Den hidtidige praksis
1. I medfør af momslovens § 51 kan der under visse betingelser gives tilladelse til frivillig registrering af erhvervsmæssig udlejning, herunder bortforpagtning af fast ejendom eller dele heraf, og køb og opførelse mv. af fast ejendom samt byggemodning af jord med henblik på salg til en registreret virksomhed.
Den frivilligt registrerede virksomhed har uanset bestemmelsen i momslovens § 37, stk. 1, fradragsret for moms efter momslovens almindelige regler, jf. momsbekendtgørelsens § 36, stk. 1, og § 38, stk. 1.
2. I henhold til gældende praksis er overdragelse af en fast ejendom fra en afgiftspligtig person, der er frivilligt registreret, jf. momslovens § 51, til en anden afgiftspligtig person, alene anset som salg af fast ejendom.
På baggrund af ordlyden af momslovens § 37, stk. 1, sammenholdt navnlig med EF-dommen i sag C 4/94, BLP Group plc, vedrørende fortolkningen af den bagvedligggende bestemmelse i 6.momsdirektivs artikel 17, stk. 2, tillader praksis i Danmark ikke fradragsret for moms af indkøb af varer og ydelser til brug for transaktioner, der er fritaget for moms efter momslovens § 13.
Momslovens § 37, stk. 1, fastslår således, at der er fradrag for alle indkøb, der udelukkende anvendes til virksomhedens leverancer, der ikke er fritaget efter momslovens § 13. Administration, udlejning og bortforpagtning samt levering af fast ejendom er som udgangspunkt fritaget for moms, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8 og 9. Moms af udgifter til tjenesteydelser, der indkøbes i forbindelse hermed, kan derfor ikke fradrages ved opgørelsen afgiftstilsvaret.
EF-domstolens dom af 22. januar 2001, C-408/99, Abbey National plc
3. EF-domstolen har i sag C-408/98, Abbey National plc., (Abbey-dommen) udtalt sig om fradragsretten for moms af honorarer for forskellige tjenesteydelser, der er erhvervet med henblik på at gennemføre overdragelsen af en forretningsejendom i drift.
4. Dommen vedrører fortolkningen af 6.momsdirektivs artikel 5, stk. 8, og artikel 17, stk. 2, litra a). Det spørgsmål, som domstolen skulle tage stilling til var således, om overdrageren havde fradrag for den moms af udgifter, der havde belastet de tjenesteydelser, som var erhvervet med henblik på at gennemføre overdragelsen, når en medlemsstat har gjort brug af den mulighed, der er foreskrevet i 6.momsdirektivs artikel 5, stk. 8, på en sådan måde, at en hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse betragtes som om der ikke foreligger en levering af goder.
Abbey-sagens omstændigheder
5. Spørgsmålet vedrørte datterselselskabet Scottish Mutual Assurance, der er et af Abbey National plc. 100% ejet selskab. Datterselskabet drev forsikringsvirksomhed, og ejede derudover rettigheder over erhvervsejendomme.
Datterselskabet havde således ved en lejekontrakt, der løb i 125 år, forpagtet en erhvervsejendom, der blev fremlejet til erhvervslejere. Selskabet havde i overensstemmelse med den engelske momslovgivning valgt at lade udlejningsaktiviteten være omfattet af en frivillig momsregistrering, jf. 6.momsdirektivs artikel 13 C, stk. 1, litra a). Selskabet opkrævede derfor moms af lejen overfor erhvervslejerne, og kunne få refunderet den samlede indgående moms af omkostningerne ved at være i besiddelse af bygningen.
I 1992 solgte selskabet sine forpagtnings- og fremlejerettigheder, og benyttede i denne forbindelse forskellige tjenesteydelser for hvilke selskabet betalte honorarer inkl. moms. Selskabet havde medregnet denne moms til den indgående moms.
Parternes synspunkter i Abbey-sagen
6. Bestemmelsen i den engelske momslovgivning foreskriver, at når en person overdrager en virksomhed eller en del af en virksomhed, der er i drift, skal overdragelsen hverken anses for en levering af goder eller af tjenesteydelser. Det er endvidere præciseret, at erhververen skal anvende goderne med henblik på at drive den samme type virksomhed som overdrageren og selv være eller umiddelbart blive en afgiftspligtig person. Endvidere, at såfremt der overdrages en del af en virksomhed skal denne del kunne drives særskilt.
7. Der var i hovedsagen enighed mellem parterne om, at det af sagen omhandlede salg skulle betragtes som en momsfri overdragelse af en samlet formuemasse.
8. De engelske myndigheder fandt, at de omhandlede honorarer var betalt i forbindelse med overdragelse af en virksomhed, der ikke er en momspligtig transaktion, hvorfor moms af omkostninger i forbindelse hermed ikke kunne fradrages som indgående moms.
9. Selskabet gjorde gældende, at der var fradragsret ud fra et successionssynspunkt. Uanset der ikke forelå en afgiftpligtig transaktion, hvortil ydelserne knyttede sig, var der en direkte og umiddelbar tilknytning til erhververens afgiftspligtige økonomiske virksomhed med hensyn til anvendelsen af de overdragede aktiver, idet erhververen træder i overdragerens sted. Der var derfor fradragsret for overdrageren af moms af honorarer for tjenesteydelser, som er indkøbt med henblik på at gennemføre overdragelsen.
Selskabet havde endvidere henvist til, at hvis overdragelsen havde været en afgiftspligtig transaktion, kunne selskabet efter direktivets artikel 17, stk. 2, have fradraget den betalte moms af de omkostninger, som var afholdt til de forskellige tjenesteydelser, som var erhvervet med henblik på gennemførelse af overdragelsen
EF-domstolens afgørelse i Abbey-sagen
10. I Dommens præmis 32 fastslås det således, at 6.momsdirektivs artikel 17, stk. 2, forudsætter, at en afgiftspligtig person alene kan fradrage momsen af de goder og tjenesteydelser, der anvendes med henblik på hans egne afgiftspligtige transaktioner. Domstolen afviser dermed synspunktet om, at overdrageren, på grund af at erhververen træder i overdragerens sted, kan tage hensyn til erhververens momspligtige leverancer, og på dette grundlag opnå fradragsret.
11. Af dommens præmis 33 og 34 fremgår det videre, at tjenesteydelser, som overdrageren har erhvervet med henblik på at gennemføre en hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse, ikke har en direkte og umiddelbar tilknytning til én eller flere udgående transaktioner, der giver ret til fradrag, idet overdragelsen ikke er at anse for en afgiftspligtig transaktion, fordi medlemsstaten har valgt at anvende hjemlen i artikel 5, stk. 8. Domstolen lægger vægt på, at artikel 5, stk. 8, bestemmer, at der i sådanne tilfælde slet ikke sker levering af goder, hvorfor det er uden relevans at se nærmere på, om overdragelsen af virksomhedsaktiverne ville have udgjort en afgiftspligtig transaktion, og domstolen følger dermed også i det hele Generalvokatens forslag til afgørelse.
Generaladvokaten henviser således til, at overdragelse af en hel eller en del af en samlet formuemasse, når artikel 5, stk. 8, er anvendt, slet ikke udgør et salg af goder, idet der efter ordlyden af bestemmelsen blot sker en momsmæssig succession, således at erhververen momsmæssigt træder i overdragerens sted.
12. Abbey-dommen fastslår, at fritagelsesbestemmelsen i momslovens § 13 og 6.momsdirektivs artikel 13 ikke er relevant, når der er tale om hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse efter direktivets artikel 5, stk. 8, jf. momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt.
Ved afgørelsen af fradragsretten for moms skal der derfor - forinden der ses på fritagelsesbestemmelsen i § 13 - tages stilling til, om de tjenesteydelser som overdrageren har erhvervet, er sket med henblik på at gennemføre en hel eller delvis overdragelse af en virksomhed (samlet formuemasse).
13. Domstolen fastslår i dommens præmis 35 og 36, at udgifterne til disse tjenesteydelser imidlertid udgør en del af den afgiftspligtige persons almindelige omkostninger og således er omkostningselementer i en virksomheds produktpriser. Udgifterne bevarer således i princippet en direkte og umiddelbar tilknytning til den afgiftspligtige persons samlede økonomiske virksomhed.
14. Dommens konklusion er herefter, at der er fradragsret for den moms af udgifter, som overdrageren har afholdt for tjenesteydelser, der er erhvervet for at gennemføre overdragelsen af en samlet formuemasse efter direktivets artikel 5, stk. 8.
15. Fradragsretten gælder i samme omfang som udgifter vedrørende formuemassen inden overdragelsen gav adgang til hel eller delvis fradragsret. Det er således en betingelse, at udgifterne har en direkte og umiddelbar tilknytning til en klart afgrænset del af hans økonomiske virksomhed, således at omkostningerne for de nævnte tjenesteydelser er en del af de almindelige omkostninger, som er forbundet med denne del af virksomheden. Er alle transaktioner herfra pålagt moms, kan den afgiftspligtige fradrage hele den betalte moms. Hvis overdrageren foretager såvel afgiftspligtige som afgiftsfrie transaktioner kan alene en forholdsmæssig del af momsen fradrages i overensstemmelse med direktivets artikel 17, stk. 5.
Betydningen for dansk praksis
16. 6.momsdirektivs artikel 5, stk. 8, er gennemført i den danske momslovs § 8, stk. 1, 3. pkt., hvoraf det fremgår, at "...til levering mod vederlag kan dog ikke henregnes overdragelse af virksomheden eller en del af denne, når den nye indehaver driver registreret virksomhed...". Der skal således ikke betales moms af overdragelsen.
17. Abbey-dommen har på denne baggrund betydning for dansk praksis vedrørende fradragret for moms af indkøb i forbindelse med overdragelse af aktiver, herunder fast ejendom, når overdragelsen sker som led i overdragelse af virksomheden eller en del af denne.
18. BLP-dommen, jf. cirkulærets pkt. 2., vedrører fortolkningen af bl.a. artikel 17, stk. 2, i 6.momsdirektiv, og omhandler et selskabs salg af kapitalandele, hvis formål var at afvikle selskabets gæld.
Dommen fastslår, at når en afgiftspligtig person leverer tjenesteydelser til en anden afgiftspligtig person, der benytter disse til en fritagen transaktion, har sidstnævnte ikke fradragsret for indgående moms, uanset at den fritagne transaktions endelige formål er at gennemførelsen af en afgiftspligtig transaktion.
19. Salg af kapitalandele er omfattet af 6.momsdirektivs artikel 13, og er en isoleret transaktion foretaget af den afgiftspligtige person, der kan udskilles fra virksomhedens øvrige momspligtige aktiviteter.
Det fremgår af BLP-dommens præmis 25, at selskabet, såfremt det i stedet for tjenesteydelser i relation til den enkeltstående transaktion bestående i afhændelse af kapitalandele, havde indkøbt rådgiverydelser ved optagelse af et banklån for at tilgodese samme formål at skaffe likviditet, ville have haft fradragsret for moms af disse udgifter. Domstolen begrunder fradragsretten med, at omkostninger til de sidstnævnte tjenesteydelser indgår i virksomhedens generelle udgifter og således i produkternes priselementer, og at de dermed benyttes af den afgiftspligtige person i den i direktivets artikel 17, stk. 2, omhandlede forstand til gennemførelse af afgiftspligtige transaktioner i form af fortsat drift.
Begrundelsen for BLP-dommens resultat er, at de indkøbte ydelser til brug ved det enkeltstående salg af kapitalandele ikke som krævet i direktivets artikel 17, stk. 2, jf. stk. 5, på tilstrækkelig objektiv konstaterbar måde anvendes i forbindelse med og benyttes til afgiftspligtige transaktioner. Købet af de omhandlede ydelser til brug ved salget af kapitalandelene havde objektivt set ikke den fornødne direkte og umiddelbare sammenhæng med de momspligtige transaktioner, og det endelige formål med salget er ikke tilstrækkeligt til, at der er den fornødne direkte og umiddelbare sammenhæng.
20. Det må på baggrund af Abbey-dommen fastslås, at virksomheder, der driver økonomisk virksomhed med udlejning af fast ejendom, for hvilken virksomheden er frivilligt momsregistreret, jf. momslovens § 51, og som foretager indkøb af ydelser til brug for overdragelse af virksomhedens aktiver som led i hel eller delvis overdragelse af virksomheden, har fradrag for moms af de omhandlede ydelser i samme omfang som de udgående transaktioner i den overdragede virksomhed eller del heraf er momspligtige.
21. Det må endvidere fastslås, at Abbey-dommen ikke korrigerer indholdet og resultatet af BLP-dommen, men præciserer denne.
22. Det beror på en konkret vurdering i det enkelte tilfælde, om salg af en virksomheds aktiver, herunder en fast ejendom, er en virksomhedsoverdragelse. Se Momsvejledningen 2000, afsnit D.6.2.
Der skal - for at en overdragelse af en virksomhed eller en del af denne efter praksis anses for at foreligge - være tale om overdragelse af en virksomheds driftsmidler mv., der er nødvendige for virksomhedens drift (økonomisk enhed), og som foretages med henblik på, at køberen enten fortsætter driften af virksomheden eller udøver en driftsmæssig anvendelse af de overdragede aktiver, der kan sidestilles hermed.
Der skal endvidere i almindelighed være tale om, at overdrageren på tidspunktet for overdragelsen ophører med drift af den overdragede virksomhed eller del af virksomheden.
Ved vurderingen af, om der foreligger en virksomhedsoverdragelse, skal der således lægges vægt på, at sælger ophører med drift af den overdragede økonomiske enhed, og på købers hensigt med overtagelsen af den økonomiske enhed.
23. Som en konsekvens af Abbey-dommen har en afgiftspligtig persons overdragelse af en fast ejendom, der er en hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse, jf. momslovens § 8, stk. 1, hel eller delvis fradragsret for moms på ydelser indkøbt i forbindelse med overdragelse af den faste ejendom.
Anmodning om regulering
24. I de tilfælde, hvor en afgiftspligtig person i forbindelse med overdragelse af en fast ejendom som ovenfor nævnt er nægtet fradrag for moms af indkøbte rådgiver-ydelser kan han rette henvendelse til den lokale told- og skatteregion med henblik på at få reguleret købsmomsen i overensstemmelse med momslovens §§ 37 - 38.
25. Reguleringen kan ske 5 år tilbage fra det tidspunkt den afgiftspligtige person anmoder herom, jf. lov om forældelse af visse fordringer § 1, nr. 6, (1908-loven).
Forrentning
26. Virksomhedens krav forrentes efter cirkulære nr. 157 af 14. oktober 1987 om forrentning af visse tilbagebetalingskrav (rentecirkulæret).
Vedrører kravet på regulering et beløb, som er indbetalt efter påkrav fra en myndighed, forrentes beløbet efter rentecirkulærets punkt 7 fra indbetalingsdagen til udbetalingsdagen. Med beløb, der er indbetalt, sidestilles købsmoms for hvilken, der ikke er tilladt fradragret som indgående afgift.
Ved påkrav forstås de tilfælde, hvor indbetaling er sket, efter at en myndighed har tilkendegivet over for indbetaleren, at der efter myndighedens opfattelse foreligger indbetalingspligt.
Told- og Skattestyrelsen anser de retningslinier, som har været fastsat siden Momsvejledningen 1996, og som fremgår af offentliggjort praksis vedrørende fradragsret, som en tilkendegivelse af, at der efter myndighedernes opfattelse var pligt til at undlade ar fradrage moms af disse udgifter, hvorved virksomheden har angivet et for stort momstilsvar. For disse virksomheder vil de krav reguleringen medfører derfor blive forrentet efter rentecirkulærets punkt. 7 fra indbetalingsdagen til udbetalingsdagen.
Hvis kravet i andre tilfælde vedrører beløb, der ikke er indbetalt efter påkrav fra en myndighed, forrentes beløbet dog efter rentecirkulærets pkt. 8 fra månedsdagen for modtagelse af anmodningen om tilbagebetaling.