Skatteyderen havde som kommanditist foretaget investering i et kommanditselskab, som skulle købe og udleje en ejendom i England.

I forbindelse med finansieringen af kommanditselskabets køb af ejendommen optog kommanditselskabet et lån i en bank. Det var en betingelse for lånet, at banken skulle have sikkerhed i restbetalingen (resthæftelsen) fra kommanditisterne, og at kommanditisterne skulle stille selvskyldnerkautioner over for banken. Det fremgik af selvskyldnerkautionen, at kommanditistens kautionsforpligtelse var begrænset til et beløb svarende til hans resthæftelse.

Spørgsmålet i sagen var, om kommanditisten kunne medtage sin kautionsforpligtelse på fradragskontoen. Sagens parter var enige om, at kommanditistens betalingsforpligtelse over for banken maksimalt udgjorde et beløb svarende til resthæftelsen over for kommanditselskabet. Parterne var derimod uenige om, hvorvidt en betaling fra kommanditisten til banken i henhold til selvskyldnerkautionen førte til, at der skete en tilsvarende nedskrivning af hans resthæftelse over for kommanditselskabet.

Højesteret fandt, at det samlede aftalekompleks måtte ses under et ved fastlæggelsen af kommanditisternes samlede betalingsforpligtelser, og at aftalekomplekset - i mangel af udtrykkelig bestemmelse om andet - måtte forstås således, at kommanditistens resthæftelse over for kommanditselskabet blev nedskrevet i det omfang, han måtte indfri kautionsforpligtelsen over for banken helt eller delvis.

Højesteret fandt det derfor ikke godtgjort, at kommanditisten ved aftalen med kommanditselskabet om resthæftelsen og ved kautionen over for banken havde påtaget sig to selvstændige betalingsforpligtelser, som tilsammen oversteg resthæftelsen, der allerede var medtaget på fradragskontoen. Af denne grund kunne kommanditisten ikke medtage selvskyldnerkautionen ved opgørelsen af sin fradragskonto.

xTidligere instanser:

SKM2016.299.BR og 

SKM2017.186.VLR.

Sagen er behandlet sammen med den tilsvarende sag SKM2017.674.HR, se nedenfor.x

xSagen er behandlet sammen med den tilsvarende sagx SKM2017.675.HR. Se under denne afgørelse.

xTidligere instanser:

SKM2015.260.BR og SKM2016.328.ØLR.x

Efter et kommanditselskabs vedtægter udgjorde stamkapitalen 2.500 kr. pr. anpart, men det var ikke nærmere bestemt i vedtægterne, hvilke beløb der skulle indbetales pr. anpart. Ifølge tegningsaftalen skulle der i tegningsåret indbetales 25.000 kr. pr. anpart og 10.000 kr. i det følgende år.

Efter kommanditistens opfattelse udgjorde den ansvarlige indskudskapital herefter 33.000 kr. pr. anpart (25.000 kr. + 10.000 kr. - 2.000 kr., der skulle betales til køb af en anpart i komplementarselskabet).

Stamkapitalen kan ikke tilbageføres til kommanditisterne uden kreditorernes samtykke. Derimod fandt Højesteret, at der ikke var holdepunkter for at antage, at kommanditselskabet ikke kunne tilbageføre de øvrige betalinger, som kommanditisten havde påtaget sig, til ham. Højesteret afgjorde derfor, at disse betalinger ikke kunne indgå i det beløb, der anses som ansvarlig indskudskapital, og beløbene kunne derfor ikke medtages på fradragskontoen.

Udgifter til udbyderhonorar og låneomkostninger var ikke fradragsberettigede og heller ikke afskrivningsberettigede. Udgifterne, der ikke blev modsvaret af et aktiv for kommanditselskabet, skulle fratrækkes på fradragskontoen. Det gjorde ingen forskel, at kommanditisten regnskabsmæssigt havde behandlet udgifterne, sådan at de ikke påvirkede hans kapitalkonto i kommanditselskabet.

Vigtig dom. To spørgsmål. Dels hvad der kan anses som ansvarlig indskudskapital, dels om udgifter vedrørende udbyderhonorar og låneomkostninger skal trækkes fra på fradragskontoen.

Tidligere instanser:

xSKM2009.200.BR ogx

SKM2010.44.VLR.

Højesteret godkendte, at kommanditister som følge af deres begrænsede hæftelse ikke kan få skattemæssige fradrag for beløb, der er større end de tab, de kan komme til at hæfte for.

Fradragskontoordningen, der indførtes ved SD-cirkulære nr. 443 af 17. december 1975 som en anvisning vedtaget af Ligningsrådet, fandtes at være berettiget. Cirkulærets bestemmelser ændrede dog kommanditisters skatteretlige stilling så væsentligt, at bestemmelserne ikke kunne gives med tilbagevirkende kraft.

A havde på grundlag af prospektudbud købt 10 kommanditanparter, svarende til 10 pct. af stamkapitalen, i K/S 1. Anparterne var udbudt af U.

Via sin ejerandel i K/S 1, blev A samtidig - indirekte - deltager i K/S 2, idet hele stamkapitalen -  100 kr. - i K/S 2 var ejet af K/S 1. K/S 1 var således moderselskab til K/S 2. Hæftelsen var for begge kommanditselskabers vedkommende begrænset til deltagernes andel af stamkapitalen.

K/S 1 og K/S 2 havde optaget 1. prioriteten hos N bank. K/S 1 og K/S 2 havde påtaget sig krydsende garantier vedrørende de pågældende lån. K/S 1 havde optaget 2. prioriteten hos U. I K/S 2 var 2. prioriteten optaget hos K/S 1, som havde lånt pengene hos U. A havde til fordel for U afgivet selvskyldnerkaution vedrørende lån med 2. prioritets sikkerhed i ejendommen i T.

A havde for indkomstårene 2008 - 2010 opgjort det skattepligtige resultat med udgangspunkt i en sammenlægning af de regnskabsmæssige resultater for K/S 1 og K/S 2. Ved opgørelsen af indkomsten i K/S 2 var der regnskabsmæssigt fratrukket renteudgifter vedrørende gæld til K/S 1. Beløbet var indtægtsført i K/S 1. I forhold til 2008 var afskrivningsgrundlaget i 2009 nedsat med i alt 796 t. EUR vedrørende videresalgsavance til U. Nedsættelsen var fordelt på ejendommene i T og P på grundlag af købesummen for de to ejendomme.

Fradragskontoen var, med udgangspunkt i A´s andel i K/S 1, for årene 2008 - 2010 opgjort som én konto.

For Landsretten vedrørte sagen i første række spørgsmålet om, hvorvidt A for indkomstårene 2008 - 2010 kunne opgøre en samlet fradragskonto.

Endvidere vedrørte sagen for indkomståret 2008 subsidiært spørgsmålet om, hvorvidt købesummen for anparterne ved opgørelsen af fradragskontoen for K/S 1 og K/S 2 skulle fordeles forholdsmæssigt, og mere subsidiært spørgsmålet om, hvorvidt en tilsvarende fordeling skulle ske for udbyderhonoraret.

For indkomstårene 2009 og 2010 vedrørte sagen spørgsmål om, hvorvidt A, ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kunne opgøre renteindtægter og -udgifter samlet som selvangivet, hvorved koncerninterne renter ville blive elimineret.

Vedrørende spørgsmålet om, hvorvidt der skulle opgøres én eller to fradragskonti bemærkede landsretten, at K/S 1 og K/S 2 måtte anses for to selvstændige virksomheder. Herefter måtte der i overensstemmelse med de almindelige regler opgøres en fradragskonto for hvert af de to kommanditselskaber. Som følge af kommanditselskabernes skattemæssige transparens, hvorefter beskatning alene kunne ske hos deltagerne, var A forpligtet til som deltager at opgøre en fradragskonto for indkomstårene 2008 - 2010 for hvert af de to kommanditselskaber med de i praksis fastlagte fradragsbegrænsninger. Det forhold, at kommanditselskaberne havde indbyrdes krydsende garantier for gæld fandtes ikke at kunne føre til et andet resultat, hvorved tillige bemærkedes, at de udstedte garantier ikke havde ført til en udvidelse af As hæftelse ud over hendes andel af stamkapitalen. Det samme gjaldt den af A accepterede personlige kaution, som der mellem parterne var enighed om heller ikke havde ført til en udvidet hæftelse for A.

Vedrørende spørgsmålet om, hvorvidt købesummen for anparterne skulle fordeles forholdsmæssigt bemærkede landsretten, at det af købsaftalen fremgik, at As køb omfattede 10 anparter i K/S 1, hvorfor fradrag for købesummen på 857.500 kr. skulle henføres alene til fradragskontoen for dette selskab.

Vedrørende spørgsmålet om, hvorvidt der skulle ske en fordeling af udbyderhonoraret bemærkede landsretten, at det fulgte af det om førelse af fradragskonti anførte, at udbyderhonoraret, der vedrørte ejendommene, skulle fordeles mellem de to fradragskonti for K/S 1 og K/S 2 i forhold til ejendommenes anskaffelsessum.

Vedrørende spørgsmålet om en samlet opgørelse af renter for de to kommanditselskaber bemærkede landsretten, at renterne af lån mellem de to selskaber i regnskaberne for K/S 1 og K/S 2 var indtægtsført henholdsvis fradraget som udgift. Henset hertil skulle der ikke ske en samlet opgørelse af renter.

H1 A/S var kommanditist i tre kommanditselskaber. Retten fandt, at H1 A/S ikke var berettiget til at føre en fælles fradragskonto for de tre kommanditselskaber, bl.a. fordi H1 A/S ikke havde ført en fælles saldoværdikonto og beregnet fælles afskrivninger i henhold til afskrivningsloven.

Retten fandt endvidere, at der på fradragskontiene for de enkelte kommanditselskaber ikke kunne indgå en selvskyldnerkaution, dels fordi kautionen ikke vedrørte kommanditselskabernes forpligtelser, dels fordi H1 A/S ikke havde godtgjort at have givet afkald på regres over for komplementarselskaberne.

Endelig fandt retten, at nogle lån til kommanditselskaberne heller ikke kunne indgå på fradragskontiene for de enkelte kommanditselskaber, idet det ikke var godtgjort, at lånene kunne sidestilles med ansvarlig indskudskapital.

Et tysk selskab, G Invest GmbH, der deltog som kommanditist i et tysk kommanditselskab (GmbH & Co. KG), deltog i international sambeskatning med det danske moderselskab.

Fradragsbegrænsning skulle ske hos kommanditisten, G Invest GmbH. G Invest GmbH kunne ikke tillægge fradragskontoen pro rata kaution, der var stillet over for kommanditselskabets bankforbindelse, da der ikke var fraskrevet regres over for komplementaren.

A A/S var eneste partner(kommanditaktionær) med en ejerandel på 99 pct. i tre partnerselskaber. A påtænkte i 2013 at foretage  en konvertering af partnerselskabernes gæld til A A/S til yderligere aktiekapital. Der ville være tale om en én til én konvertering, og partnerselskabets nominelle kapital ville dermed blive forøget med den konverterede fordrings nominelle størrelse.

Under disse omstændigheder måtte partnerselskabets gæld efter endt konvertering udgøre ansvarlig indskudskapital efter fradragskontoreglernes litra a.

I det omfang, der på statustidspunkt (indkomstårets udgang) var dækning herfor på fradragskontoen, ville A A/S kunne opnå fradrag for akkumuleret - ikke tidligere fratrukket - driftsunderskud.

Der ville fortsat være adgang til at fradrage det resterende akkumulerede underskud, hvis A A/S, efter gennemførelse af gældskonverteringen, blev fusioneret med komplementaren, med A A/S som det fortsættende selskab.

En forpligtelse som selvskyldnerkautionist for gæld til en 2. prioritets långiver kunne ikke medtages på fradragskontoen.

Kommanditisterne havde regres indbyrdes, men de havde frasagt sig regresretten over for låntageren eller dennes konkursbo.

Forpligtelsen som selvskyldnerkautionist kunne heller ikke medtages på fradragskontoen, hvis lånedokumenterne blev suppleret med et underskrevet dokument, hvori kommanditisten særskilt fraskrev sig regresretten over for de øvrige investorer og komplementarselskabet.

Långiveren havde transport i kommanditisternes resthæftelse, og resthæftelsen kunne kun med frigørende virkning indbetales til långiveren. Resthæftelsen var større end långiverens tilgodehavende hos kommanditselskabet. Kommanditisterne havde således stillet sikkerhed for hele långiverens tilgodehavende  hos kommanditselskabet. Kommanditisternes hæftelse, herunder resthæftelsen, indgik allerede på fradragskontoen.

Kommanditisten havde herefter ikke ved afgivelse af garantien over for långiveren påtaget sig en yderligere hæftelse i relation til fradragskontoen.

Et spørgsmål om, hvorvidt en yderligere stillet sikkerhed - eventuelt suppleret med et underskrevet dokument, hvori kommanditisten fraskrev sig regresretten over for de øvrige investorer og komplementarselskabet - kunne medtages på fradragskontoen, blev besvaret på samme måde.

Deltagerne i et kommanditselskab, der var personer eller selskaber, der var fuldt skattepligtige til Danmark og havde valgt international sambeskatning, kunne inden for saldoen på fradragskontoen fratrække et eventuelt underskud ved drift af et solcelleanlæg i Italien, der var ejet gennem et tysk og et italiensk kommanditselskab.

Det danske kommanditselskab ville blive oprettet med en stamkapital på 16 mio. kr. Fradragskontoen kunne opgøres med udgangspunkt heri, idet det dog var en forudsætning, at såvel det italienske som det tyske kommanditselskab blev stiftet med en stamkapital af mindst samme størrelse.

Vedrørende ikke indbetalt stamkapital blev der lagt vægt på, at der var en reel driftsrisiko.