Indhold

Dette afsnit handler om betingede aftaler om overdragelse af fast ejendom.

Afsnittet indeholder:

• Regel
• Resolutive betingelser - udskyder ikke aftaletidspunktet
• Suspensive betingelser - udskyder aftaletidspunktet
• Indgåelse af aftaler om køberet med videre
• Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Regel

Når ejendommen overdrages ved salg, er udgangspunktet, at afståelsen skattemæssigt er sket på det tidspunkt, hvor køber og sælger indgår en endelig og bindende aftale om ejendommens overdragelse. I de fleste tilfælde bliver der oprettet en købsaftale, når aftalen indgås, som underskrives af parterne. Datoen for denne aftale vil i reglen være afgørende for tidspunktet for handlens indgåelse.

Køber eller sælger kan have knyttet særlige betingelser til aftalen om overdragelse. Sådanne betingelser kan have betydning for, hvornår handlen rent skattemæssigt skal anses for indgået.

Det beror på en konkret vurdering af samtlige foreliggende omstændigheder i det enkelte retsforhold, hvornår en aftale om overdragelse af fast ejendom skattemæssigt anses for at have fundet sted.

Der har udviklet sig en praksis for, hvornår betingede aftaler har et sådant indhold, at de normalt ikke udskyder aftaletidspunktet skattemæssigt og for, hvornår aftaletidspunktet normalt udskydes skattemæssigt.

Denne praksis gennemgås nedenfor.

Resolutive betingelser - udskyder ikke aftaletidspunktet

Hvis købers eller sælgers betingelse for handlen nærmest har karakter af en formsag, fx tinglysning af et skøde i forbindelse med en ejendomshandel, og der i realiteten ikke er tvivl om, at betingelsen vil blive opfyldt, sker beskatningen allerede på aftaletidspunktet. Det skyldes, at det normalt vil bero på parterne selv, om en sådan betingelse bliver opfyldt.

Betingelser, der ikke udskyder beskatningstidspunktet, betegnes som resolutive. Se også afsnit (C.C.2.5.3.4)  om resolutive og suspensive betingelser.

De betingelser, der knyttes til aftaler om overdragelse af fast ejendom, vil som regel være resolutive. Det medfører, at beskatningstidspunktet ikke udskydes, men at det falder sammen med tidspunktet for købers og sælgers indgåelse af aftalen.

Viser det sig imidlertid efterfølgende, at aftalen må gå tilbage, fordi betingelsen ikke bliver opfyldt, bliver beskatningen ophævet. Det sker ved at genoptage sælgers skatteansættelse for det indkomstår, hvor han eller hun blev beskattet.

Det er en konkret vurdering ud fra omstændighederne i den enkelte situation, om en betingelse for handlens indgåelse betyder, at der skal ske beskatning på aftaletidspunktet og ikke først, når betingelsen er opfyldt.

Betingelse om købesummens betaling

Et typisk eksempel på en resolutiv betingelse er, at handlen fra sælgers side er betinget af betalingen af købesummen. Der er her tale om en betingelse, som kun beror på parterne selv. Handlen vil derfor blive anset for indgået den dag, hvor såvel køber som sælger har underskrevet aftalen. Hvis det efterfølgende viser sig, at køberen ikke kan betale købesummen, kan sælgeren vælge at hæve handlen. Tilbageleveringen kan efter praksis ske, uden at den får skattemæssige konsekvenser for sælger.

Eksempel: En aftale om overdragelse af fast ejendom var gyldig, selv om købssummen ikke var endelig fastsat

I en salgs-/købssituation i en sag var der det særegne, at der ikke var fastsat en bestemt købesum, da aftalen om overdragelse af ejendommen blev indgået. Aftalen indeholdt derimod en række successive, resolutive betingelser om købesummens størrelse. Hvis den resolutive betingelse ikke blev opfyldt inden den angivne frist, ville aftalen bortfalde og blive erstattet af en ny aftale, hvor købesummen var nedsat. Serien af resolutivt betingede aftaler ville til sidst blive afløst af en aftale, der ikke var resolutivt betinget, hvor købesummen stod fast. Det blev skatteretligt accepteret, at en aftale om overdragelse af fast ejendom kunne udformes, så den indeholder en række successive, resolutive betingelser for den endelige prisfastsættelse af købesummen. Det blev forudsat, at der ikke herskede tvivl om, at ejendommen ville blive overdraget til køber inden for en angiven tidsfrist. Skatterådet fandt, at det skatteretlige erhvervelsestidspunkt også ved den her forelagte aftalekonstruktion som udgangspunkt skulle være det tidspunkt, hvor der mellem køber og sælger var indgået en endelig og bindende aftale om ejendommens overdragelse. Se SKM2008.174.SR og tilsvarende SKM2008.349.SR.

Betingede overdragelser af fast ejendom til offentlige myndigheder (bortset fra staten)

En aftale om overdragelse af fast ejendom til en offentlig myndighed, der indeholder betingelser om planforhold, godkendelse fra overordnet myndighed og lignende, udsætter normalt ikke aftaletidspunktet skattemæssigt. Der er fast praksis for, at aftaletidspunktet ikke udskydes, når aftalen er indgået med en kommune, selv om en sådan overdragelse kræver godkendelse.

Eksempel: Aftaletidspunktet blev ikke anset for udskudt, da der ikke var reel usikkerhed om opfyldelsen af betingelserne

Der var ikke reel usikkerhed om, hvorvidt en aftale om ejendomsoverdragelse af et jordareal til kommunen ville blive gennemført. Overdragelsen var betinget af, at arealet i kommuneplanen blev godkendt til byzoneformål og offentlige formål i overensstemmelse med regionplanen. Det var Skatterådets opfattelse, at den valgte aftalekonstruktion om overdragelse af arealet var af en sådan karakter, at aftaletidspunktet ikke blev udskudt på grund af betingelserne. Der blev i denne forbindelse lagt vægt på, at der på aftaletidspunktet ikke var reel usikkerhed om, at aftalen ville blive opfyldt. Skatterådet fandt herefter, at det skatteretlige aftaletidspunkt ikke blev udskudt. Se SKM2006.689.SR.

Bemærk

Der gælder andre regler ved overdragelse af fast ejendom til staten. Se nedenfor i dette afsnit under suspensive betingelser.

Eksempel: Amtsrådets manglende samtykke ændrede ikke på aftaletidspunktet

Højesteret fandt, at endelig og bindende aftale om salget af en ejendom - uanset amtsrådets samtykke - var indgået ved slutsedlen af november 1966, selv om samtykket først blev givet den 6. januar 1967. Se UfR 1973, 651 HDR ("Julianelyst").

Overdragelse til tredjemand betinget af godkendelse fra offentlig myndighed

Hvis en aftale om overdragelse af en fast ejendom til en privat tredjemand er betinget af, at en offentlig myndighed godkender overdragelsen forinden, eller hvis overdragelsen fx forudsætter approbation eller frigørelse fra landbrugspligt eller lignende, er der normalt tale om resolutive betingelser, der ikke udskyder aftaletidspunktet. Handlen er derfor også i sådanne situationer anset for indgået på tidspunktet for aftalen mellem køber og sælger. Se modsat TfS 1987, 563 LSR, hvor en betingelse om tilladelse til grusgravning udskød aftaletidspunktet.

Umyndige

En aftale om overdragelse til en umyndig, der er betinget af offentlig myndigheds godkendelse, anses for resolutiv og udskyder således ikke aftaletidspunktet. Se Skd.1971.17.113.

Ægtefællesamtykke

Ægtefællesamtykket efter retsvirkningsloven har ikke betydning for fastsættelsen af overdragelsestidspunktet. Se lovbekendtgørelse nr. 37 af 5. januar 1995 om ægteskabets retsvirkninger og se Skd. 1984.70.417.

Skatteforbehold

Et skatteforbehold efter SFL § 28 er en betingelse for en privatretlig disposition, der medfører, at dispositionen bortfalder eller får et andet indhold (eller kan bortfalde eller få et andet indhold), hvis myndighederne ved ansættelsen af indkomst- eller ejendomsværdiskat, herunder gaveafgift, tillægger dispositionen en anden skatteretlig virkning end forudsat.

Et skatteforbehold er i sagens natur ikke kun rettet til den eller de borgere/virksomheder, der har disponeret, men også til skattemyndighederne.

Et skatteforbehold udskyder ikke tidspunktet for indgåelsen af en aftale.

Efter SFL § 28 er et skatteforbeholds gyldighed dog betinget af, at forbeholdet er klart, skriftligt og oplyst over for Skatteforvaltningen senest samtidig med, at Skatteforvaltningen oplyses om dispositionens øvrige indhold. Se afsnit (A.A.14.3).

Suspensive betingelser - udskyder aftaletidspunktet

Hvis der imidlertid er knyttet betingelser til aftalen om overdragelse af ejendommen, og betingelserne er udformet sådan, at der er reel usikkerhed om, hvorvidt aftalen bliver gennemført, og disse betingelser ikke beror på parterne selv eller er af formel karakter, så udskydes beskatningstidspunktet, indtil betingelserne er opfyldt.

Dette gælder fx ved køb af en ejendom, hvor købet er betinget af salg af en anden ejendom til en bestemt pris inden 1 måned. I det tilfælde indtræder beskatningen så først, når betingelsen er opfyldt.

Sådanne betingelser, der udskyder beskatningstidspunktet, betegnes som suspensive. Se afsnit C.C.2.5.3.4 om resolutive og suspensive betingelser.

Det er som nævnt en konkret vurdering i den enkelte situation, om der er tale om betingelser, der har en sådan karakter, at de udskyder det skattemæssige tidspunkt for overdragelse af ejendommen.

Betingede overdragelser af fast ejendom til staten

Hvis en aftale om overdragelse af fast ejendom indgås med staten, vil aftaletidspunktet normalt være udskudt, indtil Finansudvalget har tiltrådt statens overtagelse af den ejendom, der overdrages.

Eksempel: Der erhvervedes først endelig og ubetinget ret til vederlaget ved Finansudvalgets godkendelse af handlen

I medfør af § 37 i naturfredningsloven kunne ministeren for kulturelle anliggender erhverve arealer. Ministeriet rådede ikke over særskilt bevilling på finansloven til gennemførelsen af disse erhvervelser og måtte i hvert enkelt tilfælde søge om finansudvalgets godkendelse. Sælgeren erhvervede derfor først endelig og ubetinget ret til vederlaget ved finansudvalgets godkendelse af handlen. Se LSRM 1969, 94 LSR.

Om aftaletidspunktet for kommuners aftale om overtagelse af fast ejendom, se ovenfor i dette afsnit om resolutive betingelser.

Eksempel: En betingelse, hvis opfyldelse ikke beroede på parterne selv, udskød det skattemæssige anskaffelsestidspunkt

Skatterådet fandt, at det skattemæssige tidspunkt for indgåelse af en salgsaftale med en privat tredjemand (ikke en kommune) om overdragelse af en ejendom, der var betinget af en lokalplans vedtagelse, var udskudt indtil det tidspunkt, hvor betingelsen var opfyldt. Se SKM2008.96.SR.

Eksempel: Aftalen indeholdt betingelser, som parterne ikke havde indflydelse på

En køber ønskede at erhverve nogle arealer fra en privat tredjemand. Det var en betingelse, at arealerne kunne udstykkes til sommerhusgrunde, og at der ikke blev foretaget væsentlige ændringer i lokalplanen, der var påklaget til Naturklagenævnet. Skatterådet fandt, at der var tale om betingelser, der udsatte det skattemæssige aftaletidspunkt. Skatterådet henviste til, at der var tale om salgsaftaler mellem private parter, hvor ingen af parterne havde indflydelse på, om de opstillede betingelser for handlerne ville blive opfyldt. Set ud fra formålet med købet af de pågældende ejendomme var det helt afgørende for køberen, at de opstillede betingelser blev opfyldt. Samtidigt havde sælgeren en stor reel interesse i at sælge på de pågældende vilkår. Det var udefra kommende begivenheder, der var afgørende for, at betingelserne ville blive opfyldt. Med den usikkerhed, der var i den konkrete sag, forelå der en suspensivt betinget erhvervelse. Se SKM2007.242.SR.

Eksempel: På aftaletidspunktet herskede der reel usikkerhed om aftalens endelige indhold

Skatterådet fandt på baggrund af en konkret vurdering i en sag, at der var betingelser, der havde en sådan karakter, at de udskød det skattemæssige tidspunkt for overdragelse af ejendommen.

Aftalen blev betragtet som en suspensivt betinget aftale, fordi

• den omhandlede aftale mellem sælger og køber blev indgået nogle dage før, køber og lokalplansmyndigheden indgik aftale om "helhedsplanen"
• forløbet fra aftalen om "helhedsplanen" og frem til den endelige lokalplan var underlagt en række væsentlige usikkerhedsmomenter - herunder godkendelse fra anden myndighed
• omfanget af overdragelsen først blev kendt ved lokalplanens endelige vedtagelse, og derfor havde der hersket usikkerhed om aftalens endelige indhold
• afgørende realøkonomiske betragtninger både hos sælger og køber havde været årsagen til den valgte aftaleform.

Se SKM2007.241.SR.

Eksempel: Aftaletidspunktet blev udskudt, indtil betingelsen om tilladelse til grusgravning var opfyldt

En ejendomsoverdragelse, som bl.a. var betinget af, at der blev givet tilladelse til at grave grus, blev anset for udskudt, indtil tilladelsen blev givet. Denne betingelse blev anset for suspensiv. Se TfS 1987, 563 LSR.

Indgåelse af aftaler om køberetter med videre

En aftale om en køberet til en fast ejendom er som nævnt en forpligtelse for ejeren af ejendommen til at afstå ejendommen til køberettens indehaver. Aftalen vil normalt gå ud på, at køberetten så skal udnyttes inden et nærmere fastsat tidsrum.

Køberetten er suspensivt betinget af, at den person, der har køberetten, rent faktisk udnytter den.

En aftale om en køberet indeholder derfor ikke i sig selv en ejendomsoverdragelse, der er omfattet af reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven.

Først på det tidspunkt, hvor køberetten så udnyttes, er der tale om en overdragelse af den faste ejendom.

Se også

Se også afsnit (C.H.2.1.6.2) om købe- og salgsretter med videre til fast ejendom.

Eksempel: Adgang til forudgående konkrete undersøgelser på et jordareal ændrede ikke køberetsaftalens suspensive karakter

Skatterådet bekræftede, at en køberetsaftale ikke mistede sin status pga., at den køberetsberettigede havde tilladelse til at foretage konkrete undersøgelser på et jordareal. Køberettens udnyttelsesperiode var begrænset af sælgeren, men det tillagde Skatterådet ikke betydning. Se SKM2008.952.SR.

Eksempel: Ingen skattemæssige virkninger på tidspunktet for indgåelse af køberetsaftale

Skatterådet bekræftede, at en indgået køberetsaftale om overdragelse af et større landbrugsareal, ikke ville medføre beskatning ved køberetsaftalens indgåelse. Aftalen var betinget af, at der inden for en bestemt periode blev vedtaget en lokalplan, der tillod en aftalt gennemsnitlig minimumsbebyggelsesprocent. Spørgeren var efter aftalen berettiget til en optionspræmie, der blev udbetalt i rater, men det påvirkede ikke afgørelsen. Se SKM2008.933.SR.

Eksempel: Usikkerhed om, hvorvidt en køberet blev udnyttet betød, at skattepligt først indtrådte, når køberetten blev effektueret

En spørger indgik en køberetsaftale med en potentiel køber, hvorefter en fast ejendom kunne afstås til en fastsat minimumspris, men med mulighed for en opjustering af prisen baseret på udviklingen i nettoprisindekset. Ved aftalens indgåelse blev spørgeren honoreret med en optionspræmie. Hvis køberetten blev udnyttet, ville præmiebeløbet indgå som en del af den samlede overdragelsessum, mens beløbet ville tilfalde spørgeren, hvis køberetten ikke blev udnyttet. Skatterådet bekræftede, at der var en sådan usikkerhed om, hvorvidt køberetten ville blive gjort gældende, at beskatningstidspunktet først ville indtræde, når køberetten blev effektueret. Se SKM2008.920.SR.

Eksempel: Ingen skattemæssige konsekvenser, hvis køberetten ikke blev udnyttet

Hvis en køberet til et grundstykke ikke blev udnyttet af køberetshaver, ville køberetten ikke få andre skattemæssige konsekvenser hos køberetsgiver end beskatning af fortjenesten ved modtagelsen af vederlaget (delafståelse). Hvis køberetten blev gjort gældende, ville det med hensyn til genanbringelsesreglerne i EBL § 6 A, stk. 2, nr. 1, blive betragtet som om, køberetsgiveren afstod ejendommen i det indkomstår, hvor køberetshaver havde gjort retten gældende. Se SKM2007.285.SR.

Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

Afgørelse	Afgørelsen i stikord	Yderligere kommentarer
Højesteretsdomme
TfS 1996, 469 HR	Suspensiv betingelse. Skatteyderen købte i 1979 en isoleringsvirksomhed og indgik samtidig en kontrakt med sælgeren om leje af den ejendom, hvori virksomheden havde været drevet. Efter lejekontrakten skulle lejemålet løbe uopsigeligt indtil den 31. oktober 1986. Den indeholdt en ret for skatteyderen til at købe ejendommen for en nærmere fastsat pris og endvidere en pligt for ham, senest ved lejekontraktens udløb, til at købe ejendommen til denne pris. Skatteyderen overtog ejendommen ved skøde af den 30. maj 1984 og videresolgte den med fortjeneste ved skøde af den 15. november 1985. Skatteyderen gjorde gældende, at ejendommen var købt i 1979. Højesteret fandt, at uanset at køberetten var kombineret med en købepligt, var der i 1979 en sådan grad af usikkerhed om det videre kontraktforløb, at skatteyderen først kunne anses at have erhvervet ejendommen i 1984.
Skd. 1984.70.417	Resolutiv betingelse. Ægtefællesamtykket efter retsvirkningsloven havde ikke betydning for fastsættelsen af overdragelsestidspunktet.
UfR 1983.111 HR	Resolutiv betingelse. Endelig bindende aftale om salg af ejendom var indgået i 1974, selv om enighed om honorarstørrelse først blev opnået i 1975.
UfR 1973, 651 HR	Resolutiv betingelse. Aftale med kommune om overdragelse af fast ejendom forudsatte godkendelse af amtsrådet. (Julianelyst).
Byretsdomme
SKM2011.516.BR	Resolutiv betingelse. En hovedanpartshaver ville omdanne sin personligt ejede landbrugsvirksomhed efter virksomhedsomdannelsesloven. Han solgte inden omdannelsen landbrugsejendommen til tredjemand, betinget af, at ejendommen kunne sælges endeligt ved skøde med selskabet som sælger. Retten anså betingelsen for resolutiv, og aftaletidspunktet blev derfor ikke udskudt.
Landsskatteretskendelser
SKM2006.243.LSR	Suspensiv betingelse. Som følge af manglende tilladelse fra Direktoratet for FødevareErhverv til erhvervelse af en landbrugsejendom kunne et selskabs aftale om erhvervelsen ikke tillægges skattemæssig virkning, og selskabet kunne herefter ikke beskattes af en eventuel difference mellem den aftalte handelspris og markedsværdien af ejendommen.
TfS 1987, 563 LSR	Suspensiv betingelse. En ejendomsoverdragelse, som bl.a. var betinget af, at der blev givet tilladelse til grusgravning, blev anset for udskudt, indtil tilladelsen blev givet.
LSRM 1981, 31 LSR	Suspensiv betingelse. Hvor en skatteyder i 1965 havde erhvervet rådighedsret til en uudstykket parcel i et haveselskab, ansås anskaffelsestidspunktet i relation til indkomstopgørelsen at være i 1974, hvor grunden var blevet selvstændigt matrikuleret og skøde udstedt fra haveselskabet til den pågældende.
LSRM 1977, 115 LSR	Resolutiv betingelse. Da kommunen efter lov om tilbudspligt overtog en ejendom, var tidspunktet for aftalen afgørende, selv om ejendommen forinden havde været solgt til anden side.
LSRM 1971, 120 SR	Resolutiv betingelse. Aftaletidspunktet for overdragelse af fast ejendom til kommune ikke udsat pga. amtets efterfølgende godkendelse.
LSRM 1969, 94 LSR	Suspensiv betingelse. Hvor en skatteyder har afgivet tilbud om salg til staten af en parcel, ansås retten til købesummen først erhvervet på det tidspunkt, da Finansudvalget tiltrådte statens erhvervelse af arealet, og tilbuddet blev accepteret, fordi der først da var indgået en aftale.
LSRM 1968, 11 LSR	Resolutiv betingelse. Aftaletidspunktet for overdragelse af fast ejendom til kommune blev ikke udsat pga. amtets efterfølgende godkendelse.
Skatterådet med videre
SKM2008.952.SR	Suspensiv betingelse. Adgang til forudgående konkrete undersøgelser på et jordareal ændrede ikke køberetsaftalens suspensive karakter.
SKM2008.933.SR	Suspensiv betingelse. Ingen skattemæssige virkninger på tidspunktet for indgåelse af køberetsaftale.
SKM2008.920.SR	Suspensiv betingelse. Usikkerhed om, hvorvidt en køberet blev udnyttet, betød, at en optionspræmie først skulle beskattes, når køberetten blev effektueret.
SKM2008.349.SR	Resolutive betingelser. Skatterådet fandt, at det også skatteretligt må accepteres, at en aftale om overdragelse af fast ejendom kunne udformes således, at den indeholdt en række successive resolutive betingelser, for så vidt angår den endelige prisfastsættelse af købesummen. Det blev herved forudsat, at der ikke herskede tvivl om, at den pågældende ejendom ville blive overdraget til køber inden for en angiven tidsfrist. Selv om der var fastsat en række resolutive betingelser vedrørende fastsættelse af købesummen, måtte det skatteretlige erhvervelsestidspunkt som udgangspunkt antages at være det tidspunkt, hvor der mellem køber og sælger var indgået en endelig og bindende aftale om ejendommens overdragelse.
SKM2008.96.SR	Suspensiv betingelse. Skatterådet fandt, at det skattemæssige tidspunkt for indgåelse af en salgsaftale om overdragelse af en ejendom med en privat tredjemand, der var betinget af lokalplansvedtagelse, var udskudt indtil det tidspunkt, hvor betingelsen blev opfyldt.
SKM2007.285.SR	Suspensiv betingelse. Hvis en køberet til et grundstykke ikke blev udnyttet af køberetshaver, ville køberetten ikke få andre skattemæssige konsekvenser hos giveren af køberetten, end at giveren ville blive beskattet af vederlaget.
SKM2007.242.SR	Suspensiv betingelse. Der var forhold eller betingelser i købsaftalerne, der havde suspensiv virkning.
SKM2007.241.SR	Suspensiv betingelse. Den oprindelige aftale blev på baggrund af konkrete forhold, samt usikkerhed om aftalens endelige indhold, betragtet som suspensivt betinget.
SKM2006.689.SR	Resolutiv betingelse. Der var ikke reel usikkerhed om, hvorvidt en aftale om ejendomsoverdragelse ville blive gennemført. Det skatteretlige aftaletidspunkt blev derfor ikke udsat.
Skd.1984.70.417	Resolutiv betingelse. Ægtefællesamtykket efter retsvirkningsloven havde ingen betydning for fastsættelsen af overdragelsestidspunktet.
Skd. 1971.17.113	Resolutiv betingelse. En aftale om overdragelse til en umyndig, der var betinget af offentlig myndigheds godkendelse, ansås for resolutiv.