SKAT har afgjort, at selskabet [H1] skal betale yderligere 313.624 kr. i chokolade- og sukkervareafgift vedrørende perioden 1. januar 2015 til 30. november 2017 for produktet [...] Profiterole med varenummer [x] og produktet [...] Bar med varenummer [y].
Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.
Faktiske oplysninger
Selskabet importerer brød, kager og dessertprodukter, der leveres og videresælges i frossen tilstand.
Selskabet har i perioden 1. januar 2015 til 30. november 2017 importeret 13.226,47 kg af produktet [...] Profiterole med varenummer [x] (herefter Profiterole) og 142,8 kg af produktet [...] Bar med varenummer [y] (herefter […] Bar).
Produkterne er importeret fra selskabets moderselskab i Land Y1.
Siden den 1. januar 2014 har selskabet været registreret som varemodtager for afgift af chokolade- og sukkervarer.
I perioden 1. januar 2015 til 30. november 2017 har selskabet afregnet dækningsafgift af produkterne Profiterole og […] Bar.
SKAT har modtaget vareprøver på de to omhandlede produkter. SKAT har bl.a. anført, at Profiterole dufter af chokolade og har en intens smag af chokolade/kakao, og at […] Bar smager af kakao, kiks og popcorn.
Selskabet har fremsendt en vareprøve til Skatteankestyrelsen på produktet Profiterole, som ifølge Skatteankestyrelsens sagsbehandler smager og lugter af kakao/chokolade. Selskabet har oplyst, at […] Bar er udgået af produktion.
Selskabet har til brug for sagsbehandlingen fremsendt produktbeskrivelser på de to produkter til SKAT.
Profiterole
Af produktbeskrivelsen for Profiterole fremgår, at produktet sælges i dybfrossen tilstand i kartoner med 196 stk. Vedrørende det fysiske udseende for en Profiterole fremgår det, at én Profiterole vejer 18 g (+/- 3 g), at højden er 3,2 cm (+/- 0,5 cm) og at diameteren er 3,8 cm (+/- 0,5 cm). Produktet er kugleformet med en kerne af pralinecreme i en vandbakkelsesdej, der er overtrukket med chokolade.
Selskabet har indsendt to produktspecifikationer til SKAT:
Ifølge produktspecifikation af 7. december 2016 for Profiterole indgår der følgende ingredienser i produktet: Sukker, fløde (mælk), vegetabilske olier (palme, raps, kokosnød), æg, vand, 7 % hasselnødder, sukker, vegetabilske olier (raps, palme), hasselnødder, fedtfattigt kakaopulver, maltodekstrin, vallepulver (mælk), emulgator, aroma (hasselnødder), hvedemel, 4 % chokoladepulver, 3 % fedtfattigt kakaopulver, 3 % hasselnødder, vallepulver (mælk), skummetmælkspulver, majsstivelse, aromaer (hasselnødder, vanilje, vanillin), sødmælkspulver, stabilisator og emulgatorer.
Ifølge produktspecifikation af 19. september 2017 for Profiterole indgår der følgende ingredienser i produktet: Sukker, fløde (mælk), æg, vegetabilske olier (kokosnød, palme, raps, palmekerne), vegetabilske fedtstoffer (palmekerne, palme, shea), skummetmælk, hvedemel, 4 % fedtfattigt kakaopulver, 3 % chokoladepulver (sukker, kakaopulver), 3 % hasselnødder, vallepulver (mælk), sødmælk, aromaer, maltodekstrin, majsstivelse, emulgatorer (sorbitantristearat, sojalecithin, lecithiner, mono og diglycerider af fedtsyrer), salt og stabilisator (carrageenan).
[…] Bar
Af produktbeskrivelsen for […] Bar fremgår, at produktet sælges i dybfrossen tilstand i kartoner med 24 stk. Vedrørende det fysiske udseende for en […] Bar fremgår det, at en […] Bar vejer 80 g (+/- 4,5 g), længden er 7,5 cm - 9 cm, bredden er 3 cm - 3,0 cm og højden er 3,3 cm - 4,5 cm.
Ifølge produktspecifikationen for […] Bar indgår der følgende ingredienser i produktet: Mælkechokolade (sukker, kakaosmør, sødmælkspulver, kakaopasta, emulgator, hvedemel, sukker, glukosesirup, kokosnødolie, smør, palmeolie, invertsukkersirup, chokolade (kakaopasta, sukker, kakaosmør, emulgator), vand, majsstivelse, sukret kondenseret skummetmælk, majs (0,5%), gelatine, hvid chokolade (sukker, kakaosmør, sødmælkspulver), bygmaltekstrakt, salt, emulgator, hævemidler, aromaer, glukose-fruktosesirup, emulgator, stabilisator (pectin) og farve (rødbedefarve).
Selskabet har oplyst, at indholdet af chokolade i produktet […] Bar er 45,5 %.
SKATs afgørelse
SKAT har den 2. maj 2018 afgjort, at selskabet skal betale yderligere 313.624 kr. i chokolade- og sukkervareafgift for perioden 1. januar 2015 til 30. november 2017 vedrørende produkterne Profiterole og […] Bar. Det er SKATs opfattelse, at produkterne Profiterole og […] Bar er omfattet af chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1.
Som begrundelse herfor har SKAT i afgørelsen af 2. maj 2018 anført følgende:
"1. [...] profiteroles - varenr. [x]
(…)
Ifølge § 1, stk. 1, nr. 1 skal der betales afgift af chokoladevarer.
Af Den Juridiske Vejledning afsnit E.A.2.3.3 fremgår, at produkter, som er helt overtrukket med chokolade, skal betragtes som en chokoladevare.
SKM2015.654.ØLR anser Landsretten chokoladeomtrukne proteinbarer for omfattet af chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1. Retten finder, at anvendelsen af ordene "chokolade og chokoladevarer…af enhver art" viser, at lovgivningsmagten har tilsigtet at give bestemmelsen et bredt anvendelsesområde, samt at der ikke er grundlag for at anlægge en indskrænkende fortolkning af "chokoladevarer" således, at det er en betingelse for afgiftspligt, at varen ikke tillige har andre karaktergivende egenskaber. Retten finder endvidere, at bestemmelsen omfatter varer, hvor chokoladen er karaktergivende for produktet, og at der i den forbindelse må lægges vægt på den relative mængde af chokolade i varen, hvor fremtrædende chokoladesmagen er og om varen visuelt fremtræder som værende af chokolade.
SKAT har foretaget en organoleptisk prøvning af varen. Varen er fuldt omtrukket med et mørkebrunt omtræk, hvori indgår hakkede nødder og varen fremstår visuelt som en chokoladevare.
Varen dufter af chokolade og den har en intens smag af chokolade/kakao. Smagen varer længe. Der er noget, der knaser i omtrækket, men smagsmæssigt er det ikke muligt at identificere det som værende indhold af hasselnødder.
Pralinécremen fremstår visuelt som en lysebrun kakao-/chokoladecreme. Cremen er flødeagtig og smager af kakao.
Ifølge produktspecifikationen af 7. december 2016 indeholder varen blandt andet en ukendt mængde fedtfattig kakao, 4 % chokoladepulver, yderligere 3 % kakaopulver samt 7 % hasselnødder og yderligere 3 % hasselnødder. Ifølge produktspecifikationen af 19. september 2017 indeholder varen blandt andet 4 % fedtfattigt kakao, 4 % chokoladepulver og 3 % hasselnødder.
Der foreligger ikke oplysninger om mængden af chokoladeomtrækket, hvilke ingredienser, der indgår i chokoladeomtrækket eller mængden af ingredienserne.
Der forligger ikke oplysninger om mængden af nougatcreme, hvilke ingredienser, der indgår i nougatcremen eller mængden af ingredienserne.
Det er SKATs opfattelse, at varen ud fra en helhedsvurdering af omfattet af chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1.
SKAT har opgjort den for lidt angivne chokoladeafgift for 1. januar 2015 - 30. november 2017 til 311.366 kr.
Beløbet fremkommer således:
| Varenr [x] | Beregning | 2015 | 2016 | 2017 (del) |
| Opgjort pr. karton | 0,018 kg x 196 stk x 25,97 kr. | 91,622 kr. | 91,622 kr. | 91,622 kr. |
| Angivet dækningsafgift | 0,018 kg x 196 stk x 11 % x 22,08 kr. | 8,569 kr. | 8,569 kr. | 8,569 kr. |
| Difference pr. karton | 83,053 kr. | 83,053 kr. | 83,053 kr. |
| Køb, i alt 3.749 kartonner | 1.052 stk | 1.152 stk | 1.545 stk |
| Chokoladeafgift, i alt 311.366 kr | 87.372 kr. | 95.677 kr. | 128.317 kr. |
1.5. SKATs kommentarer til selskabets bemærkninger:
Selskabet er af den opfattelse, at chokoladeafgiftsloven ikke omfatter bagværk/kager og henviser til bemærkningerne til lovforslag til lov nr. 168 af 27. april 1977.
Lovbestemmelsen i § 3, stk. 2 vedrører registreringsbestemmelser for virksomheder, der selv fremstiller chokoladeovertræk til varer, som de selv fremstiller og som ikke er chokoladeafgiftspligtige i henhold til § 1. Det er korrekt, at kager og biscuits i bemærkningerne (ad 2 - 4) er nævnt, som eksempler på varer, der ikke er chokoladeafgiftspligtige, men SKAT, jf. punkt 1.4 anser profiterolen for i afgiftsmæssig henseende at være en chokoladevare og ikke bagværk. Selskabet fremstiller hverken chokoladeovertræk eller bagværk. Varen indkøbes i udlandet og videresælges i uforandret stand som en almindelig handelsvare. Lovbestemmelsen i § 3, stk. 2 kan derfor efter SKATs opfattelse ikke anvendes.
SKAT er ikke enig i, at chokoladeafgiftsloven ikke omfatter bagværk og kager. For eksempel er vafler, som er i forbindelse med chokolade eller som indeholder nøddemasser, chokoladeafgiftspligtige i henhold § 1, stk. 1, nr. 9 (tidligere nr. 8). Det er ikke en betingelse, at vaflerne er fuldt overtrukket med chokolade.
Derudover er varer under visse specifikke toldtarif positioner, herunder position 1905, dækningsafgiftspligtige i henhold til § 22 i chokoladeafgiftsloven. Position 1905 omfatter brød, wienerbrød, kager, kiks og andet bagværk.
Selskabet har som bilag 1 til dets bemærkninger vedlagt et uddrag af Vejledning E33 (version 02.07) om Punktafgifter ved erhvervsmæssig køb af varer i udlandet. Det fremgår af vejledningen, at der ved indførsel af bagværk med overtrækschokolade skal betales dækningsafgift af overtrækket i sin helhed. Bilag 1 indgår i denne afgørelse som bilag 6.
Det er SKATs opfattelse, at der ikke længere kan støttes ret på version 02.07, jf. afsnit 4.2 nedenfor.
Teksten er dog stadig gældende, idet den er videreført uændret i Punktafgiftsvejledningen og i Den Juridiske Vejledning, seneste version 2018-1, afsnit E.A.2.4.5 Regnskab, opgørelse og afregning af afgift, samt kontrol og straf.
I indledningen til dækningsafgiften i Vejledning E33 (Version 02.07) står:
"Ved indførsel af varer, som ikke i sig selv er chokoladeafgiftspligtige eller råstofafgiftspligtige, (mandler, nødder mv.), men som indeholder…." SKATs understregning.
Teksten i Den Juridiske Vejledning, version 2018-1, afsnit E.A.2.4.3 Varer omfattet af reglerne for dækningsafgift, er ændret til:
"Afgiftspligten omfatter varer under toldtarifpositionerne 1806, 1901, 1904, 1905, 2008, 2105, 2106 og 2202, der indføres eller modtages fra udlandet, og som ikke i sig selv er chokolade- eller råstofafgiftspligtige, men som indeholder chokolade- eller råstofafgiftspligtige bestanddele." SKATs understregning.
I § 22, stk. 1 står der
"Af varer under toldtariffens pos. 1806, 1901, 1904, 1905, 2008, 2105, 2106 og 2202, der ikke i sig selv er afgiftspligtige efter kapitel 1 eller 2, men som indeholder afgiftspligtige bestanddele, svares ved indførsel fra steder uden for EU eller fra visse områder, der ikke er omfattet af de pågældende EU-landes afgiftsområde, en dækningsafgift. Afgiften afregnes efter reglerne i toldlovens kapitel 4, jf. dog stk. 2." SKATs understregning.
I Vejledning E33 (version 02.07) om Punktafgifter ved erhvervsmæssig køb af varer i udlandet under afsnittet om Chokolade- og sukkervarer, Afgiftspligtige varer, sidste linje står der, at
"Kager, kiks, biskuit o.l. bagværk vil i almindelighed være afgiftspligtige, når de er helt overtrukket med chokolade." Der henvises til bilag 7.
Da varen efter SKATs opfattelse er chokoladeafgiftspligtig, får formuleringen om, at overtrækket er dækningsafgiftspligtigt i sin helhed ingen betydning, da varen ikke både er chokoladeafgiftspligtig og dækningsafgiftspligtig.
Selskabet henviser til SKM2017.305.LSR. Kendelsen vedrører snackbarer, som er undertrukket med et vekaoovertræk på 8 %. Retten anså, at chokoladen/vekaoen ikke var karaktergivende for varerne og de dermed ikke var omfattet af § 1, stk. 1, nr. 1.
Retten fandt endvidere, at varerne efter deres beskaffenhed, anvendelse og markedsføring ikke kunne anses for at være efterligninger eller erstatningsvarer for varer omfattet af § 1, stk. 1, nr. 1 og dermed ikke chokoladeafgiftspligtige i henhold til § 1, stk. 1, nr. 10 (den nuværende nr. 11). Det er i denne forbindelse, at varerne placering indgår ved vurderingen af afgiftspligten.
Da profiterolen er fuldt overtrukket med chokolade og denne er karaktergivende, anser SKAT varen for at være en chokoladevare i afgiftsmæssig henseende.
Selskabet anfører, at der er tale om vandbakkelser, der er et klassisk bageriprodukt, hvilket de også fremtræder som. SKAT er ikke enig i, at varen fremtræder, som en vandbakkelse. At varen indeholder vandbakkelse bliver først synligt, når der spises af varen, indtil da fremtræder den som en chokoladevare.
Selskabet finder, at SKATs anvendelse af ordene "intens smag af chokolade/kakao" er misvisende. Smagen af chokolade/kakao er efter SKATs vurdering kraftig, hvilket følges op af "Smagen varer længe". Det er den kraftige og længevarende smag, som intens smag relaterer sig til. Selskabets egen vurdering af smagen af varen er, at den har "en forholdsvis fremtrædende smag af chokolade".
Selskabet anfører, at det relative indhold af chokolade og kakao er under 10 %, jf. de tidligere udleverede produktspecifikationer.
Ifølge den udleverede produktspecifikation af 7. december 2016, jf. punkt 1.1. indgår der en ukendt mængde fedtfattigt kakaopulver. Efter placeringen i ingrediensoplistningen udgør mængden mellem 4 % - 7 %. Hertil kommer 4 % chokoladepulver og yderligere 3 % fedtfattigt kakaopulver. Det vil sige et chokolade/kakaoindhold på mellem 11 % - 14 % og ikke under 10 %, som selskabet anfører.
Ifølge den udleverede produktspecifikation af 19. september 2017, jf. punkt 1.1. indgår der 4 % fedtfattigt kakaopulver og 3 % chokoladepulver, i alt 7 %. Det vil sige under de 10 %, som selskabet anfører.
De 11 % - 14 % og 7 % kan ikke efter SKATs opfattelse sammenlignes med den Snack Bar 3, som indgår i SKM2017.305.LSR. Snack Bar 3 har et vekaoindhold på 8 % og det består primært af sukker, vegetabilsk olie og kakaopulver. Indholdet af kakaopulver udgør således 2,67 % og derunder, alt efter om de 3 ingredienser indgår med en lige stor andel af de 8 % eller om de indgår med forskellige andele, hvor indholdet af sukker er størst.
Dokumentation for SKATs organoleptiske prøvning, jf. bilag 4.
SKAT fastholder, at varen er afgiftspligtig i henhold til § 1, stk. 1, nr. 1.
(…)
3. [...] Bar - varenr. [y]
(...)
Virksomheden har erklæret sig enig i, at de varer, som virksomheden forhandler, smager af det, som de angives at indeholde.
Varen anses derfor for at smage af det, som den angives at indeholde, dvs. af kakao/chokolade, popkorn, karamel og marshmellows (skumfiduser). Karamel og skumvarer er i sig selv afgiftspligtige i henhold til § 1, stk. 1, nr. 5 (tidligere nr. 4).
Varen fremtræder som en bar og i produktidentifikationen fremgår produktnavnet på dansk som
"Traditionel […]-slikbar med popkorn". (SKATs fremhævning).
Det er SKATs opfattelse, at varen på grundlag af ovenstående og ud fra en helhedsvurdering er omfattet af chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1.
SKAT har opgjort den for lidt angivne chokoladeafgift for 1. januar 2015 - 30. november 2017 til 2.258 kr.
Beløbet fremkommer således:
| Varenr [y] | Beregning | 2015 | 2016 | 2017(del)
|
| Opgjort pr. karton | 0,07 kg x 24 stk x 25,97 kr. | 43,63 kr. | 43,63 kr. | 43,63 kr. |
| Angivet dækningsafgift | 0,07 kg x 24 stk x 46 % x 22,08 kr. | 17,06 kr. | 17,06 kr. | 17,06 kr. |
| Difference pr. karton | 26,57 kr. | 26,57 kr. | 26,57 kr. |
| Køb, i alt 85 kartonner | 0 stk | 48 stk | 37 stk |
| Chokoladeafgift, i alt 2.258 kr. | 0 kr. | 1.275 kr. | 983 kr. |
3.5. SKATs kommentarer til selskabets bemærkninger:
SKAT har foretaget organoleptisk prøvning af den vareprøve, som er afhentet i virksomheden den 11. april 2018.
Den nederste del består af en lysebrun fast, kompakt masse, der ligner chokolade. Massen smager af kakao og smagen varer længe. Massen er ikke en bagt masse.
I massen er der kiksestykker og lyserøde og beige skumvarer (marshmellows). Kiksestykkerne ligner kiks og smager som kiks. Skumvarerne smager sødt og er seje.
Ovenpå den kompakte masse er der saltede popcorn, som er fuldt overtrukket med et råhvidt overtræk, som fremstår som hvid chokolade. Overtrækket smager sødt, men har ikke smag af kakao. De fuldt overtrukne popcorn er pyntet med tynde striber af noget brunt, som ligner mælkechokolade. Det er ikke muligt at identificere smagen af pynten.
Smagen af saltede popcorn og kakao er kraftig.
Dokumentation for SKATs organoleptiske prøvning, jf. bilag 5.
Selskabet anfører, at der er tale om en brownie med indhold af identificerbare skumfiduser og popcorn. Derudover er der indhold af karamel og chokolade.
Brownien fremtræder som en kage/bagværk, som er forsynet med skumfiduser og popcorn.
SKAT er ikke enig i, at varen fremtræder som en kage/bagværk, jf. den organoleptiske prøvning, som beskrevet ovenfor og SKAT fastholder derfor, at varen ud fra en helhedsvurdering er chokoladeafgiftspligtig i henhold til § 1, stk. 1, nr. 1.
(…)
R1/organoleptisk prøvning
SKAT er enig i, at selskabet har forespurgt til muligheden for at SKAT indhenter R1s vurdering af afgiftspligt for vareprøver. Der blev forespurgt til muligheden både på mødet den 3. maj 2017 og på mødet den 27. november 2017.
SKAT har afvist dette, da det efter SKATs opfattelse, ikke er op til R1 at vurdere afgiftspligtens omfang, men at analysere indholdet af ingredienser og/eller bestanddele i en given vare og om nødvendigt komme med forslag til tarifering af varen, for at SKAT dermed kan opgøre de afgifter, som påhviler varen.
SKAT anser det for unødvendigt at indhente R1s vurdering, da der er enighed i, at alle varer tariferes i de varekoder, som er nævnt i § 22 og dermed vil være dækningsafgiftspligtige, medmindre de er chokoladeafgiftspligtige. På forespørgsel blev det bekræftet, at varer, smager af det, som de angives at indeholde. Fx smager en pæremousse af pære og det blev bekræftet, at det er muligt at indhente oplysninger om bestanddele hos virksomhedens leverandør. I modsat fald anføres det i § 22, stk. 7, at dækningsafgiften som udgangspunkt opgøres som 50 % af varens nettovægt.
SKAT har derfor henvist selskabet til selv at inddrage R1, såfremt det ønsker R1s vurdering.
SKAT har foretaget organoleptisk prøvning af 10 vareprøver. Billeder mm for de 2 varenumre, som SKAT anser for chokoladeafgiftspligtige og som indgår i punkt 1 og 3, er vedlagt som bilag 4 og 5.
De momenter, som SKAT har lagt vægt på fremgår af punkt 1.4 og 3.5.
Konsekvenser for egenproduktion
Selskabet har spurgt, om SKAT kan bekræfte, at forslaget til afgørelse vil føre til, at dansk etablerede bagerier, cafeer, restaurationer mv., som har egenproduktion af tilsvarende produkter i form af profiteroles og chokolademousse, vil blive registreringspligtige efter chokoladeafgiftsloven?
SKAT kan bekræfte, at virksomheder, som erhvervsmæssigt fremstiller chokoladeafgiftspligtige varer, er registreringspligtige efter chokoladeafgiftsloven.
Selskabet har spurgt, om SKAT kan endvidere bekræfte, at forslaget vil føre til, at de produkter, som H1 fremlagde på mødet den 27. november 2017 i form af honninghjerter og romkugler, som var fuldt omtrukket med chokolade, vil blive registreringspligtige efter chokoladeafgiftsloven?
SKAT kan hverken be- eller afkræfte spørgsmålet, da det afhænger af, hvorvidt de pågældende varer er chokoladeafgiftspligtige. Da SKAT efter selskabets opfattelse ikke kan anvende "skøn under regel", er det ikke muligt for SKAT at afgøre, om varerne er chokoladeafgiftspligtige, desuden er det ikke varer, som forhandles af selskabet og derfor kan SKAT ikke udtale sig om de specifikke varer, som blev fremlagt på mødet den 27. november 2017.
Praksisændring
Selskabet anser SKATs afgørelse for alle 3 produkter for ikke blot er en væsentlig skærpelse af praksis, men en egentlig ændring af praksis og henviser til, at den korrekte fremgangsmåde ville have været, at udsende et styresignal om denne praksisændring, hvorved de berørte erhverv ville få lejlighed til at kommentere og i nødvendigt omfang indrette sig på ændringerne.
Ifølge SKATs opfattelse er der ikke tale om en praksisændring.
For eksempel er det i vejledning Q7 af september 1990, Værd at vide VAV 85 af januar 1998 og det daværende Toldvæsenets (ToldSkats) interne reglement præciseret i punkt 10 (Erstatningsvarer § 1, stk. 1, nr. 10) under afgiftspligtige varer anført, at
"Kager, kiks, biscuit o lign bagværk vil i almindelighed være afgiftspligtige, når de er helt overtrukket med chokolade." Der henvises til bilag 9.
Efter ajourføringen af Punktafgiftsvejledningen Januar 2013 ændres teksten til "Produkter som er helt overtrukket med chokolade betragtes som en chokoladevarer" og teksten flyttes op under afsnittet "Chokolade og kakao m.m.", altså som en præcisering af § 1, stk. 1, nr. 1."
Selskabets opfattelse
Selskabet har nedlagt påstand om, at SKATs opkrævning af yderligere 313.624 kr. i chokolade- og sukkervareafgift for perioden 1. januar 2015 til 30. november 2017 nedsættes til 0 kr., idet produkterne Profiterole og […] Bar ikke er omfattet af chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1. Der skal derfor alene betales afgift af det faktiske indhold af afgiftspligtige bestanddele i henhold til chokoladeafgiftslovens kapitel 3.
Til støtte herfor har selskabet anført følgende:
"Varenr. [x]- […] profiterole
1. Beskrivelse af produktet
En profiterole er en vandbakkelse, som selskabet sælger i konkurrence med bagerier og med cafeer og restaurationer med egenproduktion af vandbakkelser. Der er tale om et klassisk konditorprodukt, som skal indtages i nedkølet stand umiddelbart efter optøning.
Selskabets profiteroles har i optøet stand en meget begrænset holdbarhed, hvilket generelt kendetegner bager-/konditorkager og tilsvarende produkter.
Produktet markedsføres alene overfor hotel- og restaurationsbranchen.
Produktets indhold fremgår af SKATs afgørelse, side 3. Heraf fremgår, at indholdet af chokoladepulver og kakaopulver samlet udgør 7% af det færdige produkt. Hertil kommer indhold af kakaopulver og kakaosmør i chokoladeomtrækket, som dækker hele profiterolen. Derudover er der anvendt 7% hasselnødder i produktet, hvoraf selskabet har afregnet råstofafgift i overensstemmelse med chokoladeafgiftslovens kapitel 2.
I optøet stand er produktet blødt og indeholder åbenlyst bagværk.
(…)
3. Vores opfattelse
Chokoladeafgiftsloven omfatter ikke bagværk/kager. Dette fremgår blandt andet af bemærkningerne til Lov nr. 168 af 27. april 1977 (F.T. 1976-77, tillæg A, spalte 108), hvoraf fremgår følgende:
Efter den gældende lov skal overtrækschokolade eller kakaoovertræk til salg ligesom andre afgiftspligtige varer beskattes ved udleveringen fra den pågældende chokoladefremstillingsvirksomhed. Hvis derimod overtrækschokolade eller kakao fremstilles i en virksomhed, der producerer f.eks. konsum-is eller kager, og som anvender overtrækket til disse varer, skal der efter loven ikke betales afgift af overtrækket, idet der fra virksomheden ikke udleveres afgiftspligt overtræk, men konsum-is og kager, der ikke er omfattet af chokoladeafgiften.
Dette understøttes af, at man i lovens § 1, stk. 1, nr. 9 og 10 har regelgivet direkte vedrørende vafler og kager, kiks mv. Hvis nr. 1 omfattede bagværk, ville nr. 9 og 10 være unødvendige.
Af en vejledning vedrørende dækningsafgift, som SKAT offentliggjorde frem til og med 2009 fremgik, at der ved indførsel af bagværk med overtrækschokolade skal betales dækningsafgift af overtrækket i sin helhed, dvs. kakaoindhold, fedtstoffer og andre tilsætningsstoffer.
Modsætningsvist må dette tages som udtryk for, at bagværk som hovedregel ikke er omfattet af fuld chokoladeafgift efter lovens § 1, stk. 1.
Det bemærkes, at vejledningens tekst til dels er videreført i Juridisk Vejledning. Herudover er der ikke sket ændringer af lovgivning eller praksis, som kan føre til, at vejledningen ikke længere er gældende.
Vejledningen har vi vedlagt som bilag 2.
Med dette udgangspunkt skal det herefter vurderes, om en profiterole, som er et bagværk/konditorprodukt, til trods herfor kan have en karakter, der medfører fuld afgiftspligt.
Østre Landsret har i sin dom, SKM2015.654.ØLR, fastlagt de kriterier, som skal anvendes ved en vurdering af, om et produkt kan anses for at udgøre en chokoladevare.
Af dommen fremgår, at der skal ske en konkret vurdering af, om indholdet af chokolade er karaktergivende for produktet. Ved denne vurdering indgår frem for alt følgende elementer:
- Den relative mængde af chokolade i varen
- Hvor fremtrædende chokoladesmagen er
- Om varen visuelt fremtræder som værende af chokolade
I forlængelse af dommen har Landsskatteretten truffet flere afgørelser, hvor de nævnte kriterier er anvendt. Her skal fremhæves SKM2017.30S.LSR, hvor retten første gang foretager en vurdering, hvor kriterierne udstukket fra Østre Landsret lægges til grund.
Sagen vedrører snackbarer med indhold af chokolade/vekao. Det relative indhold af chokolade/vekao er på 8%.
Allerede af den grund finder Landsskatteretten, at de pågældende snackbarer ikke var omfattet af chokoladeafgiftlovens § 1, stk. 1, nr. 1, som denne sag omhandler.
Den efterfølgende bedømmelse vedrører efterligninger/erstatningsvarer, som er omfattet af chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 10 (nu: nr. 11). I nærværende sag er denne bedømmelse ikke relevant, da kravet er rejst efter § 1, stk. 1, nr. 1.
Det bemærkes dog, at retten i sagen henviser til, at de pågældende snackbarer primært er placeret i butikkers helse- og kosttilskudsafdeling. I hvilket omfang der lægges vægt på, om et produkt er placeret i en slik- og chokoladeafdeling eller er placeret/sælges i anden sammenhæng kan ikke udledes, men bør i tvivlstilfælde indgå i den samlede vurdering.
Se hertil SKM2018.202.LSR, som omhandler barer med et relativt chokoladeindhold på 10,9%, og hvor retten konkluderer, at chokoladen ikke er karaktergivende for produktet.
Selskabets profiteroles har et relativt chokoladeindhold på ca. 7%. Derudover er den færdige profiterole omtrukket med et lag af chokolade.
Det er vores opfattelse, at allerede som følge af, at indholdet af chokolade er relativt beskedent, vil en profiterole ikke være omfattet af chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1.
Denne vurdering bekræftes af flere andre forhold:
- Der er ikke tale om et traditionelt slik-/chokoladeprodukt, men om et konditorprodukt, som indtages i nedkølet stand i cafeer og restaurationer.
- Efter optøning har produktet en kort holdbarhedstid, hvilket er i modsætning til traditionelle chokoladevarer, der som oftest har en lang holdbarhed.
- Profiterolen har en forholdsvis fremtrædende smag af chokolade, men ikke af en karakter, der adskiller den fra andre kageprodukter med indhold af chokolade. Når SKAT i forslag til afgørelse skriver, at den har en "intens smag af chokolade/kakao", så finder vi at dette udsagn er helt misvisende.
- En chokoladeprofiterole fremtræder ikke visuelt som værende chokolade. At den er fuldt omtrukket med chokolade fører ikke til, at en forbruger fejlagtigt kan få den tanke, at der er tale om et slikprodukt. Den gennemsnitlige forbruger vil se en profiterole som en kage/konditorprodukt, der indtages på samme måde som en chokoladebrownie eller en hvilket som helst anden kage med indhold af chokolade.
- Derudover må det i begrebet "visuelt" implicit følge, at det er kundens samlede visuelle oplevelse af produktet, der indgår i vurderingen, dvs. fra udpakning til indtagelse. Ved indtagelse er profiterolen blød og åbenlyst en vandbakkelse.
- Varen sælges på frost og skal spises umiddelbart efter optøning, og kan således sammenlignes med et klassisk konditoriprodukt, fremfor et langtidsholdbart slikprodukt.
- SKAT noterer selv, at varens indhold af vandbakkelse først bliver synligt, når der spises af varen.
Endelig skal vi bemærke, at SKAT flere gange i sagsforløbet har lagt stor vægt på, at en profiterole er fuldt omtrukket med chokolade, hvilket også genfindes i SKATs afgørelse. Vi er selvsagt enige i, at dette forhold har betydning for den visuelle vurdering, men herudover indgår det hverken i dommen fra Østre Landsret eller i Landsskatterettens kendelser som et moment, der skal tillægges en så høj værdi, som SKAT giver udtryk for. Der skal foretages en konkret vurdering af, om indholdet af chokolade er karaktergivende for produktet, hvilket ikke er tilfældet hvis chokoladeovertrukne produkter uden videre anses for at være chokoladevarer efter § 1, stk. 1, nr. 1 uden hensyntagen til produktets fremtræden i øvrigt.
Vi skal i den forbindelse bemærke, at SKAT på den måde har valgt at opsætte en fast regel, der begrænser den skønsmæssige vurdering. Dette er ikke i overensstemmelse med juridisk praksis, der rummer et forbud mod at sætte skøn under regel.
Det forekommer mere korrekt, som anført i vejledningen om dækningsafgift, at et chokoladeomtræk/overtræk er omfattet af dækningsafgift af den fulde vægt, uden at dette i øvrigt influerer på den omtrukne/ overtrukne kage.
Varenr. [y] - [...] Bar
1. Beskrivelse af produktet
Der er tale om en brownie med indhold af identificerbare skumfiduser og popcorn. Derudover er der indhold af karamel og chokolade. Brownien fremtræder som en kage/bagværk, som er forsynet med skumfiduser og popcorn.
Brownien indeholder kakaosmør og kakaopasta, ligesom der er indhold af karamel. Herved adskiller den sig ved indhold og sammensætning ikke fra andre brownies, som må anses for et helt traditionelt bagværk.
Det særlige ved [...] Bar er, at den har indhold af popcorn og skumfiduser (marsh mellows), som er synligt og som får brownien til visuelt at adskille sig fra andre brownies.
(…)
3. Vores opfattelse
Chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1, omfatter chokolade og chokoladevarer og andre produkter med indhold af kakaopulver, -smør osv.
Dermed kan det ikke tillægges vægt, at der er indhold af popcorn og skumfiduser. Dette ville være relevant ved en bedømmelse efter lovens § 1, stk. 1, nr. 10 (efterligninger/erstatninger), hvilket i nærværende sag er irrelevant.
Derfor skal produktet i lighed med selskabets profiteroles bedømmes i overensstemmelse med de kriterier, som er fastlagt af Østre Landsret i dom, SKM201S.6S4.ØLR, jf. også Landsskatterettens kendelse, SKM201S.305.LSR.
Der er tale om et traditionelt chokoladekageprodukt, som selskabet sælger til cafeer og restauranter i nedfrosset og halvbagt stand. Produktet er ikke om-/overtrukket med chokolade og fremtræder ikke som en chokoladevare, men som en chokoladekage/-brownie.
Det relative indhold af chokolade er 45,5%. Selv om det kan forekomme nok så forståeligt, at en brownie, der er belagt med slikprodukter (popcorn og skumfiduser), ikke vurderes på samme måde, som en brownie, der blot fremstår som en traditionel chokoladekage, giver chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1, ikke hjemmel til at inddrage dette forhold ved vurderingen af afgiftspligten.
Vi bemærker i den forbindelse, at SKAT ikke selv betegner produktet som en brownie. For god ordens skyld skal det derfor præciseres, at der er tale om et produkt, der er fremstillet som en helt traditionel brownie. I den forbindelse bemærkes, at en brownie kan have et væsentligt indhold af kakao, ligesom chokoladesmagen kan være meget fremtrædende, uden at en brownie derfor anses for omfattet af lovens § 1, stk. 1,nr. 1.
Endvidere skal det tilføjes, at SKAT selv har den opfattelse, at der alene skal betales dækningsafgift af indholdet af kakao mv. i chokoladekager/-brownies.
Dermed er […] bar efter vores opfattelse ikke omfattet af chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, men i stedet af lovens kapitel 3 vedrørende dækningsafgift for så vidt angår det faktiske indhold af afgiftspligtige bestanddele."
Skattestyrelsens udtalelse til klagesagen
I anledningen af klagesagens indbringelse har Skattestyrelsen den 7. august 2018 fremsendt følgende udtalelse:
"Varenr. [x] - [...] profiterole
Ad 1. Beskrivelse af produktet
· Rådgiver anfører "Hertil kommer indhold af kakaopulver og kakaosmør i chokoladeomtrækket, som dækker hele profiterolen".
Skattestyrelsen bemærker hertil, at ifølge de 2 produktspecifikationer indgår der flere vegetabilske olier og fedtstoffer, men ikke kakaosmør. Indholdet af fedtfattigt kakaopulver indgår i produktspecifikationen af 7. december 2016 med en ikke oplyst andel af fedtfattig kakao og 3 % fedtfattigt kakaopulver, foruden 4 % chokoladepulver. De 2 produktspecifikationer, jf. bilag 1 og 2.
· Rådgiver anfører "Derudover er der anvendt 7 % hasselnødder".
Skattestyrelsen bemærker hertil, at ifølge produktspecifikation af 7. december 2016 indgår der 7 % hasselnødder, en ikke oplyst andel af hasselnødder samt 3 % hasselnødder. Ifølge produktspecifikation af 19. september 2017 indgår der 3 % hasselnødder.
· Rådgiver anfører, at der er afregnet råstofafgift af de 7 % hasselnødder.
Skattestyrelsen bemærker hertil, at der ikke er afregnet råstofafgift af de 7 % hasselnødder, men at der er afregnet dækningsafgift af i alt 11 % af varens vægt med satsen for sukkerfri varer, 22,08 kr. pr. kg. Hvilke andele, der indgår i de 11 % er ikke oplyst.
Uddrag af virksomhedens afgiftsregnskab for september 2016, jf. bilag 3. Det fremgår, at dækningsafgiften er opgjort til 10.570 kr. efter en regulering på 6.000 kr. og at 1.645,21 kr. vedrører varenr. [x].
Udtræk af Skattestyrelsens system, jf. bilag 4, hvoraf det fremgår, at den angivne dækningsafgift for september 2016 udgør 10.570 kr.
Ad 3. Vores (selskabets) opfattelse
· Rådgiver fremhæver SKM2017.305.LSR.
Skattestyrelsen bemærker hertil, at der i afgørelsens punkt 1.5 SKATs kommentarer til selskabets bemærkninger er redegjort for, hvorfor SKM2017.305.LSR ikke anses for relevant.
· Rådgiver henviser til SKM2018.202.LSR, hvor en bar med et relativt chokoladeindhold på 10,9 % og hvor Landsskatteretten har afgjort, at chokoladen ikke er karaktergivende for produktet.
Skattestyrelsen bemærker hertil, at Landsskatteretten ved vurderingen har lagt vægt på,
"… at baren ikke fremstår som en chokoladebar, idet baren ikke er overtrukket fuldt eller i overvejende grad med chokolade, at den relative mængde af chokolade udgør 10,9 % samt at chokoladen ikke er karaktergivende for produktet."
[...] profiterolen er fuldt overtrukket med chokolade og alene af den grund, anser Skattestyrelsen ikke henvisningen til SKM2018.202.LSR for relevant.
· Rådgiver anfører, at profiterolerne har et relativt chokoladeindhold på ca. 7 % og at de derudover er omtrukket med et lag af chokolade samt at indholdet af chokolade er relativt beskedent.
Skattestyrelsen bemærker hertil, at chokoladeindholdet på ca. 7 % og andelen af chokoladeovertrækket ikke fremgår af produktspecifikationerne.
I afgørelsens punkt 1.5 SKATs kommentarer til selskabets bemærkninger har SKAT opgjort et chokolade/kakaoindhold på mellem 11 % - 14 % vedrørende produktspecifikationen af 7. december 2016 og på 7 % vedrørende produktspecifikationen af 19. september 2017. Disse indhold baserer sig udelukkende på indholdet af fedtfattigt kakao og chokoladepulver. Chokolade indeholder derudover fedtstof, så derfor udgør chokoladeindholdet mere end de 11 % - 14 % og 7 %.
Skattestyrelsen er derfor ikke enig i, at indholdet af chokolade er relativt beskedent.
· Rådgiver anfører, at SKAT har valgt at opsætte en fast regel ved vurdering af afgiftspligten, hvilket ikke er i overensstemmelse med juridisk praksis.
Rådgiver har henvist til SKM2015.654.ØLR, hvoraf fremgår, at følgende momenter skal indgå i vurdering af afgiftspligten:
• Den relative mængde af chokolade i varen
• Hvor fremtrædende chokoladesmagen er
• Om varen visuelt fremtræder som værende af chokolade
Efter Skattestyrelsens opfattelse indgår alle 3 momenter i afgørelsen og der er derfor ikke anvendt skøn under regel ved vurderingen.
Hvis Landsskatteretten afgører, at varen er dækningsafgiftspligtig, er det Skattestyrelsens opfattelse, at de dækningsafgiftspligtige bestanddele i så fald er chokoladeovertrækket med nødder samt nougatcremen til satsen for sukkerholdige varer, 25,97 kr. pr. kg.
Varenr. [y] - [...] Bar
Ad 1. Beskrivelse af produktet
· Rådgiver anfører, at varen er en brownie og at den fremtræder, som en kage/bagværk.
Skattestyrelsen har ikke enig i, at varen er en brownie, idet den ikke er bagt og dermed ikke er en kage.
Ad 2. SKATs afgørelse
· Rådgiver anfører, at "SKAT anlægger en helhedsvurdering af produktet, hvor der lægges vægt på, at varen må anses for at smage af kakao/chokolade, popcorn, karamel og skumfiduser."
Skattestyrelsen bemærker hertil, at formuleringen om, at varen må anses for at smage af kakao/chokolade, popcorn, karamel og skumfiduser, henviser til vurderingen før den organoleptiske prøvning. Resultat af SKATs organoleptiske prøvning fremgår af afgørelsen punkt 3.5. SKATs kommentarer til selskabets bemærkninger og heri indgår "anses" ikke.
Ad 3. Vores (selskabets) opfattelse
· Rådgiver anfører, at det relative indhold af chokolade er 45,5 %.
Skattestyrelsen bemærker hertil, at de 45,5 % ikke fremgår af produktspecifikationen af 8. december 2016 eller af produktspecifikationen af 19. september 2017 (fransk). Specifikationer, jf. bilag 5 og 6.
Der er angivet dækningsafgift af varens nettovægt med satsen for sukkerfri varer. Hvilke andele, der indgår i de 46 % er ikke oplyst.
· Rådgiver anfører, at varen er dækningsafgiftspligtig af de afgiftspligtige bestanddele, uden dog at præcisere disse bestanddele og mængden heraf.
Skattestyrelsen bemærker hertil, at såfremt Landsskatteretten anser varen for ikke at være omfattet af § 1, stk. 1, nr. 1, er det Skattestyrelsens opfattelse, at varen er dækningsafgiftspligtig af de afgiftspligtige bestanddele, som i så fald er popcorn overtrukket med hvid chokolade, chokoladepynt, skumfiduser og karamel til satsen for sukkerholdige varer, 25,97 kr. pr. kg samt kakaopulver til satsen for sukkerfri varer, 22,08 kr. pr. kg."
Skattestyrelsens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling
Skatteankestyrelsen har den 10. marts 2022 modtaget Skattestyrelsens bemærkninger til Skattean-kestyrelsens indstilling af den 28. februar 2022 i sagen. Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens indstilling, men har fremsendt følgende bemærkninger:
"[...] profiteroles
Hvad angår [...] profiteroles er Skattestyrelsen enige i, at udgangspunktet i loven er, at bagværk og kager ikke er omfattet af chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1.
Hvis kager/bagværk skal være omfattet af afgiftspligt efter § 1, stk. 1, skal de kriterier, som følger af Østre Landsrets dom, SKM2015.654.ØLR være opfyldt. Landsretten udtalte, at lovens § 1, stk. 1, nr. 1, er tilsigtet et bredt anvendelsesområde, og at "chokoladevarer" omfatter varer, hvor chokoladen er karaktergivende for produktet. Af dommen fremgår, at chokoladen skal være karaktergivende for produktet, hvilket skal vurderes konkret ud fra den relative mængde af chokolade, hvor fremtrædende chokoladesmagen og om varen visuelt fremtræder som værende af chokolade.
Ved vurderingen af, om [...] profiteroles er omfattet af det afgiftspligtige vareområde i chokoladeafgiftslovens kapitel 1, lægger Skattestyrelsen vægt på, at produktet er fuld overtrukket med chokolade og indeholder mindst 7 % chokolade ifølge produktspecifikationen fra 7. december 2016. Ligeledes smager produktet af chokolade, og fremstår visuelt som værende af chokolade. Der henvises også til produktbeskrivelsen på emballagen.
Skattestyrelsen er ikke enige med klager i, at det alene er sliklignende produkter i form af barrer med indhold af chokolade, som loven omfatter. Skattestyrelsen henviser til den brede formulering af bestemmelserne, herunder også at erstatningsvarer er omfattet af loven. Skattestyrelsen henviser videre til fx SKM2004.202.VLR som fastlagte afgiftspligt som en chokoladevarer for dyrefoder og SKM2018.532.LSR som omhandler en chokoladesirup til milkshake. Se fx også SKM2021.551.LSR, som dog omfatter sukkerbestemmelsen i nr. 4. Der var i sagen tale om et produkt, der bla. kunne anvendes til morgenmad, snack, dessert mv.
[…] Bar
Skattestyrelsen fastholder afgørelse om at produktet er omfattet af § 1, stk. 1 nr. 1 allerede fordi der er et indhold på 46 % chokolade. Chokolade må derfor være karaktergivende for produktet jf. SKM2015.654.ØLR.
Skattestyrelsen er ikke enig med klager om, at der er tale om en bagt masse og dermed en kage. Oplysningerne fra klager selv viser også, at der ikke er tale om en bagt masse.
Endelig skal Skattestyrelsen henvise til Landsskatterettens sag nr. 19-0015175, hvor retten i afgørelsen fra 4. august 2021 fandt at en vegansk […] bar med ca. 20 % chokolade var afgiftspligtig efter nr. 1.
Skattestyrelsen fastholder således, at begge produkter er afgiftspligtig i henhold til § 1, stk. 1, nr. 1."
Selskabets bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling
Skatteankestyrelsens indstilling af 28. februar 2022 og Skattestyrelsens høringssvar 10. marts 2022. har været sendt til udtalelse hos selskabet. Selskabet har fremsendt følgende bemærkninger:
"Klager har modtaget skatteankestyrelsens forslag til afgørelse af 10. marts 2022.
Klager fastholder sin påstand og retsmødebegæring.
Skattestyrelsen angiver i sin indstilling af 28. februar 2022 for så vidt angår de i sagen omhandlede profiteroles:
"Hvad angår [...] profiteroles er Skattestyrelsen enige i, at udgangspunktet i loven er, at bagværk og kager ikke er omfattet af chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1."
Klager er enig i denne sondring, og det må antages at være baggrunden for, at varer, som sælges i bagerier, men som i øvrigt har karakter af en chokoladevarer (fx et fuldt chokoladeovertrukket honninghjerte eller en fuldt chokoladeovertrukket romkugle) efter praksis ikke pålægges afgift.
Det må således følge af Skattestyrelsens sondring, at såfremt de omhandlede profiteroles er at betragte som bagværk, vil disse ikke være omfattet af chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1.
Det er som nævnt i klageskriftet klagers opfattelse, at en profiterole er bagværk, og endda det som betegnes som finere bagværk.
Til støtte for dette synspunkt henvises til EU tilsætningsforordningens vejledende opdeling i kategorier (vedlægges som bilag 5). Af pkt. 7.2 (Fine Bakery Wares), på side 13, fremgår følgende:
“This category covers sweet, salty and savoury products, including prepared doughs for their preparation, such as cookies, cakes, muffins, doughnuts, biscuits, rusks, cereal bars, pastries, pies, scones, cornets, wafers, crumpets, pancakes, gingerbread, éclairs, croissants, as well as unsweetened products such as crackers, crisp breads and bread substitutes. In this category a cracker is a dry biscuit (baked product based on cereal flour), e.g. soda crackers, rye crisps, matzo." [min fremhævelse]
En éclair svarer til en profiterol, men er blot aflang. Dette fremgår blandt andet af Wikipedia, jf. vedlagte artikel af 15. august 2022 (bilag 6).
For god ordens skyld henvises til EU-Domstolens afgørelse i sag 106/77, Simmenthal, hvorefter nationale myndigheder har pligt til at fortolke national lovgivning EU-konformt, da EU-lovgivning har forrang frem for national ret. I en situation hvor national lovgivning og EU-lovgivning ikke harmonerer, betyder dette, at de nationale myndigheder har pligt til at fortolke den nationale lovgivning i overensstemmelsen med EU-lovgivningen, således at de to regelsæt harmonerer.
Det bemærkes endvidere, at skatteankestyrelsen i sin kontorindstilling ikke synes at have taget stilling til spørgsmålet, om en profiterole er at betragte som bagværk."
Retsmøde
Selskabets repræsentant gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg.
Skattestyrelsen indstillede til stadfæstelse af sin afgørelse.
Landsskatterettens afgørelse
Når der i det følgende henvises til chokoladeafgiftsloven, er dette henvisninger til den dagældende lov om afgift af chokolade- og sukkervarer m.m. med senere lovændringer frem til de respektive tidspunkter for afgiftspligtens indtræden i perioden 1. januar 2015 til 30. november 2017, jf. henholdsvis lovbekendtgørelse nr. 752 af 10. juni 2013 samt senere lovændringer og lovbekendtgørelse nr. 1163 af 5. september 2016 samt senere lovændringer.
Chokoladeafgiftsloven bygger på den daværende Lov om Omsætningsafgift af Chokolade- og Sukkervarer m.m., som blev indført ved lov nr. 254 af 12. juni 1922. Af forarbejderne til loven følger det, at hensigten med indførslen af afgiften var en beskatning af forbrug af udpræget luksuskarakter. Det afgiftspligtige vareområde er efterfølgende blevet udvidet bl.a. ved lov nr. 22 af 11. februar 1955, men formålet er blevet opretholdt.
I henhold til chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, omfatter det afgiftspligtige vareområde bl.a. følgende:
"Af følgende varer svares afgift til statskassen:
1. Chokolade og chokoladevarer, kakaomasse, kakaopulver, kakaosmør og kakaopræparater af enhver art.
(…)
9. Kager, kiks og lign. delvis bestående af skummasse, når bagværket ikke udgør mindst to tredjedele af varens rumfang.
10. Andre varer, der efter en samlet bedømmelse af deres beskaffenhed og anvendelse samt den måde, hvorpå de markedsføres, kan betragtes som efterligninger af eller erstatningsvarer for de varer, der er nævnt under 1-8."
Der skal betales dækningsafgift af varer, som ikke i sig selv er afgiftspligtige i henhold til chokoladeafgiftslovens kapitel 1 og 2, men som indeholder afgiftspligtige bestanddele, jf. chokoladeafgiftslovens § 22, stk. 1-3:
"Af varer under toldtariffens pos. 1806, 1901, 1904, 1905, 2008, 2105, 2106 og 2202, der ikke i sig selv er afgiftspligtige efter kapitel 1 eller 2, men som indeholder afgiftspligtige bestanddele, svares ved indførsel fra steder uden for EU eller fra visse områder, der ikke er omfattet af de pågældende EU-landes afgiftsområde, en dækningsafgift. Afgiften afregnes efter reglerne i toldlovens kapitel 4, jf. dog stk. 2.
Stk. 2. For varer, der indføres af en virksomhed registreret efter § 29 i toldloven, finder reglerne i § 10 a tilsvarende anvendelse
Stk. 3. Ved modtagelse af varer fra andre EU-lande svares afgiften i forbindelse med varemodtagelsen her i landet. Bestemmelserne i lovens § 10 a finder tilsvarende anvendelse"
I dommen, der er offentliggjort som SKM2015.654.ØLR, har Østre Landsret taget stilling til, hvorvidt en række proteinbarer var omfattet af chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1. Følgende fremgår af Østre Landsrets præmisser:
"Begrebet "chokoladevarer" er hverken defineret i chokoladeafgiftsloven eller i forarbejderne til denne lov og de tidligere love om afgift på chokoladevarer. Anvendelsen af ordene "chokolade og chokoladevarer … af enhver art" i chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1, viser imidlertid, at lovgivningsmagten har tilsigtet at give bestemmelsen et bredt anvendelsesområde, hvilket yderligere understreges ved bestemmelsen om afgiftspligt for efterligninger og erstatningsvarer i lovens § 1, stk. 1, nr. 10.
I overensstemmelse med en naturlig sproglig forståelse af "chokoladevarer" finder landsretten, at bestemmelsen omfatter varer, hvor chokoladen er karaktergivende for produktet, og at der i den forbindelse må lægges vægt på bl.a. den relative mængde af chokolade i varen, hvor fremtrædende chokoladesmagen er, og om varen visuelt fremtræder som værende af chokolade.
Der er derimod ikke holdepunkter for en antagelse om, at varens pris, ernæringsindhold og aftagergrupper indgår i afgrænsningen af begrebet "chokoladevarer" i chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1. Der er heller ikke grundlag for at anlægge en indskrænkende fortolkning af "chokoladevarer" således, at det er en betingelse for afgiftspligt, at varen ikke tillige har andre karaktergivende egenskaber.
De af sagen omhandlede proteinbarer har et ydre af chokolade og en relativ andel af chokolade på mellem 16,7 og 19,5 %. Parterne har ikke fremlagt smagsprøver fra landsretten, men parterne har begge anført, at barerne smager af chokolade. Disse udsagn understøttes af, at H1 selv har givet barerne betegnelser, hvor ordet "chocolate" indgår typisk som produktets første ord, og af vidnet JPs forklaring om, at formålet med chokoladeovertrækket er at maskere den smag, som proteinbarerne ellers vil have.
Landsretten finder på den baggrund, at H1s proteinbarer Produkt 1, Produkt 2, Produkt 3, Produkt 4, Produkt 5 og Produkt 6 alle er underlagt afgiftspligt efter chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1."
Indledningsvist bemærker Landsskatteretten, at det er produkternes udformning og objektive kendetegn på tidspunktet for afgiftspligtens indtræden, der danner grundlaget for vurderingen af, om produkterne er omfattet af afgiftspligten i chokoladeafgiftsloven. Idet der er tale om import af produkterne her til landet, indtræder afgiftspligten på indførselstidspunktet, jf. chokoladeafgiftslovens § 10, stk. 1.
Profiterole
Retten lægger til grund, at produktet i dets helhed indeholder 7 % kakao/chokolade, og at der alene er kakao/chokolade i pralinecremen og chokoladeovertrækket. Derudover består produktet primært af sukker, fløde, fedtstoffer og æg.
Chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1, omfatter chokolade, chokoladevarer, kakaomasse, kakaopulver, kakaosmør og kakaopræparater af enhver art. Afgørende for vurderingen af, om Profiterole er omfattet af afgiftspligten i § 1, stk. 1, nr. 1, er således, om produktet kan anses som enten en chokoladevare eller et kakaopræparat af enhver art. Retten bemærker i den henseende, at chokoladeafgiftsloven er tilsigtet et bredt anvendelsesområde. I overensstemmelse med Østre Landsrets dom, jf. SKM2015.654.ØLR, finder retten i nærværende sag, at der ved vurderingen af, om Profiterole falder inden for anvendelsesområdet af chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1, skal lægges vægt på, om chokoladen/kakaoen er karaktergivende for produktet. For den vurdering finder retten, at der bl.a. skal tages hensyn til den relative mængde af chokolade/kakao i produktet, hvor fremtrædende chokolade-/kakaosmagen er, og om produktet visuelt fremtræder som værende af chokolade/kakao.
Ved vurderingen af om produktet, Profiterole, er omfattet af det afgiftspligtige vareområde i chokoladeafgiftslovens kapitel 1, lægger retten særlig vægt på, at produktet er overtrukket med chokolade, og dermed visuelt fremstår som værende af chokolade, samt at produktet under chokoladeovertrækket primært består af en brun pralinecreme med en fremtrædende smag af chokolade/kakao, der også visuelt fremstår som en creme med kakao-/chokoladeindhold. Produktets smag af chokolade understøttes i øvrigt af produktets navn, [...] Profiterole. Retten finder derfor, at produktet er afgiftspligtigt i medfør af chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1.
Idet selskabet ved importen af de omhandlede produkter var registreret som varemodtager efter chokoladeafgiftsloven i perioden fra 1. januar 2015 til 30. november 2017, finder retten, at SKAT med rette har opkrævet selskabet betaling af afgift af varernes fulde vægt ved importen af 13.226,47 kg af produktet Profiterole, jf. chokoladeafgiftslovens § 10 a, jf. § 1.
[…] Bar
Retten lægger til grund, at produktet indeholder 45,5 % chokolade, hvilket medfører, at dette er produktets primære ingrediens. Derudover består produktet hovedsageligt af hvedemel, sukker og fedtstoffer.
Chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1, omfatter chokolade, chokoladevarer, kakaomasse, kakaopulver, kakaosmør og kakaopræparater af enhver art. Afgørende for vurderingen af, om […] Bar er omfattet af afgiftspligten i § 1, stk. 1, nr. 1, er således, om produktet kan anses som enten en chokoladevare eller et kakaopræparat af enhver art. Retten bemærker i den henseende, at chokoladeafgiftsloven er tilsigtet et bredt anvendelsesområde. I overensstemmelse med Østre Landsrets dom, jf. SKM2015.654.ØLR, finder retten i nærværende sag, at der ved vurderingen af, om […] Bar falder inden for anvendelsesområdet af chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1, skal lægges vægt på, om chokoladen er karaktergivende for produktet. For den vurdering finder retten, at der bl.a. skal tages hensyn til den relative mængde af chokolade i produktet, hvor fremtrædende chokoladesmagen er, og om produkterne visuelt fremtræder som værende af chokolade.
Ved vurderingen af om produktet er omfattet af det afgiftspligtige vareområde i chokoladeafgiftslovens kapitel 1, lægger retten særlig vægt på, at den primære ingrediens i produktet er chokolade, at produktet visuelt fremstår som værende af chokolade, og at produktet, efter det oplyste, smager af chokolade. Retten finder derfor, at produktet er afgiftspligtigt i medfør af chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1.
Idet selskabet ved importen af de omhandlede produkter var registreret som varemodtager efter chokoladeafgiftsloven i perioden fra 1. januar 2015 til 30. november 2017, finder retten, at SKAT med rette har opkrævet selskabet betaling af afgift af varernes fulde vægt ved importen af 142,8 kg af produktet […] Bar, jf. chokoladeafgiftslovens § 10 a, jf. § 1.
Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse af 2. maj 2018 om opkrævning af yderligere 313.624 kr. i chokoladeafgift af produkterne Profiterole og […] Bar i perioden 1. januar 2015 til 30. november 2017.