Parter:
A
(Advokat Kurt Siggaard)
mod
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Kim Lundgaard Hansen).

Afsagt af landsdommerne:
Ulla Rubinstein, M. Lerche og Tiedemann (kst).

Sagens problemstilling

Sagen vedrører spørgsmål om en sagsøgende dansk læges skattepligt til Danmark i indkomstårene 1991 og 1992, samt om formaliteter vedrørende sagsbehandlingen, herunder suspension af fristen for skattemyndighedernes afsendelse af varsel om forhøjelse af en skatteansættelse, jf. skattestyrelseslovens § 35, stk. 4. Endelig angår sagen opgørelse af sagsøgers skattepligtige indkomst for indkomstårene 1991 og 1992, herunder sagsøgers skattepligt af vederlag, der kan henføres til sagsøgers arbejdsindsats som læge i Sverige, men som blev udbetalt til to selskaber i Gibraltar i henhold til konsulentaftaler mellem selskaberne og en svensk lægeklinik.

Påstande

Under denne sag, der er anlagt den 19. november 1998, har sagsøger, A, nedlagt påstand om, principalt at skatteansættelserne for indkomstårene 1991 og 1992 er ugyldige, hvorfor skattekrav funderet herpå ikke kan gøres gældende mod sagsøger, subsidiært at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at sagsøger ikke har været skattepligtig til Danmark for indkomstårene 1991 og 1992, og at sagsøgtes indkomstansættelser af sagsøger for de to indkomstår derfor ophæves, mere subsidiært at sagsøgers fulde skattepligt til Danmark udløb i maj 1992, og mest subsidiært hjemvisning til de lignende myndigheder for foretagelse af fornyet ansættelse af sagsøgers skattepligtige indkomst for indkomstårene 1991 og 1992, således at der for indkomståret 1991 og 1992 medregnes til beskatning 10.000 kr., eller et af retten passende fastsat beløb, pr. skattepligtig måned og med fradrag af dokumenterede ligningsmæssige fradrag, samt fradrag for arbejde i udlandet efter Ligningsrådets anvisninger og endelig med lempelse efter ligningslovens § 33 A.

Sagsøgte har principalt påstået frifindelse, subsidiært hjemvisning til Landskatteretten med henblik på fornyet behandling, mere subsidiært hjemvisning til de lignende myndigheder med henblik på fornyet ansættelse af sagsøgers skattepligtige indkomster for indkomstårene 1991 og 1992.

Sagens omstændigheder

Sagsøger drev en lægepraksis i ....... (Danmark) fra 1973 indtil april 1988, hvor han solgte den. Sagsøger rejste i maj 1988 til Grønland, hvor han i perioden fra den 26. maj 1988 til den 13. april 1989 bestred en stilling som ....... på et hospital i ...... (Grønland). Sagsøger indgav selvangivelse for indkomståret 1988 til de grønlandske skattemyndigheder. I perioden fra den 2. maj 1988 til den 30. april 1989 var sagsøger tilmeldt folkeregistret på adressen ....... i Y1-by (Danmark), hvor sagsøgers daværende hustru havde bopæl. Under sit ophold i Grønland havde sagsøger opnået ansættelse som læge i Sverige, og sagsøger flyttede med virkning fra den 1. maj 1989 til Sverige. Ifølge en attestation af bopæls- og skatteforhold (F54 - erklæring) underskrevet den 11. juni 1990 af den lokale skattemyndighed i ...... (Sverige) indtrådte sagsøgers skattepligt til Sverige ved indflytningen den 1. maj 1989.

Odense Skattevæsen sendte den 24. juni 1991 til sagsøger i Sverige en kvittering for anmeldt flytning til folkeregistret, hvorefter sagsøger med flyttedato den 10. juni 1991 som ny adresse havde ....., i Odense. Sagsøger indgav den 27. juni 1991 en forskudsopgørelse for 1991 (preliminär A-skatt) til de svenske skattemyndigheder med følgende oplysning:

Enligt bifogade flyttbevis från Odense har jag flyttat dit pr. 10/6 och vill arbeta i Sverige som "gränsgångare". Min inkomst hänför sig till "varartigt personligt arbete" på G1. Arbetet pågår under en sammenhängende tid av minst 6 månader. Jag övernatter i min fasta bostad i Danmark minst en gång i veckan.

Sagsøger skrev den 8. august 1991 til JU, ID ApS, at han bl.a. ønskede at stifte et Gibraltar Ltd. selskab ved navn H1 Ltd. Sagsøger oplyste som sin adresse ....., i Odense. Vedrørende H1 Ltd. underskrev sagsøger den 25. september 1991 et dokument om et hemmeligt pass-word til selskabets konto i Jyske Bank (Gibraltar) Limited.

Den lokale skattemyndighed i ...... (Sverige) meddelte ved beslutning af den 13. august 1991, at sagsøgers forskudsregistrering var ændret, hvorefter der ikke skulle ske fradrag for A-skat i bruttoløn mv. udbetalt af G1 med virkning for tiden fra den 1. juni til den 31. december 1991. I en selvangivelse for indkomståret 1991 til de svenske skattemyndigheder oplyste sagsøger, at han var flyttet til Danmark den 10. juni 1991, og sagsøger selvangav sin indkomst i perioden 1/1 -10/6 1991 til 210.000 kr. Det fremgår af en udskrift af 10. januar 1995 fra de svenske skattemyndigheder, at sagsøger ikke var optaget i den svenske skattedatabase for indkomståret 1992.

Lægeklinikken G1 AB indgik den 9. september 1991 en konsulentkontrakt med F1 Ltd., Gibraltar, hvorefter F1 Ltd. yder konsulentvirksomhed for G1 og stiller 2 læger med autorisation som alment praktiserende læge til rådighed i perioden fra den 1. september 1991 til den 1. marts 1992. Honoraret blev aftalt til 375 svenske kroner pr. time med afregningsdato den 15. i hver måned, hvor beløbet overføres til F1 Ltd.'s konto i Gibraltar. Det er anført, at F1 Ltd. selv afholder de i udsendelseslandet påhvilende skatter og afgifter vedrørende de udsendte konsulenter. Kontrakten er underskrevet af JU for F1 Ltd. og KA for G1 AB. G1 AB indgik den 19. februar 1992 en identisk konsulentkontrakt med H1 Ltd., Gibraltar for perioden fra den 1. marts til den 31. august 1992. Det er tilføjet, at kontrakten er gyldig til den 28. februar 1994. Denne kontrakt blev ligeledes underskrevet af JU og KA.

Skatteankenævnet i Odense ændrede den 19. april 1993 sagsøgers skatteansættelse for indkomståret 1991 ved en skønsmæssig forhøjelse på 50.000 kr. grundet manglende dokumentation. Afgørelsen blev sendt til sagsøger på en adresse i Tyskland.

Ved skrivelse af 7. juni 1995 sendte de svenske skattemyndigheder oplysninger om sagsøgers indkomst- og skatteforhold i perioden 1990-94 til de danske skattemyndigheder. Told- og Skatteregion Odense svarede ved skrivelse af 13. november 1995, at grundlaget for beskatning af sagsøger for perioden 1990-1994 kan fordeles på følgende måde mellem Sverige og Danmark:

1990:

 

Regionen foretager ingen ændringer

1991:

Lønindkomst for perioden 1/1 - 31/8 1991 beskattes i Sverige og lønindkomst for perioden 1/9 - 31/12 1991 beskattes i Danmark. Lønindkomsten for sidstnævnte periode omfatter udbetalinger til F1 Ltd. sv. kr. 259.500 af G1 i Y2-by (Sverige).

1992:

Hele lønindkomsten beskattes i Danmark. Lønindkomnsten for perioden 1/1 - 29/2 1992 omfatter udbetalinger til F1 Ltd. sv. kr. 129.000 fra G1 i Y2-by (Sverige) og for perioden 1/3 - 31/12 1992 udbetalinger til H1 Ltd. sv. kr. 668.776 ligeledes af G1 i Y2-by (Sverige).

1993:

Hele lønindkomsten beskattes i Sverige . ...

1994:

Hele lønindkomsten beskattes i Sverige . ...

Sagsøger blev den 13. december 1996 under tilstedeværelse af sin daværende forsvarer, advokat Molke-Leth, afhørt af kriminalpolitiet i Odense som sigtet for overtrædelse af skattekontrolloven ved i 1991 og 1992 at have undladt at selvangive i alt 604.633 kr. Ifølge politirapporten forklarede sagsøger bl.a., at de i en ham forevist opgørelse figurerende udbetalinger på 259.500 svenske kroner i 1991 og 797.776 svenske kroner i 1992 "er helt ukendte for (ham) og svarer slet ikke til, hvad han ... fik udbetalt af B". Videre forklarede sagsøger bl.a., at "han umiddelbart kunne acceptere det fra de svenske myndigheder modtagne materiale vedrørende udbetalingerne til H1 og F1 m.h.t. beløbenes størrelse, men at han kun havde modtaget ialt ca. 180.000 kr. af de i sagen vedrørende beløb." Foreholdt en kopi af dokumentet af 25. september 1991 vedrørende et pass-word til H1 Ltd.'s konto i Jyske Bank (Gibraltar) Limited bekræftede sagsøger, at dokumentet bærer hans underskrift, men at han i øvrigt ingen erindring har om det.

I overensstemmelse med en forudgående agterskrivelse af 12. marts 1997 meddelte Told- og Skatteregion Odense ved skrivelse af 30. april 1997 sagsøger, at regionen har ændret hans skatteansættelser for indkomståret 1991 med en forhøjelse på 226.653 kr. og for indkomståret 1992 med en forhøjelse på 706.829 kr. Som årsag til ændringerne er anført, at regionen gennem de svenske skattemyndigheder har fået oplysning om, at sagsøger har fået udbetalt løn for konsulentbistand fra svenske privatklinikker, uden der har fundet beskatning sted heraf, og at lønnen er udbetalt af privatklinikkerne via to Gibraltarselskaber.

Af den vedlagte sagsfremstilling fremgår bl.a.:

...

"Regionen er på baggrund af en dybdegående revision af en virksomhed kommet i besiddelse af kopi af anmodning fra As om stiftelse af Gibraltar Ltd. selskab (H1 Ltd.) samt kopi af hemmeligt kodeord for selskabet.

Ved en henvendelse til de svenske skattemyndigheder har regionen fra Länskattekontoret ...... modtaget oplysninger om foretagne udbetalinger fra svenske privatklinikker for udført konsulentbistand til F1 Ltd. og H1 Ltd., ....., Gibraltar.

De 2 gibraltarselskaber (F1 Ltd. og H1 Ltd.) ejes af henholdsvis læge A og læge B.

For året 1991 er der vedrørende A udbetalt i alt sv.kr. 259.500,00 (til F1 Ltd.), uden beløbet er indberettet til de svenske eller danske skattemyndigheder og sv.kr. 335.735,00 (til A), hvoraf der er betalt skat i Sverige med sv.kr. 98.864. Det udbetalte ikke beskattede beløb sv.kr. 259.500,00 udgør i d.kr. 276.653,00 (kurs 106,61).

For året 1992 er der vedrørende A udbetalt i alt sv.kr. 797.776 (til F1 Ltd. og H1 Ltd.), uden beløbet er indberettet til de svenske eller danske skattemyndigheder. Det udbetalte ikke beskattede beløb sv.kr. 797.776,00 udgør i d.kr. 7.06.829,00 (kurs 88, 60) .

...

A har for 1991 og 1992 ikke indgivet selvangivelse og er skattemæssigt takseret med kr. 50.000,00 for året 1991 som udenlandsk indkomst.

...

Særlig betydning for sagen har statsskattelovens § 4.

...

Ved vurderingen af de skattemæssige konsekvenser lægges til grund, at A anses som ejer af selskabet H1 Ltd. og arbejdede som konsulent for selskaberne H1 og F1. Indtjente honorarer, overført til konti i Gibraltar - tilhørende H1 Ltd. og F1 Ltd. - af de svenske privatklinikker, betragtes som skattepligtige honorarer.

...

Efter det oplyste er der tale om indtægter, der medfører beskatning hos A, eftersom han har anmodet om etablering af selskabet H1, underskreven accept af pass-word vedrørende H1 samt ansættelsen som lægekonsulent dels i H1 og dels i F1.

Regionen anser A som begrænset skattepligtig til Danmark for året 1991 og fuld skattepligtig til Danmark for året 1992. Skattepligten omfang er beregnet ud fra folkeregisterets registrerede oplysninger om adresser.

...

Sagsøger indbragte ændringen for Landsskatterettten ved klage af 22. juli 1997. I klagen anfører sagsøger bl.a., at registreringen på adressen i Odense i perioden fra den 10. juni 1991 til den 1. januar 1993 beroede på et forslag fra B om, at han kunne bo hos ham og være grænsegænger, mens han arbejdede som lægekonsulent i Sverige, men at denne ordning af forskellige grunde aldrig kom i stand, og at han kun var i Odense et par gange i perioden.

Landsskatteretten afsagde den 4. juni 1998 i sagen sålydende kendelse:

"Klagen vedrører opgørelsen af indkomsten på følgende punkter:

Indkomståret 1991

 

Personlig indkomst

 

Ansat skattepligtig indkomst til Danmark

272.292 kr.

Indkomståret 1992

 

Personlig indkomst

 

Ansat skattepligtig indkomst til Danmark

702.344 kr.

Det fremgår af sagen, at klageren den 1. maj 1989 flyttede folkeregisteradresse fra Danmark til Sverige, og at han i perioden 10. juni 1991 til 1. januar 1993 ifølge Folkeregisteret var tilmeldt adressen ....., Odense. Klageren har efter det oplyste ikke for indkomstårene 1991 og 1992 indleveret selvangivelser til det danske skattevæsen.

Klageren, der er uddannet læge, har ifølge skrivelse af 8. august 1991 til ID ApS anmodet om at få stiftet et Gibraltar Ltd. selskab med navnet H1 Ltd., ligesom et hemmeligt kodeord for selskabet fremgår af et dokument af 25. september 1991 med klagerens underskrift. De svenske skattemyndigheder har endvidere oplyst, at der fra svenske privatklinikker til selskaberne F1 Ltd. og H1 Ltd., ...., Gibraltar, er foretaget udbetalinger for konsulentarbejde, ligesom klageren før den 10. juni 1991 oppebar løn, der i sin helhed blev beskattet i Sverige.

Told - og Skatteregionen har på baggrund af bl.a. modtagne oplysninger i 1995 fra de svenske skattemyndigheder udarbejdet en oversigt over klagerens indtjening og arbejdsforhold i Sverige og Danmark. Ifølge denne oversigt blev der i 1991 og 1992 udbetalt henholdsvis 276.653 kr. til F1 Ltd. og 706.829 kr. til H1 Ltd. og F1 Ltd. Ingen af disse beløb er indberettet til hverken de danske eller svenske myndigheder. Klageren har endvidere ikke for perioden 1991-1994 inkl. fremlagt dokumentation for sin bopæl og opholdssteder.

Det er oplyst, at klageren i marts 1997 har modtaget et forslag af 12. marts 1997 til ændring af hans skatteansættelser for indkomstårene 1991 og 1992 fra Told- og Skatteregionen, som på baggrund af forslaget og klagerens bemærkninger hertil har ændret klagerens skatteansættelser for de påklagede indkomstår i skrivelse af 30. april 1997.

Told- og Skatteregionen har anført, at klageren for perioden 1. september 1991 til 31. december 1992 må anses for skattepligtig til Danmark, og at han som følge heraf i 1991 og 1992 skal beskattes af henholdsvis 272.292 kr. og 702.344 kr. Der er herved bl.a. lagt vægt på Folkeregistrets oplysninger, og at klageren ifølge de svenske skattemyndigheder har fået udbetalt løn for konsulentbistand via 2 Gibraltar-selskaber fra svenske privatklinikker. De 2 Gibraltar-selskaber må desuden efter regionens opfattelse anses som ejet af klageren og B, der også er uddannet læge.

Klageren har over for Landsskatteretten nedlagt påstand om, at nærværende sag må anses for forældet. Som begrundelse herfor er det anført, at indkomstårene 1991 og 1992 på nuværende tidspunkt ligger mere end 5 år tilbage.

Subsidiært er der nedlagt påstand om, at de af Told- og Skatteregionen ansatte indtægter skal nedsættes. Til støtte herfor er det bl.a. gjort gældende, at klageren ikke siden 1988, hvor han solgte sin lægepraksis, har boet i Danmark, ligesom han højst har opholdt sig 2 - 3 uger om året i Danmark, når han besøgte sine børn. Grunden til, at klageren fra den 10. juni 1991 til den 1. januar 1993 i Folkeregisteret var tilmeldt adressen ... .., Odense, var, at klagerens afdøde kollega B havde foreslået, at klageren under sit arbejde som lægelig konsulent i Sverige kunne bo hos ham og derved i skatteretlig henseende få status som grænsegænger. Imidlertid blev denne ordning aldrig til noget, og klageren var derfor kun i Odense nogle enkelte gange. I Sverige boede klageren i en campingvogn og i en lejlighed. Klageren har også oplyst, at han har arbejdet som lægelig konsulent for 2 selskaber i Gibraltar for et honorer på 10.000 kr. pr. måned, idet han blev stillet i udsigt, at han senere kunne blive medejer af et medicinsk vikar-bureau. Denne plan blev imidlertid ikke gennemført.

Klageren har endvidere anført, at han aldrig har ejet et selskab i Gibraltar og har som dokumentation herfor fremlagt kopi af brev af 4. april 1997 fra Clifton Management Services Limited. Desuden kan udlændinge ikke eje selskaber i Gibraltar, ligesom han kun har betalt oprettelsesgebyret for H1 Ltd. Klageren har ligeledes været i god tro.

Landsskatteretten lægger efter det oplyste til grund, at klageren inden for de sidste 4 år i forhold til de påklagede indkomstår har haft bopæl i Danmark, og at han ikke for perioden 1. september 1991 til 31. december 1992 har godtgjort at være undergivet indkomstbeskatning til fremmed stat, Færøerne eller Grønland. Det er derfor med rette, at klageren er anset for skattepligtig til Danmark i medfør af den dagældende bestemmelse i kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2 (lovbekendtgørelse nr. 595 af 15. august 1991). Under hensyn hertil og til at det må lægges til grund, at klageren stiftede selskabet H1 Ltd., at han har været i besiddelse af et kodeord for selskabet, og at der ifølge oplysninger fra de svenske skattemyndigheder er foretaget udbetalinger fra svenske privatklinikker, som klageren efter det oplyste har arbejdet for, til selskaberne F1 Ltd. og H1 Ltd., finder retten, at der med rette skønsmæssigt er ansat en skattepligtig indkomst for klageren til Danmark, jf. herved statsskattelovens § 4, litra a.

Landsskatteretten finder endvidere ud fra en samlet vurdering, at klageren ikke kan anses for alene at have handlet simpelt uagtsomt ved at undlade at indlevere selvangivelser med oplysninger om de af ham for indkomstårene 1991 og 1992 modtagne arbejdsindtægter til det danske skattevæsen, hvorfor forældelsesfristen må anses for suspenderet, jf. skattestyrelseslovens § 35, stk. 3. Der er herved henset til, at Told- og Skatteregionen efter det oplyste først i 1995 på baggrund af bl.a. modtagne oplysninger fra de svenske skattemyndigheder har været i stand til at foretage en korrekt ansættelse af klageren for de påklagede indkomstår.

De påklagede ansættelser for indkomstårene 1991 og 1992 stadfæstes derfor.

H e r e f t e r   b e s t e m m e s:

Indkomståret 1991
Personlig indkomst
Ansat skattepligtig indkomst til Danmark, 272.292 kr.	Stadfæstes.
Indkomståret 1992

 

Personlig indkomst

 

Ansat skattepligtig indkomst til Danmark,
702.344 kr.

Stadfæstes."

Under sagen har sagsøger fremlagt et postkort fra sin datter, som er poststemplet den 30. september 1992 og adresseret til sagsøger på ..... i Y2 -by, Sverige. Endvidere har sagsøger fremlagt en erklæring af 16. november 1998 fra AM, der bevidner, at sagsøger i 1991 og 1992 boede sammen med B i en lejlighed på ..... Y2-by (Sverige), og med oplysning om, at hun i disse år regelmæssigt besøgte dem flere gange om ugen. Endelig har sagsøger fremlagt en erklæring af 29. august 2001 fra JA med oplysning om, at sagsøger var varigt boende på ..... i Y2-by (Sverige) i tiden fra februar 1991 til og med efteråret 1992, og at hun i denne periode traf sagsøger så ofte, at hun ved, at sagsøger boede der.

Forklaringer

For landsretten har sagsøger og vidnet AM afgivet forklaring.

Sagsøger har forklaret, at han er læge. I 1973 købte han en stor enkeltmands praksis i ......, som han drev indtil den 1. april 1988, hvor han afhændede den. På det tidspunkt følte han sig udbrændt. Sagsøger havde både økonomiske og ægteskabelige problemer, hvorfor han rejste til Grønland i maj 1988 for at tiltræde en stilling som .... i ..... (Grønland). Sagsøgers hustru flyttede samtidig fra ...... til Y1-by (Danmark), hvor hun købte en ejerlejlighed i ...., og sagsøger tilmeldte sig i folkeregistret på denne adresse. Når han var hjemme fra Grønland besøgte han hustruen i Y1-by (Danmark). De forsøgte at bilægge deres uoverensstemmelser, men det gik ikke, og de blev separeret i maj 1989. Under opholdet i Grønland var der stillet bolig til rådighed for sagsøger, og han betalte skat til Grønland. Sagsøger fratrådte stillingen i ......  (Grønland) i april 1989. Han havde telefonisk indgået en aftale med distriktschefen i ......, Sverige, om en stilling som distriktslæge i .......(Sverige), som han tiltrådte den 1. maj 1989. I ...... (Sverige) boede sagsøger i tre forskellige boliger, som blev stillet til rådighed for ham af arbejdsgiveren. Den 1. januar 1991 blev sagsøger ansat som distriktslæge af den private lægeklinik G1 AB i Y2-by (Sverige), og han flyttede den 1. februar 1991 til en lejlighed i Y2-by (Sverige), som han delte med anden dansk læge, B, der arbejdede samme sted. Tilmeldingen til folkeregistret i Odense var Bs ide. De skulle være grænsegængere ved at have bolig i Bs lejlighed i Odense og pendle til arbejdet i Sverige for derved at opnå fordelagtige skattefradrag. Faktisk var det B, der af egen drift til folkeregistret meldte flytning for sagsøger til lejligheden i Odense. B kendte JU fra Odense, og fra ham havde han hørt om muligheden for at oprette et selskab i Gibraltar og arbejde via dette. B fik sagsøger med på denne ide. Det blev derfor ikke aktuelt at flytte til Odense, og sagsøger har kun besøgt B i Odense et par gange. Han fik ikke nøgle til lejligheden, og han har intet kendskab til den kvinde, der senere også blev tilmeldt på adressen. Det var en ren tilfældighed, at sagsøger i en selvangivelse for 1991 til det svenske skattevæsen oplyste, at han var flyttet til Danmark den 10. juni 1991. B og sagsøger aftalte med lederen af den private lægeklinik G1, KA, at lægeklinikken skulle indgå aftale med et Gibraltarselskab om lægekonsulentydelser præsteret af B og sagsøger. På grund af lægemanglen blev KA presset til at acceptere det, da de ellers ville have forladt lægeklinikken. B og JU varetog kontakten til selskaberne. Sagsøger har deltaget i et enkelt møde med JU, hvor han underskrev anmodningen om oprettelse af Gibraltarselskabet H1 Ltd., men han husker ikke de nærmere drøftelser herom. Han havde i øvrigt ingen indsigt i disse forhold, som han helt havde overladt til B. Han kunne ikke gennemskue selskabskonstruktionen. Det var hensigten ved hjælp af den lave skat i Gibraltar at opbygge kapital med henblik på oprettelse af et vikarbureau, der med tiden også skulle beskæftige andre læger end B og sagsøger. Konsulentløsningen var til fordel for begge parter. Lægeklinikken sparede udgiften til arbejdsgiverafgifter, og flere personer kunne opfylde kontrakten. De sparede arbejdsgiverafgifter, feriepenge mv. gjorde det muligt for G1 at betale en højere timebetaling end normalt for konsulentydelsen. Sagsøger var mere frit stillet og kunne f. eks. selv bestemme tidspunkterne for ferie. Sagsøger stillede som hidtil sin arbejdskraft til rådighed for lægeklinikken, ligesom sagsøger som hidtil var personligt ansvarlig for lægefejl i overensstemmelse med svenske regler. Selskaberne betalte ikke for brug af lægeklinikken og havde heller ikke andre driftsudgifter i forbindelse med konsulentydelsen. Selskaberne havde kun aftaler med G1. En lokal skatteinspektør havde sagt, at det var fuldt legalt at arbejde via et selskab, og at det ikke var noget problem, at selskaber var oprettet i Gibraltar. Sagsøger var derfor i god tro. Sagsøger fik ikke udbetalt løn fra Gibraltarselskaberne. B gav sagsøger omkring 10.000 svenske kroner i kontanter hver måned. Beløbet kunne variere efter sagsøgers udgifter. Da pengene kom fra Gibraltar, opfattede sagsøger dem ikke som skattepligtige og selvangav dem derfor ikke. Han fik ingen selvangivelse for 1992 fra det svenske skattevæsen. B opsagde lejligheden i Y2-by (Sverige) i efteråret 1992, og sagsøger boede efter forslag fra KA i en campingvogn i Y2-by (Sverige) i vinteren 1992-93. Sagsøger flyttede til Tyskland i foråret 1993 for at bo sammen med sin nuværende hustru, AM. Sagsøger fik penge fra B indtil december 1994, hvor sagsøger rejste til Saudi Arabien for at arbejde. Sagsøger har efterfølgende funderet over ejerskabet til selskabet H1 Ltd. og status for pengene i selskaberne. I december 1995 besøgte sagsøger Clifton Management i Gibraltar for at høre om selskabet. Der stod ingen penge i selskabet, og derfor blev det opløst. Sagsøger har kun haft med opløsningen af selskabet at gøre, og han husker ikke papirer om selskabet. Han havde ikke adgang til at se regnskaber. Sagsøger har aldrig spurgt B eller JU om, hvad der var blevet af pengene. B er død. Sagsøger mener ikke, at han har godkendt eller underskrevet politirapporten vedrørende afhøringen den 13. december 1996, og han kan ikke vedstå sin forklaring. Kriminalassistenten og sagsbehandleren fra Told og Skat talte hen over hovedet på ham, og han forstod ikke sprogbrugen. Den beskikkede advokat var helt passiv. JA, der har afgivet en skriftlig erklæring om sagsøgers ophold i Y2-by (Sverige), er veninde til sagsøgers hustru.

AM har som vidne forklaret, at hun lærte sagsøger at kende i ...... (Sverige) i 1989. Hun er i dag gift med sagsøger. Sagsøger var højst 1 - 2 gange i Odense i 1991 og 1992. Vidnet flyttede til Tyskland i januar 1993, og sagsøger flyttede med, men arbejdede fortsat for G1. På det tidspunkt boede sagsøger på ...... i Y2-by (Sverige). Senere flyttede han til en campingvogn i Y2-by (Sverige).

Parternes anbringender

Sagsøger har til støtte for den principale påstand navnlig gjort gældende, at skattemyndighederne som følge af 3-års fristen i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, var afskåret fra den 30. april 1997 at forhøje sagsøgers skatteansættelser for indkomstårene 1991 og 1992. Sagsøgers undladelse af at indgive selvangivelser var ikke groft uagtsom, og fristen i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, var således ikke suspenderet, jf. stk. 4. Uanset om sagsøger måtte have udvist sådan uagtsomhed, er Told- og Skatteregion Odenses afgørelse af 30. april 1997 ugyldig, allerede fordi retsgrundlaget vedrørende den subjektive skattepligt ikke er anført. Landsskatteretten har ved kendelsen af 4. juni 1998 truffet en ny afgørelse i medfør af skattestyrelseslovens § 28, stk. 1, og har ikke foretaget en forhøjelse af de påklagede forhold. Det fremgår ikke af den påklagede afgørelse, herunder sagsfremstillingen, at kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2, begrunder den subjektive skattepligt, og at der er sket en skønsmæssige ansættelse. Landsskatteretten var som følge af 3-års fristen i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, afskåret fra at træffe en ny afgørelse den 4. juni 1998, idet skattemyndighederne kom i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at foretage skatteansættelserne mere end 3 år før denne afgørelse. Der er ikke dokumenteret, at der er udbetalt løn eller honorar til sagsøger. Den skønsmæssige skatteansættelse er ikke begrundet hverken i den påklagede afgørelse eller Landsskatterettens kendelse. Det fremgår i øvrigt ikke af den påklagede afgørelse, at der er sket en skønsmæssig skatteansættelse. Landsskatteretten har ikke opfyldt pligten til kontradiktion, jf. dennes forretningsorden § 6, stk. 1.

Til støtte for den subsidiære påstand har sagsøger navnlig anført, at sagsøgers tilmelding til folkeregistret i Odense fra den 10. juni 1991 ikke indebar, at sagsøger samtidig fik bopæl i Odense, jf. kildeskattelovens §. stk. 1, nr. 1, idet sagsøger ikke opfyldte opholdskravet i kildeskattelovens § 7, stk. 1. Sagsøger har i hvert af de omtvistede indkomstår arbejdet. fuld tid som læge i Sverige på arbejdspladser beliggende ca. 600 km. fra Odense og har opholdt sig Sverige i mere end 183 dage. Det beror på en fejl, at sagsøger ikke var registreret i den svenske skattedatabase for indkomståret 1992. Ophør af den subjektive skattepligt i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2, er ikke betinget af, at der er sket reel beskatning i tilflytningslandet. Sagsøger har efter sin egen opfattelse ikke modtaget skattepligtige beløb fra F1 Ltd., hvorfor han ikke havde anledning til at indgive selvangivelse for indkomståret 1992 til de svenske skattemyndigheder. Almen praktiserende lægevirksomhed er selvstændig erhvervsvirksomhed, der kan drives i selskabsform, hvilket var tilfældet for selskaberne F1 Ltd. og H1 Ltd. Der var ikke hjemmel til CFC-beskatning hos aktionærer i den omtvistede periode. Beskatningsretten til indkomst henført til aktionærerne på andet grundlag end reglerne om CFC-beskatning ville under alle omstændigheder tilkomme Sverige som arbejdsstat, jf. artikel 14 om selvstændig virksomhed eller artikel 15 om arbejdsudleje i den fælles nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Vedrørende den mere subsidiære påstand har sagsøger særlig henvist til, at sagsøgers fulde skattepligt til Danmark ophørte ved hans fraflytning til Grønland i 1988, idet sagsøger som følge af faktisk adskillelse fra sin ægtefælle på grund af uoverensstemmelser ikke har haft en boligmulighed i Danmark siden fraflytningen, og idet sagsøger ikke siden har taget bopæl her i landet.

Sagsøger har for så vidt angår den mest subsidiære påstand navnlig henvist til, at det alene er dokumenteret, at sagsøger har modtaget en indkomst i størrelsesordenen 10.000 kr. om måneden, der er skattepligtig efter danske regler. Ved skatteansættelsen er der ikke medtaget sædvanlige ligningsmæssige fradrag, rentefradrag, eventuelle bidrag, og takstmæssige fradrag for arbejde i udlandet. Sagsøger er i tilfælde af subjektiv skattepligt til Danmark af lønarbejde udført i Sverige i indkomstårene 1991 og 1992 berettiget til lempelse ved skatteberegningen efter reglen i ligningslovens § 33 A.

Sagsøgte har i hovedtræk vedrørende sagsøgers principale påstand gjort gældende, at 3-års fristen var suspenderet, idet sagsøger handlede forsætligt eller groft uagtsomt ved at undlade at indgive selvangivelser med oplysning om sine indkomstforhold for indkomstårene 1991 og 1992. Landsskatteretten præciserede i sin kendelse alene den påklagede afgørelse, hvorfor kendelsen ikke var en ny afgørelse. I øvrigt var Landsskatteretten efter udløb af 3-års fristen berettiget til at fortage forhøjelser vedrørende en påklaget ansættelse, jf. den dagældende skattestyrelseslovs § 35, stk. 4. Der er ikke grundlag for at anse den påklage afgørelse for ugyldig som følge af anvendelsen af udtrykket "begrænset skattepligtig til Danmark". Der er blot tale om uheldig sprogbrug, idet det klart fremgår af sammenhængen, at udtrykket beskrev det forhold, at sagsøger var skattepligtig til Danmark for en del af indkomståret 1991. Sagsøger forstod, at det var bopælen i Odense, der begrundede skattepligt til Danmark, hvilket også fremgår af sagsøgers klage til Landsskatteretten. Der er ikke sket tilsidesættelse af kontradiktionspligten ved at det af Landsskatteretten er anført, at der er tale om en skønsmæssig ansættelse, idet sagsøger må have været fuldt bekendt med, at skattemyndighederne under de i sagen foreliggende omstændigheder kun kunne ansætte indkomsten skønsmæssigt. Det kræves ikke, at der sker høring om lovgrundlaget for sagsøgers skattepligt til Danmark, idet kontradiktionspligten ikke omfatter rent retlige spørgsmål. Det bestrides, at skattemyndighedernes afgørelser i sagen generelt ikke skulle være tilstrækkeligt behandlet og begrundet. Karakteren af eventuelle mangler ved afgørelserne kan under alle omstændigheder ikke medføre ugyldighed.

Overfor sagsøgers subsidiære påstand har sagsøgte særligt henvist til, at sagsøger i den omhandlede periode var skattepligtig til Danmark principalt i medfør af kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. Det må således på grundlag af sagsøgers egne oplysninger lægges til grund, at han havde bopæl på adressen i Odense. Subsidiært følger dette af den dagældende § 1, stk. 1, nr. 2, idet sagsøger havde bopæl i Danmark indtil den 1. maj 1989, og idet sagsøger i den omhandlede periode ikke var undergivet indkomstbeskatning til Sverige.

Med hensyn til sagsøgers mere subsidiære påstand har sagsøgte bl.a. henvist til, at sagsøger havde en boligmulighed i Danmark i perioden frem til maj 1989 og derfor var skattepligtig i medfør af kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, indtil dette tidspunkt.

Sagsøgte har vedrørende sagsøgers mest subsidiære påstand særligt anført, at det er med rette, at sagsøger er anset for lønmodtager hos G1 AB. Allerede af denne grund må sagsøger anses for rette indkomstmodtager af en forholdsmæssig andel af de beløb, der er udbetalt til F1 Ltd. og H1 Ltd. Sagsøger kan som lønmodtager ikke "sætte sig selv på aktier". Den beløbsmæssige opgørelse, der danner grundlag for den skønsmæssige ansættelse, er korrekt, og der er i øvrigt ikke grundlag for at anse den skønsmæssige ansættelse for foretaget på et forkert grundlag eller for at have ført til et åbenbart urigtigt resultat.

Det er udokumenteret, at sagsøger er berettiget til fradrag ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for indkomstårene 1991 og 1992. Der foreligger ikke nogen dokumentation for eller sandsynliggørelse af, at sagsøger opfyldte de i ligningslovens § 33 A, stk. 1, opregnede betingelser for udlandslempelse.

Parterne har under proceduren uddybet deres anbringender.

Landsrettens bemærkninger

Landsretten finder, at sagsøger efter afgivelsen af oplysninger om sin flytning til Danmark til de svenske og danske myndigheder og modtagelsen af den ændrede forskudsregistrering af 13. august 1991 fra de svenske skattemyndigheder, hvorefter skattepligten til Sverige ophørte med virkning fra den 1. juni 1991, i det mindste har handlet groft uagtsomt ved at undlade at indgive dansk selvangivelse for indkomstårene 1991 og 1992. Fristen for varsel om skatteansættelse i skattestyrelseslovens § 35, stk 1, var derfor suspenderet, jf. stk. 4. Da der i sagen ikke foreligger oplysninger om, at skattemyndighederne før tidspunktet for modtagelse af skrivelsen af 7. juni 1995 fra de svenske skattemyndigheder med oplysning om sagsøgers indkomst- og skatteforhold i perioden 1990-94 kom i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at foretage korrekte ansættelser, må 3-års fristen i § 35, stk. 1, regnes fra dette tidspunkt, jf. stk. 4. Herefter var både Told- og Skatteregionens afgørelse af 30. april 1997 og Landskatterettens kendelsen af 4. juni 1998 rettidige i forhold til § 35, stk. 1.

Efter en konkret vurdering finder landsretten ikke, at Told- og Skatteregionens afgørelse eller Landskatterettens kendelse lider af formelle mangler, der bør medføre ugyldighed. Det bemærkes herved, at det af sagsøgers klage til Landskatteretten fremgår, at han - uanset den manglende begrundelse for den subjektive skattepligt i Told- og Skatteregionens afgørelse - udmærket forstod, at bopælen i Odense havde betydning for skattepligten. Allerede fordi sagsøger ikke har oplyst et grundlag, der kunne medføre tilsidesættelse af de skønsmæssige ansættelser, må det antages, at den manglende begrundelse for skønsudøvelsen ikke har haft betydning for sagens udfald. Der fremkom under Landsskatterettens behandling af sagen ikke oplysninger, som ikke fremgik af Told- og Skatteregionens sagsfremstilling. Landsskatteretten havde derfor ikke anledning til at give sagsøger adgang til kontradiktion, jf. § 6, stk. 1, i Landsskatterettens forretningsorden.

Med hensyn til sagsøgers skattepligt til Danmark fremgår, at sagsøger med henblik på at blive grænsegænger lod meddele til folkeregistret i Odense, at han den 10. juni 1991 flyttede til lejligheden i Odense, og indgav en ændret forskudsregistrering for indkomståret 1991 til de svenske skattemyndigheder med oplysninger om, at han var flyttet til Odense pr. 10. juni 1991 og ville arbejde i Sverige som grænsegænger, idet han ville overnatte på sin faste bopæl i Danmark mindst en gang om ugen. Sagsøger var bekendt med, at han herved bragte sin skattepligt til Sverige til ophør. Sagsøger har efterfølgende på et tidspunkt i 1992 fastholdt denne tilstand ved i selvangivelsen for indkomståret 1991 til de svenske skattemyndigheder at gentage sin oplysning om flytningen til Danmark den 10. juni 1991 og ved at selvangive indkomst kun for perioden 1/1 - 10/6 1991. Landsretten finder, at sagsøger efter indholdet af sine egne oplysninger til de svenske og danske myndigheder har angivet at have etableret bopæl i Odense den 10. juni 1991.

På denne baggrund påhviler det sagsøger under en streng bevisbyrde at godtgøre, at han faktisk ikke har forholdt sig i overensstemmelse med sine oplysninger til myndighederne.

Sagsøger findes ikke at have løftet denne bevisbyrde ved sin egen og sin hustrus forklaring og fremlæggelse af et postkort fra 1992 og private erklæringer om sine boligforhold i 1991 og 1992 fra henholdsvis sagsøgers hustru og hendes veninde. Landsretten har herved lagt vægt på, at sagsøger i 1992 - og dermed længe efter det tidspunkt, hvor han ifølge sin forklaring havde opgivet at flytte til Odense - i selvangivelsen til de svenske skattemyndigheder fastholdt flytningen til Danmark den 10. juni 1991, og at sagsøger først frameldte sig på adressen i Odense den 1. januar 1993 i forbindelse med sin flytning til Tyskland. Det bemærkes endvidere, at postkortet og erklæringerne ifølge deres indhold ikke er uforenelige med sagsøgers oplysninger til myndighederne.

Herefter finder landsretten, at sagsøger i det anførte omfang var skattepligtig til Danmark i indkomstårene 1991 og 1992 i medfør af kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

For så vidt angår den skatteretlige realitet af konsulentkonstruktionen må det efter sagsøgers forklaring og de øvrige oplysninger lægges til grund, at sagsøger og B forud for ansættelsen i Gibraltarselskaberne var ansat som lønmodtagere i lægeklinikken G1 AB, at formålet med anvendelsen af selskaberne var at opnå en betydelig skattebesparelse, at lederen af G1 AB, KA, blev presset til at acceptere konstruktionen, at selskaberne ikke havde anden økonomisk aktivitet end sagsøgers og Bs udførelse under betegnelsen lægekonsulenter af de arbejdsopgaver, som de hidtil havde udført som lønmodtagere hos G1 AB, og at selskaberne ikke havde andre hvervgivere end G1 AB. Under disse omstændigheder finder landsretten, at konsulentkonstruktionen ikke havde en sådan realitet, at den kan lægges til grund ved ansættelsen af sagsøgers skattepligtige indkomst. Hele det vederlag, der blev udbetalt af G1 AB for sagsøgers arbejde, er derfor i medfør af statsskattelovens § 4 skattepligtig indkomst for ham. Der er ikke grundlag for at anfægte størrelsen af den del af konsulenthonoraerne, som er henført til sagsøger.

Landsretten finder ikke, at sagsøger efter bevisførelsen har godtgjort, at han i indkomstårene 1991 og 1992 opfyldte betingelserne i ligningslovens § 33 A, stk. 1, for udlandslempelse. Sagsøger er derfor ikke berettiget hertil ved beregningen af sin indkomstskat for disse indkomstår.

Sagsøger har i hvert fald siden Told- og Skatteregionens agterskrivelse af 12. marts 1997 haft anledning til og mulighed for at dokumentere sine fradragsberettigede udgifter i indkomstårene 1991 og 1992 overfor skattemyndighederne. Sagsøger har heller ikke for landsretten dokumenteret de udgifter, der skulle berettige til fradrag, hvorfor landsretten heller ikke finder grundlag for at tage sagsøgers mest subsidiære påstand til følge.

Som følge af det anførte tages sagsøgtes påstand om frifindelse til følge.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t:

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

I sagsomkostninger skal sagsøger, A, inden 14 dage betale 42.000 kr. til sagsøgte.