Indhold

Dette afsnit handler om virksomhedspant og fordringspant, som er særlige pantsætningsformer. Afsnittet omtaler muligheden for afgiftsnedsættelse for virksomhedspant eller fordringspant, som tinglyses til afløsning af et eksisterende virksomhedspant eller fordringspant.

Reglerne for tinglysning af virksomhedspant står i xTL § 47 cx, og reglerne om fordringspant står i xTL § 47 dx. Reglen om afgiftsnedsættelse står i xTAL § 5, stk. 5.x

Afsnittet indeholder:

• Generelt om pant i virksomhedens aktiver
• Virksomhedspant og fordringspant
• Tinglysning af nyt virksomheds- eller fordringspant efter § 5, stk. 5, - afløsningspantebrev
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKM-meddelelser mv.

Generelt om pant i virksomhedens aktiver

Virksomheder har generelt adgang til at oprette forskellige dokumenttyper, som giver forskelligt pant i virksomhedens aktiver.

Virksomhedernes mulighed for at give pant i fast ejendom følger af hovedreglerne, som beskrevet i afsnit E.B.4.1 og E.B.4.2.

Virksomheden kan også give almindeligt løsørepant i erhvervsaktiver. Se afsnit E.B.4.3.2 om erhvervsaktiver.

Virksomhedspant og fordringspant

Virksomheden kan også udstede skadesløsbrev eller ejerpantebrev med pant i virksomhedens aktiver (virksomhedspant) eller i virksomhedens fordringer (fordringspant). Ved tinglysning af virksomhedspant eller fordringspant betales afgift efter de almindelige regler om tinglysning af pant, i xTAL § 5, stk. 1x.

Efter tinglysningsloven skal virksomhedspant oprettes på et skadesløsbrev og ejerpantebrev, som er et rammepant, hvilket vil sige, at der tinglyses et højeste pantsikret beløb til sikkerhed for en underliggende fordring, hvis størrelse ikke fremgår af skadesløsbrevet eller ejerpantebrevet. Fordringspant kan kun oprettes ved skadesløsbrev.

Skadesløsbrevet eller ejerpantebrevet kan også tjene til sikkerhed for ethvert mellemværende (enhver fordring) mellem virksomheden og kreditor.

Virksomhedspant og fordringspant er reguleret selvstændigt i xTL § 47 cx og § x47 dx, som indeholder reglerne for disse særlige former for pantsætning. Tinglysning heraf sker i Personbogen.

Tinglysning af nyt virksomheds- eller fordringspant efter § 5, stk. 5, - afløsningspantebrev

Panterettigheder, der stiftes på baggrund af bestemmelserne i xTL § 47 cx og § x47 dx om virksomhedspant eller fordringspant, skal som nævnt være oprettet på skadesløsbreve eller ejerpantebreve. Der er i xTAL § 5, stk. 5x, indsat en bestemmelse om, at tinglysning af et nyoprettet skadesløsbrev eller ejerpantebrev vedrørende virksomhedspant eller fordringspant kan afgiftsberigtiges efter xTAL § 7,x dvs. med ►1.750 kr.◄, hvis der senest 60 dage efter tinglysningen aflyses et tilsvarende skadesløsbrev eller ejerpantebrev. Dette er en undtagelse til hovedreglen i xTAL § 5, stk. 1x. Afgiftsbegunstigelsen ved oprettelse af nyt skadesløsbrev skal ses i lyset af den usikkerhed, der hersker omkring spørgsmålet om, hvorvidt et skadesløsbrev efter sin natur kan transporteres. Efter tinglysningsloven er det ikke muligt at transportere et skadesløsbrev med virksomhedspant. 

Hvis en virksomhed, som har pantsat sine aktiver ved tinglysning af virksomhedspant eksempelvis ønsker at skifte panthaver (långiver), eller hvis virksomheden skal videreføres af en ny ejer, som skal videreføre pantsætningen, kan det være relevant at benytte xTAL § 5, stk. 5x, og tinglyse et nyt virksomhedspantebrev til afløsning af det tidligere pantebrev.

Aflysningsfrist på 60 dage

Fristen på 60 dage i xTAL § 5, stk. 5,x for aflysning af det tidligere pant er en absolut frist, og overskridelse heraf medfører, at der skal betales afgift for tinglysning af pant med 1,5 procent af det pantsikrede beløb efter hovedreglen i TAL § 5, stk. 1. Se SKM2016.175.LSR.

Erklæring

I henhold til xTAL § 5, stk. 5, 2. pkt.x, og xTALbek § 16x, er det en betingelse for afgiftsnedsættelsen efter xTAL § 7x, at der ved oprettelsen af det nye skadesløsbrev eller ejerpantebrev afgives følgende erklæring:

"Tinglysning af dette pantebrev sker på vilkår om aflysning af det angivne pantebrev senest 60 dage efter tinglysning af det nye pantebrev."

Der skal herefter oplyses identifikation på det skadesløsbrev eller ejerpantebrev, der skal aflyses senest 60 dage efter.

Tilsvarende pantebrev

Efter § 5, stk. 5, skal det nye pantebrev, som aflyses, være et pantebrev tilsvarende det nye pantebrev. Landsskatteretten har i SKM2019.600.LSR taget stilling til, hvad der skal forstås ved "tilsvarende pantebrev", og har fastslået, at der alene kan stilles krav om, at det nye pantebrev skal have samme beløbsmæssige størrelse og omfatte samme aktiv-typer som det tidligere tinglyste pantebrev. Bestemmelsen kan anvendes, uanset om panthaveren (pantekreditor) eller pantsætteren (pantedebitor) er ændret på det nye pantebrev.

Det følger således af SKM2019.600.LSR, at der ikke kan stilles krav om, at det nye pantebrev vedrører den samme virksomheds aktiver som det hidtidige pantebrev. Afgørelsen ændrer dermed hidtidig praksis, jf. SKM2018.214.SR, hvoraf det fremgik af begrundelsen, at det nye pantebrev tinglyst med afgift efter xTAL § 5, stk. 5x (tidligere stk. 7),  ikke måtte omfatte en anden virksomheds aktiver. Denne praksis fremgår af begrundelsen i SKM2018.214.SR og af tidligere udgaver af Den juridiske vejledning, senest Den juridiske vejledning, afsnit 2019-2. Skattestyrelsen vil udsende styresignal om genoptagelse, som følge af afgørelsen i SKM2019.600.LSR.

Samme typer af aktiver

Virksomhedspant kan gives indenfor en række bestemte typer af aktiver, som er nærmere defineret i xTL § 47 cx og § x47 dx, eksempelvis driftsinventar, varelager eller immaterielle rettigheder. Det tilsvarende skadesløsbrev eller ejerpantebrev - som nævnt i xTAL § 5, stk. 5x betyder her et skadesløsbrev eller ejerpantebrev med samme pantsikrede beløb og med samme pantsatte typer af virksomhedens aktiver, som det tidligere skadesløsbrev eller ejerpantebrev også omfattede. Det tillades dog, at én eller flere aktivtyper udgår af pantet.

Samme pantsikrede beløb

Reglen om, at tinglysning af et nyt virksomheds- eller fordringspantebrev skal afløse et "tilsvarende pantebrev", medfører, at hvis et nyt pantebrev ikke har samme pantsikrede beløb som det hidtidige, kan tinglysningen af det nye pantebrev ikke omfattes af xTAL § 5, stk. 5x. Se SKM2016.524.LSR og SKM2016.525.LSR, som vedrørte afgift af tinglysning af nye virksomhedspantebreve på henholdsvis et højere og et lavere beløb end det hidtidige. Tinglysningen af de nye pantebreve kunne ikke omfattes af bestemmelsen om afløsning af et "tilsvarende pantebrev", fordi det pantsikrede beløb ikke var det samme som det hidtidige. Der skulle derfor betales fuld afgift efter xTAL § 5, stk. 1x, af de pantsikrede beløb, som fremgik af de nye pantebreve.

Ændring af panthaver eller pantsætter

Det fremgår af SKM2019.600.LSR, at xTAL § 5, stk. 5x, kan benyttes, hvis panthaveren (kreditor) eller pantsætteren (debitor) er ændret på det nye pantebrev. Fritagelsen for den variable afgift omfatter ethvert debitorskifte på det nye pantebrev, hvis det tinglyste skadesløsbrev og det aflyste skadesløsbrev har samme hovedstol og omfattede de samme aktivtyper. Landsskatteretten udtalte, at det fremgår af forarbejderne, at intentionen med bestemmelsen er, at der ved panthaverskifte og pantsætterskifte kun skal betales den faste afgift.

Bemærk

SKM2019.600.LSR ændrer dele af Skattestyrelsens og Skatterådets praksis i SKM2017.77.SR, SKM2017.214.SR og SKM2018.214.SR. Der vil som følge af Landsskatterettens afgørelse blive udsendt et styresignal vedrørende genoptagelse.

Det fremgår af sagen SKM2018.214.SR, at fritagelsen i xTAL § 5, stk. 5x, endvidere kan anvendes ved tinglysning af nyt virksomhedspant i forbindelse med en virksomhedsoverdragelse til en ny ejer, der skal videreføre den eksisterende virksomhed, og der ved tinglysning af det nye virksomhedspant ikke opnås virksomhedspant i en anden virksomheds aktiver. Skatterådet bekræftede således, at reglen kunne anvendes ved tinglysning af nyt virksomhedspant ved en virksomhedsoverdragelse af en landbrugsvirksomhed. Der var tidligere tinglyst flere pantebreve med virksomhedspant i landbrugsvirksomhedens aktiver. Virksomheden var hidtil drevet af et interessentskab, og skulle overdrages til et anpartsselskab, som blev stiftet af den ene interessent, og som skulle videreføre virksomheden i selskabsform. Bemærk, at kravet om, at de nye virksomhedspantebreve fortsat skulle omfatte den samme landbrugsvirksomheds aktiver, og ikke andre virksomheders aktiver ikke kan stilles, som følge af SKM2019.600.LSR.

Skattestyrelsen vil udsende styresignal om genoptagelse, som følge af SKM2019.600.LSR.

Fritagelsen i xTAL § 5, stk. 5x, vil ligeledes xeksempelvisx kunne anvendes ved en virksomhedsomdannelse, hvor en personligt drevet virksomhed omdannes til selskabsform, eller ved virksomhedsoverdragelse, hvor den eksisterende virksomhed videreføres af en anden juridisk eller fysisk person. Bemærk, at det som følge af SKM2019.600.LSR er uden betydning, om der ved tinglysning af afløsningspantebrevet opnås pant i andre virksomheders aktiver. Se ovenfor vedrørende kravet om samme aktivtyper.

Hvis en virksomhed, der drives i selskabsform, bliver fusioneret, og der er givet virksomhedspant, kan xTAL § 5, stk. 5x også eksempelvis anvendes, når pantsætningen videreføres i den fusionerede enhed. Dette fremgår af skatterådets afgørelse i sagen SKM2017.77.SR. I sagen ønskede man at fusionere et selskab, hvori der var givet virksomhedspant, med et andet selskab, som skulle være det fortsættende selskab. Man ønskede at videreføre virksomhedspantet i det fusionerede selskab, for samme beløb og med samme pantsatte aktivtyper. Afgørelsen er begrundet med, at den fusionerede enhed succederer fuldt ud i forpligtelserne i det hidtidige selskab, herunder også i virksomhedspantet, hvilket afspejler sig i den tinglysningsmæssige behandling af fusionen. Bemærk, at SKM2019.600.LSR ændrer begrundelsen i afgørelsen idet det fremgår, at x§ 5, stk. 5x, vil kunne anvendes ved tinglysning af nyt pantebrev med samme beløb og samme pantsatte aktivtyper. Der kan som følge af SKM2019.600.LSR ikke stilles krav om, at der er tale om en fusion, eller at der er selskabsretlig succession i det selskab, som viderefører virksomhedspantet.

Skattestyrelsen vil udsende styresignal om genoptagelse, som følge af SKM2019.600.LSR.

Det fremgår endvidere af begrundelsen i afgørelsen SKM2018.214.SR, at xTAL § 5, stk. 5x, efter bestemmelsens forarbejder eksempelvis også kan benyttes ved en betalingsstandsning. Ved betalingsstandsning skal virksomhedspantet kunne videreføres for virksomhedens fremtidige erhvervelser, ved udstedelse af et nyt pantebrev.

Skatteforvaltningen har endvidere i en sag for skatterådet, SKM2017.214.SR vejledende udtalt, at det var Skatteforvaltningens opfattelse, at der ved tinglysning af et nyt pantebrev til afløsning af et eksisterende virksomhedspantebrev ikke var tale om et tilsvarende pantebrev i bestemmelsens forstand, når der tillige gives virksomhedspant i en yderligere virksomheds aktiver. Det var Skatteforvaltningens opfattelse, at der ville være tale om en ny virksomhedspantsætning, som var omfattet af xTAL § 5, stk. 1x, selvom det nye pantebrev omfattede samme beløb og samme aktivtyper. Bemærk, at Skatteforvaltningens praksis på dette punkt er ændret med Landsskatterettens afgørelse i SKM2019.600.LSR. Skattestyrelsen vil udsende styresignal som følge af afgørelsen.

Skatterådet har endvidere i sagen SKM2017.214.SR svaret, at der er tale om en ny virksomhedspantsætning, hvis en anden virksomhed indsættes som debitor/kreditor på et eksisterende ejerpantebrev, der giver virksomhedspant, ved tinglysning af en ændring til pantebrevet.

Endelig har Skatteforvaltningen i samme sag vejledende udtalt, at det er Skatteforvaltningens opfattelse, at der er tale om en ny virksomhedspantsætning omfattet af xTAL § 5, stk. 1x, hvis virksomheden (debitor/kreditor) på et eksisterende ejerpantebrev, der giver virksomhedspant, udvides med en yderligere virksomhed som debitor/kreditor.

Bemærk

Når der tinglyses nyt virksomhedspantebrev til afløsning af et tidligere pantebrev med benyttelse af fritagelsen i x§ 5, stk. 5,x skal der ved anmeldelsen til tinglysning afgives erklæring om, at tinglysningen er omfattet af x§ 5, stk. 5x, 1, pkt. Se x§ 5, stk. 5x, 2. pkt.

Der kan ikke stilles krav om, at tinglysningen eksempelvis sker i forbindelse med en virksomhedsoverdragelse, eller at der ikke opnås pant i en anden virksomheds aktiver, jf. SKM2019.600.LSR.

Ændring af de pantsatte aktivtyper

Der må efter xTAL § 5, stk.5x ikke gives pant i andre eller flere (gerne færre) aktivtyper, end hvad omfattes af det skadesløsbrev eller ejerpantebrev, som ønskes afløst og aflyst. I de tilfælde, hvor det nye skadesløsbrev eller ejerpantebrev omfatter andre eller flere aktivtyper, vil dette udløse afgift efter hovedreglen i xTAL § 5, stk. 3x, om udskiftning af erhvervsaktiver, dvs. 2 x ►1.750 kr.◄ Hvis der kan tinglyses et debitorskifte på skadesløsbreve, der er enten virksomhedspantebrev eller fordringspantebrev, udløses en afgift på ►1.750 kr.◄ Se xTAL § 5, stk. 4.x Det fremgår af SKM2017.214.SR, at hvis en anden virksomhed indtræder som debitor på et ejerpantebrev, som giver virksomhedspant, så er der tale om en ny virksomhedspantsætning, hvorved der skal betales fuld afgift efter tinglysningsafgiftslovens almindelige regler.

Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

Afgørelse	Afgørelsen i stikord	Kommentarer
Landsskatteretskendelser
SKM2019.600.LSR	I forbindelse med en virksomhedsoverdragelse tinglyste en kreditor et skadesløsbrev med virksomhedspant i den opkøbende virksomhed. Det fremgik af skadesløsbrevets anmelderoplysninger, at tinglysningen af skadesløsbrevet skete på vilkår om aflysning af tilsvarende virksomhedspantebrev tinglyst hos den opkøbte virksomhed. De pågældende skadesløsbreve havde enslydende hovedstole og gav pant i samme aktivtyper. Landsskatteretten fandt, at tinglysningen af skadesløsbrevet opfyldte betingelserne i TAL § 5, stk. 7 (nu stk. 5), og at beregningen af tinglysningsafgiften skulle ske efter § 7. Landskatteretten bemærkede, at det af forarbejderne fremgik, at intentionen med bestemmelsen i TAL § 5, stk. 7, var, at der ved panthaverskifte og pantsætterskifte kun skulle betales den faste afgift. Da det tinglyste skadesløsbrev og det aflyste skadesløsbrev havde samme hovedstol og omfattede de samme aktivtyper, ansås betingelsen om, at der skal være tale om et "tilsvarende pantebrev" efter TAL § 5, stk. 7, 1. pkt. (nu stk. 5), for opfyldt. Der skulle således ikke betales yderligere i tinglysningsafgift end den faste afgift.	Afgørelsen viser, at TAL § 5, stk. 7 (nu stk. 5) finder anvendelse ved debitorskifte. Der kan alene stilles krav om, at hovedstolene er enslydende og pantet omfatter de samme aktivtyper. Skattestyrelsen vil udsende styresignal som følge af afgørelsen.
SKM2016.525.LSR	Der forelå tinglyst et skadesløsbrev med fordringspant med en hovedstol på 1.500.000 kr. De samme parter tinglyste et nyt skadesløsbrev med en hovedstol på 900.000 til afløsning af det eksisterende skadesløsbrev med fordringspant, som derefter blev aflyst. Landsskatteretten fandt ikke, at der ved tinglysningen af det nye skadesløsbrev forelå et tilsvarende pantebrev som foreskrevet i TAL § 5, stk. 7, (nu stk. 5) henset til forskellen i to skadesløshedsbreves pantsikrede beløb. derfor skulle der beregnes tinglysningsafgift efter hovedreglen i § 5, stk. 1. Et retsmedlem fandt, at der ikke skulle betales tinglysningsafgift henset til, at der skete nedsættelse af det pantesikrede beløb mellem de samme parter.	Afgørelsen viser, at TAL § 5, stk. 5, kun kan benyttes, hvis det nye pantebrev tinglyses for samme beløb som det hidtidige. Det er uden betydning, at parterne i stedet kunne have nedlyst hovedstolen på det eksisterende pantebrev.
SKM2016.524.LSR	Der forelå et tinglyst skadesløsbrev med virksomhedspant med en hovedstol på 4.700.000 kr. De samme parter tinglyste et nyt skadesløsbrev med virksomhedspant på 4.000.000 kr. til afløsning af det hidtidige virksomhedspantebrev, som herefter blev aflyst. Landsskatteretten fandt ikke, at der ved tinglysningen af det nye pantebrev forelå et tilsvarende pantebrev som foreskrevet i TAL § 5, stk. 7, (nu stk. 5) henset til forskellen i to skadesløshedsbreves pantsikrede beløb. Derfor skulle der beregnes tinglysningsafgift efter hovedreglen i § 5, stk. 1. Et retsmedlem fandt, at der alene skulle betales tinglysningsafgift af det beløb, hvormed det skete forhøjelse af det pantsikrede beløb.	Afgørelsen viser, at TAL § 5, stk. 5, kun kan benyttes, hvis det nye pantebrev tinglyses for samme beløb som det hidtidige. Det er uden betydning, at parterne i stedet kunne have tinglyst en forhøjelse af hovedstolen på det eksisterende pantebrev.
SKM2016.175.LSR	Der skulle betales yderligere tinglysningsafgift for tinglysning af et skadesløsbrev vedrørende virksomhedspant ved overskridelse af tidsfristen på 30 dage for aflysning af tidligere pantebrev i TAL § 5, stk. 7 (nu stk. 5),  sidste punktum. Der skulle betales afgift med 1,5 procent af det pantsikrede beløb efter TAL § 5, stk. 1, og det var uden betydning, hvad der var årsagen til overskridelse af fristen, idet hverken loven eller anden lovgivning indeholdt bestemmelser, herefter disse omstændigheder kunne tillægges betydning eller give grundlag for fritagelse for afgiften.
Skatterådet
SKM2018.214.SR	Skatterådet kunne bekræfte, at der ved en virksomhedsoverdragelse af en landbrugsvirksomhed kunne tinglyses nye virksomhedspantebreve for en tinglysningsafgift på 1.660 kr. ►(dagældende sats)◄, efter TAL § 5, stk. 7 (nu stk. 5), og § 7. Der var tale om en overdragelse af landbrugsvirksomheden fra et I/S til et ApS. Der forelå eksisterende tinglyste pantebreve med virksomhedspant i aktiverne i landbrugsvirksomheden, der var drevet af I/S'et. Virksomheden skulle drives videre i selskabsform i anpartsselskabet, som var stiftet af den ene interessent.	Bemærk, at SKM2019.600.LSR medfører, at der ikke kan stilles krav om, at det nye pantebrev vedrører den samme virksomheds aktiver, som det hidtidige pantebrev. Afgørelsen ændrer dermed SKM2018.214.SR på dette punkt, idet det fremgik af begrundelsen, at det nye pantebrev tinglyst med afgift efter TAL § 5, stk. 7 (nu stk. 5), ikke måtte omfatte en anden virksomheds aktiver. Skattestyrelsen vil udsende styresignal om genoptagelse, som følge af SKM2019.600.LSR.
SKM2017.214.SR	Skatterådet kunne ikke bekræfte, at der i medfør af  TAL § 5, stk. 6, (nu stk. 4) på et ejerpantebrev, der gav virksomhedspant, kunne tinglyses en ændring af pantebrevet, hvormed debitor/kreditor blev udskiftet, alene mod betaling af tinglysningsafgift efter TAL § 7, dvs. uden betaling af variabel afgift. Skatterådet afviste endvidere to spørgsmål om alternative dispositioner. SKAT udtalte vejledende, at såvel en ændring af ejerpantebrevet, hvor en yderligere virksomhed indtrådte som debitor/kreditor, samt oprettelse af et nyt ejerpantebrev for samme beløb og med pant i samme aktivtyper, men som vedrørte en ny virksomhed som debitor/kreditor, ikke kunne tinglyses alene mod betaling af 1.660 kr. ►(dagældende sats)◄ efter TAL § 5, stk. 7(nu stk. 5). Disse tinglysninger ville udgøre en ny virksomhedspantsætning, som ville medføre, at der tillige skulle betales variabel afgift af det pantsikrede beløb efter TAL § 5, stk. 1.	Bemærk, at SKM2019.600.LSR ændrer SKATs vejledende udtalelse idet det fremgår, at TAL § 5, stk. 5 vil kunne anvendes ved tinglysning af nyt pantebrev med samme beløb og samme pantsatte aktivtyper. Skattestyrelsen vil udsende styresignal om genoptagelse, som følge af SKM2019.600.LSR.
SKM2017.77.SR	Skatterådet bekræftede, at reglen i TAL § 5, stk. 7 (nu stk. 5) kunne benyttes i en situation, hvor der skete fusion af to virksomheder, og hvor der forelå en virksomhedspantsætning i den virksomhed, som blev fusioneret ind i den anden virksomhed. Skatterådet svarede således, at der kunne oprettes et tilsvarende virksomhedspant vedrørende den fusionerede virksomhed, hvis pantebrevet havde samme beløbsmæssige størrelse, og omfattede samme aktivtyper som det aflyste pantebrev fra den indskydende virksomhed. Dermed skulle der alene betales den faste tinglysningsafgift på 1.660 kr. ►(dagældende sats)◄ ved tinglysning af det nye pantebrev. Det var endvidere forudsat, at der skulle ske aflysning af det eksisterende virksomhedspant inden 30 dage, i overensstemmelse med reglen i TAL § 5, stk. 7 (nu stk. 5)	Bemærk, at der som følge af landsskatterettens afgørelse i SKM2019.600.LSR ikke kan stilles krav om, at der skal foreligge succession i forbindelse med en fusion, hvis en virksomhedspantsætning skal fortsættes i en fusioneret virksomhed ved tinglysning med afgift efter TAL § 5, stk. 5.