A klager for indkomståret 1999 over, at skatteankenævnet har ansat avance ved frasalg af 5,5 ha af et samlet areal på 12,7 ha fra landbrugsejendom til 43.267 kr.

Det fremgår af sagen, at klageren den 1. september 1969 erhvervede landbrugsejendommen for 85.000 kr., som af revisor er fordelt således:

Jord	30.000 kr.
Driftsbygninger	30.000 kr.
Stuehus	25.000 kr.
I alt	85.000 kr.

Med overtagelse den 1. oktober 1999 solgte klageren 5,5 ha for netto 258.894 kr. Ifølge BBR er der følgende bygninger på ejendommen:

Stuehus fra 1907	103 m2
Lade fra 1907	119 m2
Kostald fra 1907	111 m2
Udhus/garage fra 1952	111 m2
Værksted fra 1907	39 m2

Ejendommen var pr. 1. januar 1993 vurderet til 650.000 kr. specificeret således:

Stuehus	230.000 kr.
Grundværdi stuehus	- 6.000 kr.
Grundværdi	158.000 kr.
Forskelsværdi	268.000 kr.

Skatteankenævnet har ansat avancen til 43.267 kr. Som begrundelse har skatteankenævnet bl.a. anført, at det efter Ligningsvejledningen er normal praksis, at driftsbygningerne ansættes til en skønnet garageværdi på mellem 50.000 – 100.000 kr. Hvad afskrivningsgrundlaget tidligere kunne have været er uinteressant, idet det er driftsbygningernes værdi pr. 1. januar 1993 ud af den samlede værdi på 650.000 kr., der er interessant efter frasalget af jorden. Ud fra at ejendommen er fra 1907, skønnes det, at garageværdien ligger i den lave ende af skalaen, hvorfor skatteforvaltningens skøn på 80.000 kr. nedsættes til 50.000 kr.

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at avancen skal ansættes til 26.488 kr., hvor driftsbygningernes nedskrevne værdi pr. 1. januar 1993 er sat til 30.000 kr. svarende til driftsbygningernes skønnede anskaffelsessum ved købet i 1969. Subsidiært har repræsentanten nedlagt påstand om, at ejendomsavancen opgøres til det selvangivne beløb på 10.586, hvor driftsbygningernes nedskrevne værdi pr. 1. januar 1993 er sat til 0. Hertil har repræsentanten bl.a. anført, at der ikke er foretaget forbedringer på driftsbygningerne siden 1969, ligesom der ikke er afskrevet på driftsbygningerne.

Ved delsalg skal ejendommens anskaffelsessum fordeles mellem jorden og bygningsparcellen. Med virkning fra den 2. juni 1998 har man i ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 6, indført en særlig delsalgsregel for landbrugsejendomme, hvor anskaffelsessummen udgøres af 1993-vurderingen eller § 4 B-vurderingen. Den oprindelige lovtekst blev ændret af L 85 af 3/11 1999. Af bemærkningerne hertil fremgår:

”…

Der er tale om en omskrivning af bestemmelsen for at gøre den mere læsevenlig. Det er derudover præciseret, at det er den højeste af henholdsvis tillægsparcelværdien og den tekniske værdi, der danner grundlag for opgørelsen af det overførelsesberettigede beløb. Endvidere præciseres det, at tillægsparcelværdien/den tekniske værdi kun skal nedsættes med afskrivninger m.v. og den nedskrevne værdi for bygninger og installationer, der er indgået i den valgte indgangsværdi. Det vil sige bygninger og installationer, der er indgået i ejendomsværdien pr. 1. januar 1993 eller – hvor denne indgangsværdi er valgt – er indgået i vurderingen efter vurderingslovens § 4 B. Endelig er der tale om en konsekvensrettelse som følge af forslagets § 4, nr. 8, hvorefter foretagne afskrivninger m.v. på neskrevne bygninger og installationer ved delsalg fremover skal fragå, når det jordareal, hvor bygningerne m.v. har været beliggende, sælges.

Det skal bemærkes, at ved et delsalg fra en landbrugsejendom m.v., hvorpå der befinder sig driftsbygninger, der ikke har været anvendt til et afskrivningsberettiget formål i hele den periode, hvori ejeren har ejet ejendommen, er det hele den forholdsmæssige andel af tillægsparcelværdien eller den tekniske værdi for disse driftsbygninger, der overføres til jordens anskaffelsessum. Dette skyldes, at nedsættelsen efter nr. 1-3 ikke er relevant, når driftsbygningerne ikke har været anvendt til et afskrivningsberettiget formål.

Har driftsbygningerne været anvendt til et afskrivningsberettiget formål i den periode, hvori ejeren har ejet ejendommen, men har ejeren ikke afskrevet på bygningerne, skal tillægsparcelværdien eller den tekniske værdi nedsættes med driftsbygningernes nedskrevne værdi. Den nedskrevne værdi vil her være anskaffelsessummen, d.v.s. den værdi hvormed driftsbygningerne indgår i den valgte indgangsværdi efter ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 3, 1. eller 2. pkt.

…”

Det fremgår således af bemærkningerne, at den nye formulering alene er en omskrivning og præcisering af den tidligere lovtekst, og da der ikke er sket nogen ændring i regelsættets principper anvendes den mere læsevenlige formulering af ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 6. De reguleringer, der skal foretages i anskaffelsessummen skal foretages i anskaffelsessummen efter § 4, stk. 3. Det fremgår også af de enkelte bestemmelser om regulering, fx § 5, stk. 4, hvor der anvendes ordet ”anskaffelsessummen”. Tilsvarende gælder efter § 5, stk. 5. I § 5, stk. 6, står der i begyndelsen dog tekniske værdi/tillægsparcelværdien, men i 4. pkt. anvendes igen ordet ”anskaffelsessummen”. (Alle bestemmelser er anvendt som formuleret efter justeringen af pinsepakken.)

I bemærkningerne til pinsepakken (L 103) eks. 6 anføres det, efter at det er anført, hvad der ses bort fra, at ”anskaffelsessummen er fastsat efter ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 3, 1. pkt. (vurdering pr. 1. januar 1993 plus 10 pct.). I det efterfølgende taleksempel anvendes fordelingen af anskaffelsessummen, som er inkl. 10%, og det er det der reguleres på. Ud fra lovteksten og lovforslagets bemærkninger medfører reglen følgende fordeling af anskaffelsessummen, hvis 1993-vurderingen anvendes som anskaffelsessum:

Jordens anskaffelsessum:

Grundværdi + 10% + evt. halvdelsregel

Forskelsværdi + 1+% + evt. halvdelsregel

Nedskreven værdi (afskrivningsberettigede bygninger m.v. primo 1993

Anskaffelsessum i alt for jorden

Bygningernes anskaffelsessum:

Stuehusværdi + 1+% + evt. halvdelsregel

+ nedskreven værdi (afskrivningsberettigede bygninger m.m.) primo 1993

Anskaffelsessum i alt bygningerne

Driftsbygningernes nedskrevne værdi pr. 1. januar 1993 skal principalt sættes til 30.000 kr., svarende til driftsbygningernes skønnede anskaffelsessum ved købet i 1969. Det har været normal kutyme til og med 1998, at afskrivningsgrundlaget for driftsbygninger m.v. fastsættes ud fra forholdene på købstidspunktet, jf. SD-cirkulære 1978-40 samt Ligningsvejledningen 1998 afsnit E.C.1.9.3. Dette princip må stadig være gældende, også efter Pinsepakkens ændrede regler i afskrivningsloven og ejendomsavancebeskatningsloven. Da der er tale om afskrivningsberettigede bygninger, der har været anvendt af ejeren i ejertiden, men hvor ejeren ikke har afskrevet på bygningerne, må den nedskreven værdi pr. 1. januar 1993 svare til driftsbygningernes (skønnede) anskaffelsessum ved købet i 1969. Anskaffelsessummen for de frasolgte 5,5 ha kan herefter opgøres således:

Grundværdi pr. 1.1.93 inkl. 10% tillæg			173.800 kr.
Forskelsværdi pr. 1.1.93 inkl. 10% tillæg			294.800 kr.
Nedskreven værdi for driftsbygninger pr. 1.1.93			-30.000 kr.
Samlet anskaffelsessum for 12,7 ha			438.600 kr.

Heraf sælges 5,5 ha svarende til 43,307%. Anskaffelsessummen for den frasolgte jord kan herefter opgøres til 43,307% af 438.600 kr. eller 189.945 kr.

Ejendomsavancen kan herefter opgørelses således:

Salgspris			274.850 kr.
Handelsomkostninger			-15.956 kr.
Nettosalgspris			258.894 kr.
Anskaffelsessum:
Anskaffelsessum solgt jord, jf.ovenfor		189.945 kr.
Indeksering: 189.945 x 13,3%		25.263 kr.
10.000 kr. tillæg: 64.740 x 189.945/ 15.000		17.199 kr.	232.406 kr.
Fortjeneste til beskatning			26.488 kr.
Efter den subsidiære påstand kan avancen opgøres således:   Salgspris			274.850 kr.
Handelsomkostninger			-15.956 kr.
Nettosalgspris			258.894 kr.
Anskaffelsessum:
Grundværdi: 158.000 x 5,5 ha/12,7 ha		68.425 kr.
Forskelsværdi: 268.000 x 5,5 ha/12,7 ha		116.063 kr.
10% tillæg: (68.425 + 116.063) x 10%		18.449 kr.
Indeksering: (68.425 + 116.083 + 18.449) x 13,3%		26.991 kr.
10.000 kr. tillæg: 64.740 x 184.488/650.000		18.380 kr.	248.308 kr.
Fortjeneste til beskatning			10.586 kr.

 

Landsskatteretten skal udtale:

Idet afståelsen af jorden er sket efter den 2. juni 1998 finder retten, at bestemmelserne i lovbekendtgørelse nr. 631 af 4. september 1998 finder anvendelse ved opgørelse af den skattepligtige avance.

Herefter bemærker retten, at efter ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 6, skal der ved afståelse af en del af en fast ejendom, der på afståelsestidspunktet helt eller delvist benyttes til landbrug m.v., jf. vurderingslovens § 33, stk. 1, og hvor bestemmelserne i ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 3, 1. eller 2. pkt. anvendes ved opgørelsen af anskaffelsessummen, overføres en forholdsmæssig andel af tillægsparcelværdien eller den tekniske værdi til anskaffelsessummen for jorden. Det overførselsberettigede beløb opgøres som forskellen mellem tillægsparcelværdien eller den tekniske værdi og restværdien. Beløbet nedsættes dog med foretagne afskrivninger, herunder forskudsafskrivninger efter afskrivningsloven, fradragsbeløb efter afskrivningslovens § 24, stk. 5, 1. og 2. pkt., og forlods afskrivninger efter etableringskontoloven eller investeringsfondsloven, på bygninger og installationer beliggende på ejendommen. Beløbet nedsættes endvidere med forskellen mellem den nedskrevne værdi på ejendommens bygninger og installationer og disses restværdi samt med det i stk. 4, nr. 2, nævnte beløb.

Herefter kan det overførselsberettigede beløb i et tilfælde som det foreliggende opgøres således, jf. herved endvidere ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 5, litra 1 e.c. og § 5, stk. 8:

Forskelsværdi

- restværdi

- afskrivninger siden 1993

- nedskrevne værdi - restværdi

- nedrivningsfradrag m.m.

Overførselsberettiget beløb

Jordens samlede anskaffelsessum kan herefter opgøres således:

Grundværdien

+ forskelsværdien

- driftsbygningernes nedskrevne værdi primo 1993

Samlet anskaffelsessum

Det bemærkes herved, at det overførselsberettigede beløb efter ordlyden af bestemmelsen i § 5, stk. 6, skal opgøres med udgangspunkt i tillægsparcelværdien henholdsvis den tekniske værdi. Henset til lovens ordlyd, samt til bemærkningerne til bestemmelsen, findes tillægget efter § 4, stk. 3, på 10%, først at skulle gives efter opgørelsen af det overførselsberettigede beløb. Der kan herved endvidere henvises til bemærkningerne til lovforslag nr. L 85 af 3/11 1999. Henset til eksempel 4 i Ligningsvejledningen 1999, afsnit E.J.2.11, samt til praksis om Ligningsvejledningens bindende virkning, finder retten dog, at klageren er berettiget til at opgøre det overførselsberettigede beløb med udgangspunkt i tillægsparcelværdien henholdsvis den tekniske værdi inkl. tillægget på 10%.

Jordens samlede anskaffelsessum kan herefter beregnes således, idet retten lægger til grund, at driftsbygningerne er anvendt til afskrivningsberettigede formål, hvorfor den nedskrevne værdi primo 1993 må ansættes skønsmæssigt til 30.000 kr., da afskrivningsgrundlaget for ejendommen udgør en del af den faktiske anskaffelsessum evt. tillagt forbedringer:

173.800 kr.
294.800 kr.
-30.000 kr.
438.600 kr.

Den samlede anskaffelsessum for jorden skal herefter fordeles forholdsmæssigt, og avancen ved salget kan herefter beregnes således:

Salgspris			258.894 kr.
Anskaffelsessum jord	5,5/12,7*438.600	189.945 kr.
Indeksering	189.945*13,3%	25.263 kr.
10.000 kr. tillæg	64.740*189.945/715.000	17.199 kr.	232.406 kr.
Avance			26.488 kr.