Afsnittet beskriver, hvornår levering mod vederlag kan anses for levering af varer.

Afsnittet indeholder:

Formål
Definition: Levering af varer
Retningslinje fra momsudvalget (kædehandel)
Retningslinje fra momsudvalget (opladning af elektriske biler)
Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Formål

EU-domstolen har udtalt, at begrebet "levering af en vare" ikke vedrører overdragelsen af en ejendomsret i de efter national ret fastsatte former, men omfatter enhver form for overdragelse af et materielt gode foretaget af en person, som bemyndiger en anden person til som ejer at råde over godet.

Momsdirektiverne skal blandt andet sikre, at det fælles momssystem hviler på en ensartet definition af momspligtige transaktioner. Dette formål vil imidlertid ikke kunne opfyldes, hvis begrebet "levering af varer", bliver undergivet betingelser, som er forskellige fra medlemsstat til medlemsstat, hvilket er tilfældet for de civilretlige bestemmelser om overdragelse af ejendomsretten. Se EF-domstolens dom i sag C-320/88, Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV, præmisserne 7 og 8.

Definition: Levering af varer

Ved levering af en vare forstås overdragelsen af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Se hjemlen i momssystemdirektivet, artikel 14, stk. 1 og ML § 4, stk. 1, 2. pkt.

Overdragelse af ejendomsretten til en vare mod betaling af en erstatningsydelse efter pålæg fra det offentlige eller ifølge loven anses for en levering af en vare. Se ML § 4, stk. 3, nr. 3, som indsat i momsloven ved lov nr. 1295 af 5. december 2019, § 4, og momssystemdirektivet, artikel 14, stk. 2, litra a). Se D.A.4.2.4.

Elektricitet, gas, varme, kulde og lignende anses som varer. Se momssystemdirektivet, artikel 15, stk. 1, og ML § 4, stk. 2.

Vand anses for en vare. Se ML § 4, stk. 2.

Der er nogle særlige typer af leverancer af varer, som er beskrevet i andre afsnit:

Overdragelse af varer i henhold til en kommissionsaftale (D.A.4.2.1)
Lejekontrakter og kontrakter om salg på kredit, hvor ejendomsretten til en vare overgår til lejer/køber ved betaling af det sidste lejebeløb/afdrag (D.A.4.2.2).

Retningslinje fra momsudvalget (kædehandel)

I forlængelse af EU-domstolens dom i sag C-526/13, Fast Bunkering Klaipeda, finder momsudvalget enstemmigt, at for så vidt angår kvalifikationen af transaktioner, der involverer varer leveret gennem mellemmænd, skal dommen ses som baseret på de specifikke forhold i den pågældende sag. Momsudvalget er derfor med enstemmighed enig i, at dommen skal fortolkes indskrænkende.

Når varer bliver leveret gennem mellemmænd (kædetransaktioner), og mellemmændene handler i eget navn, er momsudvalget med enstemmighed enig i, at der ved kvalifikationen af hver af de involverede transaktioner udover momssystemdirektivets artikel 14, stk. 1, skal tages hensyn til artikel 14, stk. 2, litra c), hvorefter overdragelse af en vare i henhold til en kommissionsaftale med henblik på køb eller salg skal anses for levering af en vare. Når der sker overførsel af varer i henhold til en sådan kontrakt, er momsudvalget enstemmigt af den opfattelse, at med hensyn til de to transaktioner, der følger af kontrakten, er den mellemmand, der handler i eget navn, modtageren af den første leverance.

Skattestyrelsen er enig i retningslinjen. Skattestyrelsen forstår udvalgets henvisning til artikel 14, stk. 2, litra c), om overdragelse af en vare i henhold til en kommissionsaftale med henblik på køb eller salg sådan, at enten skal udtrykket kommission i forbindelse med bestemmelsen fortolkes så bredt, at det også dækker konsignation. Dvs. at det ikke skal tillægges betydning, om kommissionæren/konsignataren handler for egen eller andens regning. Alternativt skal den særlige bestemmelse i artikel 14, stk. 2, litra c), om kommission forstås sådan, at den alene dækker overdragelser i forbindelse med kommissionsaftaler, fordi overdragelser i forbindelse med konsignationsaftaler allerede anses for at være leveringer mod vederlag efter artikel 14, stk. 1. Den sidste forståelse er lagt til grund i den danske momslov, idet ML § 4, stk. 3, nr. 1, alene omhandler overdragelse af varer i henhold til en kommissionsaftale, hvorimod ML § 23, stk. 4, om periodisering både omhandler varer i kommission og i konsignation. Uanset hvilken forståelse der lægges til grund, må overdragelse af varer i henhold til mellemmandskontrakter, hvor der ikke er ejendomsforbehold, efter Skattestyrelsens opfattelse på baggrund af retningslinjen anses for leveringer mod vederlag efter artikel 14, stk. 1 (ML § 4, stk. 1). Det er dog en betingelse, at mellemmanden har kunnet råde som ejer over godet, f.eks. som følge af retten til videresalg.

Se retningslinje WP 911 fra Momsudvalget, der er vedtaget på baggrund af drøftelser på udvalgets 107. møde.

Om Momsudvalget og retningslinjer, se afsnit D.A.1.4.

Om ML § 23, stk. 4, se afsnit D.A.7.2.6

Retningslinjer fra momsudvalget (opladning af elektriske biler)

For så vidt angår den transaktion, der udføres af en infrastrukturoperatør (CPO), som stiler en kombination af varer og ydelser til rådighed, såsom fjernbestilling, information om der er terminaler til rådighed, deres placering, hvilke typer stikkontakter og hvilke parkeringspladser, der er til rådighed, og endelig den faktiske genopladning af elektriske køretøjers batterier, så er Momsudvalget enstemmigt enig i, at genopladningen af batteriet skal anses som hovedelementet i transaktionen, da det eneste formål med de leverede tillægsydelser er at lette disse køretøjers adgang til stikkontakten, så deres batteri kan blive genopladet, tillægsydelserne har derfor hjælpekarakter.

Momsudvalget er derfor enstemmigt enig i, at den transaktion, der udføres af CPO’en, skal anses for en levering af varer i overensstemmelse med momssystemdirektivets artikel 14, stk. 1, og artikel 15, stk. 1.

Skattestyrelsen deler udvalgets opfattelse.

Se retningslinje WP 972, DOK A fra Momsudvalget, der er vedtaget på baggrund af drøftelser på udvalgets 113. møde.

Om Momsudvalget og retningslinjer, se afsnit D.A.1.4.

Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

Afgørelse	Afgørelsen i stikord	Yderligere kommentarer
EU-domme
C-235/18, Vega	Artikel 135, stk. 1, litra b), i Rådets direktiv 2006/112/EF skal fortolkes således, at et moderselskabs tilrådighedsstillelse af tankkort for dets datterselskaber under omstændigheder som de i hovedsagen omhandlede, der giver de sidstnævnte mulighed for at foretage brændstofpåfyldning af de køretøjer, hvis transport de varetager, kan kvalificeres som en ydelse af lån, der er fritaget for merværdiafgift i denne bestemmelses forstand.
C-526/13, Fast Bunkering Klaipèda	Momssystemdirektivets artikel 148, litra a), skal fortolkes således, at den fritagelse, der er fastsat i denne bestemmelse, i princippet ikke finder anvendelse på levering af varer bestemt som brændstof og forsyninger, herunder proviant, som sker til mellemmænd, der handler i eget navn, selv om den endelige anvendelse på leveringstidspunktet er kendt og godtgjort, og beviser, som bekræfter dette, er indleveret til afgiftsmyndigheden i overensstemmelse med en national lovgivning. Under omstændigheder som de i hovedsagen foreliggende kan den nævnte fritagelse dog finde anvendelse, hvis overførslen til de nævnte mellemmænd af ejendomsretten til de pågældende varer efter de i gældende national ret fastsatte former tidligst indtræder samtidig med det tidspunkt, hvor driftsherrerne af fartøjer, som anvendes til sejlads i rum sø, bliver bemyndiget til faktisk at råde over disse varer, som var de ejere heraf, hvilket det tilkommer den forelæggende ret at efterprøve. Dvs. at fritagelsen alene finder anvendelse, hvis olien momsmæssigt skal anses for leveret direkte fra leverandøren til skibsoperatøren (driftsherren), og ikke fra leverandøren til mellemmanden og derefter fra mellemmanden til skibsoperatøren.	Dommen tager ikke stilling til, hvordan mellemmænds transaktioner skal kvalificeres. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at under de omstændigheder, hvor olien skal anses for leveret direkte fra leverandøren til skibsoperatøren, og ikke fra leverandøren til mellemmanden og derefter fra mellemmanden til skibsoperatøren, skal mellemmanden anses for at have leveret en formidlingsydelse. I de tilfælde, hvor formidlingsydelsen har leveringssted i Danmark, vil ydelsen efter Skattestyrelsens opfattelse være momsfritaget efter ML § 34, stk. 1, nr. 17, såfremt olieleverancen sker til et skib i udenrigsfart, jf. § 34, stk. 1, nr. 8 og 9. Se afsnit D.A.10.1.3.3 og D.A.10.1.6. Se også omtalen af momsudvalgets retningslinje om dommen ovenfor.
C-494/12, Dixons Retail	Misbrug af bankkort som betalingsmiddel i forbindelse med de i sagen aktuelle transaktioner var uden betydning for den omstændighed, at disse kunne kvalificeres som leveringer af goder i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i sjette direktiv og direktiv 2006/112. For så vidt som de i sagen omhandlede salg i øvrigt opfyldte de objektive kriterier, som ligger til grund for begrebet levering af goder i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i sjette direktiv og direktiv 2006/112, kan den omstændighed, at det efterfølgende viste sig, at disse salg var blevet betalt ved hjælp af kort, som var blevet misbrugt, ikke medføre, at betalingen af prisen for de pågældende salg ikke udgjorde en modværdi.
C-63/04, Centralan Proberty Ltd	Udlejning af fast ejendom for en periode på 999 år til en person og derefter (3 dage senere) overdragelse af den resterende ejendomsret til anden person. EF-domstolen fandt, at de forskellige definitioner af begrebet ejendomsfællesskab i medlemsstaternes retsordener talte for, at det er muligt, at retten til som ejer at råde over et gode kan være tillagt flere end én person. Begge transaktioner kunne derfor udgøre leveringer af varer. Det tilkom dog den nationale ret i det konkrete tilfælde og under hensyn til sagens faktiske omstændigheder at afgøre, om den første, den anden eller begge transaktioner kan anses for levering af en vare.	Domstolen undlod på baggrund af sin besvarelse af de stillede præjudicielle spørgsmål at tage stilling til, om der i sagen var tale om misbrug af rettigheder. Se evt. D.A.3.4 om misbrug. Om dommen, se evt. også D.A.11.7.4 om regulering af fradragsret for investeringsgoder.
C-185/01, Auto Lease Holland BV	Leasinggivers brændstofadministration. Det var aftalt mellem leasinggiver, et kreditkortselskab, og leasingtagerne, at leasingtagerne ved hjælp af kreditkortene købte brændstof i leasinggivers navn, når leasingtagerne påfyldte det leasede køretøj brændstof. EF-domstolen fandt, at tankstationerne leverede brændstoffet direkte til leasingtagerne, og at leasinggiver i stedet leverede en finansiel ydelse i forbindelse med påfyldningen. Domstolen lagde vægt på, at leasingtageren modtog brændstoffet direkte fra tankstationerne, og at leasinggiveren ikke havde ret til at bestemme, på hvilken måde og med hvilket formål brændstoffet skulle anvendes. Leasingtagerne valgte frit kvalitet, mængde samt tidspunkt for køb af brændstof. Leasingtagernes betaling af månedlige rater til leasinggiver var blot månedlige forskud. Det faktiske forbrug blev opgjort ved årets udgang. Leasingtagerne bar derfor udgifterne ved brændstofleveringen i sin helhed. Ikke levering af varer.	Told- og Skattestyrelsen udsendte SKM2003.58.TSS på baggrund af denne sag. Højesteret kom i en konkret sag i SKM2009.25.HR til samme resultat. Se nedenfor. Østre Landsret kom i en anden konkret sag til samme resultat. Se SKM2014.755.ØLR nedenfor. Landsskatteretten kom i en tredje konkret sag til samme resultat i SKM2007.195.LSR.
C-320/88, Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV	Retten til som ejer at råde over et materielt gode må anses for levering af en vare, selvom der ikke foreligger overdragelse af den retlige ejendomsret til godet.
C-10/87, Tattersals Ltd.	Dyr er varer i momssystemdirektivets forstand.	Domstolen fastslog det samme i sag C-320/02, Stenholmen. Om sidstnævnte dom se også D.A.18.3.2 om brugte varer.
Højesteretsdomme
SKM2013.219.HR	Højestret stadfæstede landsrettens dom, hvorefter sagsøgeren ikke fik medhold i, at et påtænkt "dobbeltsalgskoncept"/"momsfusions-koncept" indebar to særskilte salg af varer fra henholdsvis danske detailforretninger til sagsøgeren og videre fra sagsøgeren til kunder (privat personer bosiddende uden for EU). Der var således ikke tale om henholdsvis ét momspligtigt salg i henhold til momslovens § 4, stk. 1, og et momsfritaget (videre)salg i henhold til momslovens § 34, stk. 1, nr. 5. Landsretten fandt, at kundens købsaftale under de i sagen foreliggende omstændigheder måtte anses for indgået med forretningen og ikke med sagsøgeren, som reelt alene havde fungeret som et uselvstændigt mellemled (jf. tilsvarende retsanvendelse i SKM2010.396.HR om et grænsehandels-koncept).
SKM2010.621.HR	EU-handel. Mobiltelefoner. Kædehandel. Højesteret fandt af de af landsretten anførte grunde, at det måtte lægges til grund, at de enkelte led i handelskæden - henset til de foreliggende oplysninger om parternes dispositioner - faktisk havde rådet over telefonerne ved som ejer at videresælge dem.
SKM2010.396.HR	Et selskab, som drev detailforretning i Danmark med salg af bl.a. jetbåde, markedsførte et grænsehandelsarrangement, hvorefter firmaets varer kunne købes med tysk moms i stedet for med dansk moms, hvis kunden købte båden hos en samarbejdspartner i Tyskland og afhentede båden der. Højesteret fandt, at de danske kunders købsaftale under omstændighederne i sagen reelt måtte anses for indgået med selskabet og ikke med samarbejdspartneren, som alene måtte anses for at have fungeret som et uselvstændigt mellemled i forbindelse med bådens udlevering og købesummens betaling. Selskabets levering var således sket til den danske kunde og ikke til samarbejdspartneren. Da båden befandt sig i Danmark på det tidspunkt, hvor transporten til den danske kunde (aftageren) begyndte, var leveringsstedet her i landet, og der skulle derfor betales moms i Danmark.
SKM2009.25.HR	Højesteret kom i sagen til samme resultat som EF-domstolen i sag C-185/01, Auto Lease. Det kunne ikke føre til en anden vurdering, at virksomheden havde pådraget sig en økonomisk risiko for udviklingen i prisen for de omhandlede brændstofleverancer.
Landsretsdomme
►SKM2016.288.ØLR◄	►Spørgsmålet i sagen var, om H1 havde handlet groft uagtsomt ved anvendelsen af et etableret grænsehandelskoncept med salg af både til danske kunder via en tysk samarbejdspartner, og om betingelserne for ekstraordinær genoptagelse af selskabets momstilsvar var opfyldt. Landsretten fandt, at H1s grænsehandelskoncept alene blev anvendt med det formål at udnytte fordelen ved at sælge både med den lavere tyske moms, og at den tyske samarbejdspartner alene fungerede som et gennemfaktureringsled. Under sådanne omstændigheder fandt landsretten, at der måtte påhvile H1 en særlig forpligtelse til at sikre sig, at den anvendte metode ikke indebar en overtrædelse af momslovgivningen. Eftersom H1 ikke havde indrettet sit grænsehandelskoncept i overensstemmelse med de opstillede retningslinjer for handel med tysk moms i SKM2006.530.SR, og da H1 ikke havde iværksat eller søgt at iværksætte relevante tiltag for at sikre sig arrangementets overensstemmelse med momslovgivningen, fandt landsretten, at H1 ikke har udvist den fornødne omhu og påpasselighed og herved havde handlet groft uagtsomt. Betingelserne for ekstraordinær genoptagelse af H1 momstilsvar var således opfyldt. Eftersom det under sagen var ubestridt, at H1 herefter havde pligt til at betale moms af de pågældende salg i grænsehandelskonceptet blev byrettens dom stadfæstet.◄	►Stadfæstelse af SKM2015.122.BR◄
SKM2014.755.ØLR	Et i Tyskland hjemmehørende selskab etableret af en dansk koncern af busselskaber fandtes efter en samlet bedømmelse af det i sagen foreliggende dansk-tyske busleasingarrangement etableret af koncernen ikke at have fradragsret for den danske moms af brændstof indkøbt fra et dansk benzinselskab. Brændstoffet var tanket af det danske rutebusselskab i koncernen på danske tankanlæg og påfyldt koncernens rutebusser. Rutebusserne blev anvendt her i landet til busselskabets opfyldelse af trafikaftaler indgået med amter/regioner. Det tyske selskab fandtes ikke at have rådet som en ejer over brændstoffet og at have foretaget køb og videresalg heraf. Betalingerne fra det tyske selskab til det koncernforbundne danske serviceselskab, der havde indkøbt brændstoffet fra et dansk benzinselskab, og fra det koncernforbundne danske rutebusselskab til det tyske selskab, var således ikke for køb og videresalg af brændstof, men måtte derimod anses for betalinger som led i finansielle transaktioner, der ikke medførte fradragsret for det tyske selskab for momsen af den del af betalingerne, der kunne henføres til "brændstofdelen".
Byretsdomme
SKM2015.122.BR	Grænsehandelskoncept tilsidesat. Aftale om salg af båd var reelt indgået med den danske forhandler og ikke med det tyske mellemled, der alene havde fungeret som et uselvstændigt mellemled. Der skulle derfor betales dansk moms. Forhandleren havde ikke udvist den krævede omhu og påpasselighed ved det anvendte grænsehandelskoncept og havde derfor handlet groft uagtsomt. Betingelserne for ekstraordinær genoptagelse efter SKFL § 32 var således opfyldt.	Østre Landsret har i SKM2016.288.ØLR stadfæstet byrettens dom.
SKM2014.90.BR	Efter en samlet vurdering af de udførte transaktioner fandt byretten, at sagsøger ikke havde godtgjort, at de dispositioner, som ifølge de fremlagte fakturaer skulle være gennemført, havde indebåret, at virksomheden reelt erhvervede ret til som ejer at råde over de omhandlede ædelmetaller. Det blev således ikke fundet godtgjort, at sagsøger havde fungeret som andet end et uselvstændigt mellemled, der havde sørget for, at betaling for ædelmetallerne skete i kontant form til to andre virksomheder.
Landsskatteretskendelser
SKM2012.223.LSR	En dansk forhandlers salg af både til danske kunder gennem en tysk samarbejdspartner blev anset for at være sket til de danske kunder og ikke til den tyske samarbejdspartner, jf. ML § 4, stk. 1. Forhandleren skulle derfor svare moms af salget, jf. ML § 14, nr. 2. Grænsehandelskoncept, hvor der skal betales dansk moms.
SKM2009.664.LSR	Landsskatteretten fandt, at den danske sælgers tyske registering ikke reelt havde rådet over de pågældende hårde hvidevarer. De hårde hvidevarer kunne derfor ikke anses for solgt til den tyske registrering, og det danske selskab var derfor ikke en mellemmand i forbindelse med aftaleindgåelsen, men den reelle sælger. Varerne havde derfor leveringssted i Danmark, da varerne befandt sig her i landet på det tidspunkt, hvor forsendelsen til aftageren blev pågyndt. Der forelå ikke et fjernsalg omfattet af ML § 14, nr. 2, 2. pkt. De forudsætninger, der er opregnet i bestemmelsen, synedes kunstigt skabt, da der ikke var nogen reel forretningsmæssig begrundelse for, at leveringsstedet blev flyttet fra Danmark til Tyskland. Den eneste begrundelse for flytningen af leveringsstedet synedes udelukkende at være af opnå en afgiftsfordel.
SKM2009.732.LSR	Salg af en tidsubegrænset brugsret til en parkeringsplads i en parkeringskælder blev anset for sidestillet med overdragelse af ejendomsret. Der var således tale om levering af fast ejendom.	Se evt. afsnit D.A.5.9.3.
Skatterådet
SKM2019.348.SR	Skatterådet kunne ikke bekræfte, at der var tale om en momsfri virksomhedsoverdragelse, når en udlejer sælger udvalgte leasingaktiver, lejer dem tilbage og i øvrigt fortsætter udlejningen til de pågældende leasingkunder på uændrede vilkår. Skatterådet kunne ikke bekræfte, at overdragelse af en lejeaftale og samtidig overdragelse af det udlejede aktiv er en tjenesteydelse. Skatterådet fandt, at der i stedet er tale om et varesalg. Skatterådet kunne bekræfte, at den leje, som spørger i eget navn opkræver af sine leasingkunder, fortsat er momspligtig her i landet, når kunderne er etableret her i landet.
SKM2011.683.SR	Skatterådet bekræftede, at ekspropriation af et delareal af en ubebygget erhvervsgrund mod betaling af ekspropriationserstatning er omfattet af momslovens leveringsbegreb.	Da ekspropria- tionen medførte afståelse af et areal, som var en byggegrund i momslovens forstand, og den hidtidige ejer var en afgiftspligtig person, der handlede i den egenskab, skulle der betales moms af ekspropriations- erstatningen.
SKM2011.281.SR	Skatterådet bekræftede, at ekspropriation af en erhvervsejendom er omfattet af ML § 4, stk. 1, om levering af varer mod vederlag, jf. Momssystemdirektivets artikel 14, stk. 2, litra a).	Da ekspropriation af ejendommen skete med henblik på, at de bygninger, som var opført på ejendommen, skulle nedrives for at give plads til et motorvejsbyggeri, fandt Skatterådet, at der var tale om levering af en byggegrund. Se evt. afsnit D.A.5.9.5.
SKM2007.234.SR	OPP-projekt. Efter en samlet konkret vurdering var der ikke tilstrækkeligt grundlag for momsmæssigt at tilsidesætte parternes aftale, hvorefter OPP-selskabet er ejer af bygningen. Bygningen kunne derfor ikke anses for overdraget til brugeren af bygningen. Ikke levering af varer.	Vedrører også D.A.4.2.2 om tidsbegrænsede kontrakter.
Skattestyrelsen
SKM2010.734.SKAT	Styresignalet redegør på baggrund SKM2010.396.HR og SKM2010.727.SKAT for de konkrete forhold, der er afgørende for fastlæggelsen af det momsmæssige beskatningssted for transaktionerne i grænsehandelskoncepter. Endvidere omtales konsekvenserne af dommen for momstilsvaret for andre danske virksomheder, som har indgået eller indgår i tilsvarende grænsehandelskoncepter uden at have momsberigtiget varesalgene i Danmark.	Se også D.A.6.1.3.
SKM2010.727.SKAT	Skatteministeriet kommenterer SKM2010.396.HR, hvor SKAT fik medhold i, at der skal betales dansk moms ved salg af både mv. i et grænsehandelskoncept, hvor den tyske samarbejdspartner alene fungerede som et uselvstændigt mellemled i forbindelse med bådenes udlevering til de danske kunder og købesummens betaling.