500 kr.			580 kr.		640 kr.		660 kr.
Stigning i %, afr.		16 %			10 %		3 %
Beregnet råjordspris			8.630.400 kr.		9.493.440 kr.		9.778.243 kr.

Samlet vurdering af det tidligere råjordsareal (iflg. SKAT-vurderingsoplysninger):

1/1 2001	1/1 2002	1/10 2003
16.344.600 kr.	17.967.300 kr.	18.529.400 kr.

Samlet værdistigning for det opr. råjordsareal som følge af forbedringer kan herefter opgøres til:

1/1 2001	1/1 2002	1/10 2003
7.714.200 kr.	8.473.860 kr.	8.751.157 kr.

De udstykkede grundes samlede areal udgør ifølge SKAT- vurderingsoplysninger  27.491 m2.

Efter de foreliggende oplysninger finder Landsskatteretten, at de samlede udgifter, der berettiger til fradrag for forbedringer (endnu ikke fastsat af retten), passende kan fordeles på de enkelte ejendomme på grundlag af arealstørrelse i forhold til det samlede udstykkede  areal på 27.491 m2. Råjordsprisen fordeles efter samme princip.

Værdistigningen for den påklagede ejendom med et grundareal på 716 m2 kan herefter opgøres således:

	1/1 2001	1/1 2002	1/10 2003
Ansat grundværdi	439.600 kr.	485.100 kr.	500.300 kr.
Andel af råjordsværdi (716/27.491)	224.778 kr.	247.256 kr.	254.673 kr.
Beregnet værdistigning	214.822 kr.	237.844 kr.	245.627 kr.

Fradrag for forbedringer i grundværdien for den påklagede ejendom kan således maksimalt indrømmes inden for den beregnede værdistigning, jf. vurderingslovens §§ 17 og 18.

Retten finder ikke, at de af klageren fremsatte bemærkninger til kontorindstillingen, herunder den nedlagte subsidiære påstand, kan føre til et andet resultat.

Der er særligt lagt vægt på, at planlægningen og byggemodningen ifølge den supplerende lokalplan A vedrører det samlede område og tjener helheden af området og de senere udstykkede grunde. Det forhold, at et udlagt grønt område støder op til et planlagt fællesareal for flere udstykninger, ses ikke at kunne ændre herved.