Indhold

Dette afsnit beskriver, hvordan virksomhedens overskud skal beskattes, når den selvstændige har valgt beskatning efter virksomhedsskattelovens afsnit 1.

Afsnittet indeholder:

• Resumé
• Regel
• Kapitalafkast, der er hævet i indtjeningsåret
• Resterende overskud, der hæves i indtjeningsåret
• Kapitalafkast og resterende overskud, der spares op
• Forbud mod opsparing ved negativ indskudskonto
• Sikkerhedsstillelse  for privat gæld med aktiver i virksomhedsordningen. 
  • Sikkerhedsstillelse som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition
  • Sikkerhedsstillelse for gæld i blandede ejendomme
  • Afløsning af sikkerhedsstillelse for sikkerhedsstillelse stillet  før den 11. juni 2014 
  • Ingen mulighed for udskiftning af sikkerhedsstillelser efter VSL § 4 b, stk. 1
  • Sikkerhedsstillelse stillet før den 11. juni 2014, som består den 1. januar 2018
  • Hvornår foreligger der en sikkerhedsstillelse. som omhandlet i VSL § 10, stk. 6 og VSL § 4 b, stk. 1
• Tidligere opsparet overskud
• Virksomhedsskat
• Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv..

Resumé

Beskatningen af virksomhedens overskud afhænger af, om overskuddet bliver hævet som personlig indkomst, kapitalindkomst eller sparet op. Opsparet overskud skal altid indgå i den personlige indkomst, når det bliver hævet. Den betalte virksomhedsskat er en aconto skattebetaling, og bliver modregnet i slutskatten, når det opsparede overskud bliver overført til den selvstændige.

Regel

Den del af virksomhedens overskud, der ikke er sparet op, kan blive delt op i et kapitalafkast og et resterende overskud.

Beskatning af virksomhedens overskud kan ske som:

• Kapitalindkomst (kapitalafkast). Se PSL § 4, stk. 1, nr. 3,
• Personlig indkomst (resterende overskud). Se VSL § 10, stk. 1,
• Opsparet overskud. Se VSL § 10, stk. 2.

Kapitalafkast, der er hævet i indtjeningsåret

Den selvstændige kan vælge at hæve et kapitalafkast eller helt eller delvist at spare det op i virksomheden. Den del af kapitalafkastet, der vedrører finansielle aktiver, bortset fra varedebitorer mv., skal dog altid hæves. Se  VSL § 4.

Det hævede kapitalafkast skal være overført til privatøkonomien inden fristen for indgivelse af oplysningsskema for indkomståret. Ellers er beløbet indskudt i virksomhedsordningen. Overførslen kan eventuelt ske ved at hensætte beløb til senere hævning.

Kapitalafkast, der er hævet i indtjeningsåret, er som udgangspunkt kapitalindkomst. Kapitalafkastet er dog personlig indkomst, hvis den selvstændige vælger at hæve det efter reglerne i  VSL § 23 a eller driver næring, som er omfattet af PSL § 4, stk. 3.

Driver den selvstændige næring ved køb og salg af fordringer eller finansiering, skal indtægter og udgifter fra denne virksomhed indgå, når den personlige indkomst gøres op. Det gælder, uanset om indtægterne normalt ville være kapitalindkomst. Se PSL § 4, stk. 3. Disse selvstændige skal medregne et eventuelt kapitalafkast til den personlige indkomst, hvis de bruger virksomhedsordningen. Det gælder kun for den del af kapitalafkastet, der forholdsmæssigt vedrører fordringer, der er erhvervet i næringsvirksomheden. Se fx TfS 1992, 521 LSR.

Hævet kapitalafkast, der bliver beskattet som kapitalindkomst, indgår ikke i beregningsgrundlaget for AM-bidrag. Se AMBL § 5, stk. 1. Men hvis kapitalafkastet bliver beskattet som personlig indkomst, skal det dog indgå i beregningsgrundlaget for AM-bidrag. Se AMBL § 5, stk. 2.

Har den selvstændige kun hævet en del af kapitalafkastet, er den resterende del sparet op i virksomheden. Det beløb bliver behandlet som resterende overskud, når det på et senere tidspunkt bliver hævet i virksomheden.

Se også

Se også afsnit

• C.C.5.2.7.1 om hensættelser til senere hævning
• C.C.5.2.9.5 om kapitalafkast af finansielle aktiver
• C.C.5.2.9.6 om kapitalafkast, der hæves som personlig indkomst.

Resterende overskud, der hæves i indtjeningsåret

Et resterende overskud skal indgå i den personlige indkomst i det indkomstår, hvor overskuddet er hævet. Se VSL § 10, stk. 1.

Det resterende overskud kan overføres til den selvstændige med virkning for indtjeningsåret, hvis det er overført inden udløbet af fristen for indgivelse af oplysningsskema for indkomståret. Det betyder, at den selvstændige kan overføre overskuddet til beskatning som personlig indkomst ved at hensætte beløb til senere faktisk hævning.

Det hævede resterende overskud skal indgå i beregningsgrundlaget for AM-bidrag. Se AMBL § 5, stk. 1.

Se også

Se også afsnit C.C.8.3 om AM-bidrag.

Kapitalafkast og resterende overskud, der spares op

Har den selvstændige ikke hævet kapitalafkast og resterende overskud, vil det blive sparet op i virksomheden. Der kan dog ikke spares op, hvis indskudskontoen er negativ. Se VSL § 11, stk. 4, samt nedenstående afsnit om forbuddet mod opsparing i dette tilfælde. Bemærk i øvrigt, at den del af kapitalafkastet, der vedrører finansielle aktiver, bortset fra varedebitorer mv., ikke kan spares op. Se VSL § 4.

Det opsparede beløb indgår på konto for opsparet overskud, uanset om det er kapitalafkast eller resterende overskud. Det opsparede beløb bliver beskattet med en foreløbig virksomhedsskat, som for 2016 og senere år udgør 22 pct. Se satserne for tidligere år nedenfor under " Tidligere opsparet overskud". Se VSL § 10, stk. 2. Det opsparede beløb indgår ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i indtjeningsåret. Og skal heller ikke indgå i beregningsgrundlaget for AM-bidrag for dette år. Se AMBL § 5, stk. 1

Opsparet overskud med fradrag af virksomhedsskat indgår på virksomhedens konto for opsparet overskud.

Den beregnede virksomhedsskat er overført til den selvstændige forud for hæverækkefølgen i VSL § 5, stk. 1. Overførslen kan ske i løbet af indkomståret, så hele overførslen eller en del af årets overførsler er medgået til betaling af den beregnede virksomhedsskat. Overførslen kan også ske ved at hensætte til senere faktisk hævning. Er hele eller en del af den beregnede virksomhedsskat ikke overført til den selvstændige inden fristen for indgivelse af oplysningsskema, er den manglende overførsel et indskud i virksomheden. Det skyldes, at virksomhedsskat altid skal være overført til den selvstændige.

Når et opsparet beløb bliver hævet i et senere indkomstår, skal det sammen med den virksomhedsskat, der svarer dertil, indgå i den personlige indkomst. Det er ligegyldigt, om det opsparede beløbet var kapitalafkast eller resterende overskud i indtjeningsåret.

Den betalte virksomhedsskat trækkes fra i slutskatten mv. i det indkomstår, hvor det opsparede overskud bliver overført fra konto for opsparet overskud til den selvstændige. Se VSL § 10, stk. 3. Kan virksomhedsskatten ikke rummes i årets slutskat mv., bliver den udbetalt kontant som overskydende skat.

Det hævede beløb med tillæg af den virksomhedsskat, der svarer dertil, indgår i beregningsgrundlaget for AM-bidrag. Se AMBL § 5, stk. 1.

Se også

Se også afsnit

• C.C.5.2.7.3 om den udvidede hæverækkefølge
• C.C.8.3 om arbejdsmarkedsbidrag.

Forbud mod opsparing ved negativ indskudskonto

Der kan ikke spares op, hvis indskudskontoen er negativ enten primo eller ultimo i indkomståret. Se VSL § 11, stk. 4.

Hvis indskudskontoen er negativ, kan der afsættes et beløb til senere faktisk hævning, hvis dette er nødvendigt for, at der ikke opspares. Undlades den fornødne hensættelse til senere hævning, vil et beløb svarende hertil blive anset for hævet og samtidig blive posteret på indskudskontoen med den virkning, at der ikke kan opspares, og den negative indskudskonto reduceres.

Der gælder særlige overgangsregler for forbuddet mod opsparing af indkomst erhvervet fra og med den 11. juni 2014.

Der kan således opspares, såfremt den numeriske værdi af en negativ saldo på  indskudskontoen såvel primo som ultimo indkomståret begge med tillæg af en eventuel sikkerhedsstillelse den 10. juni 2014 ikke overstiger en bagatelgrænse 500.000 kr. Se lov nr. 992 af 9. september 2014, § 3, stk. 6. Der er ikke krav om afvikling af negative indskudskonti primo 2014 og eventuelle sikkerhedsstillelser pr. 10. juni 2014, når disse ikke overstiger bagatelgrænsen.

Ved primo forstås i øvrigt primo 2014, dvs. ved indkomstårets begyndelse. I svaret på spørgsmål 49 udtaler Skatteministeren således, at der ikke er behov for et måletidspunkt for indskudskontoens udvisende pr. 11. juni 2014.

Opgørelse af bagatelgrænsen efter § 3, stk. 6, skal alene ske for indkomståret 2014, henholdsvis indkomståret 2015, hvis indkomståret 2015 er påbegyndt den 11. juni 2014. Bagatelgrænsen er derfor ikke udtryk for en generel bagatelgrænse, men en overgangsregel. Det fremgår af Skatteministerens svar på spørgsmål 256 og 257 af 5. december 2014 til Skatteudvalget.

En eventuel sikkerhedsstillelse indgår i bagatelgrænsen med den størrelse, som er omtalt i nedenstående afsnit om "Sikkerhedsstillelse for privat gæld med aktiver i virksomhedsordningen. jf. lov nr. 992 af 9. september 2014".

Samme sted omtales de særlige regler om, at der ved opgørelsen af bagatelgrænsen ses bort fra en sikkerhedsstillelse, hvis den er foretaget som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition. Se VSL § 10, stk. 7 (Nu VSL § 4 b, stk. 2).

Endvidere omtales samme sted reglerne om, at der ved opgørelsen af bagatelgrænsen ses bort fra en sikkerhedsstillelse fra den skattepligtiges virksomhed under virksomhedsordningen for gæld med pant i den private del af en ejendom, hvoraf en del er holdt uden for virksomhedsordningen efter reglerne i VSL § 1, stk. 3, 2. og 3. pkt.

I SKM2016.495.SR kunne Skatterådet bekræfte, at skatteyderens hæftelse for samleverens andel af prioritetsgæld i den fælles ejendom ikke er en sikkerhedsstillelse, der indgår ved opgørelsen af bagatelgrænsen på 500.000 kr.

Eksempler på overgangsregler

Eksempler på anvendelse af overgangsreglen fra skatteministerens svar (i uddrag) til Skatteudvalget på spørgsmål fra den 5. december 2014:

Spørgsmål 251:

Indskudskonto primo 2014 minus 50.000 kr., ultimo 2014 minus 50.000 kr., sikkerhedsstillelse den 11. juni 2014 600.000 kroner:

Svaret på det stillede spørgsmål er, at der ikke kan ske opsparing af indkomst erhvervet fra og med den 11. juni 2014, fordi indskudskontoen primo 2014 er negativ med 50.000 kr.

Fordi sikkerhedsstillelsen pr. 10. juni 2014 udgør 600.000 kr. og derfor i sig selv overstiger bagatelgrænsen på 500.000 kr., kan bagatelgrænsen ikke finde anvendelse.

Spørgsmål 253:

Indskudskonto primo 2014 plus 50.000 kr., ultimo 2014 plus 50.000 kr., sikkerhedsstillelse den 11. juni 2014 600.000 kroner:

Der kan ske opsparing af overskud i 2014. Svaret er dog betinget af, at sikkerhedsstillelsen på 600.000 kr. er afviklet fuldt ud inden den 1. januar 2018.

Spørgsmål 254:

Indskudskonto primo 2014 minus 50.000 kr., ultimo 2014 plus 50.000 kr., sikkerhedsstillelse den 11. juni 2014 600.000 kroner:

Der henvises til svaret på SAU alm. del spørgsmål 251. (Der kan ikke opspares.)

Spørgsmål SAU 2014-15, nr. 588:

Indskudskonto primo 2014 minus 600.000 kr., ultimo 2014/primo 2015/ultimo 2015 minus 400.000 kr., sikkerhedsstillelse den 10. juni 2014 nul kroner:

Der kan ikke ske opsparing af indkomst erhvervet fra og med den 11. juni 2014, fordi indskudskontoen primo 2014 er negativ med 600.000 kr.

Det vil først være muligt for den skattepligtige igen at spare op i virksomhedsordningen, når indskudskontoen er nul eller positiv såvel primo som ultimo indkomståret.

Spørgsmål SAU 2014-15, nr. 589:

Indskudskonto primo 2015 minus 600.000 kr., ultimo 2015 minus 400.000 kr., sikkerhedsstillelse den 10. juni 2014 nul kr.:

Det forudsættes i eksemplet, at indkomståret 2015 er påbegyndt den 11. juni 2014.

Svaret på det stillede spørgsmål er, at der ikke kan ske opsparing af indkomst erhvervet fra og med den 11. juni 2014, fordi indskudskontoen primo 2015 er negativ med 600.000 kr. Der henvises supplerende til svaret på SAU alm. del spørgsmål 588.

Det vil først være muligt for den skattepligtige at spare op i virksomhedsordningen, når indskudskontoen er nul eller positiv såvel primo som ultimo indkomståret.

Særlige overgangsregler

Forbuddet mod opsparing i tilfælde af negativ indskudskonto gælder - uanset ovennævnte 500.000 kr. overgangsregel - alligevel fra og med det indkomstår, hvor en saldo på indskudskontoen bliver negativ eller en negativ saldo forøges. Reglen finder således anvendelse, hvis den negative saldo år 1 er f.eks. 50.000 kr., mens den år 2 er fx 60.000 kr. Se lov nr. 992 af 9. september 2014, § 3, stk. 6

I det omfang, en negativ indskudskonto forøges ultimo i forhold til primo i samme indkomstår, vil det være udtryk for, at mere end årets overskud er hævet af den selvstændige. Der vil derfor ikke være mulighed for at spare nogen del af virksomhedens overskud op.

Forbuddet mod opsparing i tilfælde af negativ indskudskonto gælder - uanset ovennævnte 500.000 kr. overgangsregel -  alligevel, hvis en negativ saldo på indskudskontoen forøges i henhold til reglen i lov nr. 992 af 9. september 2014, § 3, stk. 8, hvorefter den skattepligtige kan omgøre valg af oplysninger for indkomståret 2013.  Se lov nr. 992 af 9. september 2014, § 3, stk. 6 og lov nr. 652 af 8. juni 2016, § 17, stk. 10 . Der henvises herom til afsnit C.C.5.2.5.5.

Sikkerhedsstillelse for privat gæld med aktiver i virksomhedsordningen. 

Nedenstående regler i VSL. § 10, stk. 6- stk. 9 gælder med virkning for sikkerhedsstillelse, der foretages fra og med den 11. juni 2014. Sikkerhedsstillelse foretaget før nævnte dato er omfattet af særlige regler i § 3, stk. 5. Se lov nr. 992 af 9. september 2014, § 3, stk. 3.

Reglerne i VSL § 10, stk. stk. 6-9 er ophævet ved lov nr. 652 af 8/6 2016, som træder i kraft den 1. juli 2016. Reglerne findes herefter i VSL § 4 b.

De regler, de gælder fra og med den 1. juli 2016,  findes i VSL § 4 b i et nyt og særskilt kapitel 2 b om sikkerhedsstillelser . De svarer til de regler om sikkerhedsstillelse, der blev indført i VSL § 10, stk. 6-8 ved lov nr. 992 af 16. september 2014 - således som disse regler blev fortolket i praksis. Der er dog sket mindre justeringer for at sikre, at der er klarhed over de skattemæssige konsekvenser ved at stille virksomhedens aktiver til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen.

Det betyder, at praksis vedrørende virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6-8 vil kunne tillægges værdi ved fastlæggelse af praksis efter VSL § 4 b.

I svaret på spørgsmål SAU 2014-15, nr. 585, bekræftes, at bestemmelsen i VSL § 10, stk. 6, om sikkerhedsstillelse alene finder anvendelse, hvis den skattepligtige har valgt at blive beskattet efter reglerne i virksomhedsskattelovens afsnit I (virksomhedsordningen).

Stilles aktiver i virksomhedsordningen til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen, anses det laveste beløb af enten gældens kursværdi eller sikkerhedsstillelsens størrelse for overført til den skattepligtige. Opgørelsen af beløbet sker på det tidspunkt, hvor der stilles sikkerhed. Se VSL § 10, stk. 6.

Sikkerhedsstillelsens størrelse opgøres som det laveste beløb af enten gældens kursværdi eller sikkerhedsstillelsen dvs. aktivernes handelsværdi.

Et beløb svarende til sikkerhedens størrelse anses for overført i den almindelige hæverækkefølge, jf. SKM2015.745.SR, spørgsmål 8, hvortil Skatterådet blandt andet udtalte, at ordlyden af VSL § 10, stk. 6, ikke er tilstrækkeligt klar til at udgøre en selvstændig beskatningshjemmel. Skatterådet fandt derimod, at den mest naturlige forståelse af ordlyden af VSL § 10, stk. 6, er, at den deri nævnte overførsel skal anses for foretaget i overensstemmelse med VSL § 5. Om muligheden for genoptagelse - se Styresignal SKM2016.171.SKAT.

I SKM2016.234.SR blev rentetilskrivning på et lån med sikkerhed i aktiver i virksomhedsordningen efter en konkret vurdering af de faktiske forhold  ikke anset for en overførsel omfattet af VSL  § 10, stk. 6.

Reglerne i VSL § 10, stk. 6 - stk. 9 er ophævet fra og med den. 1. juli 2016. Se § 13, stk. 5 og § 17, stk. 1 i lov nr. 652 af 8. juni 2016. I denne lov fastsættes der  regler for sikkerhedsstillelser, der foretages fra og med den 1. juli 2016.

Der gælder særlige overgangsregler. Se lov nr. 652 af 8. juni 2016, § 17, stk. 6 - 10.

I § 17, stk. 6, stk. 7 og stk. 10 har den skattepligtige følgende valgmuligheder.

Det fremgår af § 17, stk. 6, at den skattepligtige kan vælge, at reglerne i lov nr. 652 af 8. juni 2016 har virkning fra og med d. 11. juni 2014 og finder anvendelse for alle sikkerhedsstillelser.

Det fremgår af § 17, stk. 7, at den skattepligtige kan vælge, at beløb, der skal opgøres på baggrund af reglerne om sikkerhedsstillelser, skal ske på baggrund af sikkerhedsstillelsens størrelse og ikke det laveste beløb af gældens kursværdi og sikkerhedsstillelsens størrelse (aktivernes handelsværdi) i perioden fra og med den 11. juni 2014 til og med den 8. september2014.  Der henvises nærmere til § 17, stk. 7 om fastsættelse af gældens kursværdi.

Det fremgår af § 17, stk. 10, at den skattepligtige har mulighed for at ændre valg af oplysninger vedrørende virksomhedsordningen for indkomstårene 2013 til og med 2015. Meddelelse om omvalg, jf. 1. pkt., skal være indgivet til told- og skatteforvaltningen senest den 1. juli 2017. Der henvises i øvrigt til § 17, stk. 10

Overgangsreglerne i § 17, stk. 8 i lov nr. 652 af 8. juni 2016 om afløsning af sikkerhedsstillelser omtales nedenfor.

Overgangsreglerne i § 17, stk. 9 i lov nr. 652 af 8. juni 2016 om sikkerhedsstillelse for gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen den 1. januar 2018 omtales nedenfor.

Sikkerhedsstillelse som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition

Der ses ved opgørelsen af bagatelgrænsen i 2014 - og herefter - bort fra en sikkerhedsstillelse, hvis den er foretaget som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, som omtalt i VSL § 10, stk. 7. Fra og med den 1. juli 2016 findes reglerne i VSL § 4 b, stk. 2. Der henvises hertil inklusive lovforslagets bemærkninger til bestemmelsen.

For at der skal være tale om en sædvanlig forretningsmæssig disposition, skal dispositionen (sikkerhedsstillelsen) tjene et forretningsmæssigt formål for den skattepligtiges virksomhed under virksomhedsordningen.

Ved vurderingen kan der bl.a. lægges vægt på, om det er den løbende samhandel mellem den skattepligtige virksomhed under virksomhedsordningen og låntager, som afstedkommer behovet for sikkerhedsstillelse.

Alt efter de konkrete omstændigheder kan det tjene et forretningsmæssigt formål for den skattepligtiges virksomhed under virksomhedsordningen, at den skattepligtige stiller aktiver i virksomhedsordningen til sikkerhed for tredjemands gæld.

I besvarelsen af spørgsmål 34 til lovforslag nr. 200 til lov nr. 992 af 16. september 2014 har skatteministeren nærmere redegjort for, hvad der forstås ved en sædvanlig forretningsmæssig disposition. Ministeren oplyser herom således:

"Den konkrete vurdering sker ved en test bestående af to elementer, hvor sikkerhedsstillelsen skal leve op til begge elementer før den undtages hovedreglen.

For det første skal der være tale om, at sikkerhedsstillelsen er foretaget som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition. Dette indebærer, at det altid vil være et krav, at behovet for sikkerhedsstillelse udspringer af en anden forretningsmæssig disposition mellem den skattepligtiges virksomhed under virksomhedsordningen og tredjemand. Sikkerhedsstillelsen kan herved siges at være af sekundær betydning og må derfor ikke være det bærende element i transaktionen mellem parterne. Ved vurderingen kan der eksempelvis lægges vægt på, om det er den løbende samhandel mellem den skattepligtiges virksomhed under virksomhedsordningen og tredjemand, som afstedkommer behovet for sikkerhedsstillelse.

For det andet skal dispositionen i form af sikkerhedsstillelsen tjene et forretningsmæssigt formål for den skattepligtiges virksomhed under virksomhedsordningen. Dette indebærer, at sikkerhedsstillelsen f.eks. skal være foretaget på armslængdevilkår, og at modydelsen for sikkerhedsstillelsen skal afspejle den risiko, som den skattepligtiges virksomhed under virksomhedsordningen påtager sig ved at stille aktiver, der indgår i virksomhedsordningen, til sikkerhed for eksempelvis tredjemands gæld. Der behøver ikke være tale om en særskilt modydelse, idet modydelsen kan være integreret i parternes samlede udvekslinger."

Hvis en far stiller en sikkerhed over for sønnens kreditorer i et generationsskifte, hvor sønnen fx overtager en del af farens landbrugsvirksomhed, vil det bero på en konkret vurdering, om der foreligger en sikkerhedsstillelse i relation til VSL § 10, stk. 6.

I SKM2015.474.SR kunne Skatterådet bekræfte, at en planlagt pantsætning af spørgerens ejendom var en sædvanlig forretningsmæssig disposition og ikke ville medføre beskatning i medfør af virksomhedsskattelovens regler om sikkerhedsstillelse.

I SKM2015.581.SR kunne Skatterådet ikke bekræfte, at sikkerhedsstillelse i en ejendom i virksomhedsordningen for et realkreditlån uden for virksomhedsordningen var en sædvanlig forretningsmæssig disposition. 

I SKM2016.189.SR kunne Skatterådet ikke bekræfte, at dels en pr. 10. juni 2014 eksisterende og dels fremtidig sikkerhedsstillelse i virksomhedsordningens aktiver  for gæld optaget af et kontrolleret selskab kan anses for foretaget som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition.

I SKM2017.291.SR kunne Skatterådet ikke bekræfte, at pantesikkerheden i landbrugsejendommene for gæld i et kontrolleret selskab skulle anses for stillet som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition efter VSL § 10, stk. 7, (nu § 4 b, stk. 2).  Den stillede sikkerhed for træk på selskabets kassekredit kunne kun anses for stillet som følge af spørgers interessefællesskab med selskabet. En tredjemand vil ikke kunne forventes at stille tilsvarende sikkerhed.

I SKM2017.646.SR kunne Skatterådet efter en konkret vurdering bekræfte, at de krydsende sikkerhedsstillelser i et interessentskab var stillet som led i en forretningsmæssig disposition og således ikke begrænsede spørgers mulighed for at foretage opsparing i virksomhedsordningen.

Sikkerhedsstillelse for gæld i blandede ejendomme m.v.

Der ses ved opgørelsen af bagatelgrænsen i 2014  - og herefter - i henhold til VSL § 10, stk. 8, bort fra en sikkerhedsstillelse fra den skattepligtiges virksomhed under virksomhedsordningen for gæld med pant i den private del af en ejendom, hvoraf en del er holdt uden for virksomhedsordningen efter reglerne i VSL § 1, stk. 3, 2. og 3. pkt.. Reglerne i VSL § 10, stk. 8 findes fra og med 1. juli 2016 i VSL § 4 b, stk. 3. Der henvises til denne bestemmelse inklusive lovforslagets bemærkninger til VSL § 4 b, stk. 3.

• Vurdering hele landbruget 4 mio. kr. - heraf stuehus 1 mio. kr. (vurderingen er foretaget efter den nu ophævede vurderingslov).
• Hele landbruget kan stilles til sikkerhed for privat gæld  i stuehuset.
• Gælden må dog ikke overstige værdien af stuehuset
• Gæld 1,5 mio. kr. og værdi af stuehus 1 mio. kr. - så er der overført en sikkerhedsstillelse på 0,5 mio. kr. 

Gælden i den private andel af ejendommen må specifikt ikke overstige ejendomsværdien med tillæg af udgifter til forbedring, som er foretaget efter fastsættelsen af ejendomsværdien, eller den kontante anskaffelsessum for den del af ejendommen, der tjener til bolig for den skattepligtige. Vurderingen heraf foretages på det tidspunkt, hvor der gives pant i ejendommen.

I SKM2017.408.SR fandt Skatterådet, at undtagelsesbestemmelsen i VSL § 4 b, stk. 3, også fandt anvendelse, hvor stuehuset ikke tjente som bolig for ejeren, men dog stod til rådighed for denne.

I SKM2016.189.SR kunne Skatterådet bekræfte, at et nyt lån med pant i en blandet benyttet ejendom er en sikkerhedsstillelse. Ejendommen ejes af et K/S, hvor spørger er komplementar og eneste kommanditist.

I SKM2016.44.SR bekræftede Skatterådet, at en spørger som anvender virksomhedsordningen til sin landbrugsvirksomhed, kan anvende stuehusets faktiske anskaffelsessum i forbindelse med opgørelsen af sikkerhedens størrelse efter VSL § 10, stk. 6, jf. stk. 8. Skatterådet kunne ikke bekræfte, at stuehusvurderingen i 2010 og 2012 kunne tillægges forbedringsudgifter foretaget i 2005 og 2006 i forbindelse med opgørelsen af sikkerhedens størrelse.

I SKM2016.45.SR kunne Skatterådet ikke bekræfte, at sikkerhedsstillelsen efter VSL § 10, stk. 8 kan opgøres med udgangspunkt i den offentlige vurdering for et ældre stuehus tillagt opførelsesudgifterne for et nyt stuehus. Derimod fandt Skatterådet, at sikkerhedens størrelse kan opgøres på baggrund af anskaffelsesudgifterne til et nyt stuehus.

I SKM2016.69.SR kunne afholdte anskaffelsessummer for ombygning og forbedring af et stuehus medtages ved opgørelsen af stuehusets anskaffelsessum, når det vurderes, om der er stillet sikkerhed for gæld.

Afløsning af sikkerhedsstillelse for sikkerhedsstillelse stillet  før den 11. juni 2014 

Ifølge VSL § 4 b, stk. 1 er det ikke  muligt at skifte en sikkerhedsstillelse ud med en anden sikkerhedsstillelse, hvilket er en konsekvens af, at der anses for at være overført et beløb fra virksomhedsordningen til privatøkonomien på tidspunktet for en sikkerhedsstillelse. En sikkerhedsstillelse, hvor den skattepligtige gør brug af virksomhedens aktiver f.eks. likvider, behandles således på samme vis som en almindelig hævning i hæverækkefølgen.

Sikkerhedsstillelse stillet før den 11. juni 2014, som består den 1. januar 2018

Opsparet overskud indgår på konto for opsparet overskud med fradrag af virksomhedsskatten. Indestående på konto for opsparet overskud er derfor et nettobeløb.

Virksomhedsskatten har fra indkomståret 1987 udgjort:

Opsparet overskud skal bogføres på særskilte konti og omfatte:

• Indkomstårene 1987 - 1990
• Indkomståret 1991
• Indkomstårene 1992 og senere år.

Det fremgår af ikrafttrædelsesbestemmelserne i ændringslovene fra 1991 og 1992.

Den selvstændige skal derfor bogføre på tre opsparingskonti.

Når det opsparede overskud bliver hævet til endelig beskatning som personlig indkomst, skal de tidligst opsparede overskud hæves først. De overskud, der er opsparet i perioden 1987 - 1990, skal derfor hæves før overskud, som er opsparet i 1991. På samme måde skal overskud, der er opsparet i 1991, være overført inden overskud, der er opsparet i 1992 eller senere. Se § 15, stk. 1, i lov nr. 217 af 10. april 1991 og § 5, stk. 1, i lov nr. 344 af 14. maj 1992.

Fra indkomståret 1999 bestemmer reglerne i virksomhedsskatteloven, at de tidligst opsparede overskud skal hæves først ved overførsel af opsparet overskud. Se VSL § 10, stk. 5. Selvom der ikke er krav om særskilte konti for opsparet overskud for indkomstårene efter 1992, skal den selvstændige kunne adskille perioderne med forskellige virksomhedsskatteprocenter fra hinanden. Det er nødvendigt for at kunne opgøre den foreløbige virksomhedsskat af et hævet opsparet overskud korrekt.

Den endelige skatteberegning afhænger af, om der er betalt 50, 38, 34, 32, 30, 28, 25, 24,5, 23,5 eller 22 pct. i virksomhedsskat af det opsparede overskud.

Når den selvstændige hæver fra konto for opsparet overskud, skal hævningen og den virksomhedsskat, der hører til, indgå ved opgørelsen af den personlige indkomst. Virksomhedsskatten bliver modregnet i slutskatten mv.

Når et opsparet overskud bliver hævet, kan den virksomhedsskat, der skal lægges til hævningen på konto for opsparet overskud, beregnes som en procentuel andel af de hævede beløb.

Virksomhedsskatten udgør forholdsmæssigt af de hævede beløb:

Eksempel på beregning af virksomhedsskat, der skal lægges til hævningen på konto for opsparet overskud

Der er hævet 100.000 kr. på konto for opsparet overskud. Beløbet er sparet op i indkomståret 2007.

Virksomhedsskatten, der hører til det hævede opsparede overskud, udgør:

100.000 kr. x 25/75 = 33.333 kr.

Den selvstændige skal derfor medregne 100.000 kr. + 33.333 kr. eller i alt 133.333 kr. til den personlige indkomst i det indkomstår, hvor det opsparede overskud er hævet.

Virksomhedsskat

Når den selvstændige hæver opsparet overskud, skal bruttobeløbet - dvs. både beløbet, der fragår på kontoen for opsparet overskud, og den tidligere betalte virksomhedsskat - regnes med til den personlige indkomst. Beløbet indgår også i beregningsgrundlaget for AM-bidrag.

Den tidligere betalte virksomhedsskat går fra i slutskatten med tillæg af eventuel overført restskat mv. Se VSL § 10, stk. 3.

Virksomhedsskatten, der hører til det overførte opsparede overskud, kan overstige årets slutskat mv. Hvis virksomhedsskatten er større end årets slutskat mv., bliver den overskydende del udbetalt kontant. Udbetalingen sker uden hensyn til opgørelsen af en eventuel ægtefælles slutskat. Udbetalingen sker som overskydende skat. Se KSL § 60, stk. 1, litra f, og § 62. Udbetalingen kan også ske efter reglerne i KSL § 55.

Eksempel på beskatning af beløb, der er overført fra konto for opsparet overskud

Overførsel af opsparet overskud:

(1) Beløbet på 66.000 kr. er opsparet overskud på 88.000 kr. med fradrag af virksomhedsskat på 25 pct. eller 22.000 kr. 

(2) Beløbet på 34.000 kr. er opsparet overskud på 45.033 kr. med fradrag af virksomhedsskat på 24,5 pct. eller 11.033 kr.

(3) Beløbet på 350.000 kr. er opsparet overskud på 457.516 kr. med fradrag af virksomhedsskat på 23,5 pct. eller 107.516 kr.

Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området: