Beskrivelse af de faktiske forhold

Advokat A påtænker at overdrage 50 % af sine anparter i Advokatfirmaet ApS til en af sine nøglemedarbejdere, der har været ansat i over 3 år, advokat B, til anparternes indre værdi i henhold til årsrapport 2004.

Overdragelsen forventes at ske efter og omfattet af reglerne om succession, jf. KSL § 33 C og ABL § 11 og ABL § 11 A, hvilket forudsætter at en ikke væsentlig del af balancen (50 %) ikke består af likvide midler (pengetank-reglen).

Advokatfirmaet ApS omfatter juridisk arbejde indenfor områderne erhvervsjura, bobehandling og i ikke uvæsentligt omfang inkasso. Efter gældende regler for advokatfirmaer indestår klientrelaterede midler på særskilte klientkonti. Disse udgør pr. 31.12.2003 X kr. Et beløb på Y kr., som er næsten tilsvarende X-beløbet, er opført som gæld i advokatbogholderiet.

Da de likvide beholdninger fremgår som separate poster i bogholderiet og i årsrapporten som bruttobeløb, opstår der en situation, hvor over 50 % af balancen for advokatfirmaet er likvide midler.

Ses der bort fra ikke klientrelaterede midler, udgør de likvide beholdninger - Z kr. og således 0 % af balancesummen.

Idet reglerne omkring succession for nøglemedarbejdere med over 3 års ansættelse påtænkes anvendt og de likvide midler, som tilhører selskabet, udgør under 50 %, er spørgsmålet om reglerne om succession kan anvendes.

Forespørgers opfattelse

Revisor er bekendt med, at der i en tidligere offentliggjort bindende forhåndsbesked, SKM2003.458.LR, ikke blev givet tilladelse til succession i en situation hvor de likvide beholdninger i et selskabs balance udgjorde mere end 50 %. De likvide beholdninger i denne sag bestod i betydelige forudbetalinger (på endnu ikke udført arbejde).

Revisor er af den opfattelse at forholdet i nærværende anmodning og det i den tidligere af Ligningsrådet afgjorte bindende forhåndsbesked ikke er sammenlignelige, idet klientmidler ikke omfatter arbejde - eller kun i ringe omfang (ca. 50-100 t.kr.) - som senere skal faktureres ("forudbetalinger").

Klientmidler omfatter typisk midler fra dødsboer, indestående vedrørende hushandler samt inkassomellemværender, hvilke alle er forhold, som ikke vedrører advokatens egne midler og hvorover der ikke kan rådes.

Styrelsens indstilling og begrundelse

I henhold til aktieavancebeskatningslovens (ABL) § 11 kan der ske overdragelse med succession af aktier (herunder anparter), når overdrageren er i levende live, såfremt betingelserne herfor i øvrigt er opfyldt.

En af betingelserne - den som har betydning for nærværende forespørgsel - er, at der ikke må være tale om aktier i et selskab m.v. hvis virksomhed i overvejende grad består af udlejning af fast ejendom, besiddelse af kontanter, værdipapirer eller lignende, jf. ABL § 11 stk. 1 jf. stk. 9. I henhold til ABL § 11 stk. 9 består selskabets virksomhed af udlejning af fast ejendom, besiddelse af kontanter, værdipapirer eller lignende, såfremt mindst 50 pct. af selskabets indtægter, hvorved forstås den regnskabsmæssige nettoomsætning tillagt summen af øvrige regnskabsførte indtægter, opgjort som gennemsnittet af de seneste 3 regnskabsår stammer fra sådan aktivitet, eller hvis handelsværdien af selskabets udlejningsejendomme, kontanter, værdipapirer eller lignende enten på overdragelsestidspunktet eller opgjort som gennemsnittet af de seneste 3 regnskabsår udgør mindst 50 pct. af handelsværdien af selskabets samlede aktiver. Denne regel kaldes også "pengetank-reglen".

Det er en helt almindelig dagligdags foreteelse, at en klient deponerer et beløb hos sin advokat, ikke for at denne kan få sikkerhed for sit salærkrav, men fordi deponeringen er en nødvendighed og/eller en praktisk foranstaltning til gennemførelse af det hverv advokaten er engageret til at varetage.

Det er for eksempel en praktisk fremgangsmåde, når det drejer sig om ejendomshandler, hvor ydelse og vederlag skal udveksles samtidig, men hvor dette er faktisk umuligt, idet der hengår nogen tid mellem skødets indlevering på tinglysningskontoret og adkomstens anmærkningsfri tinglysning. I denne situation tjener den typisk i skødet aftalte deponering hos advokaten begge parters interesse i den størst mulige sikkerhed for handelens rette opfyldelse.

Alle advokater/advokatfirmaer skal i deres bogholderi føre en fælleskonto, hvorpå det samlede tilsvar af betroede midler fra tredjemand vises (klienttilsvarskonto). Beløbet skal indestå på en særlig konto i en bank, sparekasse eller postgiro (klientkonto). Klientkontoen oprettes i advokatens/advokatfirmaets navn, og det er kun vedkommende advokat/-firma, som kan råde over indeståendet på kontoen. Dette fremgår af § 2, stk. 2 i "Vedtægt om advokaters pligter med hensyn til behandlingen af betroede midler" (klientkontovedtægten) godkendt af Justitsministeriets ved bekendtgørelse nr. 286 af 22/6 1983 med senere ændringer senest i bekendtgørelse nr. 720 af 26/8 2002. Bekendtgørelsen er godkendt af Justitsministeriet i medfør af § 127 i lov om rettens pleje, jf. lovbekendtgørelse nr. 809 af 14/9 2001.

Klientmidler i advokaters varetægt skal således behandles i overensstemmelse med reglerne i klientkontovedtægten.

I klientkontovedtægtens § 5 er anført hvilke beløb, der må hæves på klientkontoen. Såfremt det er beløb til advokaten selv der hæves, er det i klientkontovedtægtens § 5 stk. 1 anført: "På klientkonto må kun hæves: ...b) Beløb, som advokaten har til gode hos en klient i henhold til bogført mellemværende, der berettiger til modregning. c) Beløb, som efter rigtig opgørelse og afstemning overstiger advokatens samlede tilsvar, og som derfor tilhører advokaten."

Alle advokater, der har beskikkelse pr. 1. januar 2005, og alle advokatselskaber skal i øvrigt afgive en klientkontoerklæring, om hvorvidt de har været i besiddelse af betroede midler, jf. advokatsamfundets vejledning om klientkonto.

Der har i 1988 været et par forespørgsler til Skattedepartementet omkring hvordan renteindtægter indvundet på advokaters klientkonti skal behandles i henhold til personskatteloven (TfS 1988, 91) og om hvorvidt disse renter skal fragå i beregningsgrundlaget for henlæggelse til investeringsfonds og beregningen af renteafgiftsgrundlaget (TfS 1988, 370).  

I TfS 1988. 91 fremgår det, at det gennem Justitsministeriet er blevet klarlagt, at midler på klientkonti civilretligt tilhører klienterne.

Trods det altså alene er den enkelte advokat eller det enkelte advokatfirma, der har rådigheden over klientkontoen, anses midlerne herpå i almindelighed for klienternes.

På denne baggrund er det styrelsens opfattelse, at midlerne på en advokats/-firmas klientkonto ikke skal medtages i opgørelsen af likvide midler ("pengetank-aktiver") på balancen i forbindelse med en overdragelse af anparterne i en advokatvirksomhed efter reglerne om succession, jf. ABL § 11 stk. 1 nr. 4 jf. stk. 9.

Såfremt reglerne omkring overdragelse med succession til en nær medarbejder i øvrigt er opfyldt, vil der således ikke være noget i vejen for, at der kan ske en overdragelse af 50 % af anparterne i Advokatfirmaet til advokat B, uden at overdragelsen vil blive omfattet af pengetankreglen uanset størrelsen at indeståendet på advokatfirmaets klientkonto.

Kun den del af midlerne på klientkontoen, som kan hæves af advokatfirmaet i henhold til bogført mellemværende, der berettiger til modregning eller som efter rigtig opgørelse og afstemning overstiger advokatfirmaets samlede tilsvar, skal indgå i opgørelsen af likvide midler ("pengetank-aktiver") i advokatfirmaets balance ved overdragelse af 50 % af anparterne i virksomheden, jf. klientkontovedtægtens § 5 stk. 1 litra b og c. Herunder vil beløb, der måtte være indsat på klientkontoen og som har karakter af forudbetaling på honorar fra klienter for advokatfirmaets/advokatens fremtidige tjenesteydelser for disse, ligeledes anses som likvide midler, der vil være omfattet af pengetank-reglen, jf. SKM2003.458.LR.

Ligningsrådet tiltrådte Told- og Skattestyrelsens indstilling.