Indhold

Ved lov nr. 684 af 8. juni 2017 om ændring af ligningsloven (Kvalifikation af selvstændig erhvervsvirksomhed ved deltagelse i et skattemæssigt transparent selskab) (L194) er der indført en ny paragraf 4 i ligningsloven. Dette afsnit beskriver reglen i LL § 4 og den tilknyttede praksis.

Afsnittet indeholder:

• Regel
• Lovens virkningstidspunkt
• Bedømmelsen efter LL § 4 
• Beskatning af løn og afkast
• Konsekvens for anvendelse af virksomhedsordningen
• Konsekvens, hvis den skattepligtige deltager gennem et selskab
• Praksis vedrørende LL § 4 
• Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv. 

Se også

• C.C.1.2.1 Selvstændig erhvervsvirksomhed, afgrænsning over for lønmodtagere
• C.C.1.2.2 Praksis om afgrænsningen af selvstændig erhvervsvirksomhed over for lønmodtagere
• C.C.1.2.3 Selvstændig erhvervsvirksomhed, afgrænsning over for honorarmodtagere, der ikke er selvstændigt erhvervsdrivende
• C.A.3.1.2 Honorar.

Regel

Efter den nye  bestemmelse i LL § 4 er deltagelse i et skattemæssigt transparent selskab ikke længere i sig selv tilstrækkeligt til, at deltagerens indkomst fra det skattemæssigt transparente selskab kan anses for indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed. 

Bestemmelsen omfatter alle deltagere i skattemæssigt transparente selskaber fx partnerselskaber, kommanditselskaber og interessentskaber. Når beskatningen sker hos den enkelte deltager og ikke hos selskabet, kaldes det transparens (gennemsigtighed). En skattemæssigt transparent enhed er en juridisk person, der efter danske skatteregler ikke er et selvstændigt skattesubjekt.

Lovens virkningstidspunkt

Loven har virkning for indkomstår, der påbegyndes den 1. januar 2018 eller senere. Det indebærer, at personer, der har kalenderåret som indkomstår, xblevx omfattet af LL § 4 fra og med indkomståret 2018, idet dette indkomstår xløbx fra og med den 1. januar 2018 til og med den 31. december 2018. 

For selskaber med bagudforskudt indkomstår, fx perioden fra den 1. juli 2017 til den 30. juni 2018, har loven virkning fra og med indkomståret 2019, idet indkomståret xpåbegyndtesx den 1. juli 2018.

Bedømmelsen efter LL § 4

Det fremgår af bemærkningerne til L194, at bestemmelsen betyder, at de sædvanlige kriterier for, om der er tale om indkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed, vil være gældende. Dermed vil det ikke som tidligere i sig selv være tilstrækkeligt, at der er erhvervet en andel i et skattemæssigt transparent selskab.

Når virksomheden drives i et skattemæssigt transparent selskab som fx et partnerselskab, er de sædvanlige kriterier for, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, ikke nødvendigvis i samme grad velegnede i vurderingen af, om den enkelte partner kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende.

Her vil der normalt ikke være tvivl om, at det skattemæssigt transparente selskab som sådant udøver erhvervsmæssig virksomhed. En advokat- eller revisionsvirksomhed, et reklamebureau eller en arkitektvirksomhed driver således i sig selv erhvervsmæssig virksomhed. Dette gælder uanset valget af organisationsform, og dermed uanset om virksomheden drives i fx et aktieselskab eller et partnerselskab.

Det vil normalt også forholde sig sådan, at personalet er ansat i det skattemæssigt transparente selskab og ikke hos den enkelte deltager, at driftsmidler og materialer med videre, der anvendes ved arbejdets udførelse, tilhører selskabet og ikke deltageren, at det er selskabet, der ejer eller lejer de lokaler, hvorfra virksomhedens udøves, at annoncering for virksomheden sker i selskabets og ikke den enkelte deltagers navn, og at det er selskabet og ikke deltageren, der er momsregistreret.

Disse forhold er ikke til hinder for, at den enkelte deltager i et skattemæssigt transparent selskab kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende, idet det følger af transparensprincippet, hvorefter de enkelte deltagere ejer en andel af det transparente selskabs aktiver og passiver.

Når en sådan virksomhed drives i et skattemæssigt transparent selskab som fx et partnerselskab, må vurderingen af, om den enkelte ejer kan anses for at være selvstændigt erhvervsdrivende, derfor i særlig grad koncentreres om to væsentlige forhold:

1. omfanget af den økonomiske risiko, som den enkeltes ejerskab indebærer, herunder vederlagsform, og
2. omfanget af den enkeltes indflydelse i virksomheden.

Den økonomiske risiko for deltageren i et partnerselskab består i hæftelsen som deltager i det skattemæssigt transparente selskab. Den økonomiske risiko, der indgår i vurderingen af, om der skattemæssigt er tale om en selvstændigt erhvervsdrivende, er hæftelsen knyttet til den pågældendes andel af selskabet. Hæftelsen i partner- og kommanditselskaber udgør som udgangspunkt den pågældendes kapitalindskud tillagt eventuelt skyldigt indskud.

Hvis den enkelte deltager har ladet en del af sit overskud blive stående i selskabet, eller hvis deltageren har foretaget udlån til selskabet, kan deltagerens tilgodehavende herved som udgangspunkt ikke medregnes til den økonomiske risiko for deltageren.

Den enkelte deltager skal have en reel økonomisk risiko for at kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Der skal være risiko for et økonomisk tab og ikke kun risiko for ikke at blive honoreret for sin arbejdsindsats, jf. Østre Landsrets dom i SKM2007.35.ØLR (refereres i afsnit C.C.1.2.3) om en historiker, der udøvede forfatter- og foredragsvirksomhed. Landsrettens mindretal fandt, at skatteyderen havde en skattemæssigt relevant risiko ved at forfatte et manuskript, der muligvis ikke blev antaget af forlaget. Landsrettens flertal henviste derimod blandt andet til, at sagsøgeren ikke påtog sig en sædvanlig risiko og ikke havde væsentlige udgifter ved aktiviteten.

Den økonomiske risiko skal have et væsentligt omfang, herunder set i forhold til deltagerens løbende vederlag fra selskabet. Vederlaget til deltageren skal afhænge af overskuddet i virksomheden, ligesom den pågældende skal deltage i eventuelle tab. Hvis deltageren fx er garanteret et minimumsvederlag, kan den pågældende normalt ikke anses for selvstændigt erhvervsdrivende.

Den enkelte deltagers indflydelse i virksomheden må ligeledes vurderes konkret og vil alt andet lige være større i en virksomhed med få ejere end i en virksomhed med mange ejere. Hvis virksomheden har mange ejere, kan den enkeltes indflydelse være så lille, at den ikke kan tillægges tilstrækkelig vægt, medmindre individuelle forhold for den enkelte tilsiger en større indflydelse.

For at kriteriet om indflydelse kan tillægges tilstrækkelig vægt ved vurderingen af, om den pågældende er selvstændigt erhvervsdrivende, må den pågældende indtage en position i virksomheden, der indebærer en reel indflydelse på forretningens overordnede beslutninger. Det er ikke tilstrækkeligt at se på den enkelte deltagers stemmeret, selv om stemmeandelen forholdsmæssigt svarer til øvrige deltageres stemmeret.

Deltageren skal udøve sin indflydelse ved fx at have instruktionsbeføjelse over for eventuelle medarbejdere.

At deltageren selv er underlagt andres instruktionsbeføjelse taler imod, at den pågældende kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Dermed må der også ses på, om den enkelte deltager er underlagt instruktion og tilsyn fra overordnede i virksomheden, herunder fra et højere ledelseslag eller fra selskabets fælles ledelsesorgan. Hvis det er tilfældet, kan den pågældende deltager efter omstændighederne anses for at være underlagt andres instruktionsbeføjelse, hvilket taler for, at den pågældende ikke i forhold til dette kriterium kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende, selvom der ikke foreligger et formelt ansættelsesforhold. Vurderingen tager således udgangspunkt i den enkeltes konkrete indflydelse.

Hverken selve erhvervelsen af andelen eller størrelsen af andelen i vil sig selv være tilstrækkelig for vurderingen af, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. I alle tilfælde vil det skulle vurderes ud fra de sædvanligt anvendte kriterier, om der er tale om udøvelse af selvstændig erhvervsvirksomhed.

Beskatning af løn og afkast

Bestemmelsen i LL § 4 xmedfører,x at en lønmodtager, der erhverver en andel i et skattemæssigt transparent selskab, uden dermed at skifte status til selvstændigt erhvervsdrivende, fortsat vil skulle beskattes af sin løn som A-indkomst. (Ligesom en lønmodtager, der erhverver en ejerandel i et aktieselskab, hvori denne er ansat, vil blive beskattet af afkastet af investeringen som aktieindkomst, enten i form af udbytte eller aktieavance. Denne lønmodtagers løn vil, uanset erhvervelsen af ejerandelen, fortsat skulle beskattes som løn.)

Selve afkastet af investeringen i det skattemæssigt transparente selskab vil derimod blive beskattet som netop afkast. Hvorledes selve beskatningen heraf sker, vil afhænge af den skattemæssige kvalifikation af afkastet. Nettoafkastet af selve investeringen vil typisk skulle kvalificeres som personlig indkomst, medmindre afkastet anses for kapitalindkomst eller eventuelt aktieindkomst. Er der tale om personlig indkomst, vil afkastet således være arbejdsmarkedsbidragspligtigt.

Afkastet vil som udgangspunkt kunne indgå i virksomhedsordningen, men udgør den skattepligtiges virksomhedsandel i sig selv kun en erhvervsvirksomhed af meget begrænset omfang - som det fx var tilfældet for de nye deltagere i Skatterådets afgørelse i SKM2015.729.SR (refereres i afsnit C.C.1.2.2) - vil afkastet af andelen normalt ikke kunne indgå i virksomhedsordningen.

Afkastet af investeringen må opgøres efter skattelovgivningens almindelige regler. Det indebærer, at afkastet skal opgøres som den forholdsmæssige andel af nettoindkomsten efter fradrag for lønninger, renter og andre driftsomkostninger, herunder afskrivninger på afskrivningsberettigede aktiver.

Der vil være behov for at foretage en fordeling af den indkomst fra det transparente selskab, der skal beskattes som løn hos ejeren, og den indkomst, der skal beskattes som afkast af den foretagne investering. I denne forbindelse må der ses på,

• hvilken løn den pågældende ville have oppebåret uden at være ejer, blandt andet ved at sammenligne med lønniveauet hos tilsvarende lønmodtagergrupper,
• hvilket afkast man normalt kan opnå af en tilsvarende investering
• hvor meget der er udloddet som udbytte efter civilretlige regler (fx efter selskabslovgivningen). I forhold til denne vurdering vil det være naturligt, at der skattemæssigt ikke anerkendes mere som afkast af investeringen, end der faktisk er udloddet fra det skattemæssigt transparente selskab.

Den enkelte skattepligtiges  samlede indkomst til beskatning består således af summen af a conto vederlag og den pågældendes andel af restoverskuddet.

Den pågældende anses fortsat for at være ejer af en ideel andel af selskabets aktiver og passiver, idet selskabet som hidtil fortsat skal anses for skattemæssigt transparent.

Eksempel

En deltager i et transparent selskab ejer en anpart på 1.000.000 kr. svarende til 5 procent af selskabets indskudskapital. Deltageren har et samlet vederlag på 2.000.000 kr. det pågældende år (udbetalt kontant eller tilskrevet kapitalkontoen), hvoraf 1.850.000 kr. anses for løn, mens de resterende 150.000 kr. anses for virksomhedsindkomst.

Den andel på 150.000 kr., som anses for virksomhedsindkomst, skal opgøres efter regulering på sædvanlig vis for fx skattemæssige afskrivninger og forskydninger på igangværende arbejder med videre, og denne virksomhedsindkomst skal som udgangspunkt baseres på selskabsdeltagerens ideelle ejerandel på 5 procent.

Konsekvens for anvendelse af virksomhedsordningen

Se afsnit

• C.C.5.2.2.1 Betingelser for at bruge virksomhedsordningen.

Konsekvens, hvis den skattepligtige deltager gennem et selskab

Hvis der efter de ovenstående kriterier ikke er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, men om lønindkomst fra det skattemæssigt transparente selskab, vil lønmodtageren heller ikke kunne udøve aktiviteten gennem et af personen kontrolleret selskab, fx et aktie- eller anpartsselskab, der deltager i det skattemæssigt transparente selskab, med den virkning, at indkomsten anses for indtjent af kapitalselskabet og ikke af personen.

Se afgørelserne SKM2018.475.SR, SKM2018.580.SR, SKM2018.621.SR og ►SKM2019.125.SR◄ nedenfor, hvor kapitalselskaber blev anset for rette indkomstmodtagere. I afgørelsen SKM2018.579.SR fandtes en skatteyder at være lønmodtager og dermed rette indkomstmodtager i relation til indkomsten fra det transparente selskab.

Det ses, at der lægges vægt på, om selskabsdeltageren, hvis han havde deltaget personligt i det transparente selskab, ville være blevet anset for selvstændigt erhvervsdrivende eller ej. I den forbindelse lægges der vægt på de samme kriterier som ved anvendelsen af LL § 4 i andre sager.

Praksis vedrørende LL § 4

Skatterådet har i en række afgørelser om bindende svar taget stilling til anvendelsen af LL § 4. Se fx:

SKM2018.248.SR, hvor Skatterådet fandt, at A som deltager i et kommanditselskab også efter indførelsen af LL § 4 kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Rådets afgørelse var baseret på en samlet, konkret vurdering af en række momenter i forhold til de kriterier, som er fremhævet i forarbejderne til LL § 4. Det er således ikke længere tilstrækkeligt alene at se på, om den pågældende skatteyder har en ejerandel i kommanditselskabet.  

Rådet lagde ved vurderingen blandt andet vægt på, at

• A ikke var underlagt andres instruktionsbeføjelser
• A kunne medtage egne kunder ved eventuel opsigelse af samarbejdet, uden at A skulle vederlægge de øvrige selskabsdeltagere for det 
• A selv afholdt en række erhvervsomkostninger
• A’s vederlæggelse afhang af A’s egne præstationer.

Det var på denne baggrund Skatterådets opfattelse, at A havde en reel indflydelse og økonomisk risiko som deltager i det skattemæssigt transparente selskab, og at A derfor måtte anses som selvstændigt erhvervsdrivende.

En række af sagerne om LL § 4, har drejet sig om, hvorvidt indkomsten fra det transparente selskab var lønindkomst, således at deltagerens aktivitet ikke kunne drives i selskabsform:

I SKM2018.579.SR fandt Skatterådet, at en deltager i G1 P/S måtte anses for lønmodtager efter LL § 4. Efter en samlet vurdering af sagens faktiske forhold sammenholdt med de kriterier, der er nævnt i forarbejderne til LL § 4, var det Skatterådets opfattelse, at spørger på tidspunktet for sin tiltræden som kapitalejer mest nærliggende måtte anses for lønmodtager, fordi der var en række forhold, der mest tungtvejende talte for dette resultat. 

Et selskab, som spørger forventede at stifte i forbindelse med sin indtræden i G1 P/S kunne derfor ikke i skatteretlig henseende anses for rette indkomstmodtager af vederlaget fra selskabet.

Ved afgørelsen blev det lagt til grund, at spørger ikke var lønmodtager i forhold til G1 P/S i henhold til ansættelsesretlig lovgivning.

Der var tale om et partnerselskab med 60-90 kapitalejere, og spørger sad ikke i bestyrelsen eller i direktionen. Dette talte for at anse spørgers indflydelse på de overordnede beslutninger for begrænset. Imidlertid havde spørger samme stemmeret på generalforsamlingen som de øvrige kapitalejere, og han havde instruktionsbeføjelse over for de ansatte i partnerselskabet. 

Rådet fandt derfor, at spørger måtte anses for kun at have en vis indflydelse i G1 P/S. Dette kriterium fandt rådet dog ikke i sig selv var diskvalificerende for, at spørger kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende, hvis andre kriterier mere klart talte for dette resultat. 

Det var Skatterådets opfattelse, at der på daværende tidspunkt ikke var forhold, der mere klart talte for, at spørger kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende. 

Der blev i den forbindelse henset til, at spørgers økonomiske risiko alene bestod i den hæftelse på 266-386.000 kr., der var knyttet til spørgers ejerandel i G1 P/S. På forespørgslens tidspunkt opfyldte han ikke de samme økonomiske kapitalkrav, som de eksisterende kapitalejere, hvis hæftelse udgjorde i størrelsesordenen 7-10 mio. kr. Spørger havde desuden en aktuel økonomisk risiko, der var mindre end den økonomiske risiko (hæftelse) på 400.000 kr., som deltagerne i SKM2015.729.SR ville påtage sig. 

Ved den konkrete vurdering af spørgers økonomiske risiko og indflydelse blev der blandt andet lagt vægt på, xat spørger havde xen mindre økonomisk risiko (hæftelse) end spørger i SKM2015.729.SR, ligesom der også i SKM2015.729.SR var forskel på den økonomiske risiko for de etablerede kapitalejere og en nyetableret kapitalejer. 

Det var dog oplyst, at spørger senest 3 år efter sin indtræden som kapitalejer forventedes at opfylde de samme kapitalkrav som de eksisterende partnere i G1 P/S. Det var derfor Skatterådets opfattelse, at spørger måtte anses for selvstændigt erhvervsdrivende fra det tidspunkt, hvor spørger opfyldte de samme kapitalkrav som de eksisterende kapitalejere og derfor havde en sammenlignelig økonomisk risiko.

Skatterådet nåede til det modsatte resultat i en lignende sag, SKM2018.580.SR, vedrørende etablerede kapitalejere, som allerede opfyldte de økonomiske kapitalkrav, herunder om en indskudt ansvarlig lånekapital på 7-10 mio. kr., og derfor efter rådets opfattelse havde påtaget sig en økonomisk risiko, der størrelsesmæssigt måtte anses for usædvanlig i lønmodtagerforhold.

Praksis vedrørende LL § 4 er udtryk for, at der skal anlægges en samlet konkret vurdering af alle de relevante forhold i den konkrete sag. Det er sagens faktiske omstændigheder, der bliver afgørende for udvælgelsen af, hvilke kriterier der er mest velegnede til at indgå i bedømmelsen af, om den enkelte deltager i det transparente selskab er selvstændigt erhvervsdrivende.

Hvis det skattemæssigt transparente selskab er organiseret på samme måde som forudsat i forarbejderne til LL § 4, således at

• personalet er ansat i dette selskab,
• selskabet ejer driftsmidler og materialer, der anvendes til arbejdets udførelse
• selskabet ejer eller lejer de lokaler, hvorfra virksomheden udøves, og
• annoncering for virksomheden sker i selskabets navn,

har Skatterådet som de mest velegnede kriterier lagt vægt på

• omfanget af den økonomiske risiko, som den enkelte selskabsdeltagers deltagelse indebærer, herunder vederlagsform, og
• omfanget af selskabsdeltagerens indflydelse.

Mht. den økonomiske risiko, som består i hæftelsen som deltager i det transparente selskab, vil der som udgangspunkt alene skulle medregnes den selskabskapital, som den enkelte selskabsdeltager har indskudt i det transparente selskab. Deltagerens tilførsel af fremmedkapital i form af udlån, skal ifølge forarbejder til LL § 4 som udgangspunkt ikke medregnes til den økonomiske risiko. I afgørelsen SKM2018.580.SR nåede Skatterådet dog efter en konkret vurdering frem til, at ansvarlig lånekapital kunne medregnes ved bedømmelsen af den økonomiske risiko.

I afgørelsen SKM2018.475.SR havde aftalekomplekset omkring overdragelser af virksomhedsandele og indgåelse af interessentskabskontrakter en sådan indbyrdes sammenhæng, at købsprisen ved dannelsen af Virksomhed 1 I/S efter Skattestyrelsens opfattelse var egnet til at påvirke den konkrete vurdering af spørgers økonomiske risiko i relation til begge interessentskaber.

For så vidt angår vederlagsformen er der lagt vægt på, at hvis deltageren modtager et minimumsvederlag, som er uafhængigt af virksomheden resultat, kan den pågældende normalt ikke anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Se fx SKM2018.580.SR.

Mht. selskabsdeltagerens indflydelse ses der fx lagt vægt på selskabets organisering, antallet af deltagere, deltagelse i bestyrelse og direktion, stemmeret, evt. på, om der er tale om samme stemmeret som for de øvrige deltagere.

Desuden lægges der vægt på, om den pågældende er undergivet instruktion, eller eventuelt selv har instruktionsbeføjelse.

Selvom den enkelte selskabsdeltager findes kun at have "en vis" indflydelse i selskabet, er dette kriterium ikke anset for i sig selv at være diskvalificerende for, at den pågældende kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende, hvis andre forhold mere klart taler for dette resultat.

Herudover ses det, at der i sagerne er henset til, at de pågældende selskabsdeltagere

• ikke var anset for lønmodtagere i henhold til ansættelsesretlig lovgivning, herunder ferieloven og funktionærloven mv.
• ved udtræden af samarbejdet kunne medtage egne kunder uden at vederlægge de øvrige deltagere herfor.

►SKM2019.125.SR vedrørte en advokat, som deltog i et advokatpartnerselskab via sit anpartsselskab. Skatterådet bekræftede, at anpartsselskabet - og ikke deltageren personligt - også efter indførelsen af LL § 4 - skulle anses for rette indkomstmodtager af den overskudsandel, selskabet erhvervede fra advokatpartnerselskabet.

Ved vurderingen af, om der forelå et lønmodtagerforhold, blev det lagt til grund, at advokatvirksomhedens personale var ansat af partnerselskabet, at driftsmidler og materialer, der anvendtes ved arbejdets udførelse, tilhørte partnerselskabet, at det var partnerselskabet, der lejede lokalerne, og at annoncering for virksomheden også skete i partnerselskabets navn. Herefter ville vurderingen af, om A må anses for selvstændigt erhvervsdrivende, særligt skulle koncentreres om indflydelse og økonomisk risiko som de mest velegnede kriterier.

For så vidt angår advokatens indflydelse i partnerselskabet var det oplyst, at han var en af seks partnere, der havde lige store ejerandele. Han var som partner repræsenteret i bestyrelsen i partnerselskabet, idet hver af de seks partnere var berettiget til et sæde i bestyrelsen. Han deltager i alle partnerselskabsmøderne og havde samme indflydelse i partnerselskabet som alle andre ejere af selskabet. Advokaten hvade instruktionsbeføjelse over for de ansatte i partnerselskabet, men ingen partnere havde instruktionsbeføjelser over for andre partnere. Det måtte derfor lægges til grund, at advokaten havde en reel indflydelse i partnerselskabet.

Skatterådet fandt efter en samlet, konkret vurdering, at advokaten ikke skulle anses for at være lønmodtager i relation til virksomheden.

Der blev særligt lagt vægt på, at han havde og udøvede reel indflydelse på virksomhedens overordnede beslutninger, og at denne indflydelse - blandt andet som følge af det begrænsede antal deltagere i virksomheden - var ganske betydelig. Der henvistes her til forarbejderne til LL § 4, hvoraf det fremgår, at den enkeltes indflydelse i virksomheden alt andet lige vil være større i en virksomhed med få ejere end i en virksomhed med mange ejere.

Advokatens konkrete, økonomiske risiko måtte - set på baggrund af den begrænsede deltagerkreds og virksomhedens organisering - anses for tilstrækkelig.

Hertil kom, at hans vederlæggelse var variabel og afhang af virksomhedens overskud, og at han efter det oplyste ikke var garanteret noget vederlag ved vigende indtjening eller underskud. Advokaten har endvidere direkte kontakt til potentielle kunder, nye kunder samt eksisterende kunder, og han var i det hele taget klientansvarlig for sin del af den samlede omsætning i partnerselskabet. Han kunne medtage egne kunder ved eventuel opsigelse af samarbejdet uden at skulle vederlægge de øvrige partnere herfor.

Det blev desuden lagt til grund, at advokaten efter det oplyste ikke var lønmodtager i henhold til ansættelsesretlig lovgivning, herunder ferieloven og funktionærloven mv.

Samlet set var det derfor Skatterådets opfattelse, at hvis advokaten havde været personlig deltager i advokatpartnerselskabet, ville han kunne anses for at drive selvstændig erhvervsvirksomhed.

Da virksomheden blev drevet indirekte via advokatpartnerselskabet, ville dette selskab være rette indkomstmodtager af overskudsandelen og skulle beskattes heraf.◄

Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

Afgørelse	Afgørelsen i stikord	Yderligere kommentarer
Skatterådet
►SKM2019.253.SR◄	►En deltager i et partnerselskab ønskede at overdrage sin partnerselskabsandel  til et af ham 100 % ejet selskab. Partnerselskabsandel var oprindeligt købt uden beregning af goodwill, men partneren ønskede at overdrage andelen til sit selskab uden beregning af goodwill. Skatterådet bekræftede, at overdragelsen af den ideelle andel af partnerselskabet til et af ham 100 % ejet selskab kunne ske uden beregning af goodwill. Skatterådet kunne også bekræfte, at partneren, i forhold til LL § 4, kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende, og at det af ham 100 % ejede selskab dermed efter overdragelsen af andelen kunne anses for at være rette indkomstmodtager vedrørende overskuddet af partnerselskabet.◄
►SKM2019.125.SR◄	LL § 4 - Deltagelse i transparent selskab. Kapitalejerselskab som deltager i P/S blev anset for rette indkomstmodtager En advokat deltog via sit anpartsselskab i et advokatpartnerselskab. Skatterådet bekræftede, at anpartsselskabet - og ikke deltageren personligt - også efter indførelsen af LL § 4 - skulle anses for rette indkomstmodtager af den overskudsandel, selskabet erhvervede fra advokatpartnerselskabet.
SKM2018.621.SR	LL § 4 - Deltagelse i transparent selskab. Kapitalejerselskab som deltager i P/S blev anset for rette indkomstmodtager En rådgiver ejede via sit holdingselskab et kapitalejerselskab, H5 ApS, som via et partnerselskab, H9 P/S, havde en andel i  partnerselskabet G1 P/S. Skatterådet bekræftede, at kapitalejerselskabet, H5 ApS, var rette indkomstmodtager af den overskudsandel, selskabet erhvervede fra partnerselskabet G1 P/S. Rådet fandt, at hvis spørger havde været personlig deltager i G1 P/S, ville han have været selvstændigt erhvervsdrivende, jf. LL § 4 . Han kunne derfor udøve aktiviteten i selskabsform og lade overskudsandelen beskatte i selskabet.  Det blev lagt til grund for besvarelsen, at spørger ikke kunne anses for lønmodtager i henhold til ansættelsesretlig lovgivning, herunder efter ferieloven eller funktionærloven mv. Det blev endvidere lagt til grund, at personalet var ansat hos G1 P/S, at driftsmidler og materialer, der anvendtes ved arbejdets udførelse, tilhørte G1 P/S, og at det var G1 P/S, der lejede lokalerne, samt at annoncering for virksomheden også skete i G1 P/S’ navn. Rådet fandt på den baggrund, at vurderingen af, om spørger - som deltager i G1 - kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende, særligt skulle koncentreres om kriterierne økonomisk risiko og indflydelse. Spørger sad ikke i bestyrelsen eller direktionen i G1 P/S, hvilket var et forhold, der talte for, at spørger ikke kunne anses for at have reel indflydelse i G1 P/S. Omvendt talte det for, at spørger havde reel indflydelse i G1 P/S, at spørger med 7,35 pct. af stemmerne i G1 P/S havde samme stemmeret på generalforsamlingen som de øvrige deltagere i G1 P/S, at spørger efter det oplyste ikke var underlagt instruktionsbeføjelse fra andre partnere i G1 P/S, og at spørger havde instruktionsbeføjelse over for de ansatte i G1 P/S.  Henset til disse oplysninger, herunder størrelsen af spørgers stemmeret og fordelingen af stemmerne (alle deltagere havde samme stemmeret, så ingen deltager(e) havde bestemmende indflydelse i selskabet), fandt Skatterådet, at spørger måtte anses for at have reel indflydelse i G1 P/S. For så vidt angår spørgers økonomiske risiko, blev der lagt vægt på, at spørger via H9 P/S ejede ca. 7,35 pct. af aktierne i G1 P/S, ud af en nominel kapital på 6-7 mio. kr. H9 P/S havde en bogført værdi af aktierne i G1 på 56,7 mio. kr. Anskaffelsessummen for aktierne i G1 P/S, som H9 P/S ejede, var xx mio. kr., og spørgers andel af anskaffelsessummen udgjorde ca. 22 pct., dvs. 7-8 mio. kr. Spørger har således via H9 P/S indskudt ca. 7-8 mio. kr. i G1 P/S, som udgjorde spørgers økonomiske risiko. Endelig afhang spørgers vederlæggelse af egne præstationer og af overskuddet i G1 P/S. Det var endvidere oplyst, at spørger ikke ville være garanteret et minimumsvederlag, hvis der i et indkomstår var realiseret et underskud i G1 P/S. Skatterådet fandt derfor, at spørger som deltager i G1 P/S havde påtaget sig en reel økonomisk risiko, der størrelsesmæssigt måtte anses for usædvanlig i lønmodtagerforhold.
SKM2018.580.SR	LL § 4 - Deltagelse i transparent selskab. Holdingselskab som deltager i P/S blev anset for rette indkomstmodtager Skatterådet bekræftede, at spørgers holdingselskab, H1 ApS, var rette indkomstmodtager af det samlede vederlag fra G1 P/S, idet spørgers aktivitet som personlig deltager i G1 P/S - også efter indførelsen af LL § 4 - måtte anses for selvstændig erhvervsvirksomhed, der med skattemæssig virkning kunne drives i selskabsform. Efter en samlet vurdering af sagens faktiske forhold sammenholdt med de kriterier, der er nævnt i forarbejderne til LL § 4, var det Skatterådets opfattelse, at spørgers aktivitet mest nærliggende måtte anses for selvstændig erhvervsvirksomhed, fordi der var en række forhold, der mest tungtvejende talte for dette resultat. Ved afgørelsen blev det lagt til grund, at spørger ikke var lønmodtager i forhold til G1 P/S i henhold til ansættelsesretlig lovgivning. Der var tale om et partnerselskab med forholdsvis mange deltagere, og spørger sad ikke i bestyrelsen eller direktionen. Dette talte for at anse spørgers indflydelse på de overordnede beslutninger for begrænset. Imidlertid havde spørger samme stemmeret på generalforsamlingen som de øvrige kapitalejere, og han havde instruktionsbeføjelse over for de ansatte i partnerselskabet. Rådet fandt derfor, at spørger måtte anses for kun at have en vis indflydelse i G1 P/S. Dette kriterium fandt rådet dog ikke i sig selv var diskvalificerende for, at spørger kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende, hvis andre kriterier mere klart talte for dette resultat.  Ved vurderingen af den økonomiske risiko henså rådet til, at spørger via sit holdingselskab havde en hæftelse i G1 P/S, der udgjorde i størrelsesordenen 266.000-385.000 kr., at spørger via sit holdingselskab yderligere har indskudt i størrelsesordenen 7 til 10 mio. kr. i ansvarlig lånekapital i G1 P/S, at spørgers vederlæggelse afhang af resultatet (over- eller underskud) i G1 P/S, og til, at spørger efter det oplyste ikke var garanteret et minimumsvederlag. Spørger blev derfor anset for som deltager i G1 P/S at have en reel økonomisk risiko, der størrelsesmæssigt måtte anses for usædvanlig i lønmodtagerforhold.  Rådet bemærkede dog, at i det omfang, spørger i fremtiden enten forøgede eller reducerede sit ansvarlige låneforhold til G1 P/S (for eksempel ved, at G1 P/S helt eller delvist indfriede spørgers ansvarlige lån), ville dette kunne påvirke vurderingen af spørgers reelle økonomiske risiko.  Ved den konkrete vurdering af spørgers økonomiske risiko og indflydelse blev det tillagt vægt, at det fremgår af forarbejderne til LL § 4, at formålet med bestemmelsen ikke er en generel begrænsning af partnerselskaber, men specifikt at lukke det hul i reglerne, som Skatterådet havde gjort opmærksom på som opfølgning på afgørelsen SKM2015.729.SR.  Hvis spørger havde været personlig deltager i G1 P/S, ville han derfor have været selvstændigt erhvervsdrivende.	Sammenlign med afgørelsen i SKM2018.579.SR, hvor spørger ►ikke◄ blev anset for selvstændigt erhvervsdrivende.
SKM2018.579.SR	LL § 4 - Deltagelse i transparent selskab. Deltager i P/S blev anset for lønmodtager - deltagerens selskab ville derfor ikke kunne være rette indkomstmodtager. Skatterådet fandt, at en deltager i G1 P/S måtte anses for lønmodtager efter LL § 4. Efter en samlet vurdering af sagens faktiske forhold sammenholdt med de kriterier, der er nævnt i forarbejderne til LL § 4 var det Skatterådets opfattelse, at spørger på tidspunktet for sin tiltræden som kapitalejer mest nærliggende måtte anses for lønmodtager, fordi der var en række forhold, der mest tungtvejende talte for dette resultat.  Et selskab, som spørger forventede at stifte i forbindelse med sin indtræden i G1 P/S kunne derfor ikke i skatteretlig henseende anses for rette indkomstmodtager af vederlaget fra selskabet. Ved afgørelsen blev det lagt til grund, at spørger ikke var lønmodtager i forhold til G1 P/S i henhold til ansættelsesretlig lovgivning. Der var tale om et partnerselskab med forholdsvis mange deltagere, og spørger sad ikke i bestyrelsen eller i direktionen. Dette talte for at anse spørgers indflydelse på de overordnede beslutninger for begrænset. Imidlertid havde spørger samme stemmeret på generalforsamlingen som de øvrige kapitalejere, og han havde instruktionsbeføjelse over for de ansatte i partnerselskabet.  Rådet fandt derfor, at spørger måtte anses for kun at have en vis indflydelse i G1 P/S. Dette kriterium fandt rådet dog ikke i sig selv var diskvalificerende for, at spørger kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende, hvis andre kriterier mere klart talte for dette resultat.  Det var Skatterådets opfattelse, at der på daværende tidspunkt ikke var forhold, der mere klart talte for, at spørger kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende.  Der blev i den forbindelse henset til, at spørgers økonomiske risiko alene bestod i den hæftelse på 266-386.000 kr., der var knyttet til spørgers ejerandel i G1 P/S. På forespørgslens tidspunkt opfyldte han ikke de samme økonomiske kapitalkrav, som de eksisterende kapitalejere, hvis hæftelse udgjorde i størrelsesordenen 7-10 mio. kr. Spørger havde desuden en aktuel økonomisk risiko, der var mindre end den økonomiske risiko (hæftelse) på 400.000 kr., som deltagerne i SKM2015.729.SR ville påtage sig.  Ved den konkrete vurdering af spørgers økonomiske risiko og indflydelse blev det tillagt vægt, at det fremgår af forarbejderne til LL § 4, at formålet med bestemmelsen ikke er en generel begrænsning af partnerselskaber, men specifikt at lukke det hul i reglerne, som Skatterådet havde gjort opmærksom på som opfølgning på afgørelsen SKM2015.729.SR. Spørger havde imidlertid en mindre økonomisk risiko (hæftelse) end spørger i SKM2015.729.SR, ligesom der også i SKM2015.729.SR var forskel på den økonomiske risiko for de etablerede kapitalejere og en nyetableret kapitalejer.  Det var dog oplyst, at spørger senest 3 år efter sin indtræden som kapitalejer forventedes at opfylde de samme kapitalkrav som de eksisterende partnere i G1 P/S. Det var derfor Skatterådets opfattelse, at spørger måtte anses for selvstændigt erhvervsdrivende fra det tidspunkt, hvor spørger opfyldte de samme kapitalkrav som de eksisterende kapitalejere og derfor havde en sammenlignelig økonomisk risiko.	Sammenlign med afgørelsen i SKM2018.580.SR, hvor ►spørger blev◄ anset for selvstændigt erhvervsdrivende, der kunne drive aktiviteten i selskabsform.
SKM2018.475.SR	LL § 4 - Deltagelse i transparent selskab. ApS var rette indkomstmodtager af indkomst fra to interessentskaber Skatterådet bekræftede over for spørger og hans helejede ApS (Spørger ApS), at selskabet - også efter indførelsen af LL § 4 - kunne anses for rette indkomstmodtager af driftsresultaterne fra interessentskaberne Virksomhed 1 I/S og Virksomhed 2 I/S Virksomhed 1 I/S var dannet ved, at Spørger ApS havde købt 20 pct. af den af Virksomhed ApS drevne virksomhed. Virksomhed 2 I/S var dannet ved, at Spørger ApS havde købt 20 pct. af den af Selskab IVS drevne virksomhed. Der blev samtidig indgået interessentskabskontrakter, hvoraf det fremgik, at der - også samtidigt - blev indgået aftaler vedrørende Virksomhed 2 I/S. Alle aftalerne hang dermed sammen, således at overdragelsesaftalerne forudsatte indgåelse af begge overdragelsesaftaler og interessentskabsaftalerne. Skatterådet fandt, på baggrund af en konkret vurdering, at hvis spørger personligt havde deltaget i interessentskaberne, ville han have været selvstændigt erhvervsdrivende, idet spørger måtte anses for at have en væsentlig reel indflydelse og økonomisk risiko som deltager i de to interessentskaber. Ved denne vurdering blev der, ud over en bedømmelse af indflydelsen og den økonomiske risiko, lagt vægt på, at interessentskabernes overskud, når interessenternes arbejdsvederlag var fratrukket, blev fordelt efter ejerandele, og at interessenterne var ejere af virksomhedens aktiver (goodwill, inventar mv.), således at fremtidig værditilvækst i virksomheden tilfaldt interessenterne. Desuden blev der ved den konkrete vurdering lagt vægt på, at spørger havde etableret sig i egne lokaler, og at arbejdet helt eller delvis blev udøvet herfra, jf. kriterie K i punkt. 3.1.1.2. i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994. På den baggrund kunne virksomheden drives i selskabsform, og derfor blev Spørger ApS anses for rette indkomstmodtager af resultaterne fra interessentskaberne.	Virksomhed 1 I/S var dannet ved, at Spørger ApS havde købt 20 pct. af den af Virksomhed ApS drevne virksomhed for et mindre millionbeløb. I denne sag havde aftalekomplekset omkring overdragelser af virksomhedsandele og indgåelse af interessentskabskontrakter en sådan indbyrdes sammenhæng, at købsprisen ved dannelsen af Virksomhed 1 I/S efter Skattestyrelsens opfattelse var egnet til at påvirke den konkrete vurdering af spørgers økonomiske risiko i relation til begge interessentskaber.
SKM2018.248.SR	LL § 4 - Deltagelse i transparent selskab Skatterådet fandt, at A som deltager i et kommanditselskab også efter indførelsen af LL § 4  kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Rådets afgørelse var baseret på en samlet, konkret vurdering af en række momenter i forhold til de kriterier, som er fremhævet i forarbejderne til LL § 4. Det er således ikke længere tilstrækkeligt alene at se på, om den pågældende skatteyder har en ejerandel i kommanditselskabet.   Rådet lagde ved vurderingen blandt andet vægt på, at A ikke var underlagt andres instruktionsbeføjelser A kunne medtage egne kunder ved eventuel opsigelse af samarbejdet, uden at A skulle vederlægge de øvrige selskabsdeltagere for det  A selv afholdt en række erhvervsomkostninger A’s vederlæggelse afhang af A’s egne præstationer. Det var på denne baggrund Skatterådets opfattelse, at A havde en reel indflydelse og økonomisk risiko som deltager i det skattemæssigt transparente selskab, og at A derfor måtte anses som selvstændigt erhvervsdrivende.	Formålet med bestemmelsen i LL § 4 er at sikre, at vurderingen af, om en deltager i et skattemæssigt transparent selskab kan anses for lønmodtager eller selvstændigt erhvervsdrivende, bringes i overensstemmelse med den almindelige skatteretlige vurdering af, om en person kan anses for lønmodtager eller selvstændigt erhvervsdrivende.