Parter:
A
mod
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat Anders Vangsø Mortensen).

Afsagt af landsdommerne:
Kristian Petersen, Ole Græsbøll Olesen og Helle Korsgaard Lund-Andersen (kst.)

Landsskatteretten afsagde den 22. december 1999 følgende kendelse om ansættelsen af sagsøgeren, As, indkomst for indkomståret 1990:

"...

Klagen vedrører opgørelsen af indkomsten på følgende punkt:

Personlig indkomst

Efterbeskatning af investeringsfondshenlæggelse, jf. investeringsfonds lovens § 10 A, stk. 1,

60.000 kr.

Rentetillæg 15 %

9.000 kr.

Det fremgår af sagens oplysninger, at klageren har drevet et revisionsfirma, der blev oprettet den 1. december 1965. Efter det oplyste, har der i årene 1993 og 1994 været aktiviteter i et mindre omfang.

Der er oplyst følgende om virksomhedens regnskabstal:

Omsætning

100.404 kr.

17.700 kr.

Resultat før finansiering

48.678 kr.

26.320 kr.

Nettoresultat

1.644 kr.

10.839 kr.

Lejeindtægt driftsmidler

12.000 kr.

18.000 kr.

Efter det oplyste vedrører disse lejeindtægter udlejning af driftsmidler til H1 Aps.

Det er oplyst, at klageren er hovedanpartshaver i selskaberne H1 Registreret Revisions ApS og H2 Registreret Revisions ApS.

Klageren har efter det oplyste anvendt investeringsfonds til forlods afskrivning af følgende aktiver:

1 EDB-skærm

2.300 kr.

1 mobiltelefon

1.360 kr.

Printer-kassetter

1.023 kr.

Ram-kredse

2.400 kr.

Tape-steamer

4.500 kr.

Printer-hoved

2.660 kr.

Kontormøbler

8.373 kr.

I alt

22.616 kr.

Indkøb af driftsmidlerne i 1994 er foretaget af H1 ApS, som har viderefaktureret beløbene til klagerens personlige virksomhed.

Det er oplyst, at skatteforvaltningen har efterbeskattet klagerens investeringsfondshenlæggelser for 1989, 1990 og 1991 med henholdsvis 11.641 kr., 69.000 kr. og 65.268 kr. Klageren påklagede ansættelserne til skatteankenævnet. Under sagens behandling ved skatteankenævnet kom det frem, at de anvendte investeringsfonds vedrørte henlæggelsesårene 1988, 1989 og 1990. Klageren frafaldt herefter ved skrivelse til skatteankenævnet af 18. januar 1999 klagen over henlæggelsesåret 1989. Endvidere har klageren påklaget henlæggelsesåret 1990 direkte til Landskatteretten, jf. skattestyrelseslovens § 21, stk. 5. Skatteankenævnet ophævede ved afgørelse af 18. februar 1999 efterbeskatningen af investeringsfonds for 1991, idet der ikke var foretaget investeringsfondshenlæggelse for dette indkomstår.

Efter det oplyste, henlagde klageren på investeringsfonds i 1988, 1989 og 1990 henholdsvis 70.000 kr, 60.000 kr. og 70.000 kr., og ultimo 1992 resterede der på disse investeringsfonds henholdsvis 9.701 kr., 60.000 kr. og 70.000 kr.

Skatteforvaltningen har ikke godkendt forlods afskrivning på driftsmidler og har efterbeskattet klagerens investeringsfondshenlæggelse for 1990, jf. investeringsfondslovens § 10 A, idet han ikke opfyldt arbejdskravet i sin revisionsvirksomhed, jf. investeringsfondslovens § 3 A, stk. 3. Arbejdskravet skal være opfyldt i det indkomstår, hvor henlæggelsen anvendes til forlods afskrivning og for det efterfølgende år.

Videre har forvaltningen anført, at klageren ikke har afgivet oplysninger om tidsforbruget i revisionsvirksomheden, herunder tidsforbruget vedrørende udlejningen.

Klageren har overfor Landsskatteretten nedlagt påstand om, at efterbeskatningen af investeringsfondshenlæggelsen for 1990 ophæves. Som begrundelse herfor er bl.a. anført, at arbejdskravet i investeringsfondslovens § 3 A, stk. 3 er opfyldt, idet tidsforbruget skal vurderes på grundlag af de samlede opgaver i virksomheden. Det ikke fremgår af loven, at et timeforbrug skal give sig udslag i en større omsætning. Hans tidsforbrug er hovedsageligt medgået til udvikling af edb-programmer. Han har udviklet i alt 9 regnskabsrapporter, som cirka har taget omkring 800 timer at udvikle pr. stk. De har været indtægtsgivende ved udlejning til hans anpartsselskaber. Rettighederne tilhører ham personligt. Der har ikke været indtægter ved udlejning til tredjemand, idet han hverken har tid eller råd til at markedsføre programmerne. Tidsforbruget i virksomheden i 1993 og 1994 har han anslået til henholdsvis 723 og 635 timer.

Endvidere har han nedlagt påstand om, at ansættelsen er ugyldig på grund af en mangelfuld begrundelse, idet der mangler angivelse, af de hovedhensyn samt af det tidsforbrug, der er lagt til grund for ansættelsen.

Klageren har endvidere nedlagt påstand om, at Landsskatteretten ikke kan ansætte efterbeskatningen for henlæggelsesåret 1990, idet skatteforvaltningen har beskattet det forkerte henlæggelsesår, og den administrative rekursfølge ikke vil være fulgt, jf. skattestyrelseslovens § 23.

Skatteankenævnet i Aalborg har afgivet udtalelse til Landsskatteretten, hvoraf bl.a. fremgår, at efterbeskatningen for henlæggelsesåret 1990 inkl. rentetillæg retteligt kan ansættes til 68.184 kr., som af skatteforvaltningen er specificeret således:

Indledningsvist bemærker Landsskatteretten, at den påklagede ansættelse for indkomståret 1990 opfylder de givne forskrifter i forvaltningslovens § 24 til begrundelse, idet der er henvist til de relevante retsregler samt væsentlige faktiske omstændigheder.

Landsskatteretten bemærker, at i henhold til investeringsfondslovens § 3 A, stk. 3 og 4, er det en betingelse for at benytte henlæggelser til investeringsfonds til forlods afskrivning på aktiver i en virksomhed, at den skattepligtige i ikke uvæsentligt omfang deltager i driften af virksomheden i det indkomstår, hvor henlæggelsen anvendes til forlods afskrivning, og i det efterfølgende indkomstår. Af forarbejderne til investeringsfondsloven fremgår, at der til opfyldelse af den personlige arbejdsindsats forudsættes en vejledende norm på 50 timer månedligt, jf. cirkulære nr. 166 af 29. oktober 1984 til investeringsfondsloven, punkt 33.

Retten finder ikke, at klageren har godtgjort, at hans arbejdsindsats ved virksomheden i 1993 og 1994, hvor henlæggelsen anvendes til forlods afskrivning og i det efterfølgende indkomstår opfylder kravene i investeringsfondslovens § 3 A stk. 3 og 4. Der er herved bl.a. henset til aktiviteten i klagerens virksomhed, herunder oplysningen om omsætningen i 1994, idet det bemærkes, at aktiviteten i anpartsselskaberne, hvor klageren er hovedanpartshaver, ikke kan tillægges betydning for afgørelsen.

Retten kan i det hele tiltræde skatteankenævnets opgørelse af efterbeskatningen for henlæggelsesåret 1990, idet det bemærkes, at klageren ikke har gjort indsigelse mod den talmæssige opgørelse, og at retten i henhold til skattestyrelseslovens § 28, stk. 1 er berettiget til at foretage sådanne ændringer af ansættelsen, der er en følge af klagen.

Det af klageren anførte findes ikke at kunne medføre et andet resultat.

..."

Under denne sag, der er anlagt den 21. januar 2000, har sagsøgeren nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, skal anerkende, at hans skattepligtige indkomst for indkomståret 1990 skal nedsættes til det selvangivne.

Sagsøgte har påstået frifindelse, subsidiært at ansættelsen af sagsøgerens indkomst for indkomståret 1990 hjemvises til fornyet behandling ved den stedlige ligningsmyndighed.

Af Aalborg Kommunes, Skatteforvaltnings, afgørelse af 13. januar 1997 vedrørende indkomståret 1990 fremgår bl.a.:

"...

Efterbeskatningen skal foretages i henhold til Investeringsfondslovens § 10 A:

Deres indsendte oplysninger har ikke givet anledning til ændringer.
Da De ikke kan give oplysning om tidsforbruget i Deres revisionsvirksomhed, herunder tidsforbruget vedrørende udlejningen, kan vi ikke se, at De opfylder arbejdskravet jvf. IFL § 3 A stk. 3. Arbejdskravet skal være opfyldt i det indkomstår, hvor henlæggelsen anvendes til forlods afskrivning og for det efterfølgende år jvf. IFL § 3 A stk. 4.

..."

Det fremgår af sagsøgerens regnskab for 1995, at hans personlige revisionsfirma i det pågældende år havde en omsætning på 22.000 kr. og et nettoresultat på 38.063 kr. Lejeindtægten ved udleje af driftsmidler udgjorde 18.000 kr. Af regnskaberne for det personlige revisionsfirma for 1993, 1994 og 1995 fremgår, at virksomhedens aktiver i de pågældende år bestod af forskellige tilgodehavender og investeringsfondshenlæggelserne.

Det fremgår videre af sagsøgerens regnskaber, at han i årene 1993, 1994 og 1995 havde en lønindkomst på henholdsvis 161.500 kr., 173.375 kr. og 113.000 kr.

Sagsøgeren har forklaret, at han har været revisor siden 1965, og at han blev registreret revisor i 1972. Frem til den 25. januar 1993 drev han revisionsfirma i personligt regi. Herefter er selve kundearbejdet foregået i selskabsform - først i H1 ApS og nu i H2 Registreret Revisions ApS, hvori han ejer alle anparterne. Omdannelsen til et selskab skete for at begrænse den økonomiske risiko. Det personlige firma har beholdt driftsmidlerne, ligesom han i det personlige firma har udviklet edb-programmer, der udlejes til revisionsselskabet. Han har således i perioden 1988 til 1995 udviklet 9 edb-programmer, der kan anvendes ved udarbejdelse af regnskaber. Nogle af programmerne har det taget ham over 800 timer at udvikle, og han vil tro, at han i alt har anvendt 4-5000 timer herpå. Han kan af sin tidsregistrering se, at han i 1993 har anvendt 735 timer, i 1994 653 timer og i 1995 797 timer på udvikling af edb-programmer. Han fører en samlet tidsregistrering, hvoraf det fremgår, når arbejdet udføres for hans personlige firma, og når arbejdet udføres for revisionsselskabet. Han husker ikke, om skattemyndighederne har set hans tidsregistrering. Hans indtægt i det personlige firma stammer stort set udelukkende fra den leje, som selskabet betaler for, at anvende hans edb-programmer. Baggrunden for, at indtægten i det personlige firma i 1993 var noget højere end de følgende to år, er alene, at han først den 25. januar 1993 overførte driften til selskabet. Hele hans lønindkomst i 1993, 1994 og 1995 stammer fra revisionsselskabet.

Sagsøgeren har til støtte for sin påstand gjort gældende, at han har været berettiget til at anvende investeringsfondshenlæggelserne til forlods afskrivning, da arbejdskravet i investeringsfondslovens § 3 A, stk. 3, var opfyldt i de relevante indkomstår - 1993, 1994 og 1995. Sagsøgeren har nærmere anført, at han i den personlige virksomhed har arbejdet betydeligt mere end de 50 timer om måneden, der er angivet som vejledende norm i punkt 33 i Skatteministeriets cirkulære nr. 166 af 29. oktober 1984 om investeringsfonds. I øvrigt har en sådan norm ikke hjemmel i lovteksten. Det er efter loven uden betydning, at hans betydelige arbejdsindsats ikke har medført en tilsvarende stor omsætning, idet mange udviklingsvirksomheder har en lav omsætning, selv om der ydes en betydelig arbejdsindsats. Sagsøgeren har i anden række gjort gældende, at begrundelsen i Aalborg Kommunes afgørelse af 13. januar 1997 ikke er fyldestgørende, idet den ikke angiver de hovedhensyn, der er lagt vægt på. Afgørelsen er derfor ugyldig. Landsskatterettens afgørelse er ligeledes ugyldig, da Landsskatteretten uberettiget har inddraget henlæggelserne for 1990 i afgørelsen, selv om sagsøgeren kun havde klaget over, at henlæggelserne for 1989 blev beskattet i indkomståret 1990.

Sagsøgte har til støtte for den nedlagte frifindelsespåstand gjort gældende, at sagsøgeren ikke har været berettiget til at foretage forlodsafskrivninger som sket, da arbejdskravet i investeringsfondslovens § 3 A, stk. 3, jf. stk. 4, ikke var opfyldt i de relevante indkomstår. De 50 timer om måneden, der er angivet som vejledende mindstenorm i Skatteministeriets cirkulære, har støtte i forarbejderne til lovbestemmelsen. Sagsøgeren har bevisbyrden for, at arbejdskravet var opfyldt, og han har ikke godtgjort, at han har arbejdet mindst 50 timer månedligt i den personlige virksomhed. En sådan arbejdsindsats er da heller ikke kommet til udtryk i virksomhedens omsætning. Tværtimod fremgår det af sagsøgerens regnskaber, at han har lagt en betydelig arbejdsindsats i det selskab, hvori han driver sin revisionsvirksomhed, og der er intet dokumenteret vedrørende tidsforbruget. Sagsøgte har endvidere bestridt oplysningerne om udviklingen af edb-programmerne i personligt regi. Sagsøgte har bestridt, at skattemyndighedernes afgørelser er ugyldige. Aalborg Kommunes afgørelse henviser såvel til de relevante retsregler, som til de faktiske omstændigheder, og begrundelsen er derfor fyldestgørende. Landsskatteretten er efter skattestyrelseslovens § 28, stk. 1, uanset klagens indhold berettiget til at påkende ansættelsen i sin helhed, og landsskatteretten har derfor været berettiget til at ændre Aalborg kommunes afgørelse som sket.

Sagsøgte har til støtte for den subsidiære påstand gjort gældende, at sagen skal hjemvises til skattemyndighederne til fornyet behandling, såfremt landsretten måtte finde, at arbejdskravet er opfyldt i nogle, men ikke alle indkomstårene.

Landsrettens begrundelse og resultat:

Da Aalborg Kommune i afgørelsen af 13. januar 1997 har henvist til, efter hvilke retsregler afgørelsen er truffet, samt angivet de hovedhensyn - at sagsøgeren ikke har løftet bevisbyrden for opfyldelsen af arbejdskravet - der er indgået i afgørelsen, er afgørelsens begrundelse fyldestgørende, jf. forvaltningslovens § 24. Afgørelsen er derfor ikke ugyldig.

Sagsøgerens klage til Landsskatteretten angik indkomståret 1990, og Landsskatteretten har derfor efter skattestyrelseslovens § 28, stk. 1, været berettiget til at ændre Aalborg Kommunes afgørelse vedrørende dette indkomstår som sket. Landsskatterettens afgørelse er derfor heller ikke ugyldig.

Det følger af forarbejderne til investeringsfondslovens § 3 A, stk. 3, at der ved afgørelsen af omfanget af den personlige arbejdsindsats forudsættes en vejledende norm på mindst 50 timer om måneden.

Sagsøgerens oplysninger om den anvendte tid til udvikling af edb-programmerne i den personligt drevne virksomhed er udokumenterede og støttes ikke af oplysningerne om omsætningens størrelse i de relevante regnskabsår - 1993-1995. Edb-programmerne fremgår endvidere ikke af virksomhedens regnskaber for de pågældende år som et aktiv.

Sagsøgeren, der tillige drev virksomhed i selskabsform, har herefter ikke godtgjort, at han i ikke uvæsentligt omfang har deltaget i driften af virksomheden i de relevante år, og han har derfor været uberettiget til at foretage forlodsafskrivninger som sket.

Landsretten tager herefter sagsøgtes påstand om frifindelse til følge.

T h i   k e n d e s  f o r   r e t:

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

I sagsomkostninger skal sagsøgeren, A, inden 14 dage betale 10.000 kr. til sagsøgte.