Parter:
A
(advokat Poul Holmgård)
mod
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat Steffen Sværke).

Afsagt af landsdommerne:
Poul Hansen, Torben Geneser og Henning Bjørumslet (kst.)

Den 20. november 1998 afsagde Landsskatteretten følgende kendelse vedrørende sagsøgeren, As skattepligtige indkomst for indkomstårene 1992, 1993 og 1994:

"Klagen vedrører opgørelsen af indkomsten på følgende punkt:

Sagen har været forhandlet med klageren og dennes revisor på Told- og Skatteregion Esbjerg og telefonisk med revisoren.

Rejsegodtgørelse og fradrag for rejseudgifter

Det fremgår af sagen, at klageren har været ansat i H1 A/S, som han har været medejer af indtil den 1. januar 1994. Det er oplyst, at virksomheden driver konsulentvirksomhed inden for konfektionsindustrien, og at den har til formål at etablere sådanne virksomheder i udlandet og erhverve andele i disse. Der er ydet konsulentbistand omkring produktionsstyring, ligesom man har oplært de lokale medarbejdere. Det har været hensigten, at virksomhederne efterfølgende skulle ledes af lokale medarbejdere. I 1989 har selskabet påbegyndt opstart af en polsk konfektionsfabrik, H2 Co. Ltd. Der er mellem det polske firma og selskabet indgået en kontrakt af 30. september 1989, hvorefter selskabet har forpligtet sig til at yde konsulentbistand til det polske firma i produktionsprocessen. Konsulentbistanden er aftalt til at vare indtil den 31. december 1991. Det er oplyst, at man ansatte en polsk produktionschef, der skulle fungere som virksomhedens daglige leder. Som følge af at samarbejdet med den polske leder ikke fungerede tilfredsstillende, fratrådte denne sin stilling ved udgangen af 1990, hvorefter klageren tiltrådte som daglig leder. Klageren har i begyndelsen af opholdet i Polen boet på hotel og efterfølgende i en lejlighed, som han selv har betalt for.

Klageren har endvidere være ansat i H3 ApS.

Klageren har pr. 1. januar 1994 solgt sine aktier i H1 A/S til TB A/S, og pr. 1. januar 1994 er klageren startet som den daglige leder at det polske selskab. H1 A/S er stiftet i 1989, og samme år er den polske konfektionsfabrik H2 Co. Ltd. startet i Y1-by . H1 A/S ejer nu 65% af den polske fabrik, medens resten af aktierne ejes af klagerens polskfødte ægtefælle, B og en hollænder og en polak.

I 1992 er der etableret en fabrik, H4, i Litauen. H1 A/S ejer 55% af denne fabrik, medens resten af aktierne ejes af B og et litauisk selskab.

I forbindelse med at arbejdsgiverkontrollen i Told- og Skatteregion Århus har foretaget en nærmere undersøgelse af de skattefri ydelser til de ansatte i H1 A/S i årene 1989 til 1993/94, blev selskabet med tilbagevirkende kraft fra den 1. januar 1994 pålagt at indeholde A-skat i udbetalte godtgørelser til dækning af kørsel, kost og logi ved arbejde i udlandet, idet regionen har været af den opfattelse, at klagerens faste arbejdssted var H2 Ltd. Co. i Y1-by, Polen. Dette har medført, at klageren ikke i indkomståret 1994 har modtaget skattefri rejse- og befordringsgodtgørelse.

Regionen har i lighed med klagerens daværende bopælskommune fundet, at klageren måtte anses for at have fast arbejdssted i Polen i årene 1989-1993 inkl.

I indkomståret 1992 har klageren arbejdet 179 dage i Polen og 86 dage i Litauen. I indkomståret 1993 har klageren arbejdet 199 dage i Polen og 71 dage i Litauen, medens han i 1994 har arbejdet 68 dage i Polen og 166 dage i Litauen.

Skatteankenævnet har anset den af det danske selskab udbetalte rejsegodtgørelse for indkomstårene 1992 og 1993 for skattepligtig, idet klageren er fundet at være udstationeret samme sted i så lang en periode, at udstationeringsstedet i Polen har antaget karakter af fast arbejdssted. Nævnet har henvist til, at Told- og Skattestyrelsens fortolkning, hvorefter udførelse af en arbejdsopgave på et bygge- og anlægsarbejde må anses for arbejde på et fast arbejdssted, når arbejdet udføres i det samme område i en periode af 12 måneder. Der er endvidere anført, at da der er udført konsulentarbejde på den polske virksomhed siden 1989, har arbejdet allerede i 1992 antaget karakter af fast arbejdssted. Endelig har skatteankenævnet bemærket, at Vestre Landsrets dom af 27. juni 1995, nu stadfæstet ved Højesterets dom af 30. august 1996 (Storebælt), ikke er anvendelig i nærværende sag, idet retten ikke tog stilling til, hvornår en arbejdsopgave må anses for arbejde på et fast arbejdssted.

Skatteankenævnet har for indkomstårene 1992 og 1993 til gengæld godkendt fradrag for udgifter til ophold og fortæring. Nævnet har i denne forbindelse anført, at selv om der er tale om fast arbejdssted, kan der godkendes fradrag for udgifter til ophold og fortæring som et ligningsmæssigt fradrag, idet der er tale om arbejde i udlandet. Der er yderligere anført, at ophold i Danmark ikke afbryder de 28 dage, da det ikke er dokumenteret, at opholdet i Danmark er begrundet i arbejde i mindst 5 dage. Nævnet har henvist til Ligningsvejledningen afsnit D.B.2. Fradragene er for indkomståret 1992 beregnet til 77.289 kr. for rejser til Polen og 40.162 kr. for rejser til Litauen.

For indkomståret 1993 er fradragene beregnet til 64.200 kr. for rejser til Polen og 15.123 kr. for rejser til Litauen.

For indkomståret 1994 har skatteankenævnet godkendt fradrag for rejseudgifter til kost og logi med 68 dage i Polen a 536 kr. eller 36.448 kr. og med 130 dage i Litauen a 267 kr. eller 34.710 kr. samt endelig med 36 dage a 200 kr. eller 7.200 kr., i alt 78.358 kr.

Klagerens revisor har for så vidt angår indkomstårene 1992 og 1993 principalt nedlagt påstand om, at den udbetalte rejsegodtgørelse anses for skattefri, idet han har gjort gældende, at arbejdet i Polen har været af midlertidig karakter. Han har anført, at klageren forventede, at indkøringen af virksomheden ville vare 2 - 3 måneder og har henvist til, at det i kontrakten med den polske virksomhed alene er aftalt, at der skal ydes service, og at det ikke er en bestemt, der skal yde denne service. Han har yderligere henvist til, at aftalen er baseret på timebetaling. Om årsagen til at klageren tiltrådte som daglig leder på virksomheden har klagerens revisor anført, at efter den fungerende leders fratræden, havde virksomheden ingen daglig leder, hvormed en ny situation var opstået. Han har anført, at klageren samtidig hermed arbejdede med andre projekter i Polen.

Revisoren har endvidere gjort gældende, at klageren ikke har arbejdet fast i Polen, idet han i 1992 og 1993 har opholdt sig 86 dage henholdsvis 71 dage i Litauen, ligesom han har været i Danmark 30 - 40 dage om året. Det har aldrig været hensigten for klageren, at han skulle have fast arbejdssted i Polen.

Revisoren har endelig henvist til Højesterets dom af 30. august 1996 (Storebælt) og har gjort gældende, at dommen opererer med ophold på op til 12 måneder i et stræk for personer inden for byggebranchen. Han har anført, at klageren netop ikke har haft et fast arbejdssted i Polen, idet han i vidt omfang også har været i Litauen og Danmark.

Revisoren har subsidiært nedlagt påstand om, at der godkendes fradrag for udgifter til ophold og fortæring i udlandet, idet han har opgjort fradragene til:

Revisoren har for så vidt angår fradrag for rejseudgifter for indkomståret 1994 gjort gældende, at der ikke hvad angår opholdet i Litauen er grundlag for at reducere fradraget for 36 dage efter 28 dages reglen, idet skattemyndigheden ikke har reduceret fradraget efter 28 dages reglen for ophold i Danmark. Klageren var ikke på daværende tidspunkt medlem af direktionen eller bestyrelsen for H3 ApS.

De stedlige skattemyndigheder har under sagens behandling i Landsskatteretten henvist til, at arbejdsgiverkontrollen i Told- og Skatteregion Århus har udfærdiget en kontrolrapport vedrørende H3 ApS for perioden fra den 1. januar 1995 til den 31. august 1997, hvor klagerens revisor er refereret for på et møde den 22. oktober 1997 bl.a. at have oplyst, at klageren og ægtefællen ejer boliger i både Polen og Litauen, og at de ved ophold i Polen og Litauen overnatter i deres egne lejligheder.

Revisoren har i den forbindelse telefonisk anført, at det ikke er korrekt, at klageren og ægtefællen ejer boliger i Polen og Litauen.

Landsskatteretten bemærker:

Efter ligningslovens § 9, stk. 5, skal godtgørelser, der udbetales af arbejdsgiveren for udgifter, som en lønmodtager påføres som følge af arbejdet, medregnes ved indkomstopgørelsen.

Dette gælder dog ikke godtgørelse for rejse- og befordringsudgifter, såfremt godtgørelsen ikke overstiger satser, der fastsættes af Ligningsrådet. Godtgørelsen er i så fald skattefri.

Det fremgår af punkt 4.2.2. i Told- og Skattestyrelsens cirkulære 1992-3 og 1992-18, der er udstedt i medfør af ovennævnte bestemmelse, at der ved rejser i udlandet med overnatning kan udbetales godtgørelse for logi med et beløb svarende til de dokumenterede udgifter, eller med 1/3 af det af staten fastsatte hoteldispositionsbeløb. Godtgørelsen kan ikke udbetales, hvis arbejdsgiveren stiller logi til rådighed helt eller delvis vederlagsfrit. Ifølge cirkulærets punkt 4.2.2.2. kan der udbetales skattefri godtgørelse til fortæring med statens satser.

Landsskatteretten finder, at klageren ved sit arbejde i Polen ikke kan anses for omfattet af de nævnte regler, idet han i de pågældende indkomstår må anses for at have haft sit faste arbejdssted i Polen. Retten har lagt vægt på, at klageren har arbejdet i Polen siden 1989, at det i kontrakten med den polske virksomhed har været aftalt, at konsulentbistanden skulle vare frem til december 1991, at han har indtaget en ledende stilling på den polske virksomhed og endelig, at klageren har indgået lejemål af en lejlighed i Polen.

Da det ikke er godtgjort, at der har været grundlag for udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse i forbindelse med opholdene i Litauen, kan disse godtgørelser ikke anses for skattefri, og de påklagede ansættelser stadfæstes derfor også på dette punkt.

Landsskatteretten finder, at klageren for indkomstårene 1992-1994 inkl. er berettiget til fradrag for arbejde i Polen og Litauen, beregnet på grundlag af reglerne i Told- og Skattestyrelsens cirkulærer 1992-3, 1992-18 og 1993-23. Retten er enig med de stedlige skattemyndigheder i, at fradragene nedsættes efter 28 dages reglen. Retten finder således, at klageren ikke har dokumenteret, at 28 dages reglen er blevet afbrudt.

Kørselsgodtgørelse

Det fremgår af sagen, at klageren for befordring mellem Polen og Danmark i indkomstårene 1992 og 1993 har fået udbetalt skattefri kørselsgodtgørelse fra selskabet. Det er oplyst, at klageren dels har benyttet en bil, der har været ejet af ham, men som af tekniske grunde har været indregistreret i den polske virksomheds navn, dels en bil, der har været såvel ejet som indregistreret i klagerens eget navn.

Skatteankenævnet har som begrundelse for ikke at anse den udbetalte befordringsgodtgørelse for skattefri anført, at transporten mellem Danmark og Polen ikke er omfattet af reglerne i ligningslovens § 9 B, idet klageren ikke anses for at have haft skiftende arbejdssteder i den forstand, som forudsættes i ligningslovens § 9 B. Nævnet har derimod anset klagerens befordring for omfattet af ligningslovens § 9 C om befordring mellem hjem og arbejde, idet nævnet har anset klagerens arbejdssted i Polen for at have antaget karakter af fast arbejdssted. Nævnet har endvidere anført, at klageren ikke kan anses for at have anvendt egen bil, idet den benyttede bil var polsk indregistreret.

Skatteankenævnet har i stedet for godkendt befordringsfradrag efter ligningslovens § 9 C, stk. 1-3.

Klagerens revisor har principalt nedlagt påstand om, at den udbetalte befordringsgodtgørelse anses for skattefri, idet han har gjort gældende, at arbejdsstederne i Polen og Litauen er skiftende i henhold til ligningslovens § 9 B, da klageren har haft mere end 2 arbejdssteder uden for bopælen. Han har endvidere anført, at selskabets kontor i X1-by (Danmark) også var et arbejdssted.

Klagerens revisor har subsidiært nedlagt påstand om, at der godkendes befordringsfradrag efter ligningslovens § 9 B med 75.753 kr. i 1992 og 81.703 kr. i 1993, idet klageren har haft kørsel til skiftende arbejdssteder. Revisoren har endvidere gjort gældende, at klageren er berettiget til at opgøre fradraget efter Ligningsrådets satser og har i denne forbindelse anført, at kørslen ikke udelukkende er sket i den polsk indregistrerede bil, men at klageren tillige har benyttet de dansk indregistrerede biler, som han har stået som ejer af. Revisoren har endvidere anført, at der ikke ses at være noget lovmæssigt grundlag for ikke at sidestille den polsk indregistrerede bil med de dansk registrerede biler, som han har stået som direkte ejer af.

Landsskatteretten bemærker:

Efter ligningslovens § 9, stk. 5, skal godtgørelser, der udbetales af arbejdsgiveren for udgifter, som en lønmodtager påføres som følge af arbejdet, medregnes ved indkomstopgørelsen.

Dette gælder dog ikke godtgørelse for befordringsudgifter, såfremt godtgørelsen ikke overstiger de satser, der fastsættes af Ligningsrådet.

Det er alene kørsel, der er omfattet af ligningslovens § 9 B, der berettiger til udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse.

Reglerne om fradrag for befordring til skiftende arbejdssteder for de omhandlede indkomstår fremgår af ligningslovens § 9 B, der har følgende ordlyd:

"Befordringsudgifter, der er nødvendiggjort ved skiftende arbejdssted eller flere samtidige arbejdssteder, kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, såfremt den skattepligtige har haft 2 eller flere arbejdssteder uden for sin bopæl eller dennes umiddelbare nærhed."

Da arbejdsstedet i Polen har antaget karakter af at være fast, findes klageren ikke at have haft skiftende arbejdssteder, hvorfor den udbetalte befordringsgodtgørelse er skattepligtig. De påklagede ansættelser stadfæstes derfor.

Befordringsfradrag

Det er oplyst, at klageren ved befordring mellem Danmark og Polen har kørt i en bil af mærket Citroén, der er indregistreret i Polen i firmaets navn.

Klagerens revisor har anført, at klagerens lejlighed i ...... (Polen) blot var et midlertidigt opholdssted for klageren, som kun opholdt sig der efter behov. Hvad angår spørgsmålet om, hvorvidt kørslen er foregået i den polsk registrerede bil, der tilhørte virksomheden i Polen eller i klagerens dansk registrerede bil, har revisoren henvist til klagerens kørselsregnskab.

Klageren har ved indkomstopgørelserne for indkomstårene 1992 og 1993 ikke selvangivet fradrag for befordring efter ligningslovens § 9 B, da han har modtaget kørselsgodtgørelse.

Hvad angår indkomståret 1994 har klageren selvangivet fradrag for befordring med 63.051 kr. opgjort efter principperne for skattefri godtgørelse. Klageren har i 1994 kørt knap 50.000 km til skiftende arbejdssteder.

De stedlige skattemyndigheder har ikke godkendt det selvangivne befordringsfradrag under henvisning til, at der for indkomståret 1994 alene kan godkendes fradrag for befordring efter ligningslovens § 9 C. Skatteankenævnet har herefter godkendt fradrag for befordring efter ligningslovens § 9 C med 18.283 kr.

Landsskatteretten skal udtale:

Da klageren ikke har haft skiftende arbejdssteder, er han for indkomstårene 1992 og 1993 ikke berettiget til fradrag for befordring efter ligningslovens § 9 B.

Dagældende bestemmelse i ligningslovens § 9 C, stk. 4, havde følgende ordlyd:

"Anvender den skattepligtigt egen bil til befordringen, og overstiger den daglige befordring 54 km, kan fradrag for befordring udover 20 km pr. arbejdsdag foretages med den kilometertakst, Ligningsrådet fastsætter for 1984. Dette gælder dog kun, såfremt offentlig befordring ikke kan anvendes".

Efter praksis forståes egen bil også som en bil, der er stillet til rådighed af arbejdsgiveren, samt ægtefælles eller samlevers bil, når der er tale om fælles økonomi.

Efter praksis skal skatteyderen dokumentere eller sandsynliggøre, at egen bil faktisk anvendes. Dette kan eksempelvis ske ved fremlæggelse af et fyldestgørende kørselsregnskab, brændstofkvitteringer, registreringsattest, forsikringsbevis m.v.

Da klageren ikke har godtgjort, at han har benyttet egen bil, er han ikke berettiget til fradrag for befordring efter særreglen i ligningslovens § 9 C, stk. 4, men alene efter normalreglen i ligningslovens § 9 C, stk. 1 - 3. De påklagede ansættelser stadfæstes derfor på dette punkt.

Hvad angår ansættelsen af fradrag for befordring for indkomståret 1994 er klageren alene berettiget til fradrag efter ligningslovens § 9 C. Da der ikke i sagens oplysninger er grundlag for at godkende fradrag for kørsel ud over den kørsel, der er lagt til grund ved ansættelsen, stadfæstes den påklagede ansættelse derfor.

......"

Landsskatteretten stadfæstede herefter i det hele de påklagede ansættelser.

Under denne sag, der er anlagt den 19. februar 1999, har sagsøgeren principalt påstået sagsøgte, Skatteministeriet, dømt til at anerkende, at sagsøgeren for indkomståret 1992 er berettiget til at modtage skattefri rejse- og befordringsgodtgørelse med 166.970 kr., og for indkomståret 1993 med 176.450 kr. Vedrørende indkomståret 1994 har sagsøgeren påstået sagsøgte dømt til at anerkende, at sagsøgeren er berettiget til et fradrag i den skattepligtige indkomst med 148.850 kr. vedrørende kost, logi, kørsel og udlæg.

Alternativt har sagsøgeren nedlagt påstand om, at ansættelse af sagsøgerens skattepligtige indkomst for de pågældende indkomstår hjemvises til fornyet behandling ved ligningsmyndighederne med henblik på nærmere opgørelse af den skattefri rejse- og befordringsgodtgørelse og det fradrag i den skattepligtige indkomst, som sagsøgeren er berettiget til at modtage for de omhandlede indkomstår.

Subsidiært har sagsøgeren påstået sagsøgte dømt til at anerkende, at sagsøgeren for indkomstårene 1992 og 1993 er berettiget til befordringsfradrag i medfør af ligningslovens § 9 B om skiftende arbejdssteder med henholdsvis 75.752 kr. og 81.703 kr. foruden til de af sagsøgte for de omhandlede år godkendte ligningsmæssige fradrag for rejser i udlandet på henholdsvis 117.451 kr. og 84.523 kr.

Alternativt har sagsøgeren nedlagt påstand om, at ansættelse af sagsøgerens skattepligtige indkomst for de pågældende indkomstår hjemvises til fornyet behandling ved ligningsmyndighederne med henblik på opgørelse af sagsøgerens befordringsfradrag for de pågældende år i medfør af ligningslovens § 9 B.

For så vidt angår 1994 har sagsøgeren påstået sagsøgte dømt til at anerkende, at sagsøgeren for dette indkomstår er berettiget til det særlige befordringsfradrag i medfør af dagældende ligningslovs § 9 C, stk. 4, hvor den daglige befordring har oversteget 54 km og således, at sagen hjemvises til de stedlige ligningsmyndigheder til fastsættelse af fradragets størrelse.

Mere subsidiært har sagsøgeren påstået sagsøgte dømt til at anerkende, at sagsøgeren for indkomstårene 1992, 1993 og 1994 er berettiget til det særlige befordringsfradrag i medfør af dagældende ligningslovs § 9 C, stk. 4, hvor den daglige befordring har oversteget 54 km og således, at sagen hjemvises til de stedlige ligningsmyndigheder til fastsættelse af fradragets størrelse.

Sagsøgte har principalt påstået frifindelse, og har subsidiært nedlagt påstand om, at ansættelsen af sagsøgerens skattepligtige indkomst for indkomstårene 1992-1994 hjemvises til fornyet behandling ved ligningsmyndighederne.

Sagsøgeren har fremlagt en række bilag til belysning af ejerforholdet til en Citroén BX, polsk indregistreret SKT 8172, hvoraf nogle, der er affattet på polsk, angiveligt vedrører forsikring af bilen, medens andre vedrører service m.v. på bilen.

Sagsøgeren har bl.a forklaret, at han oprindelig er udlært teknisk assistent og efterfølgende uddannet merkonom og teknonom. Siden 1967 har han været beskæftiget inden for tekstil- og konfektionsbranchen. I perioden fra ca. 1980 til 1987 arbejdede han for TB og var navnlig beskæftiget med opstart af systuer i udlandet, herunder med teknisk hjælp. Fra sin tid hos TB kendte han KN, med hvem han senere indgik samarbejde. Omkring årsskiftet 1988/89 besluttede han sammen med KN at undersøge mulighederne for at drive selvstændig virksomhed i Polen, da der var kommet nye regler vedrørende joint venture projekter i Polen. I 1989 etablerede han sammen med KN selskabet H1 A/S, hvori sagsøgeren var ejer af 50% af aktierne, medens KN via et familieselskab ejede de resterende 50%. Selskabet havde til formål at drive konsulentvirksomhed indenfor konfektionsindustrien, herunder med det formål at etablere sådanne virksomheder i udlandet og erhverve andele i disse. Efter nogle indledende rejser og undersøgelser i markedet besluttede man omkring den 1. august 1989 at opstarte det første projekt i Polen. I den forbindelse etablerede H1 A/S et polsk selskab, der skulle drive konfektionsfabrik under navnet H2 Co. Ltd. H1 A/S ejede 50% af aktierne i dette selskab, medens de resterende aktier ejedes af sagsøgerens polskfødte ægtefælle, B, med ca. 10%, af en hollænder med ca. 15% og af en polak med 25%. Fabrikken blev indrettet i nogle lejede bygninger, der tidligere havde været benyttet som en kollektiv gåsefarm beliggende i en mindre landsby ved navn Y1-by (Polen). Selskabet drev herefter konfektionsfabrik baseret på lønarbejde for vestlige fabrikker, herunder især danske. Opstarten krævede lokale ressourcer, herunder en lokal ledelse af fabrikken. Man fandt frem til en person ved navn CZ, der blev ansat som direktør i selskabet i oktober 1989. Efter et års tid ansatte man yderligere en produktionschef og en kontorchef. Sagsøgerens opgaver var sammen med KN at oplære de lokalt ansatte ledere, herunder vedrørende indkøb, salg, bygningsmæssige og miljømæssige forhold, samt produktions- og kvalitetsstyring. Der var ikke andre personer ansat i H1 A/S end han selv og KN, og de skulle således gensidigt kunne tage over på fabrikken i Polen, når den anden måtte være forhindret. Arbejdsbehovet på fabrikken i Polen var meget varierende, men sagsøgeren var normalt højest på fabrikken i Polen en måneds tid ad gangen. Der har måske været et eller to tilfælde, hvor opholdet i Polen/Litauen har strakt sig over mere end en måned. Han blev i 1986 gift med sin polske ægtefælle og har siden været bosat i Danmark. Det var tanken, at H2 Co. Ltd. skulle udvikles og komme til at tjene som forbillede for etableringen af yderligere virksomheder og give dem mulighed for aktivering af nye kontakter og muligt konsulentarbejde for H1 A/S. Efter kommunismens fald blev der meget travlt på fabrikken. Der var planer om at etablere yderligere et projekt i Polen nær grænsen til Litauen samt et projekt i Rusland, hvilket dog blev opgivet. Det polske selskab havde postkontor i byen Y2-by (Polen), beliggende ca. 60 km fra fabrikken, hvorfra man kunne sende og modtage faxskrivelser. Med udgangen af 1990 blev den daglige leder, CZ, afskediget på grund af utilfredshed med hans arbejde. Som følge heraf måtte sagsøgeren og KN i fællesskab fordele nogle af de øgede arbejdsopgaver mellem sig og uddelegere andre, men de forsatte iøvrigt med at yde konsulenttjeneste til det polske selskab. Selskabet kunne efter de polske regler lovligt fortsætte driften uden en formel direktør. Først efter sagsøgerens fratræden i Polen i begyndelsen af 1994, blev KN fabrikschef. Da den polske direktør i selskabet H2 Ltd. blev afskediget, medførte det øgede opgaver for ham og KN. Man besluttede at fortsætte virksomheden uden en egentlig direktør, hvilket ikke er et lovkrav i Polen, hvor bestyrelsen er ansvarlig for selskabet. Han og KN var i selskabets bestyrelse, og opgaverne mellem dem blev fordelt, da de begge var der meget af tiden. De endelige beslutninger vedrørende selskabets forhold blev i sidste ende truffet at ham og KN. I forbindelse med sine ophold i Polen lejede han en lejlighed på ca. 45 m² med det formål at undgå at skulle bo på hoteller, der som regel var af meget ringe kvalitet og ofte uden varme. I 1992 besluttede han og KN at etablere en tekstilfabrik i Litauen, og man startede op nær den polske grænse i landsbyen ved navn Y3-by (Polen). Der var tale om et joint venture projekt, hvor der blev stiftet et selskab i Litauen, hvori H1 A/S var ejer af 55%. Hans ægtefælle var, så vidt han husker, ejer af 10%, medens resten af selskabet var ejet af et litauisk selskab. Der blev af selskabet ansat en direktør fra Litauen. Sagsøgeren stod for oplæring af virksomhedens ansatte samt for kontakten til kunder med videre. Hans opgaver var stort set de samme som i Polen. KN havde arbejdsmæssigt ikke så meget med selskabets drift at gøre. Pr. 1. januar 1994 solgte sagsøgeren og hans ægtefælle deres respektive aktier i H1 A/S til TB A/S, og samtidig stiftede han et nyt selskab H3 ApS, som han ejer 100%. Med dette selskab som deltager og ejer af 35% blev der nogenlunde samtidig etableret endnu en fabrik i Litauen beliggende i en by ved navn Y4-by . Når han skulle på rejser til Polen og Litauen kørte han typisk fra sin bopæl i Danmark til Polen og derfra videre til Litauen. Han har ofte måttet betale bestikkelse til myndighedspersoner ved grænsen mellem Polen og Litauen for derved hurtigere og nemmere at komme over grænsen. De i bilagsmaterialet anførte udlæg kan således dække over dels bestikkelse og fra 1994 endvidere udgifter til togbilletter, som han ind imellem måtte købe for at kunne komme hurtigere over grænsen, når der var en håbløs lang trafikkø ved grænsen. Hans kørselsregnskab blev fra 1994 opgjort på et skema "skattefri godtgørelser m.v.", og han har også i tidligere indkomstår anvendt samme skema. Han benyttede mest en rød personbil, mærket Citroén BX, som blev anskaffet som fabriksny mellem jul og nytår 1990 hos Citroén forhandleren i X1-by (Danmark). Købesummen var 65.000 kr. Der skulle ikke betales dansk registreringsafgift, da bilen reeksporteredes videre til Polen, hvortil bilen ankom i begyndelsen af januar 1991. Der blev hos Citroén forhandleren i X1-by (Danmark) lavet en salgsnota, hvorefter bilen var solgt til det polske selskab H2 Co. Ltd., hvilken fremgår af både salgsnota og eksportpapirer. Han betalte imidlertid selv købesummen for bilen, som reelt skulle tilhøre ham. Det var kun af praktiske grunde, at bilen på papiret skulle tilhøre det polske selskab og derfor indregistreres på polske nummerplader. Der var betydelige fordele herved, idet alle førere af udenlandske biler på forhånd skulle have købt kuponer til brug for køb af brændstof, hvilket ikke var nødvendigt med en polsk indregistreret bil. Der var erfaringsmæssigt også ofte indbrud i udenlandske biler, og risikoen for indbrud var betydelig mindre med en "lokal bil". Det er videre hans erfaring, at udenlandske biler oftere blev standset af det polske politi, hvilket medfører en masse besvær og spildtid. Han har selv afholdt alle udgifter vedrørende bilen uden at havde modtaget refusion fra selskabet. Bilen har nok været næsten lige så meget i Danmark som han selv. I 1992 havde han ikke andre personbiler end den røde Citroén BX, men senere købte han en varevogn mærket VW LT Transporter, ligesom han i 1993 købte en Peugeot 505 personbil årgang 1985. Ca. 1993/94 købte han yderligere en diesel personbil mærket Daihatsu årgang 1984/85. Der var tale om ældre biler, men Peugeot 505-eren og LT-varevognen blev brugt på køreture til Polen et par gange. Det var ikke "vildt luksus". LT-varevognen har nok været i Litauen og Polen 3-4 gange, og Daihatsu personbilen har nok været i Polen ca. 5 gange. Samtlige øvrige biler, bortset fra den røde Citroén BX med det polske indregistreringsnummer SKT8172, var indregistreret i Danmark med ham som ejer. Den røde Citroén BX19 har han benyttet indtil 1994, hvor han solgte sine aktier til TB A/S, i hvilken forbindelse det samtidig blev aftalt, at bilen, der hidtil havde været "udlånt" til H2 Ltd., blev tilbageleveret. Han har efterfølgende i 1995 solgt bilen i Polen. I 1994 benyttede han mest en personbil af mærket Citroén XM, som tilhørte H2 Ltd., og denne bil købte han i samme forbindelse af selskabet til bogført værdi. I årene 1992, 1993 og 1994 udførte han også arbejde i Danmark, herunder vedrørende opkøb af maskiner, kundepleje, ligesom han ofte var inviteret på kundebesøg. Fra starten af 1989 havde H1 A/S kontoradresse, bogholderi og et mindre lager i x1-by (Danmark) hos firmaet NK A/S, der imidlertid lukkede og blev likvideret i slutningen af 1991 eller begyndelsen af 1992. Derefter fik H1 A/S adresse hos selskabets revisor, R1. Også selskabet H3 ApS fik adresse hos revisoren, men senere har selskabet etableret lagerfaciliteter i X2-by (Danmark) i 1996 og i 2000 i ..... ved X2-by (Danmark). I begyndelsen af 1994 blev der indgået en aftale mellem H3 ApS og selskabet i Litauen vedrørende konsulentydelser mod honorar, idet de lokale myndigheder krævede en sådan skriftlig aftale. Han lagde ikke selv nogen videre vægt på aftalen. I 1994 havde han i ca. et år en lejlighed også i Litauen. Vedrørende skemaet "skattefri godtgørelser m.v." for 1994 er dette ikke formelt godkendt, da der ikke er blevet udbetalt nogen skattefri godtgørelse for det pågældende år. Vedrørende årene 1992 og 1993 mener han, at KN har gennemgået og set disse opgørelser, der blev lavet på tilsvarende skemaer, men han ved ikke, om de er blevet underskrevet som "godkendt". Han mener, at han og KN gensidigt kontrollerede hinanden, når man fik papirerne hjem fra revisor. Han så først tallene for rejseudgifter m.v., når han fik en samlet opgørelse typisk en gang i kvartalet. Han mener ikke, at skemaerne er blevet udfyldt i fællesskab med KN, og er det sket, er det helt tilfældigt. Han vil anslå, at han har set ca. 80% af KNs tilsvarende kørselsopgørelser, men de blev ikke underskrevet som "godkendt", hvilket han ikke tillagde den store betydning, da de jo kun var de samme to personer, og ingen ville snyde den anden.

Konsulent KN har som vidne bl.a. forklaret, at han sammen med sagsøgeren etablerede selskabet H1 A/S i 1989 med henblik på etablering af konsulentvirksomhed i Polen. Forinden har han nok skønsmæssigt kørt omkring 50.000 km rundt i Polen, inden valget faldt på landsbyen Y1-by, hvor man etablerede selskabet H2 Ltd. i oktober 1989. Man skulle først finde egnede lokaler og starte virksomheden op fra bunden med lokal arbejdskraft. CZ blev ansat som direktør og daglig leder, men det viste sig ret hurtigt, at han ikke egnede sig til jobbet, hvorfor han blev afskediget ca. medio 1990. Vidnet havde bl.a. til opgave at ansætte og oplære personalet, ligesom han stod for renoveringen af bygningen. Ligeledes skulle han sikre kvalitetsniveauet og sørge for kontakter til de vigtigste kunder. Han opholdte sig typisk 3-5 uger ad gangen i Polen. Han har hele tiden haft bopæl i Danmark og boede til at begynde med på hoteller i Polen, men kvaliteten på de fleste hoteller var ekstremt dårlig, hvorfor han på et tidspunkt lejede underetagen i et hus. Han har i det meste af perioden haft sin bolig i huset, men nu bor han i en lejet lejlighed. Han og sagsøgeren skulle supplere hinanden, men det skete også indimellem, at de begge to var i Polen samtidigt. Da CZ blev fyret som direktør, måtte de bruge mere tid på selskabet i Polen. Sagsøgeren havde nok flere udadvendte opgaver, bl.a. som følge af, at sagsøgeren er polsk gift. De tilstræbte som partnere at være enige om de større beslutninger, der blev truffet i fællesskab. I den omhandlede periode har han ikke været beskæftiget med andre opgaver end de opgaver, der relaterede sig til H2 Ltd. Han har tidligere været deltager i firmaet NK A/S i X1-by (Danmark), der imidlertid lukkede og blev likvideret i 1991/92. H1 A/S havde indtil da haft kontoradresse samme sted i X1-by (Danmark), men skiftede derefter postadresse til revisors kontor. Vidnet har ikke selv haft firmabil, men har i hele perioden benyttet egen bil. Han havde en Ford, som af praktiske årsager blev indregistreret i det polske selskabs navn. Det var bl.a. en fordel, at bilen kunne købes uden afgift, ligesom det var betydelig lettere at købe brændstof i Polen. Han kørte på ca. halvandet år vel ca. 50.000 km. Mellem Danmark og Polen benyttede han dog som regel fly ca. hver anden eller tredje weekend. Han er bekendt med, at sagsøgeren havde en rød Citroén personbil, der tilhørte sagsøgeren, som havde betalt købesummen for bilen. Den var indregistreret som tilhørende det polske selskab af samme praktiske hensyn. Sagsøgeren betalte selv alle driftudgifter vedrørende bilen. Både han og sagsøgeren fik udbetalt befordringsgodtgørelse på baggrund af udfyldte blanketter vedrørende "skattefri godtgørelser m.v.". De kontrollerede delvis hinandens skemaer, herunder med henblik på at sikre, at man benyttede de korrekte satser. Desuden krydsede man af i sin dagbog, hvor de hver især havde været. Nogle gange har han sammen med sagsøgeren gennemgået og udfyldt blanketterne. De blev dog ikke underskrevet og godkendt formelt. Når blanketterne var udfyldt, blev de derefter sendt til revisor. Vidnet er fortsat ansat og beskæftiget i selskabet H1 A/S, og han har siden 1. januar 1994 været ansat som daglig leder af det polske selskab H2 Ltd. Hans titel er dog fortsat konsulent, og han udfører fortsat stort set de samme praktiske opgaver, som han tidligere har udført sammen med sagsøgeren. Eventuelle investeringer i nye maskiner blev tidligere besluttet af ham og sagsøgeren i fællesskab, hvilket ligeledes var tilfældet med hensyn til ansættelse af medarbejdere i produktionen og også administrative medarbejdere. Kontorchefen, som principielt havde ansvaret for de administrative medarbejdere, ville næppe have ansat medarbejdere uden vidnets og sagsøgerens forudgående godkendelse. I 1992/93 begyndte man også fra den polske virksomhed at købe metervare i Polen til forarbejdning på virksomheden H2 Ltd. og med henblik på salg i Polen. Arbejdet hermed blev varetaget fra virksomheden i Polen.

Revisor R1 har forklaret, at han har været revisor for selskabet H1 A/S siden etableringen i 1989, og han var fortsat revisor for selskabet i slutningen af 1993. Tidligere var han også revisor for firmaet NK A/S i X1-by (Danmark), hvor H1 A/S havde postadresse indtil ultimo 1991, hvor NK A/S blev likvideret. Derefter fik H1 A/S postadresse hos vidnet. De af sagsøgeren og KN udfyldte blanketter vedrørende "skattefri godtgørelser m.v." blev fremsendt til vidnets kontor, der herefter forestod og anviste udbetaling af rejsegodtgørelser. Så vidt vidnet er orienteret, havde KN og sagsøgeren forinden gennemgået opgørelserne. Ca. en gang i kvartalet blev opgørelserne gennemgået, men han kan ikke sige med sikkerhed, hvorvidt hver enkelt bilag er godkendt. Han har gennemgået og godkendt skemaerne, men han har ikke set skemaer underskrevet som godkendt. For årene 1992 og 1993 blev der benyttet skemaer af samme type som vedrørende 1994. Når sagsøgeren kom til møder hos vidnet, var sagsøgeren som regel kørende i en dansk indregistreret bil. Han kan ikke huske noget vedrørende en rød Citroén indregistreret i Polen. Hovedindtægten for H1 A/S var i begyndelsen baseret på salg af konsulentydelser, men senere kom der også indtægter fra køb og salg af varer. Han husker ikke omsætningens størrelse, men den var med sikkerhed under 10 mill. kr. pr. år, men han husker, at resultatet var fornuftigt.

Sagsøgeren har til støtte for sin principale påstand gjort gældende, at han i medfør af ligningslovens § 9, stk. 5, 2. pkt., sammenholdt med statsskattelovens § 6 a og ligningslovens § 9, stk. 1, har været berettiget til at modtage skattefri rejsegodtgørelse opgjort i henhold til Ligningsrådets satser, idet sagsøgeren i de pågældende indkomstår har arbejdet på skiftende arbejdssteder i såvel udlandet som Danmark.

Sagsøgeren har bestridt, at han har haft fast arbejdssted i Polen og har herved navnlig gjort gældende, at hans arbejdsforhold og ikke arbejdsgiverens forhold er afgørende for vurderingen af, om der har foreligget skiftende arbejdssteder eller fast arbejdssted. Med henvisning hertil har sagsøgeren bestridt, at han i de pågældende indkomstår har haft fast arbejdssted, således som dette begreb er fastlagt i administrativ praksis og regler udstedt i medfør af ligningsloven.

Vedrørende indkomståret 1994 har sagsøgeren gjort gældende, at han i medfør af ligningslovens § 9, stk. 1, og stk. 4, samt § 9 B, er berettiget til det opgjorte fradrag i den skattepligtige indkomst til dækning af merudgifter i forbindelse med rejser i ind- og udland, idet fradraget uden dokumentation for størrelsen er opgjort efter Ligningsrådets anvisninger og for udgifter til befordring i egen bil opgjort efter reglerne herfor.

Sagsøgeren har herved navnlig gjort gældende, at han har anvendt egen bil til befordringen, eller at anvendelse af arbejdsgiverens bil dog må ligestilles hermed, idet sagsøgeren har afholdt alle udgifter vedrørende bilen.

Til støtte for den alternative påstand om hjemvisning har sagsøgeren gjort de samme anbringender gældende og har anført, at påstanden er nedlagt for det tilfælde, at landsretten helt eller delvist giver sagsøgeren medhold i de fremførte anbringender, men finder, at den nærmere beløbsmæssige opgørelse i forbindelse med ligningen må foretages af ligningsmyndighederne i overensstemmelse med landsrettens anvisninger.

Til støtte for sin subsidiære påstand har sagsøgeren gjort gældende, at han for indkomstårene 1992 og 1993 i medfør af ligningslovens § 9 B, som affattet før ændringen ved lov nr. 482 af 30. juni 1993, er berettiget til fradrag for befordringsudgifter nødvendiggjort ved skiftende arbejdspladser, idet sagsøgeren i de omhandlede indkomstår har haft skiftende arbejdspladser i såvel ind- som udland. Sagsøgeren har i relation hertil bestridt, at det er en betingelse for fradrag efter ligningslovens § 9 B, at han har anvendt egen bil, ligesom sagsøgeren har anført, at dette har været tilfældet, eller at situationen dog må ligestilles hermed, idet han har betalt alle udgifterne vedrørende den benyttede bil. Vedrørende indkomståret 1994 har sagsøgeren gjort tilsvarende anbringender gældende til støtte for påstanden om, at han i medfør af ligningslovens § 9 B i den nye affattelse ved lovændringen den 30. juni 1993 er berettiget til det omhandlede fradrag.

Sagsøgerne har til støtte for sin mere subsidiære påstand gjort gældende, at han under alle omstændigheder er berettiget til befordringsfradrag efter ligningslovens § 9 C, stk. 4, idet han har anvendt egen bil til befordringen, eller at der dog foreligger en situation, der ganske må ligestilles hermed, og idet den daglige befordring har oversteget 54 km. Sagsøgeren har vedrørende indkomståret 1994 henvist til overgangsreglen i § 3, stk. 3, i lov nr. 482 af 30. juni 1993.

Sagsøgte har til støtte for sin påstand om frifindelse gjort gældende, at den af sagsøgeren modtagne rejsegodtgørelse er skattepligtig, idet den udbetalte godtgørelse for rejseudgifter ikke opfylder Ligningsrådets betingelser i henhold til de til ligningslovens § 9 udstedte cirkulærer, hvoraf følger, at skattefri godtgørelse ikke kan udbetales, når den ansatte er udstationeret samme sted i så lang en periode eller under sådanne omstændigheder, at udstationeringsområdet antager karakter af fast arbejdssted. Dette er tilfældet for sagsøgerens vedkommende, idet dennes arbejdsopgaver var faste og ikke af midlertidig karakter, hvorfor sagsøgeren ikke har haft skiftende arbejdssted i indkomstårene 1992 og 1993. Sagsøgeren er derfor heller ikke berettiget til befordringsfradrag i henhold til den dagældende ligningslovs § 9 B eller til skattefri befordringsgodtgørelse. For så vidt angår indkomståret 1994 har sagsøgte gjort gældende, at sagsøgeren ikke er berettiget til fradrag for rejseudgifter, da han havde fast arbejdssted i Polen og Litauen, ligesom det vedrørende fradrag for befordringsudgifter er gjort gældende, at sagsøgeren, der i 1994 ikke har fået udbetalt godtgørelse fra arbejdsgiveren, efter de fra og med indkomståret 1994 gældende regler ikke kan foretage fradrag efter ligningslovens § 9 B, jf. lovens § 9, stk. 1, sidste punktum.

Sagsøgte har endvidere gjort gældende, at sagsøgeren ikke har anvendt egen bil, men kørte i en polsk indregistreret bil, der var indregistreret i den polske virksomheds navn. Der må påhvile sagsøgeren en streng bevisbyrde for, at bilen desuagtet skulle være hans egen, og denne bevisbyrde er ikke løftet. Da sagsøgeren ikke har anvendt egen bil, er han heller ikke berettiget til fradrag efter ligningslovens § 9 C, stk. 4.

Sagsøgte har tillige gjort gældende, at sagsøgeren ikke har dokumenteret, at der fra arbejdsgiverens side blev foretaget kontrol med kørslen, hvilket er en betingelse for udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse.

Vedrørende sagsøgerens krav om fradrag for udlagte udgifter på 4.556 kr. har sagsøgte navnlig gjort gældende, at sagsøgeren ikke har dokumenteret afholdelsen af udgiften, og sagsøgeren har heller ikke dokumenteret, at en eventuel udgift til bestikkelse har været nødvendig og afholdt for at sælge varer.

Landsrettens begrundelse og resultat:

Det lægges efter bevisførelsen til grund, at sagsøgerens arbejdsgiver H1 A/S, der blev etableret i 1989, og hvis indehavere og eneste ansatte var sagsøgeren og vidnet KN, den 30. september 1989 indgik en aftale om konsulentbistand til det polske datterselskab H2 Co. Ltd. for en periode frem til udgangen af 1991, og at sagsøgeren efter afskedigelsen af den lokale polske direktør i 1990 til dels sammen med KN overtog ledelsen af den polske fabrik og i den forbindelse varetog sædvanlige ledelsesmæssige arbejdsopgaver frem til udgangen af 1993, hvorefter KN fra begyndelsen af 1994 blev fabrikschef. Det lægges efter bevisførelsen endvidere til grund, at sagsøgeren i perioden fra 1992 til udgangen af 1994 var ansvarlig for og har udført tilsvarende arbejdsopgaver som faktisk leder af den i 1992 etablerede virksomhed i Litauen.

Det er efter bevisførelsen ikke godtgjort, at sagsøgeren sideløbende med arbejdsopgaverne i Polen og Litauen har haft fast arbejdssted i Danmark.

De arbejdsopgaver i Polen og Litauen, som sagsøgeren i de omhandlede indkomstår udførte, kan under de foreliggende omstændigheder ikke anses for at have været af midlertidig karakter, idet arbejdsopgaverne havde karakter af sædvanlige ledelsesmæssige opgaver af permanent og fast tilbagevendende karakter.

Sagsøgeren findes efter en samlet vurdering herefter at have haft faste arbejdssteder i Polen og Litauen, hvorfor sagsøgeren i medfør af de i henhold til ligningslovens § 9, stk. 5, af Told- og Skattestyrelsen udstedte cirkulærer 1992-3 og 1992-18 for indkomstårene 1992 og 1993 ikke er berettiget til at modtage skattefri rejse- og befordringsgodtgørelse.

Sagsøgeren må som anført anses for at have haft faste arbejdssteder i udlandet, og der er ikke grundlag for at antage, at han for 1994 er berettiget til yderligere fradrag som påstået i medfør af ligningslovens § 9, stk. 1, og stk. 4, samt § 9 B. Det bemærkes herved, at efter ligningslovens § 9 og § 9 B som affattet ved lov nr. 482 af 30. juni 1993 er sagsøgeren for indkomståret 1994 ikke berettiget til befordringsfradrag efter § 9 B, og der er ikke grundlag for at antage, at han er berettiget til yderligere befordringsfradrag end det, skattemyndighederne har godkendt efter § 9 C. Det findes efter bevisførelsen ikke godtgjort, at sagsøgeren har afholdt fradragsberettigede udlæg på 4.556 kr.

Sagsøgeren kan som følge af det anførte ikke anses for i indkomstårene 1992 og 1993 at have haft skiftende arbejdssteder, og sagsøgeren er derfor ikke for disse indkomstår berettiget til befordringsfradrag efter ligningslovens § 9 B.

Det lægges efter bevisførelsen til grund, at sagsøgeren har benyttet en polsk indregistreret bil, der var registreret i H2 Co. Ltd.'s navn. Under hensyn hertil, og da der ikke er fremlagt dokumentation for, hvorledes finansieringen af købet af bilen fandt sted, er det ikke godtgjort, at sagsøgeren reelt var ejer af bilen. Det er heller ikke godtgjort, at sagsøgeren har benyttet andre biler tilhørende ham selv til befordringen. Det kan efter bevisførelsen ikke antages, at sagsøgeren har benyttet en bil, der var stillet til rådighed af hans arbejdsgiver, H1 A/S. Sagsøgeren er herefter heller ikke berettiget til befordringsfradrag efter ligningslovens § 9 C, stk. 4.

Sagsøgtes frifindelsespåstand tages herefter til følge.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t:

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Sagsøgeren, A, skal inden 14 dage betale sagsomkostninger til sagsøgte med 20.000 kr.