A A/S klager for indkomståret 1999 over, at de stedlige skattemyndigheder har nedsat fremførselsberettiget underskud til 1.365.241 kr.

A A/S drev erhvervsvirksomhed med nyhedsformidling, og var ejet af B Fond, hvis formål var godkendt som almenvelgørende. A A/S foretog i indkomståret fradrag for udlodninger på 1.429.365 kr. til fyldestgørelse af fondens vedtægtsmæssige formål, jf. den dagældende selskabsskattelovs § 3, stk. 5. Udlodningerne skete til forskellige personer, foreninger mm., hvoraf Læger Uden Grænser modtog hovedparten af udlodningerne, svarende til 1 mio. kr.

A A/S var i indkomståret sambeskattet med en række af dets datterselskaber. Den samlede sambeskatningsindkomst blev opgjort til -55.955.539 kr., idet de overskudsgivende selskaber havde selvangivet en samlet skattepligtig indkomst på 2.628.158 kr., mens de underskudsgivende selskaber havde selvangivet en samlet skattepligtig indkomst på –58.583.697 kr. A A/S havde realiseret hovedparten af underskuddet svarende til –57.850.035 kr., hvori fradrag for udlodningerne foretaget i medfør af selskabsskatteloven indgik. De underskudsgivende selskabers skattepligtige indkomst blev fordelt forholdsmæssigt på de overskudsgivende selskaber, mens det resterende underskud blev fremført til modregning i den skattepligtige indkomst for de nærmest efterfølgende fem indkomstår, jf. ligningslovens § 15, stk. 1.

De stedlige skattemyndigheder har anerkendt, at selskabet havde ret til fradrag efter den dagældende selskabsskattelovs § 3, stk. 5, for udlodninger foretaget til almenvelgørende formål, idet selskabet var helejet af B Fond. Skattemyndighederne har imidlertid ikke godkendt, at den del af del af underskuddet, som hidrørte herfra kunne fremføres efter reglerne i ligningslovens § 15, hvorfor den uudnyttede del måtte anses for endelig tabt ved udløbet af indkomståret. Myndighederne har endvidere anført, at den del af A A/S’ samlede underskud, som knyttede sig til fradraget for udlodninger til almenvelgørende formål, skulle fordeles forholdsmæssigt på de positive skattepligtige indkomster i sambeskatningen på lige fod med den øvrige del af underskuddet. Det fremførselsberettigede underskud efter ligningslovens § 15, stk. 1, har myndighederne herefter reduceret med 1.365.241 kr., svarende til den efter forholdsmæssig fordeling ikke udnyttede del af fradraget for udlodninger til almenvelgørende formål.

Myndighederne har ved begrundelsen af afvisningen af adgangen til at fremføre underskuddet efter ligningslovens § 15 henvist til Ligningsvejledningen S.A.3.4., jf. cirkulære nr. 136 af 7. november 1988, pkt. 57. Heraf fremgik det direkte, at fradrag efter den dagældende selskabsskattelovs § 3, stk. 5, ikke kunne medføre et skattemæssigt underskud, som kunne fremføres efter reglerne i ligningslovens § 15. De stedlige skattemyndigheder har endvidere under behandlingen af nærværende sag rettet henvendelse til Told- og Skattestyrelsen, som ved brev af 22. marts 2002, har konkluderet, at lovhjemlen til denne begrænsning af retten til at fremføre det pågældende underskud, kan udledes af en direkte tolkning af bestemmelsen i den dagældende selskabsskattelovs § 3, stk. 5, 2. pkt. Af bestemmelsen fremgår det således, at fradragsretten for udlodning m.v. til moderforeningen – efter en naturlig forståelse af bestemmelsen – knytter sig til den i indkomståret indtjente indkomst, der via bestemmelsen skal overføres til indtægtsførsel og fradrag i moderforeningen i det samme indkomstår, hvori den overførte indkomst er indtjent af aktieselskabet. Indkomsten, der herved overføres til moderforeningen, er herefter udgået af aktieselskabets indkomstopgørelse for samme år. Fradrag, der efter bestemmelsen om fradragsret, jf. den dagældende selskabsskattelovs § 3, stk. 2 og stk. 3, ikke udnyttes af aktieselskabet i det aktuelle indkomstår, er herefter gået endelig tabt. Told- og Skattestyrelsen har afslutningsvis henvist til TfS 1997.594.

Til støtte for, at fradraget vedrørende de almenvelgørende udlodninger ikke kan anvendes forlods, men i stedet anvendes på lige vilkår med det øvrige driftsunderskud, har myndighederne anført, at der ikke i skattelovgivningen er hjemmel til at anse underskud, der stammer fra fradrag, jf. den dagældende selskabsskattelovs § 3, stk. 5, for at skulle modregnes i skattepligtig indkomst i andre af sambeskatningens omfattede selskaber, før der sker en fordeling af det driftsmæssige underskud efter vilkår 2.4 i sambeskatningscirkulæret.

Selskabets repræsentant har nedlagt principal påstand om, at det fremførselsberettigede underskud for indkomståret 1999 for A A/S forøges med et yderligere fradrag på 1.365.241 kr. Subsidiært har repræsentanten nedlagt påstand om, at det nægtede fradrag på 1.365.241 kr. anvendes til modregning i skattepligtig indkomst i andre af sambeskatningens omfattede selskaber, før der sker en fordeling af det driftsmæssige underskud efter vilkår 2.4 i sambeskatningscirkulæret.

Til støtte for den principale påstand har repræsentanten indledende anført, at reglerne i den dagældende selskabsskattelovs § 3, stk. 5, frem til skatteåret 1984/85 blev administreret således, at et aktieselskab ejet af en forening m.v. fik eftergivelse af allerede beregnet skat. Dette blev herefter ændret derved, at et aktieselskab ejet af en forening m.v. kunne få et ligningsmæssigt fradrag ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, svarende til den andel af aktieselskabets indkomst, der blev anset for indtjent af foreningen, jf. SD-Cirkulære nr. 40 af 30. november 1983. I forbindelse med denne lovændring fremgik det hverken af selve ordlyden eller af lovforarbejderne hertil, at dette ligningsmæssige fradrag ikke kunne medføre et skattepligtigt underskud, der kunne fremføres til modregning i senere år efter reglerne i ligningslovens § 15. I forbindelse med vedtagelsen af lovændringen har skatteministeren endvidere udtalt, at ”De foreninger, der tidligere skulle søge om skattefritagelse for udlodninger og henlæggelser til almennyttige formål, kan nu fratrække beløbene i den skattepligtige indkomst. Hvis den skattepligtige indkomst derved bliver nul eller negativ, kan de undlade at selvangive og i stedet blot indsende en erklæring og foreningsregnskabet.”, jf. TfS 1978.604. Repræsentanten har påpeget, at det havde været nærliggende at anføre i denne forbindelse, at fradrag efter den dagældende selskabsskattelovs § 3, stk. 5, ikke kunne resultere i et skattemæssigt underskud til fremførsel efter reglerne i ligningslovens § 15. Repræsentanten har endvidere henvist til ministersvar trykt i TfS 1988.7, samt SD-Cirkulære nr. 26 af 3. juli 1987.

Til støtte for den principale påstand har repræsentanten herefter anført, at indarbejdningen i Ligningsvejledningen af det i cirkulære nr. 136 af 7. november 1988, pkt. 57 anførte om, at fradrag i henhold til den dagældende selskabsskattelovs § 3, stk. 2 og stk. 5, ikke kunne medføre underskudsfremførsel efter reglerne i ligningslovens § 15, savnede hjemmel i skattelovgivningen. At en positiv lovhjemmel hertil kræves kan støttes på, at det af fondsbeskatningslovens § 3, stk. 2, 4. pkt. fremgår, at fonde omfattet af fondsbeskatningsloven, såfremt indkomsten efter fradrag efter fondsbeskatningslovens § 4 udviste underskud, kun kunne fremføre den del af underskuddet, der svarede til det fradragsberettigede nettotab efter kursgevinstloven, til modregning i de fem efterfølgende indkomstår. Vedrørende krav til lovhjemmel har repræsentanten endvidere henvist til TfS 1999.328 og TfS 1998.137.

Til støtte for den subsidiære påstand har repræsentanten anført, at det af de almindelige regler om fremførsel af underskud fremgår, at underskud, der ikke kan fremføres til modregning i efterfølgende år, skal anvendes først.

Landsskatteretten skal udtale:

Landsskatteretten bemærker, at A A/S gennem B Fond i indkomståret 1999 foretog udlodninger til almenvelgørende formål på 1.429.365 kr. Retten bemærker endvidere, at selskabsskattelovens § 3, stk. 5, ikke hjemler et selvstændigt fradrag for uddelinger ud over den del af årets skattepligtige indkomst, der er anset for indtjent af fonden. Der er herved bl.a. henset til baggrunden for ændringerne af selskabsskattelovens § 3, stk. 2 og 3, ved lov nr. 146 af 19. marts 1986, som konsekvens af indførelsen af fondsbeskatningsloven samme år – hvor dagældende stk. 4 forblev uændret. Det fremgår endvidere af bemærkningerne til lovforslaget, at det herved var tilsigtet at sidestille foreninger skattepligtige efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, med fonde og foreninger omfattet af fondsbeskatningsloven. Det findes derfor at være en forudsætning for at uddelinger kan fradrages i selskabets opgjorte indkomst, at disse kan rummes i årets skattepligtige indkomst, som ikke derved må udvise underskud, jf. fondsbeskatningslovens § 4, stk. 1 og § 3, stk. 2.

I det omhandlede indkomstår har selskabet ikke indtjent indkomst til beskatning, der kan anses for optjent af fonden, og der er derfor ikke grundlag for at indrømme selskabet fradrag efter selskabsskattelovens § 3, stk. 5. Ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst kan der derfor ikke indrømmes fradrag for det til fonden udloddede beløb på 1.429.365 kr., hvorfor beløbet ikke indgår ved opgørelsen til fordeling i andre sambeskattede koncernselskabers positive indkomst.