Klagen skyldes, at Skatterådet har afgivet bindende svar, hvorefter der blev svaret nej til følgende spørgsmål:
"(...)
2 Kan Skatterådet bekræfte, at der ikke skal betales elafgift af elektricitet produceret på en campingplads solcelleanlæg, når elektriciteten sælges til campingpladsens gæster efter konkret måling.
3 Kan Skatterådet bekræfte, at der ikke skal betales elafgift af elektricitet produceret på en campingplads solcelleanlæg, når elektriciteten sælges til campingpladsens gæster efter fast dagspris.
4 Kan Skatterådet bekræfte, at der ikke skal betales elafgift af elektricitet produceret på en campingplads solcelleanlæg, når elektriciteten sælges til campingpladsens gæster uden særskilt afregning herfor."
Under sagens behandling ved Skatterådet har selskabets repræsentant ændret spørgsmålene således, at der efter "en campingplads solcelleanlæg" blev tilføjet "som efter Klimaministerens udmelding er omfattet af timenettoafregning og dermed anses for forbrugt af campingpladsen" i samtlige spørgsmål.
Landsskatteretten stadfæster Skatterådets afgørelse.
Faktiske oplysninger
Følgende fremgår af det bindende svar:
"Selskab A påtænker at installere et solcelleanlæg, der skal forsyne campingpladsen og campingpladsens gæster med elektricitet.
En del af den producerede elektricitet skal anvendes til campingpladsens fællesformål blandt andet i campingpladsens centerbygning og øvrige aktiviteter som led i virksomhedens drift.
En del af den på solcelleanlægget producerede elektricitet skal sælges til gæsterne, der bruger elektriciteten i de lejede hytter og campingvogne m.v. Campingpladsens gæster kan leje hytter og campingvogne eller selv medbringe campingvogne og telte. Gæsterne betaler for strøm efter forbrug i hytterne og efter faste priser i campingvogne og telte."
Skatterådets afgørelse
Skatterådet har svaret nej til de omhandlede spørgsmål 2 - 4. Der kan ikke opnås fritagelse efter elafgiftslovens § 2, stk. 1, litra c, for elektricitet produceret på solcelleanlæg og solgt til campingpladsens gæster med forskellig afregning.
Elektricitet, der sælges til campingpladsens gæster, kan ikke anses for at være en del af campingpladsens egetforbrug. Endvidere er det ej heller muligt at anse gæsterne for at være elproducenter og lejere, og således blive omfattet af fritagelsesbestemmelsen. En afgiftsfritagelse for det omhandlede forbrug kan ikke støttes på besvarelsen af spørgsmål 4 til L 221.
Selskabets opfattelse
Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at de stillede spørgsmål besvares med et ja.
Til støtte herfor er det principalt gjort gældende, at selskabets elproduktion er afgiftsfritaget i medfør af elafgiftslovens § 2, stk. 1, litra c, uanset at det forbruges af campingpladsens gæster i egne vogne.
Subsidiært er det gjort gældende, at elproduktionen er afgiftsfritaget, når den forbruges af campingpladsens gæster uden særskilt betaling herfor.
Der skal ikke betales afgift af elektricitet produceret på solcelleanlægget, når elektriciteten også forbruges af campingpladsens gæster, idet der ikke skal beregnes afgift af den del af elforbruget, der ikke leveres til det offentlige net.
Herudover fremgår af elafgiftslovens § 2, stk. 1, litra c, at elektricitet, der fremstilles ved vedvarende energi er undtaget fra afgift, såfremt det forbruges af producenten.
Indtil vedtagelsen af lov nr. 901 af 4. juli 2013 har kun producenten kunnet anses som ejeren af solcelleanlægget, og dermed var det kun dennes forbrug, der var undtaget fra afgiftspligten. Efter vedtagelsen af denne lov dækker begrebet "producenten" både ejeren af solcelleanlægget samt lejeren. Der er herved henvist til bemærkningerne til lovforslag L 221 punkt 3.1.2 og 3.2.2 samt den heri refererede besvarelse fra Klimaministeren.
På baggrund heraf kan således konkluderes, at der skal ske ligestilling mellem ejere og lejere, hvilket også indbefatter campingpladsens gæster i telte, hytter og campingvogne. Endvidere fremgår, at det er klimaministerens opfattelse, at campingpladser tillige omfattes af disse regler. Det vil med andre ord sige, at campingpladserne kan nettoafregne, og at nettoafregningen også kan omfatte gæsternes forbrug.
Der er ikke belæg for at antage, at lejere kun omfatter lejere i udlejningsejendomme. Omfattet er lejere af fast ejendom, dvs. også campinggæsterne. I øvrigt skal begrebet "udlejningsejendom" ikke tages bogstaveligt. I eksempelvis momsmæssig henseende kan en udlejningsejendom også være en ubebygget grund. Med den tætte sammenhæng med momslovgivningen, jf. at momsfradragsretten styrer omfanget af fradraget for energiafgifter, bør dette kunne lægges til grund også i relation til energiafgiftslovene.
Derudover er der ikke forskel på om en gæst forbruger el på et hotel eller en campingplads. For elforbrug på hoteller kan der nettoafregnes, ligesom forbruget på de enkelte værelser kan afgiftsfritages efter elafgiftslovens § 2, stk. 1, litra c.
I andre sammenhænge har SKAT accepteret, at der ikke skal ske reduktion ved opgørelse af campingpladsens godtgørelsesberettigede elafgift, når elforbruget i campingpladsens egne hytter viderefaktureres til gæsten, i lighed med feriecentrene. Den reelle forskel mellem hoteller og campingpladser er således kun selve prisfastsættelsen af de underliggende ydelser. Hos hoteller ligger der bag prisen for hotelovernatningen en klar kalkulation over de forskellige udgifter forbundet hermed. På campingpladsen er ydelserne offentliggjorte og opkræves særskilt. Der er således ingen forskel, og de to situationer skal sidestilles afgiftsmæssigt.
Der er ingen tvivl om, at klageren er omfattet af nettoafregningen, og såfremt den afgiftsmæssige behandling efter elafgiftsloven ikke medfører afgiftsfrihed, er det vanskeligt at se, hvordan man i praksis skal forholde sig. Når campingpladsen afregner efter nettoafregningsmetoden betales der kun for det daglige merforbrug til forsyningsvirksomheden (forbrug på pladsen fratrukket forbrug produceret på solcelleanlægget). Hertil kommer, at det ikke er sikkert, at campingpladsen kender den enkelte gæsts nøjagtige forbrug, så det er umuligt rent afgiftsmæssigt at opgøre dette.
Det er i øvrigt forbundet med praktiske vanskeligheder at opgøre det i sagen omhandlede forbrug. Campingpladsen foretager kun måling af det godtgørelsesberettigede forbrug i hytter og køkken/badefaciliteter. Den solcelleproducerede strøm vil indgå i campingpladsens generelle forbrug, og det kan således ikke rent praktisk udsondres hvilken del heraf, der er forbrugt af campisterne. Dette praktiske problem (opgørelse af afgiftsfritaget og afgiftspligtig solcellestrøm) vil gøre sig gældende for en del campingpladser.
Det påklagede bindende svar er ikke i tråd med klimaministerens udmelding, og giver derfor en utilsigtet praksis, som strider mod elafgiftslovens regler, nettoafregningsordningen og brugen heraf.
Landsskatterettens afgørelse
I henhold til elafgiftslovens § 1 betales afgift til statskassen af elektricitet, der forbruges her i landet. Af § 3 følger, at afgiften svares af den, der leverer elektricitet til forbrug her i landet, og den, der til eget forbrug fremstiller elektricitet.
Af elafgiftslovens § 2, stk. 1, litra c, fremgår, at undtaget fra afgiften er elektricitet som:
"fremstilles på produktionsanlæg ved anvendelse af vedvarende energikilder i form af vindkraft, vandkraft, biogas, biomasse, solenergi, bølge- og tidevandsenergi samt geotermisk varme, og som direkte forbruges af elproducenten eller af en lejer i en udlejningsejendom, når anlægget er placeret i forbindelse med udlejningsejendommen, og den udlejede ejendom udlejes af elproducenten."
Endvidere fremgår af lovens § 2, stk. 3, følgende:
"Stk. 1, litra c, finder anvendelse for et nærmere opgjort forbrug af elektricitet fra det kollektive elnet. Omfanget af forbruget svarer til den produktion af elektricitet fra elproduktionsanlægget, jf. stk. 1, litra c, der leveres til det kollektive net, og som opgjort inden for hver time ikke overstiger elproducentens og lejerens forbrug af elektricitet fra det kollektive elnet i samme tidsrum."
Bestemmelserne blev med den nugældende formulering indsat ved § 1 i lov nr. 901 af 4. juli 2013 med ikrafttræden den 1. august 2013. Af de særlige bemærkninger til lovforslaget (L 221) fremgår:
"Der foreslås en udvidelse af personkredsen, som kan opnå fritagelse for afgifter for elforbrug i henhold til elafgiftslovens § 2, stk. 1, litra c. Der er tale om en afgiftsfritagelse for elektricitet, som er fremstillet på solcelleanlæg og andre VE-anlæg, som er omfattet af bestemmelser i lov om fremme af vedvarende energi. I dag er det kun elproducenten (ejer af produktionsanlægget), som kan opnå afgiftsfritagelse for forbrug af elektricitet fra anlægget. Det foreslås nærmere, at fritagelsen for forbrug af elektricitet fra denne type anlæg også skal kunne opnås af lejere af boliger eller erhvervslejemål m.v. i ejendommen, i forbindelse med hvilken anlægget er placeret, når udlejeren ejer anlægget.
Endvidere foreslås, at de omfattede elproduktionsanlæg fremgår direkte af bestemmelsen om afgiftsfritagelse i stedet for, at afgrænsningen som nævnt sker ved en henvisning til lov om fremme af vedvarende energi. De omfattede anlæg er således fortsat elproduktionsanlæg, som fremstiller elektricitet på basis af vedvarende energikilder i form af vindkraft, vandkraft, biogas, biomasse, solenergi, bølge- og tidevandsenergi samt geotermisk varme."
Derudover fremgår følgende af Klima-, Energi- og Bygningsministerens besvarelse af spørgsmål 4 til L 221:
"Ministeren bedes bekræfte, at
(...)
Campingpladser med f.eks. "fastliggere" kan nettoafregne solcellestrøm inkl. gæsters forbrug?
(...)
Svar
Jeg kan hermed bekræfte, at selvejende institutioner, ferieboliger, der ejes af flere, og campingpladser kan nettoafregne egetforbruget fra et solcelleanlæg efter gældende regler jf. nettoafregningsbekendtgørelse nr. 1068 af 16. november 2012 og lov om afgift af elektricitet, såfremt anlægget er tilsluttet til det kollektive elforsyningsnet og 100 pct. ejet af forbrugeren.
Nettoafregning efter gældende regler forudsætter med andre ord, at ejeren af solcelleanlægget og forbrugeren er samme juridiske enhed. Forbrugeren er i denne sammenhæng den juridiske person, der har kontraktforholdet med elleverandør og netvirksomhed.
Det fremsatte lovforslag L 221 vil endvidere give hjemmel til, at der kan udfærdiges regler, som giver lejere eller udlejere på lejeres vegne mulighed for at nettoafregne, selv om anlægget ikke er 100 pct. ejet af forbrugeren. Lejere og udlejere på lejeres vegne vil således kunne blive undtaget fra reglen om, at anlægsejeren og forbrugeren skal være samme juridiske enhed.
(...)"
Med ikrafttræden 1. september 2013 er bekendtgørelse nr. 1068 af 16. november 2012 om nettoafregning for egenproducenter af elektricitet (herefter benævnt nettoafregningsbekendtgørelsen) afløst af bekendtgørelse nr. 1032 af 26. august 2013. Bekendtgørelserne er udstedt med hjemmel i lov om elforsyning.
Sagen vedrører alene elektricitet, som er forbrugt af campister i egne campingvogne mv. Campingpladsens forbrug af elektricitet i egne udlejede hytter, fællesfaciliteter mv. er således ikke omfattet.
Afgiftsfritagelsen efter elafgiftslovens § 2, stk. 1, litra c, omfatter elektricitet som direkte forbruges af elproducenten eller af en lejer i en udlejningsejendom. Landsskatteretten finder, at der hverken efter ordlyden eller forarbejderne til bestemmelsen er grundlag for at anse det i sagen omhandlede forbrug for omfattet heraf. Det bemærkes i øvrigt, at den af repræsentanten påberåbte ministerbesvarelse vedrører fortolkningen af den i medfør af lov om elforsyning udstedte nettoafregningsbekendtgørelse og derudover den forinden lovændringen gældende bekendtgørelse.
Da det således kan tiltrædes, at de stillede spørgsmål 2-4 besvares med et nej, stadfæstes den påklagede afgørelse.