Parter
A og H1 ApS
(advokat Birgitte Sølvkær Olesen)
mod
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Jakob Krogsøe)
Afsagt af landsdommerne
Kirsten Thorup, Ulrik Jensen og Anne Mikkelsen (kst.)
Ved denne sag skal landsretten tage stilling til, om sagsøgerne, A og H1 ApS (herefter selskabet), skal kunne omgøre, at A ikke modtog løn fra selskabet i årene 2000 og 2001. Ligningsmyndighederne har derfor ikke godkendt, at A i disse år kunne modtage skattefrie diæter og kørselsgodtgørelser fra selskabet. Selskabet ejes af A.
Sagen blev anlagt den 20. august 2004.
Påstande
Sagsøgerne har nedlagt følgende påstande
Principalt
A
Sagsøgte tilpligtes at anerkende, at A for år 2000 har ret til at omgøre den disposition, at han ikke har modtaget løn fra selskabet, således at han for år 2000 modtager 12.000 kr. i løn fra selskabet og således, at de udbetalte kørselsgodtgørelser/diæter på 85.945 kr. fra selskabet anses som skattefrie i medfør af ligningslovens §§ 9 A og B.
Selskabet
Sagsøgte tilpligtes at anerkende, at selskabet har ret til at omgøre den disposition, at det i år 2000 ikke har udbetalt løn til A, således at selskabet for år 2000 udbetaler løn på 12.000 kr. til A.
A
Sagsøgte tilpligtes at anerkende, at A for år 2001 har ret til at omgøre den disposition, at han ikke har modtaget løn fra selskabet, således at han for år 2001 modtager 12.000 kr. i løn fra selskabet og således at de udbetalte kørselsgodtgørelser/diæter på 86.286 kr. anses som skattefrie i medfør af ligningslovens §§ 9 A og B.
Selskabet
Sagsøgte tilpligtes at anerkende, at selskabet har ret til at omgøre den disposition, at det i år 2001 ikke har udbetalt løn til A, således at selskabet for år 2001 udbetaler løn på 12.000 kr. til A.
Subsidiært
A
Sagsøgte tilpligtes at anerkende, at A for år 2000 har ret til at omgøre den disposition, at han ikke har modtaget løn fra selskabet, således at han for år 2000 modtager 12.000 kr. i løn fra selskabet.
Selskabet
Sagsøgte tilpligtes at anerkende, at selskabet har ret til at omgøre den disposition, at det i år 2000 ikke har udbetalt løn til A, således at selskabet for år 2000 udbetaler løn på 12.000 kr. til A.
A
Sagsøgte tilpligtes at anerkende, at A for år 2001 har ret til at omgøre den disposition, at han ikke har modtaget løn fra selskabet, således at han for år 2001 modtager 12.000 kr. i løn fra selskabet.
Selskabet
Sagsøgte tilpligtes at anerkende, at selskabet har ret til at omgøre den disposition, at det i år 2001 ikke har udbetalt løn til A, således at selskabet for år 2001 udbetaler løn på 12.000 kr. til A.
Sagsøgte har nedlagt påstand om frifindelse.
Sagsfremstilling
Af selskabets regnskaber for årene 2000 og 2001 fremgår det, at der ikke har været personaleudgifter, og at der ikke har været ansatte. I 2000 blev der udbetalt 85.945 kr. i skattefrie diæter og kilometerpenge og i 2001 86.286 kr. Af As formueforklaring for år 2000 fremgår det, at han har modtaget 88.874 kr. i diæter og kilometerpenge. I år 2001 var dette beløb 103.115 kr. Selskabets egenkapital var begge år på knap 1 mio.kr.
Kommunen sendte den 23. oktober 2002 følgende forslag til ændring af As skatteansættelse:
"...
...
Jf. selskabets regnskab hæver De ikke løn til Dem selv i selskabet, men De har hævet skattefrie diæter og kørselsgodtgørelse på henholdsvis kr. 85.945, og kr. 86.286 i 2000 og 2001.
Jf. en dom fra Østre Landsret d. 2. februar 2001 kan der ikke hæves skattefrie diæter og kørselsgodtgørelser i selskabet, når ikke man kan anses for ansat i selskabet.
...
De er ene anpartshaver i selskabet. Jf. vedtægternes § 13 har De valgt ikke at have en bestyrelse. De er direktør i selskabet og jf. vedtægternes § 15 tegnes selskabet af direktøren alene.
De hæver ikke løn i selskabet og kan således ikke anses for at være ansat lønmodtager. De er ikke bestyrelsesmedlem, så de skattefrie diæter og kørselsgodtgørelse vedrører ikke bestyrelsesarbejde. Vi mener derfor ikke, at De er berettiget til at hæve skattefrie ydelser fra selskabet jf. LL § 9 B, stk. 3 og 4 og LL § 9 A ,stk. 1.
Vi anser beløbene for at være skattepligtige jf. LL § 9, stk. 5."
Den 9. december 2002 blev As årsopgørelser ændret i overensstemmelse med forslaget.
Sagsøgerne søgte herefter om omgørelse efter skattestyrelseslovens § 37 C.
Den 20. april 2004 traf Ligningsrådet denne afgørelse i sagen:
"...
Afgørelse
Ligningsrådet skal herved meddele, at anmodning om omgørelse ikke kan imødekommes.
...
Sagsfremstilling og begrundelse
A er komponist. Hans virksomhed drives i selskabsform, dels personligt.
Den erhvervsmæssige virksomhed (komponist-, koncert- og foredragsvirksomhed) drives i selskabet H1 ApS, der er stiftet pr. 1. januar 1997 ved en skattefri virksomhedsomdannelse af den hidtil drevne personlige virksomhed.
A er ansat som professor ved ... og er næstformand for bestyrelsen for .... Vederlaget herfor beskattes personligt hos A, således som gældende regler foreskriver.
Selskabet har ikke udbetalt løn til direktør A. Dette er begrundet i, at A ønskede at konsolidere selskabet og A havde via sine lønindtægter som professor og honorar som næstformand for ... tilstrækkelig dækning til sit privatforbrug.
Der er udbetalt rejsegodtgørelse (kilometerpenge og diæter) efter reglerne om skattefri rejsegodtgørelse jf. ligningslovens § 9 A og § 9 B.
For årene 1997 og 1998 har skattemyndighederne foretaget skønsmæssige forhøjelser af selskabets indkomst hos selskabet, og dette beløb er anset som løn hos hovedanpartshaver A. Imidlertid har Landsskatteretten ved kendelse af 8. marts 2002 fastslået, at denne forhøjelse var uberettiget.
Da Landsskatteretten fastslog, at der ikke var udbetalt "skjult" løn til A, har skattemyndighederne for de år hvor der ikke var indtrådt forældelse efter skattestyrelseslovens regler, ikke anerkendt, at de modtagne rejsegodtgørelser er skattefri, idet der ikke er udbetalt løn til A.
Myndighederne har ikke gennem sagsforløbet bestridt at andre forhold, end at A ikke har været aflønnet af selskabet, har været til hinder for, at ligningslovens §§ 9 A og 9 B har kunnet finde anvendelse.
...
Told- og Skattestyrelsens indstilling
Told- og Skattestyrelsen finder indledningsvist, at den konkrete anmodning om omgørelse hører under anvendelsesområdet for skattestyrelseslovens § 37 C.
Told- og Skattestyrelsen lægger ved sin indstilling vægt på følgende:
...
Båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter eller afgifter
Af skattestyrelseslovens § 37 C, stk. 1 fremgår det, at dispositionen ikke i overvejende grad må have været båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter eller afgifter.
I relation til nærværende sag, skal der lægges vægt på, om det forhold, at A har valgt ikke at blive aflønnet af selskabet for sin arbejdsindsats, i overvejende grad har været båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter eller afgifter.
Da selskabet ikke har været nødlidende i indkomstårene som nærværende sag omhandler findes det ikke velbegrundet, at formålet med ikke at aflønne A var båret af ønsket om at konsolidere selskabet. Når der samtidig henses til, at det utvivlsomt medfører en skatteudskydelse at lade kapitalen blive i selskabet, anses det for sandsynliggjort, at hovedformålet med at undgå lønudbetaling har været skatteudskydelse.
Lagt klart frem for myndighederne
Af skattestyrelseslovens § 37 C, stk. 3, fremgår det, at dispositionen skal have været lagt klart frem for myndighederne.
Der er fremgået af As kapitalforklaringen for år 2000 og 2001, at A har modtaget godtgørelser som i regnskabet benævnes skattefri. De benævnte beløb kan ikke afstemmes til de indberetninger, der er foretaget vedr. A for de pågældende indkomstår.
Dette skyldes hovedsageligt, at H1 ikke over for myndighederne har foretaget de fornødne indberetninger vedr. ydelserne, som man mente var skattefri udbetalinger til A.
Ansøger har ved sin klage af 26. november 2003 angivet, at det klart er fremgået af selskabets regnskab, at der udbetales rejsegodtgørelse, men der ikke udbetales løn, og der er indberettet udbetaling af rejsegodtgørelse, men ikke indberettet løn, og disse oplysninger har foreligget ved ligningen af A, der har selvangivet i overensstemmelse hermed.
Told- og Skattestyrelsen anser det for korrekt, at det tydeligt fremgår af regnskaberne, at der ikke er udbetalt løn til A. Det forhold, at der ønskes omgørelse af en løndisposition, er dermed som udgangspunkt opfyldt.
Sammenholdt med løndispositionen, der ønskes omgjort, anser Told- og Skattestyrelsen det for nødvendigt, at det også vurderes, hvorvidt den afledet effekt af løndispositionen (muligheden for skattefri udbetaling af befordringsgodtgørelse m.v.) er lagt klart frem. Told- og Skattestyrelsen er ikke enig med ansøger i, at der er indberettet udbetaling af rejsegodtgørelse fra selskabet til myndighederne. Det fremgår ikke af indberetningerne for årene 2000 og 2001, at der er foretaget indberetning fra selskabet. Det fremgår ej heller af selskabets regnskab til hvem ydelserne, der benævnes skattefri diæter og km.penge, er udbetalt til.
På den baggrund mener Told- og Skattestyrelsen ikke, at forholdene vedr. den skattefri godtgørelse er lagt klart frem for myndighederne.
Ansøger har i forbindelse med klagen foretaget nærmere redegørelse for hvorledes de oplyste godtgørelser for As kapitalforklaring for årene 2000 og 2001 kan afstemmes. De af ansøger oplyste godtgørelser kan ikke afstemmes til de af myndighederne modtagne indberetninger for As. F.eks. er differencen mellem de af A oplyste indtægter for indkomståret 2000 vedr. skattefri rejse og befordring og de af H1 ApS oplyste udgifter oplyst til 2.929 kr. Ansøger afstemmer dette beløb således, at der er modtaget 2.098 kr. fra ... og 831 kr. fra .... Det fremgår dog af de indberettede oplysninger fra As arbejdsgivere for år 2000, at der f.eks. også er modtaget 4.716 kr. fra ... Legat for det pågældende indkomstår. Told- og Skattestyrelsen er derfor af den opfattelse, at de af ansøger efterfølgende oplysninger vedr. As befordringsgodtgørelser for 2000 og 2001 ikke er korrekte.
Told- og Skattestyrelsen er efter en samlet konkret vurdering af sagen af den opfattelse, at betingelserne i skattestyrelseslovens § 37 C ikke er opfyldt, og det indstilles på det grundlag, at der gives afslag på anmodningen om omgørelse.
Ligningsrådets afgørelse
Ligningsrådet tilslutter sig Told- og Skattestyrelsens afgørelse."
Forklaringer
A har forklaret, at han først og fremmest er komponist og forfatter. Herudover har han udøvet pædagogisk virksomhed ved ..., og han er næstformand i bestyrelsen for .... Endvidere har han forskellige konsulentopgaver. Han stiftede selskabet i 1997. Han ønskede at sikre, at han senere i livet kunne koncentrere sig om sin kunstneriske virksomhed og leve af opsparingen i selskabet. Han blev rådet til at indrette sig på denne måde, vistnok fordi selskaber betaler mindre i skat. Han har hele tiden udført arbejde for selskabet ved siden af sit lønarbejde. Det har drejet sig om forfattervirksomhed, komponistvirksomhed og konsulentvirksomhed, og indtægterne for disse arbejder er gået til selskabet. Han har tillige ført regnskab og lavet PR for selskabet.
I 1997, 1998 og 1999 blev hans rejsegodtgørelser anset for skattefrie. Fra november 2002 og frem har han modtaget løn fra selskabet på 12.000 kr. årligt for regnskabsføring, bankforretninger og repræsentationsopgaver. Det er ret beskedne funktioner, og 1.000 kr. om måneden er rimeligt for dette arbejde. Godtgørelserne er herefter igen anset for skattefrie.
Statsautoriseret revisor CP har forklaret, at han i 2002 overtog A som kunde, da den hidtidige revisor gik på pension. Selskabet er reelt A. I regnskabsnoten "personaleudgifter" står der, at der ikke har været ansatte. Det betyder blot, at der ikke er udbetalt løn. Rejsegodtgørelse er betalt til A, når denne skulle holde foredrag, forhandle arbejder med DR og Gyldendal eller forberede eller overvære koncerter. Han ved ikke, hvorfor der ikke er indsendt oplysningsseddel på A. Skattemyndighederne kan dog ikke have været i tvivl om, at A har modtaget rejsegodtgørelserne.
Procedure
Sagsøgerne har til støtte for deres påstande anført, at sagsøgerne opfylder betingelserne for omgørelse i skattestyrelseslovens § 37 C. Dispositionen har ikke i overvejende grad været båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter, jf. skattestyrelsesloven § 37 C, stk. 1, nr. 1. A har via sine øvrige hverv haft tilstrækkelige midler til privatforbrug, således at det ikke har været nødvendigt at trække midler ud af selskabet. Det udelukker ikke i sig selv anvendelse af reglen, at dispositionen medfører udskydelse af skat. Dispositionen har haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige, jf. skattestyrelseslovens § 37 C, stk. 1, nr. 2. Som en følge af, at A ikke har modtaget løn fra selskabet, er diæter og rejsegodtgørelser anset for skattepligtige hos A. Forholdet har været lagt klart frem for skattemyndighederne, jf. skattestyrelseslovens § 37 C, stk. 1, nr. 3. Det fremgår klart af selskabets regnskab, at der ikke er udbetalt løn, og at der er udbetalt skattefrie diæter og kilometerpenge, ligesom det af formueforklaringen til As selvangivelser fremgår, at han har modtaget godtgørelserne. Skattemyndighederne har da også kunnet påligne den yderligere skat. Betingelserne i skattestyrelseslovens § 37 C, stk. 1, nr. 4 og 5, er ubestridt opfyldt. Skatteministeriet skal derfor tillade omgørelse, og landsretten kan umiddelbart tage den principale påstand til følge, da den eneste grund til, at rejsegodtgørelserne er blevet beskattet, er den manglende lønudbetaling. Dette kan ses af sagsfremstillingen i Ligningsrådets afgørelse og af, at ligningsmyndighederne efterfølgende har accepteret, at rejsegodtgørelserne er skattefrie. Sagsøgerne har videre gjort gældende, at lønnen på 12.000 kr. pr. år med tillæg af fri bolig og telefon er et sagligt og rimeligt vederlag for det udførte arbejde.
Sagsøgte har til støtte for frifindelsespåstanden anført, at alle betingelserne i skattestyrelseslovens § 37 C skal være opfyldt, for at omgørelse kan tillades. Betingelsen i skattestyrelseslovens § 37 C, stk. 1, nr. 1, er ikke opfyldt, idet beslutningen om, at A ikke skulle have løn i et selskab, man hævder at have udført arbejde for, i sig selv er usædvanlig. Det reelle formål med den manglende lønudbetaling har netop været at opnå besparelse eller udskydelse af skat. Betingelsen i skattestyrelseslovens § 37 C, stk. 1, nr. 2, er heller ikke opfyldt. Dispositionen har ikke udløst nogen utilsigtede skattemæssige virkninger, men er tværtimod accepteret af myndighederne. Endelig er betingelsen i skattestyrelseslovens § 37 C, stk. 1, nr. 3, ikke opfyldt, idet forholdene ikke har været lagt klart frem for skattemyndighederne. Det fremgår ikke af As selvangivelse, at han har modtaget skattefrie godtgørelser fra selskabet, og selskabet har ikke er indsendt oplysningsseddel vedrørende A. Det bestrides endvidere, at landsretten kan tage stilling til skatteansættelsen vedrørende rejsegodtgørelserne. Dette er ikke prøvet af skattemyndighederne. Det er ikke oplagt, at rejsegodtgørelserne er skattefrie, selv om omgørelse tillades. Lønnen på de 12.000 kr. er symbolsk og udbetales alene med det formål at opnå skattefri rejsegodtgørelse. Sagsøgernes principale påstande kan derfor ikke tages til følge.
Landsrettens begrundelse og resultat
A udførte det arbejde, som begrundede indtægterne i selskabet. Beslutningen om ikke at udbetale løn er derfor usædvanlig og må anses for i overvejende grad at have været båret af hensynet til at udskyde skatten af indtægten. Dispositionen har endvidere ikke været lagt klart frem for myndighederne. Da sagsøgerne således ikke opfylder betingelserne for omgørelse i skattestyrelseslovens § 37 C, stk. 1, nr. 1 og 3, tager landsretten Skatteministeriets påstand om frifindelse til følge.
Sagsøgerne skal in solidum betale sagsomkostninger til Skatteministeriet med i alt 21.000 kr. Beløbet dækker skatteministeriets udgifter til advokatbistand og udarbejdelse af ekstrakt.
Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8a.
T h i k e n d e s f o r r e t
Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.
Sagsøgerne, A og H1 ApS, skal in solidum betale sagens omkostninger til Skatteministeriet med 21.000 kr.
De idømte sagsomkostninger skal betales inden 14 dage.