Parter

H1
(advokat Poul Bostrup)

mod

Skatteministeriet
(kammeradvokaten ved advokat Birgitte Kjærulff Vognsen)

Afsagt af landsdommerne

Lilholt, Karen Foldager og Mette Østergård (kst.)

Sagens baggrund og parternes påstande

Denne sag er anlagt den 22. september 2009 ved byretten, som ved kendelse af 23. november 2009 har henvist sagen til landsretten, jf. retsplejelovens § 226.

Sagen drejer sig om, i hvilket omfang der efter skatteforvaltningslovens § 33, stk. 2, kan ske genoptagelse af en ejendomsvurdering med henblik på nedslag i grundværdien for udgifter til pilotering og ekstrafunderinger. Sagens centrale tvistepunkter er spørgsmålene om, hvorvidt den retsstiftende kendsgerning for beregning af fristen i skatteforvaltningslovens § 33, stk. 2, er H1s brev af 12. maj 2005 med den følge, at fristdagen er den 1. maj 2006, eller om den er boligforeningens brev af 15. august 2006 med den følge, at fristdagen er den 1. maj 2007. Såfremt fristdagen er den 1. maj 2007, og begæringen af 15. august 2006 derfor ikke kan medføre genoptagelse af den almindelige vurdering for vurderingsåret 2002, er der endvidere tvist om, hvorvidt der ved genoptagelse kan ske ændring af årsreguleringen for 2003, selv om der i 2003 alene var tale om en årsregulering af den almindelige vurdering foretaget i 2002.

Påstande

Sagsøgeren, H1, har nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at der sker genoptagelse af ejendomsvurderingen pr. 1. januar 2002 af ejendommen ...1, og at sagen hjemvises til vurderingsmyndighederne for at foretage den beløbsmæssige opgørelse.

Sagsøgte, Skatteministeriet, har principalt nedlagt følgende påstande:

1.	Frifindelse
2.	H1 tilpligtes at anerkende, at vurderingen pr. 1. januar 2002 af ejendommen ...1, ikke kan genoptages med konsekvens for årsreguleringen 2003.

Subsidiært har skatteministeriet nedlagt påstand om frifindelse.

Over for Skatteministeriets principale påstand 2 har H1 nedlagt påstand om frifindelse.

Sagsfremstilling

Den 21. juli 2009 afsagde Landsskatteretten følgende kendelse:

"...

Klagen vedrører afslag på genoptagelse af grundværdien med henblik på fastsættelse af et nedslag for ekstrafunderingsudgifter samt spørgsmålet om grundværdien fra og med 2001 vurderingen kan ansættes med samme specifikation som ved vurderingen i 2004.

Landsskatterettens afgørelse

Genoptagelsesanmodningen anses at være fremsat den 15. august 2006, hvorfor fristen for genoptagelse af grundværdien efter skatteforvaltningslovens § 33, stk. 2 løber herfra.

Vurderingsmyndigheden pålægges at genoptage grundværdien med henblik på fastsættelse af et nedslag for udgifter til ekstrafundering, jf. § 17, stk. 4 i forretningsorden for Landsskatteretten.

Møde mv.

Klagerens repræsentant har haft et telefonmøde med Landsskatterettens sagsbehandler.

Repræsentanten har endvidere anmodet om at udtale sig for retten under et retsmøde.

I henhold til bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 44, stk. 3 kan retten undlade at imødekomme en sådan begæring, hvor denne behandlingsform efter forholdene må anses for åbenbar overflødig. Under henvisning til denne bestemmelse har Landsskatteretten ikke imødekommet begæringen om retsmøde, idet sagen må anses for tilstrækkeligt oplyst på det foreliggende grundlag.

Sagens oplysninger

Klageejendommen, som er beliggende ...1, er en andelsboligforening og indeholder 17 boliger, som er opført i henholdsvis 1987 og 1989.

Ejendommens grundareal udgør 6.178 m², hvoraf 927 m² er vejareal.

Det fremgår af boligforeningens ansøgningsskema til Boligministeriet, som indeholder oplysninger om udgifterne til byggeriet, at der er anført en udgift til ekstrafundering og pilotering på 127.716 kr.

Endvidere er der før bebyggelse af grunden udført en geoteknisk undersøgelse af jordbundsforholdene, jf. rapport af 7. januar 1986 fra G1 K/S. Rapporten er fremlagt for Landsskatteretten.

Af rapporten fremgår det, at der ved boring 4 er et jordfaldshul, og at det ikke kan afvises, at der kan være lignende jordfaldshuller andre steder på arealet.

Vurderingsmyndigheden er anmodet om genoptagelse af vurderingen vedrørende ansættelsen af fradrag for forbedringer. I forbindelse med sagens behandling ved vurderingsmyndigheden har klageren den 15. august 2006 endvidere anmodet om genoptagelse af grundværdien bl.a. med henblik på fastsættelse et nedslag for ekstra fundering.

Myndighederne har genoptaget vurderingerne pr. 1. januar 2001, 1. januar 2002 og 1. oktober 2004 vedrørende fradrag for forbedringer, men nægtet genoptagelse af grundværdien vedrørende nedslag for ekstra fundering.

Fællesarealet skal i grundværdispecifikationen indgå med værdien 0 kr., men er ved en fejl indgået med en kvadratmeterpris.

Vurderingsmyndigheden har som følge heraf genoptaget grundværdien ved vurderingen pr. 1. oktober 2004 og tilrettet denne med fællesarealet. Afgørelsen er truffet den 26. september 2006.

Samtidig har vurderingsmyndigheden korrigeret grundværdispecifikationen, hvilket har medført en mindre forhøjelse af grundværdien, idet 12,5 % nedslaget ikke har været korrekt ansat. Denne korrektion er sket fra og med vurderingen i 2001, og meddelt klageren ved agter af 4. september 2006.

Meddelelsen er sket i form af en korrigeret vurderingsmeddelelse, som er udsendt i forbindelse med meddelelsen om ansættelsen af fradrag for forbedring.

Ved telefonmødet med Landsskatteretten er det oplyst, at det har været sædvanlig praksis fra SKAT, at der i sager vedrørende ansættelsen af fradrag for forbedringer har været adgang til at genoptage grundværdiansættelsen undervejs i sagsforløbet, inden der er blevet afsagt en endelig kendelse, og at klagefristen her ikke har spillet nogen rolle for spørgsmålet om genoptagelsestidspunktet.

Vurderingsankenævnets afgørelse

Vurderingsankenævnet har givet afslag på genoptagelse af grundværdien vedrørende nedslag for ekstrafundering.

Efter ankenævnets opfattelse er der ikke fremlagt dokumentation for, at jordbundsforholdene er af en sådan karakter, at der er grundlag for en genoptagelse af grundværdien.

Ankenævnet anfører, at det ved vurderingen af, hvorvidt en ekstrafundering har været nødvendig ikke anses for tilstrækkelig dokumentation blot at henvise til, at der i regnskabet er angivet et beløb til ekstrafundering og pilotering.

Med hensyn til beregningen af grundværdien og herunder ansættelsen af fællesarealet til 0 kr. anfører Vurderingsankenævnet, at anmodningen først er fremsat den 15. august 2006, hvorfor der alene er grundlag for at genoptage vurderingen i 2004 jf. skatteforvaltningslovens § 33, stk. 2.

Det bemærkes, at genoptagelse ikke kan ske med virkning fra 2003, idet der ikke har været nogen vurdering hverken den 1.januar 2003 eller den 1. oktober 2003.

Ejerens påstand og argumenter

Der nedlægges påstand om, at grundværdien ved vurderingen i 2001, 2002 og 2003 ansættes med samme specifikation som ved vurderingen i 2004.

Desuden nedlægges der påstand om nedslag i grundværdien for udgiften til ekstrafundering.

Subsidiært nedlægges der påstand om, at grundværdien nedsættes med mest muligt efter Landsskatterettens skøn og fra tidligst mulige genoptagelsesår henset til sagens oplysninger om ekstrafundering og grundværdispecifikationer.

Klageren gør for så vidt angår nedslag for ekstrafundering gældende, at dokumentation for, at der er foretaget ekstrafundering i sig selv er tilstrækkeligt til at begrunde et nedslag.

Som begrundelse anføres følgende:

"...

Der opnås hverken herlighedsværdi eller andre fordele for en bygherre ved at foretage en unødvendig ekstrafundering. Derfor forekommer det usandsynligt, at man som bygherre, medmindre det er strengt nødvendigt, bruger ressourcer på fordyrende foranstaltninger, der ikke bibringer ejendommen nogen værdi. Det må derfor i juridisk forstand indfortolkes en formodning for, at ekstrafundering alene foretages, hvis det er nødvendigt.

Endvidere bemærkes, at en geoteknisk rapport er den eneste måde, hvorpå man kan påvise, at der på en grund er behov for ekstrafundering. En geoteknisk rapport bliver under normale omstændigheder udarbejdet inden byggeriet påbegyndes. Jordbundsundersøgelsens konklusioner vil typisk bygge på prøveboringer spredt ud på grunden. En geoteknisk rapport vil derfor altid med sikkerhed kunne fastslå, at der på grunden er dårlige jordbundsforhold og dermed behov for ekstrafundering. Derimod er en geoteknisk rapport ikke nogen garanti for det modsatte - at der ikke er behov. En jordbundsundersøgelse foregår som bekendt ved en række prøveboringer, hvorved der ikke tages højde for, at der i forbindelse med byggeriet kan konstateres dårlige jordbundsforhold, som ikke er påvist af jordbundsundersøgelsen.

Det lægges til grund, at en veldokumenteret udgift til ekstrafundering i et byggeregnskab i sig selv er tilstrækkelig en oplysning til, at der kan tildeles ejendommen et nedslag for udgiften til ekstrafundering, og at en geoteknisk rapport alene kan påvise et behov for ekstrafundering - ikke udelukke det.

Adkomsthaver har i forbindelse med indlevering af nærværende klage fundet den geotekniske rapport af 7. januar 1986, hvoraf fremgår, at der som udgangspunkt skal funderes ned i dybder af 1,5 meter, hvilket er mere end 60 centimeter under almindeligt funderingsniveau. Derudover fastslår rapporten, at der ved boring 4 kan opstå problemer ved et jordfaldshul. Det bemærkes til Landsskatterettens orientering, at hverken SKAT eller Vurderingsankenævn har anmodet om en geoteknisk rapport.

..."

Det anføres, at nedslaget for ekstrafundering tildeles og fremskrives i overensstemmelse med byggeomkostningsindekset fra Danmarks Statistik.

Med hensyn til genoptagelsestidspunktet gøres det gældende, at sagen i henhold til skatteforvaltningslovens § 33, stk. 2 er korrekt genoptaget fra og med vurderingen i 2001, hvorfor ændringerne i grundværdispecifikationerne skal ske fra vurderingen i 2001.

Som begrundelse anføres følgende:

"...

SKAT begrunder ændringen fra 2004 med, at oplysningerne om det "manglende" fællesareal til 0 først er fremlagt af klagerens partsrepræsentant i forbindelse med en indsigelsesskrivelse i 2006. Det bemærkes hertil, at kravet om nye oplysninger alene knytter sig til bedømmelsen af, om en sag kan genoptages efter § 33, stk. 2, og at oplysningerne, da sagen allerede er genoptaget fra vurderingen 2001, følgelig bør indgå i sagen på lige vilkår med øvrige oplysninger i sagen. Det vil næppe være hensigtsmæssigt at starte sideløbende sager om samme ejendom, hver gang en ny oplysning i sagen blev fremlagt.

Det fremgår da også af sagens oplysninger, at SKAT har ansat sagens behandling som en mulighed for at "justere" nedslaget for manglende udstykning fra vurderingen 2001. SKAT har ikke nævnt noget herom i forbindelse med sagens skriftlige fremstilling, men ændringen fremgår af de til agterskrivelse af 4. september 2006 fremsendte vurderingsmeddelelser, hvorefter ejendommens grundværdi i 2001 sættes op med kr. 3.300, således at udstykningsnedslaget præcist ansættes til 12,5 %. Ændringen er ifølge den historiske vurdering for ejendommen gennemført 20. september 2006, hvilket må anses for at være i forbindelse med udarbejdelsen af SKAT's afgørelse af 26. september 2006.

Der ses ikke i skatteforvaltningsloven at være tildelt SKAT en bedre genoptagelsesmulighed end klager - tværtimod er § 33, stk. 2 mere vidtgående end § 33, stk. 1. Det må herefter være en logisk følgeslutning, at de ændrede grundværdispecifikationer kan gennemføres med virkning fra 2001, når SKAT selv anser sig for berettiget til at foretage ændringer heri som følge af sagens genoptagelse fra 2001.

..."

Landsskatterettens kontorindstilling har været til høring i SKAT, som har erklæret sig enig i indstillingen. Det er dog bemærket, at en genoptagelse tidligst vil kunne ske pr. 1. oktober 2004, idet ejendommen ikke er vurderet i 2003, men årsreguleret.

Klagerens repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til kontorindstillingen:

"...

Grundværdispecifikationerne:

Såfremt kontorets indstilling lægges til grund, må anmodningen om ændring af grundværdispecifikationerne anses for fremsat den 15. august 2006, hvorved ændringen i grundværdispecifikationerne - der af vurderingsmyndigheden er foretaget fra 2004 og frem - foretages fra 2003, hvilket kontoret korrekt har bemærket i indstillingen. I henhold til Landsskatterettens kendelse om årsregulering af 16. december 2008 må ændringen i grundværdispecifikationerne herefter ske fra 2002 med virkning fra 1. januar 2003.

Kontorets indstilling indeholder ikke en afklaring af, hvad der skal ske med grundværdispecifikationerne i sagen, idet man alene har hjemvist sagen med henblik på fastsættelse af nedslag for ekstrafundering. Et nedslag i grundværdispecifikationerne har ikke nogen påvirkning på grundværdispecifikationerne i øvrigt og bør derfor behandles som et selvstændigt punkt, hvilket også sker efter fast praksis ved vurderingsmyndigheden.

Indstillingen indeholder ikke en anvisning af hvad der skal ske med henblik på korrektionen i grundværdispecifikationen ved vurderingen 2003. Det lægges dog til grund, at der i en kendelse må være en mere præcis angivelse af, hvad der skal ske for så vidt angår grundværdispecifikationerne.

Nedslag for ekstrafundering:

I modsætning til anmodningen om korrektion i grundværdispecifikationerne, blev der fremlagt nye oplysninger af faktisk eller retlig karakter vedrørende ekstrafundering, allerede ved sagens anmeldelse, idet der blev fremlagt dokumentation for afholdelse af udgiften til ekstrafundering. Dokumentationen bestod af ejendommens byggeregnskab, hvoraf udgiften fremgår. Det lægges derfor til grund, at nedslaget for ekstrafundering allerede bør tildeles fra sagens genoptagelsesår i 2001.

Det er korrekt, at der er begæret genoptagelse af ejendomsvurderingen med henblik på fastsættelse af fradrag for forbedringer. For god ordens skyld bemærkes, at udgiften til ekstrafundering både kan medføre fradrag og/eller nedslag, alt efter hvor og hvad der er ekstrafunderet. Det afgørende kan ikke være, om en borger er bekendt med detaljerne i SKATs praksis, og ved hvad udgiften præcis har af betydning for hans ejendomsbeskatning. Vurderingsmyndigheden har jo i udstrakt grad vejledningspligt. Det afgørende må være, om der er fremlagt oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde en genoptagelse efter § 33, stk. 2 fra vurderingen 2001. At der rent faktisk er ekstrafunderet, fremgår klart og tydeligt af byggeregnskabet, som er revisorpåtegnet og indberettet til socialministeriet under strafansvar.

Det lægges derfor til grund, at vurderingsmyndigheden, hvis sagen hjemvises, skal pålægges at genoptage grundværdien, for så vidt angår nedslaget for ekstrafundering, fra 2001.

Hjemvisning:

Det er noteret, at sagen hjemvises til vurderingsmyndigheden. Landsskatteretten ses ikke at have angivet en begrundelse for, hvorfor sagen skal hjemvises til vurderingsmyndigheden. Det formodes, at man fra Landsskatterettens side har anset en hjemvisning for at være mest korrekt ud fra en betragtning om, at påstandene er afvist af de underliggende instanser.

Det er korrekt, at spørgsmålet om ekstrafundering er afvist. Derimod har vurderingsmyndigheden behandlet spørgsmålet om grundværdispecifikationerne og rent faktisk ændret dem fra 2004.

For så vidt angår spørgsmålet om grundværdisammensætningen har vurderingsmyndigheden allerede - med tiltrædelse af klager - ændret specifikationerne fra 2004 og frem, hvorved der alene er tale om en gennemførelse af samme ændringer ved vurderingen 2002 med virkning fra 1. januar 2003.

Ekstrafunderingsbeløbet er dokumenteret i byggeregnskabet, og ses i øvrigt ikke at være bestridt i sagen, ligesom Landsskatteretten i kontorindstillingen indstiller, at der skal tildeles nedslag for ekstrafundering. I klagen er der endvidere en klar angivelse af fremskrivningspåstanden.

Der ses således ikke at være reelle grunde til, at sagen skal hjemsendes til vurderingsmyndigheden, hvorved sagen, som i skrivende stund har varet i mere end 4 år, skal starte forfra. Det lægges til grund, at Landsskatteretten må vise hensyn til klagerens retssikkerhed ved at afsige en kendelse, der alene medfører konsekvensrettelse ved vurderingsmyndigheden og ikke hjemvisning.

..."

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

En klageberettiget, der ønsker at få genoptaget en ejendomsvurdering, skal senest den 1. maj i det fjerde år efter vurderingsårets udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen, jf. skatteforvaltningslovens § 33, stk. 2.

Såfremt klagen vedrører afslag på anmodning om genoptagelse af en vurdering, og Landsskatteretten finder, at en genoptagelse burde have fundet sted, skal retten pålægge den pågældende vurderingsmyndighed at genoptage vurderingen, jf. § 17, stk. 4 i forretningsorden for Landsskatteretten (BEK nr. 974 af 17. oktober 2005). Retten kan derfor ikke tiltræde påstanden om, at retten realitetsbehandler klagen.

Landsskatteretten lægger til grund, at klageren oprindeligt i brev af 12. maj 2005 alene har anmodet om genoptagelse af ansættelsen fradrag for forbedringer, og at påstanden herefter i brev af 15. august 2006 er udvidet til at omfatte en anmodning om genoptagelse af grundværdien.

Endvidere lægges det til grund, at nærværende sag alene vedrører genoptagelse af grundværdien med henblik på fastsættelse af et nedslag for ekstrafundering samt spørgsmålet om fra hvilket tidspunkt genoptagelse af grundværdien efter skatteforvaltningslovens § 33, stk. 2 kan ske.

Retten anser anmodningen om genoptagelse af grundværdien i brev af 15. august 2006 for en ny genoptagelsesanmodning, hvorfor en genoptagelse af grundværdien efter skatteforvaltningslovens § 33, stk. 2 tidligst vil kunne ske fra og med vurderingen i 2003.

Som en konsekvens heraf gælder denne frist ligeledes for de korrektioner, som SKAT har foretaget fra og med vurderingen i 2001. Grundværdien for 2001 og 2002 vil derfor være at nedsætte til de oprindelige ansættelser.

I den forbindelse skal det bemærkes, at korrektionen i grundværdispecifikationen foretaget af SKAT først ses at være meddelt klageren efter klagerens genoptagelsesanmodning pr. 15. august 2006.

Retten skal øvrigt bemærke, at den af klageren oplyste praksis ved SKAT, hvorefter klageren, som oprindeligt kun har påklaget fradrag for forbedring, har lejlighed til at få genoptaget grundværdien inden endelig afgørelse med genoptagelsesvirkning fra det oprindelige tidspunkt, hverken anses at være dokumenteret eller lovhjemlet.

For så vidt angår spørgsmålet om nedslag i grundværdien for udgifter til ekstrafundering skal retten bemærke, at sådanne udgifter i praksis anses at være sammenhængende med ejendommens bebyggelse, men at handelsværdien af grunde, som kræver ekstrafundering, vil være påvirket af dette forhold.

På baggrund af de i sagen fremlagte oplysninger er det Landsskatterettens opfattelse, at det ikke kan udelukkes, at ekstrafundering har været en nødvendig forudsætning for udnyttelsen af arealet.

Retten har særligt tillagt oplysningerne fra den geotekniske rapport betydning, jf. bl.a. bemærkningerne om jordfaldshul ved boring 4.

Der er i skatteforvaltningslovens § 33, stk. 2 hjemmel til genoptagelse af vurderingsår, som ligger 3 år forud for tidspunktet om genoptagelse.

Efter en samlet bedømmelse af de i sagen foreliggende oplysninger er det Landsskatterettens opfattelse, at genoptagelse af ansættelsen af grundværdien efter skatteforvaltningslovens § 33, stk. 2 skal udstrækkes til også at omfatte vurderingsåret 2003, som er en årsregulering.

Vurderingsmyndigheden pålægges derfor at genoptage ansættelsen af grundværdien pr. 1. januar 2002 med konsekvens for årsreguleringen i 2003, således at der kan godkendes fradrag for ekstrafundering fra og med år 2003.

Retten bemærker at "genoptagelse" for år 2002 alene sker med konsekvens for årsreguleringen i 2003 således at vurderingen pr. 1. januar 2002 forbliver uændret.

..."

Af brevene vedrørende anmodning om genoptagelse, der er omtalt i Landsskatterettens kendelse, fremgår blandt andet:

I brev af 12. maj 2005 anmodede H1 SKAT "om at ændre det fastsatte fradrag for forbedringer" med henvisning til vurderingslovens §§ 17 og 18. Skrivelsen var blandt andet vedlagt et regneark og et skema benævnt "Ansøgning om godkendelse af den endelige anskaffelsessum efter byggeriets færdiggørelse". I begge bilag var medtaget en udgift til "Ekstrafundering og pilotering".

Efterfølgende fremsendte SKAT ved brev af 31. juli 2006 en "Påtænkt afgørelse" og anførte blandt andet, at "Udgifterne til pilotering og ekstrafundering betragtes som hørende til den bebyggelse, der påtænkes opført på ejendommen og udløser derfor ikke fradrag...".

I sit svar af 15. august 2006 til SKAT anførte H1: "Der anmodes om nedslag i grundværdien for udgiften til ekstra fundering og pilotering. Det må anses for god forvaltningsskik, at Skat i agterskrivelserne gør opmærksom på dette forhold, således at SKAT ikke bevidst og forsætligt snyder grundejere rundt om i landet.".

Den 4. september 2006 traf SKAT herefter afgørelse, hvori det blandt andet udtales:

"...

Nedslag i grundværdien for disse udgifter [pilotering og ekstrafundering] kan gives, hvis bundforholdene er af en sådan beskaffenhed, at der kræves ekstrafundering for, at en normal udnyttelse af grunden kan finde sted. Da der ikke er fremlagt dokumentation for, at det har været nødvendigt at ekstrafundere, kan der ikke gives nedslag i grundværdien.

..."

Fristproblematikken er ikke omtalt.

Vurderingsankenævnets afgørelse i sagen er truffet den 2. september 2008. Heller ikke i denne afgørelse er fristproblematikken nævnt.

Landsskatteretten har i sin kendelse udtrykt, at det ikke kan udelukkes, at ekstrafundering har været en nødvendig forudsætning for udnyttelse af arealet.

Parterne er enige om, at brevet af 12. maj 2005 indeholder tilstrækkelige oplysninger til, at fristen for genoptagelse kan beregnes på grundlag af dette brev, men uenige om, hvilken retlig betydning det har, at H1 først i brevet af 15. august 2006 anmodede om genoptagelse med henblik på nedslag i grundværdien for udgiften til ekstra fundering og pilotering.

På H1s opfordring har skatteministeriet i et processkrift af 3. marts 2010 oplyst,

"...

at det er sket, at SKAT har genoptaget grundværdiansættelsen af egen drift, hvis SKAT i forbindelse med sagsbehandlingen vedrørende forbedringsfradragsforholdet er blevet opmærksom på forkerte ansættelser, men at der ikke er tale om praksis på området.

..."

Endvidere har Skatteministeriet i et processkrift af 7. april 2010 anført:

"...

SKAT har oplyst, at der ved en direktionsbeslutning den 15. november 2006 blev startet et projekt "Fradrag i grundværdien for forbedringer". Projektet blev startet som følge af en stor sagsmængde og deraf følgende opmærksomhed på sagerne om fradrag for forbedringer. Projektet blev startet med henblik på at behandle disse sager.

SKAT har oplyst, at det i forbindelse med dette projekt er forekommet, at SKAT har genoptaget grundværdiansættelsen af egen drift, hvis SKAT i forbindelse med sagsbehandlingen vedrørende forbedringsfradragsforholdet er blevet opmærksom på forkerte ansættelser. Det er ligeledes forekommet, at grundværdiansættelsen herefter er blevet genoptaget for de år, som tidsmæssigt var omfattet af genoptagelsesbegæringen vedrørende fradrag for forbedringer. Efter det oplyste var det alene enkelte af de af projektet omfattede sager, der blev behandlet således.

Et af formålene med projektet var at skabe en ensartet behandling af sagerne, og da man blev opmærksom på, at der var sager, der blev behandlet som beskrevet, blev dette standset. Det er ikke muligt at oplyse, præcis hvornår dette skete.

..."

Procedure

H1 har til støtte for sin påstand, gjort gældende, at skatteforvaltningslovens § 33, stk. 2, alene stiller krav om, at der skal være fremlagt oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde en ændring af en ejendomsvurdering. Der ses ikke at være hjemmel til at afskære genoptagelse med henvisning til, at boligforeningen i sin skrivelse af 12. maj 2005 foretog en forkert retlig vurdering og henførte udgifterne til ekstrafundering og pilotering til forbedringer og ikke til nedslag i grundværdien. Dette synspunkt støttes også af ordlyden af § 33, stk. 2, hvorefter angivelse af de faktiske oplysninger - uden angivelse af den retlige subsumtion - i sig selv er tilstrækkeligt til at give krav på genoptagelse, jf. ordet "eller". Der er endvidere ingen særlige formkrav til en genoptagelsesanmodning.

§ 33, stk. 2, svarer til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, om skatteansættelser, hvor kerneområdet også ses at være, om der fremlægges ændrede oplysninger af faktisk eller retlig karakter og ikke skatteyders skatteretlige bedømmelse af disse nye oplysninger. Ved administrativ behandling er der heller ikke tale om, at myndighederne er bundet af de nedlagte påstande.

Fradrag for forbedring er ikke en selvstændig vurdering ved siden af grund- og ejendomsværdiansættelsen. "Ejendomsvurderingen" i skatteforvaltningslovens § 33, stk. 2, dækker over alle tre ansættelser, der er beskrevet i vurderingslovens § 5, nemlig ansættelse af ejendomsværdien, ansættelse af grundværdien og et eventuelt fradrag i grundværdien for forbedringer.

Det gøres endvidere gældende, at der må anses at være praksis for, at grundværdiansættelsen er blevet genoptaget for de år, som tidsmæssigt var omfattet af en genoptagelsesbegæring vedrørende fradrag for forbedringer.

Til støtte for frifindelsespåstanden over for skatteministeriets principale påstand 2 har H1 gjort gældende, at hvis det er brevet af 15. august 2006, der er afgørende for beregning af fristen for genoptagelse, indeholder § 33, stk. 2, i skatteforvaltningsloven ikke hjemmel til at afskære regulering af en fremskrevet regulering. En fremskrevet regulering er også en vurdering. Motiverne til bestemmelsen giver heller ikke støtte til at afskære genoptagelse af en fremskrevet regulering. Derfor skal der også ske genoptagelse for året 2003.

Skattestyrelsesloven vedrørte oprindeligt kun skatteområdet; men i 2002 kom vurderingsområdet med. Hverken ordlyden af § 34, stk. 2, 2. pkt., eller motiverne giver støtte til, at genoptagelse af en fremskrevet regulering er udelukket. Det samme gælder den senere § 34, stk. 2, der blev indført ved lov nr. 410 af 2. juni 2003.

Efter den indtil 2002 gældende bestemmelse i vurderingslovens § 41, kunne vurderingsmyndigheden genoptage en ansættelse af en fast ejendom. Ved lov nr. 292 af 15. maj 2002 blev § 3 A indført. Bestemmelsen blev placeret i lovens kapitel om almindelige regler for vurderingen. Havde lovgiver ønsket, at en regulering efter § 3 A ikke skulle kunne genoptages, skulle det være fremgået af lovens § 34, stk. 2, 2. pkt., der blev vedtaget samtidig. Der er intet i forbindelse med disse ændringer, der tyder på, at § 3 A vurderinger skal kunne holdes uden for området for genoptagelse. Hvis ministeriet havde overset, at vurderinger efter § 3 A skulle holdes uden for området for genoptagelse, kunne der have været repareret herpå, da § 34 blev ændret i 2003, men det skete ikke. Heller ikke ved vedtagelsen af skatteforvaltningsloven er det præciseret, at der ikke kan ske genoptagelse af en vurdering efter § 3 A. Der kan herefter ikke være tvivl om, at § 3 A vurderinger skal kunne genoptages.

Når det fremgår af de generelle bemærkninger til den ændringslov, der blandt andet omfatter vurderingslovens § 3 A, at der ikke kan klages over en årsregulering, må det forstås således, at der ikke kan klages over satsen.

Skatteministeriets opfattelse vil medføre et materielt forkert resultat, og det kræver en klar hjemmel.

Desuden sker opkrævning af ejendomsskat efter ejendomsbekatningslovens § 26. Efter § 26, stk. 2, opkræves der ejendomsskat på grundlag af de foretagne almindelige vurderinger. Skatteministeriet har opkrævet ejendomsskat af H1 for 2004 i overensstemmelse med denne bestemmelse og har dermed forudsat, at den regulerede vurdering pr. 1. januar 2003 var en almindelig vurdering. I modsat fald havde der ikke været hjemmel til at opkræve ejendomsskat.

Der er derfor krav på genoptagelse også for 2003.

Landsskatteretten har i øvrigt afsagt to yderligere kendelser efter denne sag med samme resultat. Der er ingen afgørelser, der støtter ministeriets opfattelse. Der er heller intet anført i vurderingsvejledningerne, der kan støtte denne opfattelse.

I relation til bestemmelserne i ejendomsskattelovgivningen er en regulering efter § 3 A en vurdering. I § 5, nr. 5, i forslaget til lov nr. 292 af 15. maj 2002, var § 26, stk. 2, i ejendomsskatteloven foreslået formuleret således:

"...

Ansættelserne ved de i medfør af lov om vurdering af landets faste ejendomme foretagne almindelige vurderinger eller årsreguleringer lægges til grund ved skatteberegningen fra og med det første skatteår, der tager sin begyndelse i det andet kalenderår, der følger efter det, i hvilket vurderingen er foretaget

..."

I § 5, nr. 7, i den vedtagne lov var § 26, stk. 2 - i forhold til lovforslaget - ændret således, at "eller årsreguleringer" var erstattet af "og omvurderinger, jf. lovens § 3.".

Det er uden betydning, om der er klageadgang. Det er § 38, der er klagebestemmelsen, og det fremgår ikke af denne bestemmelse, at der ikke kan klages over en § 3 A vurdering. Der står heller intet herom i motiverne til bestemmelsen.

Et cirkulære skal blot beskrive. Det kan derfor ikke tillægges betydning, at der i cirkulære nr. 29 af 18. marts 2003 om årsregulering af grundværdier og ejendomsværdier pr. 1. januar 2003 er anført, at den årsregulerede værdi ikke kan påklages.

Ingen har antaget, at manglende klagemulighed over satsen udelukker genoptagelse ved ændringer af faktisk eller retlig karakter. Der er i øvrigt ikke kobling mellem manglende klageadgang og muligheden for genoptagelse.

Skatteministeriet har til støtte for sin principale påstand 1 gjort gældende, at fristen for genoptagelse skal regnes fra den 15. august 2006, og at sagsøgeren derfor ikke er berettiget til at få genoptaget vurderingen pr. 1. januar 2002. Adgangen til genoptagelse er reguleret i skatteforvaltningslovens § 33, stk. 2. En ejendomsvurdering omhandlet i denne bestemmelse omfatter tre forskellige ansættelser, nemlig ejendomsværdiansættelsen, grundværdiansættelsen og et eventuelt fradrag for forbedringer, jf. vurderingslovens § 5, stk. 1. Ansættelsen af fradrag for forbedringer er en selvstændig ansættelse.

Dette følger også af skatteforvaltningslovens § 33, stk. 2's forarbejder og forhistorie. Bestemmelsen er en videreførelse af den tidligere skattestyrelseslovs § 34, stk. 2, der hjemlede genoptagelse af en ansættelse. Denne bestemmelse svarede ifølge forarbejderne til vurderingslovens § 41, der også angik genoptagelse af en ansættelse af en fast ejendom. Det gøres på denne baggrund gældende, at der ikke med anvendelsen af betegnelsen "ejendomsvurdering" i skatteforvaltningslovens 33, stk. 2, var tale om en realitetsændring.

Der kan ikke udledes noget af relevans for det omtvistede spørgsmål i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, der har en anden ordlyd end § 33, stk. 2.

Da der foreligger forskellige ansættelser, kan en genoptagelsesanmodning, der alene vedrører en af disse ansættelser, ikke omfatte de øvrige, uanset hvilke oplysninger genoptagelsesbegæringen i øvrigt måtte indeholde, og kan ikke senere udvides til at omfatte genoptagelse af en anden ansættelse uden fristmæssige konsekvenser.

H1 har bevisbyrden for, at boligforeningen kan påberåbe sig en fast administrativ praksis. Denne bevisbyrde er ikke løftet. Det bestrides, at der har bestået en fast retsforpligtende praksis gående ud på, at SKAT af egen drift har genoptaget grundværdiansættelsen, selv om genoptagelsesbegæringen alene vedrørte ansættelsen af fradrag for forbedringer.

Til støtte for sin principale påstand 2 har skatteministeriet gjort gældende, at hvis fristen for genoptagelse skal regnes fra den 15. august 2006, er der ikke er hjemmel i skatteforvaltningslovens § 33, stk. 2, til at genoptage en vurdering, der ligger uden for genoptagelsesfristen, uanset om vurderingen alene genoptages med konsekvens for den året efter foretagne årsregulering. Dette støttes på bestemmelsens ordlyd og forhistorie og bestemmelser i vurderingsloven. Årsreguleringen er ikke en vurdering, men en regulering af de vurderinger, der er foretaget året før ved den almindelige vurdering, og kan ikke påklages. Det understøtter, at der ikke kan ske regulering ved genoptagelse.

Betegnelsen "ejendomsvurdering" i skatteforvaltningslovens § 33, stk. 2, omfatter ud fra en sproglig forståelse alene en almindelig vurdering, jf. vurderingslovens § 1, eller en årsomvurdering, jf. vurderingslovens § 3, men ikke en årsregulering, jf. vurderingslovens § 3 A. Betegnelsen "ejendomsvurdering" anvendes ikke i vurderingsloven, og ordet vurdering benyttes ikke i § 3 A. Denne forståelse har også støtte i bestemmelsens forhistorie.

Skatteforvaltningslovens § 33, stk. 2, er en videreførelse af de tidligere genoptagelsesbestemmelser i vurderingslovens § 41 om genoptagelse af en ansættelse af en fast ejendom, jf. lov nr. 378 af 18. maj 1994 om ændring af vurderingsloven mv. § 1, nr. 24. Det fremgår af bemærkningerne til bestemmelsen i lovforslaget, at bestemmelsen svarer til bestemmelsen i skattestyrelseslovens § 4. Denne bestemmelse vedrørte genoptagelse af årlige skatteansættelser og havde ikke noget med vurdering at gøre. § 41 i vurderingsloven blev ophævet ved lov nr. 292 af 15. maj 2002 § 1, nr. 38, og genoptagelsesbestemmelsen blev flyttet til skattestyrelseslovens § 34, stk. 2, 2. pkt. Bestemmelsen er senere videreført som § 34 stk. 2, i skattestyrelsesloven, jf. lov nr. 410 af 2. juni 2003 om ændring af skattestyrelsesloven mv. Ved vedtagelsen af skatteforvaltningsloven i 2005 fik bestemmelsen sin nuværende formulering, jf. skatteforvaltningslovens § 33, stk. 2. I den forbindelse blev begrebet ansættelse erstattet af begrebet genoptagelse af en ejendomsvurdering. Det fremgår af bemærkningerne til bestemmelsen, at den er en videreførelse af de regler for genoptagelse efter anmodning fra en klageberettiget, der hidtil har været i skattestyrelseslovens § 34, stk. 2. Ændringen af formuleringen omtales ikke i forarbejderne, hvor det i de generelle bemærkninger i afsnit 4.12 om ejendomsvurderinger i 1. afsnit om gældende ret nævnes, at der sker almindelig vurdering af landets ejerboliger i ulige år og af andre ejendomme i lige år.

Årsreguleringen er ingen steder i vurderingsloven betegnet som en ansættelse, og det er den ikke. Det er en regulering af en allerede foretaget ansættelse. Ved vurderingen ansættes ejendomsværdien, grundværdien og et eventuelt fradrag i grundværdien for forbedringer, jf. lovens § 5.

Den tidsmæssige udstrækning af genoptagelsen beror på, om der inden for fristen i skatteforvaltningslovens § 33, stk. 2, foreligger en vurdering/en ansættelse, der kan genoptages efter denne bestemmelse. Betegnelsen vurderingsåret er ikke anvendt i vurderingsloven. Betegnelsen er anvendt i lov nr. 292 af 15. maj 2002 om ændring af vurderingsloven mv. § 11 (ikrafttrædelsesbestemmelsen). Vurderingsåret bruges her som betegnelse for et år, hvor der både foretages vurdering og regulering. Det fremgår af bemærkningerne, at betegnelsen vurderingsår også benyttes for år, hvor der kun foretages en almindelig vurdering. Det kan ikke tillægges væsentlig betydning, at betegnelsen vurderingsår i bemærkningerne er anvendt på to forskellige måder.

Bestemmelsen i § 33, stk. 2, angiver alene den tidsmæssige udstrækning og har ikke afgørende betydning for, hvad det er, der kan genoptages. Det afgørende er, om der inden for fristen foreligger en vurdering eller ansættelse, der kan genoptages. Vurderingsåret er i denne sammenhæng alene udtryk for det år, hvor vurderingen har fundet sted. Der er alene hjemmel til at genoptage en almindelig vurdering og ikke en årsregulering.

Angivelsen i 33, stk. 2, af den tidsmæssige udstrækning er af Landsskatteretten tillagt alt for stor betydning. Det væsentlige er, hvad der kan genoptages. Ejendommen blev ikke vurderet i 2003, og når det tidligste år inden for genoptagelsesfristen, her 2003, er et år, hvor der alene foretages en regulering, kan der ikke ske ændringer for dette år ved genoptagelse.

De maskinelle fremskrivninger af grundværdiansættelserne i 2003, der ligger til grund for opkrævning af ejendomsskat i det følgende år, er ikke udtryk for, at opkrævningsmyndighederne har forudsat, at der var sket en almindelig vurdering eller omvurdering. Det følger af ikrafttrædelsesbestemmelsen. Der er herved skabt hjemmel til at opkræve ejendomsskatter for 2004 på baggrund af særlige fremskrevne værdier.

Den omstændighed, at årsreguleringerne ikke kan påklages, taler også for, at der ikke kan ske genoptagelse for 2003.

Heller ikke efter reglerne, der var gældende forud for 2003, var der mulighed for klage. Det fremgår af forarbejderne til den dagældende bestemmelse om årsregulering, § 2 A i lov nr. 224 af 18. maj 1981, at ejerne ikke kunne påklage reguleringsfaktoren. Denne bestemmelse blev ophævet i 1994, men genindført ved lov nr. 292 af 15. maj 2002. Det fremgår direkte af forarbejderne til denne lov, at der ikke kan klages over en årsregulering, idet det er anført i afsnittet om årsregulering i de generelle bemærkninger. Disse forarbejder er centrale, da det var denne lov, der var gældende i 2003. Herudover fremgår det af forarbejderne til lov nr. 514 af 7. juni 2006 § 11, nr. 1, der ophæver vurderingslovens § 3 A, at reguleringssatserne ikke kan påklages. At antage, at der består et retskrav på genoptagelse, når klage ikke er mulig, må kræve særlige holdepunkter.

Selv om bestemmelsen om årsregulering nu er ophævet, og der alene sker vurdering hvert andet år, skaber det usikkerhed om de gældende regler i forhold til, om der kan ske genoptagelse for de mellemliggende år, hvor der ikke foretages noget. Derfor har sagen også betydning for fremtiden. Hvis Landsskatterettens kendelse ikke ændres, skal et betydeligt antal afsluttede sager genoptages, og afgørelsen har også betydning for et meget stort antal igangværende sager.

I relation til den subsidiære påstand har skatteministeriet henvist til det, der er anført vedrørende den principale påstand 1.

Landsrettens begrundelse og resultat

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 33, stk. 2, at for at få genoptaget en ejendomsvurdering skal der fremlægges oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen. Det er for landsretten ubestridt, at H1s brev af 12. maj 2005 indeholder tilstrækkelige oplysninger til, at fristdagen for fristens udløb kan være den 1. maj 2006, og det kan således lægges til grund, at H1 den 12. maj 2005 fremlagde faktiske oplysninger, der opfylder kravene til genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 33, stk. 2, også for så vidt angår en anmodning med henblik på nedslag i grundværdien for udgifter til pilotering og ekstrafunderinger.

Det forhold, at H1 først i brevet af 15. august 2006 - efter at have modtaget SKAT's brev af 31. juli 2006, men inden SKAT traf sin afgørelse - anmodede om nedslag i grundværdien for pilotering og ekstrafundering, kan derfor ikke i sig selv føre til, at betingelserne i skatteforvaltningslovens § 33, stk. 2, for genoptagelse med henblik på nedslag i grundværdien ikke kan anses for opfyldt med brevet af 12. maj 2005. Hverken SKAT eller Vurderingsankenævn afviste boligforeningens anmodning af 15. august 2006 under henvisning til fristreglen i skatteforvaltningslovens § 33, stk. 2, og begge myndigheder traf deres afgørelse efter en realitetsbehandling af de foreliggende faktiske oplysninger, som de imidlertid fandt utilstrækkelige til, at der kunne gives boligforeningen medhold.

Der ikke er anført grunde, der herefter kan føre til, at genoptagelsesfristen ikke skal beregnes på grundlag af brevet af 12. maj 2005, og fristdagen er derfor den 1. maj 2006.

Landsretten tager herefter som nærmere beskrevet nedenfor boligforeningens principale påstand om genoptagelse af ejendomsvurderingen pr. 1. januar 2002 til følge.

Skatteministeriet skal betale sagsomkostninger til H1 med i alt 40.500 kr. Beløbet omfatter 500 kr. til retsafgift og resten udgør et passende beløb på 40.000 kr. til dækning af advokatudgifter inklusive moms. Det er oplyst, at sagens værdi er 6.649 kr. Parterne har været enige om, at sagen er principiel. Landsretten er ikke forelagt oplysninger om advokatens tidsforbrug. Beløbet er herefter fastsat skønsmæssigt under hensyn til omfanget af skriftvekslingen og hovedforhandlingens varighed.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Skatteministeriet skal anerkende, at ejendomsvurderingen pr. 1. januar 2002 af ejendommen ...1 genoptages, og at sagen hjemvises til vurderingsmyndighederne til foretagelse af den beløbsmæssige opgørelse.

Skatteministeriet skal betale sagens omkostninger til H1 med 40.500 kr.

De idømte sagsomkostninger skal betales inden 14 dage.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.