| Reglerne om den skattemæssige behandling af tvangsakkord omfatter også aftaler om en samlet ordning mellem skyldneren og dennes kreditorer om bortfald eller nedsættelse af skyldnerens gæld (frivillig akkord), der således sidestilles med tvangsakkord i skattemæssig henseende, jf. PSL § 13a, stk. 5. I forbindelse med en frivillig akkord kan skyldneren være insolvent, men det er ingen betingelse. Formålet med en akkord er, at skyldneren får en samlet ordning på sine gældsforpligtelser.
AftalenDet er vigtigt at få fastslået, om der i det hele taget foreligger en aftale om frivillig akkord mellem en eller flere kreditorer samt debitor. En akkordaftale kan foreligge, selvom en enkelt kreditor for sit vedkommende ikke ønsker at indgå i akkorden. Gælder akkordaftalen derimod efter sit indhold kun, hvis alle kreditorer indgår i aftalen, kan aftalen ikke anses for indgået, før den sidste kreditor har meddelt at ville indgå heri. Det fremgår af en Landsskatteretskendelse - gengivet i TfS 1997,565 - at det kræver en udtrykkelig aftale om gældseftergivelse, hvis adgangen til underskudsfremførsel skal begrænses. Eftergivelse efter KSL §§ 73 B-D er også en aftale om gældsnedsættelse.
Det er uden betydning om aftalen indgås her i landet eller i udlandet. Det er ligeledes uden betydning, om kreditorerne er hjemmehørende her i landet eller i udlandet.
Hvornår har aftalen retsvirkningSpørgsmålet om, hvornår der foreligger en aftale om en akkord, afgøres efter de almindelige regler om aftaler. Da de skatteretlige virkninger indtræder, når der er indgået en endelig aftale om gældseftergivelse, er det vigtigt at få fastslået dette tidspunkt. Se SKM2002.258.HR og SKM2004.265.ØLR. Når der indgås en aftale om betinget saldokvittering med en hovedkreditor, indtræder de skattemæssige konsekvenser i det indkomstår, hvori aftalen er indgået, således at debitor ikke stilles anderledes end den skatteyder, der opnår akkord eller gældssanering i skifteretten.
I SKM2008.213.BR fratrak kreditorselskabet i indkomståret 2003 tab på to debitorer, der drev butikker på franchise-basis. Til støtte herfor gjorde selskabet gældende, at tabene kunne konstateres og gøres endeligt op i 2003. Efter bevisførelsen lagde retten til grund, at selskabet havde et indgående kendskab til sine franchise-tageres økonomi. Selskabets egen eller dettes rådgivers vurdering af franchisetagernes økonomi og en som følge heraf påtænkt gældseftergivelse, var dog ikke i sig selv tilstrækkelig til at anse fordringernes uerholdelighed for konstateret. I november 2003 blev der udarbejdet et udkast til en gældseftergivelsesaftale, som debitorerne ikke ville tiltræde. Selskabets direktør havde forklaret, at debitorerne afslog aftalen, fordi de forlangte en større gældseftergivelse, end selskabet ville yde. Under disse omstændigheder fandt retten, at der ikke forelå sådanne særlige forhold, at H2 AB var berettiget til at fradrage tabene ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for indkomståret 2003.
I SKM2008.214.BR fratrak debitorselskabet i indkomståret 2003 tab på to debitorer, der drev butikker på franchise-basis. Til støtte herfor gjorde selskabet gældende, at tabene kunne konstateres og gøres endeligt op i 2003. Efter bevisførelsen lagde retten til grund, at selskabet havde et indgående kendskab til sine franchise-tageres økonomi. Selskabets egen eller dettes rådgivers vurdering af franchisetagernes økonomi og en som følge heraf påtænkt gældseftergivelse, var dog ikke i sig selv tilstrækkelig til at anse fordringemes uerholdelighed for konstateret. På baggrund af debitorernes økonomiske situation blev der i februar 2003 udarbejdet budget- og handlingsplaner for den fortsatte drift af de to forretninger. Selskabets direktør havde forklaret, at disse planer blev udarbejdet for at begrænse det tab, som H1 A/S forventede på grundlag af den hidtidige drift. Under disse omstændigheder fandt retten, at der ikke forelå sådanne særlige forhold, at selskabet var berettiget til at fradrage tabene ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for indkomståret 2003.
En eventuel misligholdelsesklausul i en akkordaftale, hvorefter aftalen er betinget af, at restgælden til hovedkreditor bliver betalt over eksempelvis 60 afdrag (resolutiv aftale), medfører således ikke, at aftalen anses for indgået i et senere indkomstår, jf. TfS 1999, 255 (VLD) og TfS 1994, 693 (LSR).
Forskellige typer af frivillige akkorder m.m.En frivillig akkord kan bl.a. komme i stand ved, at en kreditor overfor debitor erklærer, at han helt eller delvist giver afkald på sit tilgodehavende. Det kan f.eks. ske ved, at kreditor udsteder en saldokvittering, uden at der er sket betaling.
Gældseftergivelsen kan også opnås ved, at kreditor nedsætter debitors hæftelse, uden at fordringens nominelle værdi nedsættes.
En gældseftergivelse udløses tillige efter omstændighederne ved, at kreditor ændrer på væsentlige vilkår i fordringen, idet der derved kan opstå en skattepligtig kursgevinst. Se SKM2001.347.HR og Departementets kommentar til afgørelsen i SKM2001.179.DEP. Ændring på væsentlige vilkår i fordringen kan efter Ligningsrådets praksis være, når renten ændres, se TfS 1995,685.
En gældseftergivelse kan også foreligge i forbindelse med tilbagesalg af et aktiv, f.eks. en anpart. Gældseftergivelsen opstår ved, at kreditor i forbindelse med handlens berigtigelse helt eller delvist overtager gælden, der hviler på aktivet, og som debitor hæfter personligt for. Gældseftergivelsen sker ved, at parterne fraviger den almindelige handelspris for det pågældende aktiv ved at lade kreditor overtage aktivet til en kunstigt fastsat overpris.
En gældseftergivelse kan også foreligge, når en kreditors kapitalindskud i et selskab bruges til at betale kreditor, se LV Selskaber og aktionærer afsnit S.C.1.2.2.
En samlet ordningEn samlet ordning vil typisk omfatte tilfælde, hvor der sker en ligelig reduktion af de enkelte kreditorers fordringer i overensstemmelse med konkurslovens regler. En samlet ordning kan også omfatte tilfælde, hvor der ikke er en sådan fuldstændig lighed, f.eks. fordi småkrav får fuld dividende. Det forhold, at der skal være tale om en samlet ordning, er dog ikke i sig selv til hinder for, at der også vil kunne foreligge en frivillig akkord i de tilfælde, hvor kun en eller enkelte hovedkreditorer er med i ordningen, mens småkrav holdes udenfor.
Se SKM2001.347.HR: Skatteministeriet fik i TfS 2000,605 medhold i, at vilkårsændringer i en låneaftale var så væsentlige, at lånet måtte anses for indfriet i kursgevinstlovens forstand med kursgevinstbeskatning til følge. Der var ikke grundlag for at anse kursgevinsten for omfattet af kursgevinstlovens regler om skattefrihed ved frivillig akkord, idet ordningen - som var indgået mellem skatteyderen og et datterselskab i en af ham ejet virksomhed, og i øvrigt ikke indebar en nominel nedsættelse af gælden - omfattede 2/3 af de usikrede gældsforpligtelser, men ikke den kreditor, hvis tilgodehavende udgjorde den sidste tredjedel heraf. Skatteministeriet tog bekræftende til genmæle efter at skatteyder havde fremlagt nye oplysninger i forbindelse med sagens forberedelse for Højesteret.
Af Skatteministeriets kommentar til Højesterets afgørelse, offentliggjort som SKM2001.179.DEP, fremgår det afslutningsvis under overskriften "Konsekvenser for andre sager" at "Østre Landsrets dom i sagen og den efterfølgende højesteretsdom, hvorved ministeriet tog bekræftende til genmæle, ændrer heller ikke ved praksis om, at en gældseftergivelse som udgangspunkt mindst skal omfatte halvdelen af den usikrede gæld, samt at kun usikrede småkrav kan udeholdes. Gælden til [den kreditor, hvis tilgodehavende udgjorde ca. 1/3 af skatteyderens samlede usikrede gældsforpligtelser] var ikke et sådant småkrav."
Se SKM2007.677.SR, hvor Skatterådet ikke fandt, at debitors næststørste og tredjestørste kreditorers fordringer, der udgjorde i alt 28,8 % af debitors usikrede gæld, kunne betragtes som småkrav. Skatterådet kunne derfor ikke bekræfte, at den største kreditors gældskonvertering af sin fordring på 67,7 % af debitors usikrede gæld udgjorde en samlet ordning i henhold til Kursgevinstlovens § 24 og Ligningslovens § 15.
I SKM2010.95.SR bekræftede Skatterådet, at en gældseftergivelse fra kapitalfonde var en samlet ordning og derfor skattefri. Skatterådet lagde vægt på, at 82 % af den usikrede gæld indgik i ordningen og det kun var småkrav, som ikke indgik i ordningen.
Usikret gældAf en bindende forhåndsbesked fra Ligningsrådet - refereret i TfS 1995,617 - fremgår det, at det alene er den usikrede gæld, der indgår i vurderingen af, om der foreligger en frivillig akkord. |