Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Kim Lundgaard Hansen)
mod
H A/S
(Advokat Niels Fisch-Thomsen).

Afsagt af landsdommerne:
Kroman, B. Vollmond og Susanne Graffmann Larsen (kst.)

Denne sag, der er anlagt der 22. marts 2000, angår spørgsmålet om, hvorvidt der ved beregning af den forholdsmæssige fordeling af udgifter efter ligningslovens § 33 F, stk. 2, skal medregnes den ikke-skattepligtige indtægt, som sagsøgte, H A/S, har i form af udbytte fra aktier i danske datterselskaber.

Sagsøgeren, Skatteministeriet, har nedlag endelig påstand om, at sagsøgte skal anerkende, at lempelse efter ligningslovens § 33 F, jf. § 33, for skatteåret 1995/96 skal ske med 1.383.000 kr. og for skatteåret 1996/97 skat ske med 1.330.000 kr.

Sagsøgte har nedlagt endelig påstand om frifindelse.

Landskatteretten afsagde den 23. december 1999 følgende kendelse, i den af sagsøgte indbragte sag:

".....

Klagen vedrører opgørelsen af indkomsten på følgende punkt:

Skatteåret 1995/1996 Skatteberegningen Begæret lempelse efter ligningslovens § 33 F, jf. § 33 Ansat til	2.454.459 kr. 1.357.280 kr.
Skatteåret 1996/1997 Skatteberegningen Begæret lempelse efter ligningslovens § 33 F, jf. § 33 Ansat til

1.834.985 kr.
1.302.184 kr.

Sagen har været forhandlet med selskabets repræsentant.

Det fremgår af sagens oplysninger, at selskabet, H A/S, er moderselskab i en sambeskattet koncern. Aktiekapitalen andrager 115.000.000 kr. og ejes af F. Selskabet har bl.a. investeret i aktier i danske selskaber, hvor udbyttet er skattefrit, idet selskabet ejer mere end 25%, i aktier i udenlandske selskaber, hvor udbyttet alene skal medregnes med 66%, samt i danske obligationer, hvor afkastet er almindelig skattepligtig renteindkomst. Investeringerne er i væsentligt omfang finansieret af egne midler, men selskabet har dog også betydelige renteudgifter på lån til finansiering af investeringerne. Det er ikke muligt direkte at henføre størsteparten af udgifterne til de forskellige, foretagne investeringer, hvorfor en fordeling af disse med henblik på at opgøre den lempelsesberettigede indkomst efter ligningslovens § 33 skal foretages efter § 33 F, stk. 2, hvorefter udgifter skal fordeles efter forholdet mellem den danske og den udenlandske bruttoindkomst.

Skatteankenævnet har ved den påklagede afgørelse ikke medregnet den ikke-skattepligtige bruttoindkomst ved beregningen af den forholdsmæssige fordeling af udgifter efter ligningslovens § 33 F, stk. 2. Som begrundelse for afgørelsen har nævnet bl.a. anført, at der ikke i cirkulæret til ligningsloven er anvendt eksempler, hvor ikke-skattefrie udbytter indgår, at det i § 33, stk. 1, er anført, at fradragsbeløbet ikke kan overstige den forholdsmæssige beskattede del af indkomsten, at de omhandlede udbytter er gjort skattefrie for at tilgodese visse særlige hensyn, hvorfor en beregning til brug for lempelsen efter § 33 F, hvori disse helt eller delvis skattefrie udbytter indgår er uforenelig med § 33 F og cirkulære nr. 72 af 17. april 1996, pkt. 5.4., da der i dette alene indgår begreber, der relaterer sig til den skattepligtige indkomst, ligesom bruttoindkomsten i cirkulæret defineres som "indkomst uden fradrag af nogen art".

Selskabets repræsentant har over for Landsskatteretten nedlagt påstand om, at lempelsen for 1995/1996 og 1996/1997 udgør henholdsvis 2.013.000 kr. og 1.884.985 kr.

Til støtte for påstanden har repræsentanten bl.a. anført, at udtrykket bruttoindkomst i ligningslovens § 33 F, stk. 2, ikke er nærmere defineret. Endvidere bruges begreberne indkomst og skattepligtig indkomst ikke altid i samme, præcise betydning alle steder i skattelovgivningen. Imidlertid fremgår det af cirkulære nr. 82 af 29. maj 1997 om international beskatning, pkt. 7.2.4., at bruttoindtægter fra finansiel virksomhed er såvel skattepligtige som skattefrie indtægter. Dette må gælde også f.s.v.a. ligningslovens § 33 F, stk. 2. Dette understreges bl.a. af, at der såvel i selskabsskattelovens § 13 som i aktieavancebeskatningslovens §§ 2 og 4 er anvendt begrebet "skattepligtig indkomst" og ikke "indkomst" om den del, der er skattepligtig, hvilket indikerer, at det er understreget i skattelovgivningen, når der er grund til at skelne.

Repræsentanten har videre anført, at ifølge særlige danske regler er visse aktieavancer og aktieudbytter helt eller delvis skattefri, hvorfor udgifter til erhvervelse af sådan indkomst vedrører såvel skattefrie som skattepligtige indtægter. Dette gælder også i relation til ligningslovens § 33 F. Således skulle der til en aktieinvestering allokeres omkostninger indtil 3-års dagen for erhvervelsen, hvorefter en eventuel indkomsterhvervelse hidrørende fra den pågældende investering ville være omkostningsfri. Dette kan ikke have været lovgivers hensigt, hvorfor bruttoindkomsten, der anvendes til beregning af den forholdsmæssige andel af de indirekte omkostninger, der kan henføres til de udenlandske udbytter, er den skattepligtige indkomst efter almindelige, ligningsmæssige regler, der vel at mærke også omfatter den del af indkomsten, der er skattefri.

Subsidiært er der nedlagt påstand om, at lempelsen - efter skatteforvaltningens beregningsmetode - skal udgøre henholdsvis 1.383.000 kr. og 1.331.000 kr. i de påklagede indkomstår. Til støtte for denne påstand har repræsentanten anført, en nøjagtig beregning af omkostningsprocenten fører til dette.

Told- og Skattestyrelsen har indgivet et skriftligt indlæg i sagen. Styrelsen har indstillet, at afgørelsen stadfæstes. Som begrundelse for indstillingen har Styrelsen bl.a. anført, at § 33 F alene har til formål at fastslå grundlaget for beregningen af den maksimale nedsættelse af dansk skat i henhold til reglerne i § 33 eller bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst, hvilket giver lempelsesbrøken

dansk skat x udenlandsk indkomst

samlet dansk og udenlandsk indkomst

I denne lempelsesbrøk indgår ifølge styrelsen alene skattepligtige (og fradragsberettigede) beløb. Styrelsen finder utvivlsomt, at de nævnte bruttoindkomster alene er de danske, respektive udenlandske bruttoindkomster, der indgår i lempelsesbrøken. Endvidere finder Styrelsen ikke, at det i pkt. 7.2.4. i cirkulære nr. 82 af 29. maj 1997 anførte er relevant i denne forbindelse, da det alene angår et helt andet spørgsmål.

Landsskatteretten bemærker:

Ligningslovens § 33 F, stk. 1 og 2 har følgende ordlyd:

"Ved beregning af den maksimale nedsættelse af dansk skat i henhold til reglerne i ligningslovens § 33 eller i henhold til bestemmelsen i en med fremmed stat i ..... indgået ..... overenskomst skal der ved opgørelsen af den indkomst, der oppebæres fra udlandet, fratrækkes de udgifter, der anses at vedrøre sådan indkomst .....
Stk. 2. Udgifter, der ikke kan henføres til enten den danske eller den udenlandske indkomst, skal fordeles efter forholdet mellem den danske og den udenlandske bruttoindkomst....."

Formålet med bestemmelsen i ligningslovens § 33 F er at fastlægge, hvilke udgifter der vedrører den udenlandske indkomst, for hvilken skatten skal lempes efter bestemmelsen i § 33.

De udgifter, der ikke kan henføres til bestemte indkomster, jf. § 33 F, stk. 2, vedrører samlet hele selskabets finansieringsvirksomhed. Når det herefter skal afgøres, hvor stor en del af disse udgifter der skal henføres til den udenlandske indkomst, må den forholdsmæssige fordeling foretages med udgangspunkt i dels den udenlandske indkomst dels den danske finansieringsindkomst uden hensyn til, om den er skattepligtig, idet de samlede udgifter også vedrører de skattefri indkomster.

Herefter finder Landsskatteretten, at udtrykket "bruttoindkomsten" i ligningslovens § 33 F, stk. 2, må antages også at omfatte indkomsten, der er gjort skattefri.

Retten bemærker, at der ikke kan fradrages et beløb i den danske skat, der overstiger de i § 33 fastsatte grænser.

H e r e f t e r  b e s t e m m e s:

Skatteårene 1995/1996 og 1996/1997
Skatteberegningen

Der gives selskabet medhold i den principale påstand, dog således, at lempelsen ikke kan overstige de i ligningslovens § 33 eller andre steder fastsatte grænser. Den kommunale skattemyndighed anmodes om at foretage den nærmere talmæssige opgørelse af ansættelsen, jf. Landsskatterettens forretningsorden § 17, stk. 2.

....."

Procedure:

Sagsøgeren har til støtte for sin påstand gjort gældende, at ligningslovens § 33 F, stk. 2, skal forstås således, at udgifter, der ikke direkte kan henføres til enten den danske eller den udenlandske indkomst, skal fordeles efterforholdet mellem den danske og den udenlandske indkomst før skattemæssige fradrag, og således at der ved fastlægelse af bruttoindkomsten alene medregnes skattepligtige indtægter.

Det følger af den gængse terminologi i såvel statskatteloven, personskatteloven, selskabsskatteloven som ligningsloven, at der ved udtrykket indkomst i dansk skattelovgivning alene forstås skattepligtige indtægter.

Anvendelsen af udtrykket brutto forudsætter endvidere, at der er tale om skattepligtige indtægter før skattemæssige fradrag, idet det ikke giver nogen mening, at sondre mellem "bruttoindtægten" og "nettoindtægten", hvis der er tale om indtægter, der er skattefri.

Også sammenhængen med bestemmelsen i ligningslovens § 33 F, stk. 1, viser, at § 33 F, stk. 2, udelukkende sigter til de skattepligtige bruttoindtægter.

Bestemmelsen i § 33 F, stk. 1, fastsætter hovedreglen, hvorefter der ved opgørelsen af den lempelsesberettigede udenlandske indkomst skal fratrækkes de udgifter, der kan anses for at vedrøre en sådan indkomst. Denne bestemmelse kan kun vedrøre skattepligtige indtægter, idet det ikke er muligt at opnå lempelse efter ligningslovens § 33 eller lempelse i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomster, med mindre der er tale om en indkomst, der er skattepligtig her til landet.

Det gøres yderligere gældende, at det i ligningslovens § 33 F, stk. 2, benyttede udtryk "bruttoindkomst" også efter forarbejderne til bestemmelsen skal forstås som den skattepligtige indkomst opgjort før skattemæssige fradrag (det såkaldte bruttoprincip).

Endelig gøres det gældende, at også reale hensyn støtter den fortolkning, at udtrykket "bruttoindkomst" kun omfatter skattepligtige indtægter. Det fremhæves herved navnlig, at der ikke findes nogen legal definition af begrebet "skattefri indtægter", og at den af sagsøgte anlagte fortolkning derfor vil føre til betydelig retsusikkerhed.

Sagsøgte har til støtte for sin påstand anført, at den af Landsskatteretten ved kendelse af 23. december 1999 anlagte fortolkning af ligningslovens § 33 F, stk. 2, hvorefter udtrykket bruttoindkomst i ligningslovens § 33 F, stk. 2, må antages også at omfatte indkomster, der er gjort skattefri, er korrekt. De udgifter, der ikke kan henføres til bestemte indkomster, vedrører den samlede finansieringsvirksomhed. Når det herefter skal afgøres, hvor stor en del af disse udgifter, der skal henføres til den udenlandske indkomst, må der derfor foretages en forholdsmæssig fordeling med udgangspunkt i dels den udenlandske dels den danske finansieringsindkomst uden hensyn til om den er skattepligtig, idet de samlede udgifter også vedrører de skattefri indkomster.

Landsskatterettens fortolkning af ligningslovens § 33 F, stk. 2, tilgodeser bestemmelsens formål, hvorefter der bør opnås en beregningsmæssig fordeling, som generelt og typisk vil give den mest korrekte henføring af udgifterne til skatteyderens erhvervelse af udlandsindkomsten han ville derimod ikke opnå en korrekt henføring ved en kunstig udeladelse i beregningsformlen af de ikke skattepligtige indtægter, idet en sådan med logisk nødvendighed - vil føre til, at en del af udgifterne vedrørende erhvervelsen af skattefrie indtægter - urigtigt - ville blive henført til udlandsindkomsten, der således ville blive belastet med udgifter, som faktisk ikke har vedrørt denne.

Hvis man med anvendelsen af udtrykket bruttoindkomst i bestemmelsens stk. 2, alene havde sigtet til den skattepligtige indkomst, burde lovgiver have anvendt netop denne terminologi.

Landsrettens bemærkninger: 

De udgifter, der ikke kan henføres til bestemte indkomster, vedrører hele selskabets finansieringsvirksomhed. Udgifterne skal herefter i henhold til ligningslovens § 33 F, stk. 2, fordeles efter forholdet mellem den danske og den udenlandske bruttoindkomst.

Af bemærkningerne til ligningslovens § 33 F (Folketingstidende 1992/93, tillæg A, sp. 9642) fremgår blandt andet:
".....

Den udenlandske indkomst, der berettiger til nedsættelse af dansk skat i henhold til § 33 eller en dobbeltbeskatningsaftale, skal opgøres efter danske regler. Dette vil sige, at indkomsten skal reduceres med de udgifter, der vedrører denne.
Praksis har imidlertid fraveget dette princip for så vidt angår visse udenlandske indkomstarter, f.eks. indtægter i form af renter eller udbytte, der oppebæres af ikke-erhvervsdrivende skatteydere.
Dette har i forbindelse med lånefinansierede arrangementer med udlandet medført utilsigtede økonomiske fordele.
Ved nærværende lovforslag foreslås, at det såkaldte "nettoprincip" fastslås generelt, således at udenlandsk indkomst ved lempelsesberegningen opgøres som indkomsten med fradrag af de udgifter, som indkomsten vedrører.
....."

Af bemærkningerne til forslaget til § 33 F, stk. 2 i dens endelige udformning (FT. 1992-93 tillæg B sp. 2638) fremgår:

"Ved ændringsforslaget fastholder man som udgangspunkt, at den direkte metode skal anvendes ved opgørelsen af nettoindkomsten fra udlandet.

Denne metode suppleres med en bestemmelse om, at i tilfælde, hvor det ikke kan påvises, hvilke udgifter, der kan henføres til den udenlandske indkomst, skal der ske en forholdsmæssig fordeling af disse udgifter efter forholdet mellem den udenlandske og den danske indkomst, som disse er opgjort (før disse fradrag er placeret).
....."

Landsretten finder, at bemærkningerne til bestemmelsen og navnlig det i parentesen anførte, taler for, at bestemmelsen må fortolkes således, at den alene omfatter skattepligtige indtægter.

Dette støttes af den omstændighed, at begrebet indkomst i skattelovgivningen i almindelighed dækker over skattepligtige indtægter, og at begrebet skattefrie indtægter ikke er fast defineret, hvorfor det vil medføre retsusikkerhed, såfremt beregningsgrundlaget omfatter skattefrie indtægter.

Som følge heraf afsiges der dom efter sagsøgerens påstand.

Efter omstændighederne ophæves sagens omkostninger.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t: 

Sagsøgte, H A/S skal anerkende, at lempelse efter ligningslovens § 33 F, jf. § 33, for skatteåret 1995/96 skal ske med 1.383.000 kr. og for skatteåret 1996/97 skal ske med 1.330.000 kr.

Hver part bærer sine sagsomkostninger.