Klagepunkt	Skattestyrelsens afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Indkomståret 2017
Personlig indkomst Fortjeneste ved handel med kryptovaluta	875.929 kr.	0 kr.	875.929 kr.
Indkomståret 2018
Personlig indkomst Fortjeneste ved handel med kryptovaluta	600.237 kr.	0 kr.	600.237 kr.

Faktiske oplysninger
Skattestyrelsen har gennemgået klagerens regnskabsmateriale og den indkomst, klageren har selvangivet for 2017 og 2018. Skattestyrelsen har ændret klagerens indkomst med i alt 1.473.445 kr. grundet fortjeneste ved salg af bitcoins med spekulationshensigt, idet klagerens personlige indkomst for indkomståret 2017 forhøjes med 875.929 kr., og for indkomståret 2018 med 600.237 kr.

Følgende fremgår af Skattestyrelsens sagsfremstilling:

"I forbindelse med Skattestyrelsens Money transfer projekt har vi, efter tilladelse fra Skatterådet, indhentet oplysninger om pengeoverførsler til og fra udlandet.

Det fremgår af disse oplysninger, at du bl.a. har modtaget beløb i 2017 og 2018.

Ifølge dine oplysninger fremgår det, at der er tale om salg af bitcoins der er erhvervet helt tilbage i 2011 til 2013.

I 2017 og 2018 har du haft følgende salg af bitcoins:

2017

Dato	Beløb	Indsat i
10/4	64.651 kr.	F1-Bank konto xxxxx18
19/12	68.131 kr.	F1-Bank konto xxxxx18
28/12	371.595 kr.	F2-Bank konto xxxxx02
28/12	371.595 kr.	F3-Bank konto xxxxxxxx99
I alt 2017	875.929 kr.

2018
2017

Dato	Beløb	Indsat i
3/1	228.612 kr.	F2-Bank konto xxxxx02
8/1	371.625 kr.	F2-Bank konto xxxxx02
I alt 2018	600.237 kr.

Du oplyser, at beløbene ikke er selvangivet, da de ikke er skattepligtige eftersom de solgte bitcoins er erhvervet helt tilbage i 2011 til 2013 perioden - alene for at bruge dem til deres oprindelige formål: et betalingsmiddel."

Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har for indkomståret 2017 ændret klagerens skattepligtige indkomst med 875.929 kr. og for indkomståret 2018 med 600.237 kr., idet salget af bitcoins er anset skattepligtige.

Skattestyrelsens begrundelse:

"Du har i perioden 2011 til 2016 anskaffet bitcoins, hvor du oplyser at disse er anskaffet som betalingsmiddel. I perioden 2011 til 2016 har der været en stigning på bitcoins, hvilket er den periode, hvor du har anskaffet dine bitcoins.

Når der som i dit tilfælde er sket køb af bitcoins over en flerårig periode, og hvor disse i perioden er steget i værdi, finder Skattestyrelsen, at der i forbindelse med købet af bitcoin også måtte indgå en ikke uvæsentlig hensigt om muligheden for en fortjeneste ved videresalg.

Som følge heraf anses de købte bitcoins, ud over at være erhvervet som et betalingsmiddel, også for at være erhvervet med spekulationshensigt.

Spekulation efter statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, er i praksis administreret således, at spekulationshensigten antages at foreligge, når et formuegode er erhvervet med henblik på at opnå fortjeneste ved videresalg.

Generelt er det efter domspraksis ikke en betingelse, at spekulationshensigten var den eneste årsag, der begrundede en erhvervelse af et formuegode. Det er end ikke en betingelse, at spekulation var hovedhensigten. Det er i almindelighed tilstrækkeligt, at spekulationshensigten ikke var uvæsentlig ved erhvervelsen jf. SKM2018.104.SR.

Domspraksis har lagt vægt på de objektive omstændigheder før, under og efter købet, herunder arten af det erhvervede gode, idet omstændighederne kan give indikationer af, hvad hensigten med anskaffelsen har været. Bitcoins samt lignende kryptovaluta anses efter Skatterådets afgørelser som udgangspunkt at være et spekulationsobjekt, men der skal foretages en konkret vurdering i hver sag. Du kan læse mere om spekulation i Den juridiske vejledning afsnit C.C.2.1.3.3.3.

Omstændighederne efter køb kan fx være, at godet sælges hurtigt efter købet, eller at der sælges med betydelig fortjeneste jf. her UfR 1968.101 H, Skd. 1984.71.717 (ØLR-dom) og TfS 1986, 404 H.

Skattestyrelsen vurderer, at hensigten med dine konkrete handler af kryptovaluta har været spekulation. Set i lyset af den store avance der er realiseret ved salget, må hensigten med erhvervelsen have været spekulation.
Det lægges til grund, at Bitcoins samt lignende kryptovalutaer efter Skatterådets afgørelser i udgangspunktet anses for at være spekulationsobjekter, jf. eksempelvis SKM2018.104.SR.

Du har ikke kunnet fremlægge dokumentation for anskaffelsesprisen for bitcoins, men har oplyst, at bitcoins er anskaffet tilbage i 2011 til 2013 perioden, hvorfor anskaffelsesprisen har været ganske lav.

Da du ikke har fremsendt nogen form for anskaffelsespris for bitcoins er anskaffelsesprisen ansat til kr. 0.

Din indkomst ændres herefter således:
2017
Fortjeneste ved salg af bitcoins med spekulationshensigt er skattepligtig i henhold til statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a.

Din personlige indkomst forhøjes med 875.929 kr.

2018
Fortjeneste ved salg af bitcoins med spekulationshensigt er skattepligtig i henhold til statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a.

Din personlige indkomst forhøjes med 600.237 kr.

(…)

Øvrige punkter
Ligningsfrist og ekstraordinær ansættelse
Reglerne om skattemyndighedernes frister for ændring af skatteansættelser findes i skatteforvaltningsloven.

Hovedreglen er skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, som bestemmer, at der ikke kan afsendes varsel om ændring af skatteansættelsen senere end den 1. maj i det 4. år efter indkomstårets udløb.
Skatteansættelsen skal være foretaget senest 1. august i det 4. år efter indkomstårets udløb.

Fristerne for fysiske personers skatteansættelser suppleres af en særlig kort ligningsfrist. Denne korte ligningsfrist er reguleret i Bekendtgørelse nr. 534 af 22. maj 2013 (fra 2013) og Bekendtgørelse 2018-11-14 nr. 1305 gældende fra indkomståret 2018, og gælder kun for personer, der har enkle økonomiske forhold. Da du ikke har enkle økonomiske forhold, jævnfør bekendtgørelsernes § 2, stk. 1 litra 1, da du er selvstændig erhvervsdrivende, er du ikke omfattet af den korte ligningsfrist.
Indkomståret 2018 behandles således efter de ordinære genoptagelsesregler i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.

Uanset fristerne i skatteforvaltningslovens § 26, kan en skatteansættelse foretages eller ændres, hvis du eller nogen på dine vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at Skattestyrelsen har foretaget en ansættelse på et forkert eller ufuldstændigt grundlag. Det står i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5

Det er vores opfattelse, at du som minimum har handlet groft uagtsomt. Betingelsen for ekstraordinær ansættelse, af året 2017, efter reglerne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, er derfor opfyldt.

Dette begrundes med:
·         At du har modtaget betaling fra udlandet for bitcoins, hvor du burde have undersøgt om beløbet var skattepligtigt

Efter forarbejderne til skatteforvaltningsloven § 27, stk. 1 nr. 5, er begreberne forsæt og grov uagtsomhed identiske med de tilsvarende begreber i skattekontrollovens afsnit 3. Dvs. at anvendelse af bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, forudsætter, at der foreligger et strafbart forhold. Uanset dette er anvendelsen af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, ikke betinget af, at der gøres strafansvar gældende, eller at en gennemført straffesag resulterer i en fastsættelse af straf. Begrundelsen er, at frifindelse i straffesagen kan hænge sammen med en straffesags særlige karakter, fx at der gælder andre krav til bevisets styrke end i skatteansættelsessagen.

Afgørende for spørgsmålet om der er handlet groft uagtsomt, er de forudsætninger du havde på tidspunktet, hvor handlingen blev udført.

6 måneders reaktionsfrist
Af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, fremgår det, at en ekstraordinær ansættelsesændring af din indkomst for året 2017 er betinget af, at der sker varsling senest 6 måneder efter vi har fået viden om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i skatteforvaltningslovens § 26.

Det følger af domspraksis at 6 måneders fristen løber fra det tidspunkt, hvor vi har det nødvendige grundlag, til at foretage en korrekt ansættelse.

Den 4. oktober 2021 har vi modtaget de sidste oplysninger fra dig i form af oplysninger om, hvor beløbene fra salg af bitcoin er indgået på dine konti.
Vi har derfor tidligst den 4. oktober 2021 modtaget tilstrækkelige oplysninger, til at foretage en korrekt skatteansættelse. 6 måneders fristen er derfor overholdt.

(…)"

Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har den 7. marts 2022 påklaget Skattestyrelsens afgørelse.

Repræsentanten har sammenfattende gjort gældende, at klageren har anvendt bitcoins som betalingsmiddel, hvorfor klageren ikke har haft spekulationshensigt.

Der anføres yderligere:

"(…)

Påstande
Vi nedlægger under klagesagen følgende påstande:

·         De påklagede forhøjelser skal nedsættes til 0 kr., da de bitcoins, der er afstået i 2017 og 2018, ikke er erhvervet i spekulation og da der derfor ikke er grundlag for at beskatte de avancer, der er opnået ved afståelserne, jf. statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a.

·         Den påklagede forhøjelse af skatteansættelsen for 2017 skal i øvrigt annulleres, da forhøjelsen ikke har kunnet foretages, jf. skatteforvaltningslovens § 27. 

Sagens tema
Klagen er overordnet begrundet i, at Skattestyrelsen har spekulationsbeskattet vores klient af vederlag opnået ved salg af bitcoins, uanset at:

·         De afståede bitcoins er erhvervet af vores klient uden spekulationshensigt og på et tidspunkt, hvor heller ikke hverken det daværende SKAT eller andre anså bitcoins som et muligt spekulationsobjekt.

·         Vores klient beviseligt har erhvervet de afståede bitcoins med henblik på at udbrede den generelle brug af bitcoins som betalingsmiddel og herunder bl.a. har anvendt erhvervede bitcoins som betalingsmiddel, som donationsmiddel og som gaver til venner, bekendte og familie.

Sagens baggrund
Vores klient har gennem hele sit voksne liv haft en faglig interesse for teknologi, […] og […]. Vores klient har på denne baggrund i henholdsvis [årstal] og [årstal] opnået først en kandidatgrad og efterfølgende en Ph.D.-grad i […] fra [universitet], han har efterfølgende studeret på [universitet i Land Y1], og han har siden - […] - [været ansat på universitet].

Vores klient erhvervede allerede under sin udstationering til [Land Y1] et antal bitcoins, som han efterfølgende, både mens han stadig var i [Land Y1] og efter hjemkomsten til Danmark, i stor stil og helt i overensstemmelse med det oprindelige formål med bitcoins, anvendte som betalingsmiddel.

Vores klient erhvervede efterfølgende, i særdeleshed i 2011 og 2012, flere bitcoins, som vores klient tillige løbende og i vidt omfang anvendte som betalingsmiddel ved køb af forskellige produkter, donationsmiddel og som gaver til venner, bekendte og familie.

Det er ikke på nuværende tidspunkt muligt for vores klient at dokumentere de nævnte bitcoins-erhvervelser.

Det skyldes, dels at Skattestyrelsen ikke har de oplysninger, der er nødvendige herfor, da det daværende SKAT i 2011 og 2012, i lighed med vores klient, var af den opfattelse, at bitcoins udelukkende var et alternativt betalingsmiddel. Det skyldes herudover, at de relevante exchanges fra dengang ikke findes, og at historikken derfor ikke kan genskabes på nuværende tidspunkt.

Vores klient har i den nævnte periode efter sit eget skøn foretaget mellem 30 og 50 køb med bitcoins som betalingsmiddel, hvor vores klient især har købt:

-          "Cloud storage"
-          VPN-adgang
-          Tøj
-          Billetter til en konference om bitcoin
-          Musik

Vores klient har i samme periode ydet donationer i form af bitcoins til bl.a.:

-          G1
-          Wallet-udbyderen G2
-          G3 samt
-          Bloggere og indlægsskribenter på forskellige kommunikationsplatforme.

De nævnte donationer er bl.a. ydet via hjemmesiden G4, der på daværende tidspunkt havde implementeret et donationssystem, hvor man som læser kunne "tippe" forfattere, der havde skrevet gode og nyttige indlæg, med bitcoins. Vores klient skønner, at han i den nævnte periode har foretaget ca. 100 donationer med bitcoins som donationsmiddel.

Vores klient har efterfølgende, i 2013 og 2014, ligeledes foretaget 20-25 køb med bitcoins som betalingsmiddel. Han har i denne periode bl.a. købt:

-          Mad via hjemmesiden G5
-          En telefon af mærket og modellen Samsung GS4
-          En laserprinter.

Vores klient fortsatte også efterfølgende med at anvende bitcoins til det oprindelige formål, dvs. som betalingsmiddel. Vores klient har herudover igennem hele perioden - med henblik på at udbrede anvendelsen af bitcoins generelt - i vid udstrækning foræret bitcoins til venner, bekendte og familie.

Der opstod imidlertid i perioden efter 2014 en interesse for bitcoins i andre kredse end de kredse, der indtil da havde udvist interesse for bitcoins. Denne nye interesse for bitcoins foranledigede, at de bitcoins, som vores klient i sin tid erhvervede med henblik på at bruge disse som betalingsmiddel, steg væsentligt i værdi.

Vores klient valgte på denne baggrund i 2017 og 2018 at afstå hovedparten af sine ubrugte og ikke bortgivne bitcoins.

Vores klient modtog som følge heraf i 2017 og 2018 følgende vederlag ved afståelse af bitcoins, som blev indsat på hans konti i Danmark:

2017
10/4	64.651 kr.	F1-Bank konto xxxxx18
19/12	68.131 kr.	F1-Bank konto xxxxx18
28/12	371.552 kr.	F2-Bank konto xxxxx02
28/12	371.552 kr.	F3-Bank konto xxxxxxxx99
I alt	875.929 kr.

2018
3/1	228.612 kr.	F2-Bank konto xxxxx02
8/1	371.625 kr.	F2-Bank konto xxxxx02
I alt	600.2327 kr.

Vores klient har ikke anset de avancer, der er opstået ved disse salg af bitcoins, som skattepligtige.

Skattestyrelsen har imidlertid ved brev af 19. februar 2021, der er vedhæftet som bilag 2, bedt vores klient om oplysninger om baggrunden for, at han i 2018 har modtaget i alt 601.387 kr. fra udlandet, der er indsat på vores klients konto i F2-Bank med kontonummer xxxxx02, og som i henhold til Skattestyrelsens oplysninger vedrører kryptovalutatjenesten G6 i By Y1.

Skattestyrelsen bad helt konkret om følgende oplysninger:

1.       Forklaring på de anførte pengeoverførsler - hvad dækker overførslerne? - hvad er din modydelse?

2.       Hvor og hvem kommer pengeoverførslerne fra? Dokumentation herfor.

3.       Hvordan har pengeoverførslerne påvirket din selvangivelse for indkomståret 2018?

4.       Du bedes fremsende kontoudskrifter for din konto i F2-Bank med kontonummer xxxxx02. Kontoudskrifter bedes fremsendt for indkomståret 2018.

Vores klient har, som svar på Skattestyrelsens henvendelse, ved brev af 8. marts 2021, der er vedhæftet som bilag 3, fremsendt de udbedte oplysninger til Skattestyrelsen.

Vores klient har i brevet over for Skattestyrelsen oplyst, at:

Det er korrekt, at jeg på min daværende konto i F2-Bank modtog to SEPA overførsler på i alt 600.237,22 kr. i januar 2018. (Det beløb, du angiver, stemmer ikke helt med dette; jeg mistænker at forskellen skyldes veksling EUR->DKK?). Under alle omstændigheder stammer beløbet fra provenu ved salg af Bitcoin.

Provenuet er ikke selvangivet, da det ikke er skattepligtigt eftersom de solgte Bitcoin er erhvervet helt tilbage i 2011-2013 perioden (for et meget beskedent beløb) - alene for at bruge dem til deres oprindelige formål: Et betalingsmiddel

Skattestyrelsen anmodede herefter, ved brev af 17. marts 2021, der er vedhæftet som bilag 4, vores klient om yderligere oplysninger.

Skattestyrelsen anførte i dette brev:

Du har tidligere sendt os oplysninger for 2018. Efter gennemgang af materialet, har vi udvidet gennemgangen til også at vedrøre indkomstårene 2017 og 2019. 

Ifølge Skattestyrelsens Money Transfer oplysninger, har du også modtaget beløb fra udlandet i 2017 og 2019. Ifølge Skattestyrelsens oplysninger er der modtaget følgende beløb i 2017 og 2019: 

2017
10/04 2017: 8.709,91 EUR fra G7 Ltd.
19/12 2017: 9.169,91 EUR fra G7 Ltd.
28/12 2017: 50.000,00 EUR fra G6
28/12 2017: 50.000,00 EUR fra G6 

2019
08/04 2019: 43.690,15 EUR fra G8 Ltd.
18/04 2019: 28.690,00 EUR fra G8 Ltd.
24/04 2019: 7.590,00 EUR fra G8 Ltd. 

Beløbene for 2017 er indsat på følgende konti:
F1-Bank konto xxxxxxxx18
F2-Bank konto xxxxxxxxx02
F3-Bank konto xxxxxxxx99
Beløbene for indkomståret 2019 er indsat på din konto i F1-Bank med kontonummer xxxxxxxx18 

Vi har brug for flere oplysninger, før vi kan behandle opgørelsen af din skat, og derfor vil vi bede dig sende følgende: 

1.       Du har oplyst, at fortjeneste ved salg af bitcoin for indkomståret 2018 er skattefrit. Du bedes nærmere redegøre for, hvorfor du mener, at fortjeneste ved salg af bitcoin er skattefrit for indkomståret 2018. 

2.       Du bedes fremsende dokumentation for køb af bitcoin som er solgt i 2018. 

3.       Du bedes fremsende forklaring for de anførte pengeoverførsler for 2017 og 2019 - hvad dækker overførslerne? - hvad er din modydelse? 

4.       Hvor og hvem kommer pengeoverførslerne fra i 2017 og 2019? Dokumentation herfor. 

5.       Hvordan har pengeoverførslerne påvirket din selvangivelse for indkomstårene 2017 og 2019? 

6.       Såfremt overførslerne vedrørende 2017 og 2019 vedrører bitcoin bedes du fremsende opgørelse over fortjeneste for de enkelte indkomstår. 

7.       Du bedes fremsende kontoudskrifter for din konto i F1-Bank med kontonummer xxxxxxxx18. Kontoudskrifter bedes fremsendt for indkomstårene 2017 og 2019. 

8.       Du bedes fremsende kontoudskrifter for din konto i F2-Bank med kontonummer xxxxxxxxx02. Kontoudskrifter bedes fremsendt for indkomståret 2017. 

9.       Du bedes fremsende kontoudskrifter fra din konto i F3-Bank med kontonummer xxxxxxxx99. Kontoudskrifter bedes fremsendt for indkomståret 2017.

Vores klient besvarede Skattestyrelsens henvendelse ved sålydende brev til Skattestyrelsen, der er vedhæftet som bilag 5:

1)       De bitcoin, jeg solgte i 2018 (og 2017 - se nedenfor), er skattefri. Grunden er den enkle at de blev anskaffet meget tidligt (2011-2013) med den hensigt at bruge dem som betalingsmiddel. På trods af at jeg i stor stil har brugt bitcoins som betalingsmiddel i hele perioden 2011-2017 havde jeg nogen til overs da de massive prisstigninger skete i 2017 og som jeg har solgt ud af. 

2)       Mine køb af bitcoin i 2011-2013 er sket på "exchanges" der ikke findes mere/jeg ikke længere kan tilgå. I 2011 var jeg kunde hos "G9", "G10" og "G11". Disse exchanges er siden lukket ned (i G10 tilfælde mistede jeg i øvrigt nogle bitcoin i forbindelse med lukningen/konkursen - hvor mange er ikke afgjort da konkursen stadig behandles i Land Y2.) og derfor kan jeg ikke skaffe præcise opgørelser over mine køb dengang. 

3)       De fire pengeoverførsler i 2017 er lighed med de allerede omtalte fra 2018 provenu fra salg af "gamle" bitcoin.
De tre pengeoverførsler fra 2019 har intet med bitcoin/kryptovaluta at gøre. De skyldes at jeg har hævet af mit indestående hos platformen G12 (se også punkt 5 nedenfor). 

4)       De to pengeoverførsler fra "G7 Ltd." er fra kryptohandelspladsen G13
De to fra "G6" er i lighed med de tidligere omtalte pengeoverførsler fra 2018 fra G6
De tre fra "G8 Ltd" er som nævnt fra platformen G12
Se bilag B01, B02, B03, B04, B05, B06 og B07. 

5)       Min selvangivelse for 2017 er af de i punkt 1 nævnte grunde ikke påvirket. 

For 2019 udgør de tre hævninger i alt 79.970,15 EUR, men det skal bemærkes at jeg har overført 80,000 EUR til samme sted (20,000 EUR d. 01. februar 2019 og 60.000 EUR d. 11. februar 2019) så det er i væsentlighed blot mine egne indskud der hæves. Ikke desto mindre havde jeg i 2019 et nettoprovenu af handel med guld og platin på G12 platformen på 2,440 EUR svarende til 18,178 kr som naturligvis blev selvangivet (som del af beløbet i rubrik 39). 

Se bilag B08, B09 og B10.

6)       For 2017 er salget af bitcoin som forklaret ikke skattepligtigt. (2019 overførslerne, ej bitcoin relaterede, er behandlet i punkt 5) 

7)       Se bilag B11 og B12. 

8)       Se bilag B13. 

9)       Se bilag B14, B15, B16 og B17. 

Vores klient fremsendte sammen med brevet de i brevet omtalte bilag til Skattestyrelsen. De nævnte bilag er vedhæftet nærværende som bilag 5a-5r.

Skattestyrelsen meddelte herefter - ved brev af 27. maj 2021, der er vedhæftet som bilag 6 - at Skattestyrelsen havde brug for følgende yderligere oplysninger:

1.       Du bedes fremsende opgørelse samt dokumentation for køb af bitcoin i perioden 2011 til 2013. Såfremt der er købt bitcoin efter 2013 bedes der endvidere fremsendt opgørelse og dokumentation for disse køb.

2.       Du bedes fremsende dokumentation for, at du har benyttet bitcoin som betalingsmiddel.

3.       Du bedes fremsende opgørelse over fortjeneste ved salg af bitcoin for indkomstårene 2017 og 2018.

Vores klient besvarede denne henvendelse ved sålydende brev, der er vedhæftet som bilag 7:
1)       Du beder om en opgørelse over bitcoin købt i 2011-13. Jeg henviser til mit svar dateret 06/04/2021, hvor jeg forklarer, hvorfor jeg ikke har mulighed for at rekonstruere dette. Hvad jeg kan dokumentere er, at jeg blev oprettet på G10 3/7/2011 og G11 22/12/2011. Min oprettelse på G9 kan jeg ikke finde email dokumentation på, men den tidligste email jeg har fra G9 er dateret 7/7/2011, så på det tidspunkt var jeg i hvert fald oprettet som kunde.
Hvad angår bitcoin anskaffet efter 2013 kan jeg se at jeg har købt som følger:
2014: 10,354 BTC
2015: 3.900 BTC
2016: 2.000 BTC

2)       Jeg har brugt lang tid på at grave i gamle emails for at finde eksempler på at jeg har brugt bitcoin som betalingsmiddel. Jeg bilægger et Excel ark med en opgørelse over hvad jeg foreløbigt har kunnet finde af dokumenterbare eksempler på brug af bitcoin som betalingsmiddel i kalenderåret 2012.
2012 er naturligvis i sig selv blot et eksempel, men det tegner et billede af min brug af bitcoin i perioden. Af materialet fremgår blandt andet, at jeg
a.       Har brugt bitcoin til at købe ting online
b.       Har brugt bitcoin til at købe take-away (mad)
c.        Har givet bitcoin (i form af en fysisk bitcoin mønt) bort som gave
d.       Har doneret bitcoin
e.       Har forsøgt at overtale et firma til at modtage bitcoin som betalingsmiddel
f.         Har forsøgt at overtale en velgørenheds "non-profit" til at modtage donationer i bitcoin
g.       Har sat hjemmelavede ting til salg online for bitcoin
h.       Har solgt en fysisk genstand online og modtaget betalingen i bitcoin
i.         Har anskaffet en tidlig "bitcoin mining rig" (og at den blev købt og siden solgt igen for bitcoin)
j.         Har anskaffet […]

3)       Hvad angår salg af bitcoin i 2017 og 2018 kan jeg gøre denne status:
a.       2017 G13: solgt 81.501 BTC for 201.985 EUR
b.       2017 G6: solgt 10.000 BTC for 130.782 EUR
c.        2018 G13: solgt 2.000 BTC for 27.961 EUR
d.       2018 G6: solgt 8.000 BTC for 98.192 EUR 

Eftersom de solgte bitcoin er anskaffet tilbage i 2011-2013 perioden har anskaffelsesprisen været ganske lav. 

Vores klient fremsendte i den forbindelse tillige til Skattestyrelsen den i svaret omtalte oversigt over hans brug af bitcoins som betalingsmiddel. Denne oversigt er derfor tillige vedhæftet nærværende klage som bilag 7a.

Den som bilag 7a vedhæftede oversigt er i sagens natur ikke fuldstændig. Oversigten illustrer dog, at vores klient reelt anvendte sine bitcoins efter det oprindelige formål, dvs. som betalingsmiddel og til bl.a. at "tippe" forfattere i hjemmesiden G4s "tipping bot". Oversigten illustrerer også, at vores klient også har solgt aktiver for bitcoins, fx via portalerne G14 og G15, samt at vores klient har forsøgt at formå fx onlineportaler til at tage imod bitcoins som betalingsmiddel.

Skattestyrelsen anmodede herefter igen - ved brev af 16. august 2021, der er vedhæftet som bilag 8 - om følgende yderligere oplysninger fra vores klient:

Ifølge fremsendte oplysninger har du i 2017 og 2018 solgt følgende bitcoin:
2017 G13: solgt 81.501 BTC for 201.985 EUR
2017 G6: solgt 10.000 BTC for 130.782 EUR
2018 G13: solgt 2.000 BTC for 27.961 EUR
2018 G6: solgt 8.000 BTC for 98.192 EUR 

Vi har brug for flere oplysninger, før vi kan behandle opgørelsen af din skat, og derfor vil vi bede dig sende følgende: 

1)       Du bedes fremsende dokumentation for salg af bitcoin i 2017 og 2018, herunder bedes du fremsende kontoudskrifter for de konti, hvor salget af bitcoin er indgået. 

2)       Du bedes fremsende dokumentation, samt opgørelse over anskaffelsessummen, for de bitcoin der er solgt i henholdsvis 2017 og 2018. 

3)       Du bedes fremsende opgørelse over avance/tab ved salg af bitcoin i 2017 og 2018. 

Vores klient besvarede denne henvendelse således, jf. vedhæftede bilag 9: 

1)       Du beder om dokumentation for salg af bitcoin i 2017 og 2018. Jeg vedhæfter bilag D01 som er et råt udtræk af transaktionerne fra G13 samt bilag D02, som er det samme for G6. For G6 er beregningen ganske simpel. Det fremgår (3. kolonne), at nettoprovenuet for salg i 2017 var 130.781,98 EUR for salg af 10 BTC (8. kolonne) og i 2018 var det 98.192,37 EUR for 8 BTC. I G13s tilfælde viser summering for 2017 tallene, at nettoprovenuet (8. kolonne minus 9. kolonne) var 201.032,22 EUR for salg af 86,50124 BTC (10. kolonne). Således er EUR provenuet 953 EUR lavere end min tidligere manuelle beregning mens salget af bitcoin er 5 BTC højere.
Forskellen må skyldes en fejl i min tidligere sammenregning (min tidligere beregning blev gjort med lommeregner - denne gang i regneark). For 2018 stemmer G13 tallene med den gamle beregning: 27.960,80 EUR for 2 BTC.

Du beder ligeledes om udskrifter fra konti for penge fra disse salg er indgået. Du har allerede modtaget udtog fra alle konti, hvor provenu fra disse handler er indgået. Jeg henviser til mine svar 8. marts 2021 og 6. april 2021.

2)       Du beder endnu en gang om dokumentation for anskaffelsessummen for de solgte bitcoin. Jeg henviser til mine tidligere svar 6. april 2021 og 14. juni 2021 hvor jeg to gange har forklaret i detalje hvorfor den dokumentation ikke kan tilvejebringes. 

3)       Du beder om opgørelse over avancen ved de omtalte handler. Grundet utilgængeligheden af data om anskaffelsessum kan en sådan ikke laves. Jeg må igen henvise til mit svar 14. juni 2021.

Der fremgår af de i svaret omtalte bilag 01 og 02, der er vedhæftet denne klage som bilag 9a og bilag 9b, hvorledes de af skattestyrelsen efterspurgte beløb er opstået.

Skattestyrelsen besvarede vores klients svar med en ny sålydende forespørgsel til vores klient af 17. september 2021.

Det fremgår af denne forespørgsel, der er vedhæftet som bilag 10, at:

Ifølge din skrivelse den 1/9 2021 oplyser du, at der i 2017 og 2018 er solgt bitcoin for følgende beløb: 

2017
G6: 130.781 EUR
G13: 201.032 EUR

2018
G6: 98.192 EUR
G13: 27.960 EUR

Vi har brug for flere oplysninger, før vi kan behandle opgørelsen af din skat, og derfor vil vi bede dig sende følgende: 

1.       Ifølge de fremsendte bankkontoudskrifter for indkomståret 2017 er der den 28/12 2017 modtaget kr. 371.552,50 på konto xxxxx02 i F2-Bank fra G6, og der er endvidere modtaget kr. 371.595 på konto xxxxxxxx99 i F3-Bank fra G6. Ifølge dine oplysninger er der modtaget i alt 331.813 EUR ved salg af bitcoin i 2017. Du bedes fremsende bankkontoudskrifter der viser, hvor de resterende betalinger vedrørende salg af bitcoin er indgået.

2.       Ifølge dine oplysninger for 2018 er der modtaget i alt 126.152 EUR ved salg af bitcoin. Du bedes fremsende bankkontoudskrifter der viser, hvor beløbene er indgået i 2018. Ved skrivelse dateret den 1/9 2021 har du oplyst, at bankkontoudskrifter tidligere er fremsendt. Det skal bemærkes, at bankkontoudskrifter for indkomståret 2018 ikke tidligere er fremsendt til Skattestyrelsen.

Dette brev blev besvaret af vores klient ved sålydende brev, der er vedhæftet som bilag 11:

1) Angående 2017 opsummerer du overførsler til F2-Bank og F3-Bank, men du udelader de 132.783,43 kr. som blev overført til F1-Bank i 2017. Dokumentation herfor er tidligere fremsendt.
Der er ikke overført yderligere bitcoin relateret provenu i 2017. 

2) Angående 2018 har jeg tidligere fremsendt bankkontoudtog, der dokumenter overførsler til F2-Bank på i alt 600.237,22 kr. Jeg forstår derfor ikke, at du skriver, at der ikke er fremsendt bankkontoudtog for 2018.

Der er ikke overført yderligere bitcoin relateret provenu i 2018.

Skattestyrelsen sendte den 19. november 2021 det forslag til afgørelse om ændring af vores klients skatteansættelser for 2017 og 2018, der er vedhæftet som bilag 12.

Der fremgår af forslaget følgende om sagens faktiske forhold:

I forbindelse med Skattestyrelsens Money transfer projekt har vi, efter tilladelse fra Skatterådet, indhentet oplysninger om pengeoverførsler til og fra udlandet. 

Det fremgår af disse oplysninger, at du bl.a. har modtaget beløb i 2017 og 2018. 

Ifølge dine oplysninger fremgår det, at der er tale om salg af bitcoins der er erhvervet helt tilbage i 2011 til 2013. 

I 2017 og 2018 har du haft følgende salg af bitcoins:
(…)

Du oplyser, at beløbene ikke er selvangivet, da de ikke er skattepligtige eftersom de solgte bitcoins er erhvervet helt tilbage i 2011 til 2013 perioden - alene for at bruge dem til deres oprindelige formål: et betalingsmiddel. 

(…) 

De i 2017 og 2018 realiserede avancer ved salg af bitcoins er ikke skattepligtige
Det fremgår af oplysningerne i nærværende sag, at vores klient i perioden fra 2011-2013 erhvervede og anvendte bitcoins som betalingsmiddel på grund af vores klients personlige og faglige interesse for kryptografisk teknologi, der bl.a. er blevet udviklet under hans udstationering til [Land Y1].

Vores klient har - i overensstemmelse med hensigten bag hans erhvervelse af de afståede bitcoins og i øvrigt i overensstemmelse med det eneste oprindelige formål med bitcoins - i væsentligt omfang anvendt de erhvervede bitcoins som betalingsmiddel og til donationer.

Vores klient har herudover dokumenterbart deltaget aktivt i fora, der har haft til formål at udbrede anvendelse af bitcoins som netop betalingsmiddel. Vores klient har i sammenhæng hermed bl.a. udøvet en egenhændig indsats med henblik på at fremme dette formål.

Vores klient har endvidere foræret bitcoins til venner og bekendte samt familie med henblik på at udbrede anvendelsen af bitcoins som betalingsmiddel.

Vores klient har i overensstemmelse hermed ikke på noget tidspunkt forud for 2017 afstået bitcoins med det formål at drage fordel af, at der i perioden efter 2014 er opstået et nyt og ikke-oprindeligt potentiale i bitcoins som et egnet spekulationsobjekt.

Det er under disse omstændigheder ikke grundlag for at antage, at de bitcoins, som vores klient har afstået i 2017 og 2018, er erhvervet med det underliggende formål at videresælge disse med fortjeneste.

Der mangler derfor grundlag for at anse de avancer, der i indkomstårene 2017 og 2018 er konstateret af vores klient ved salg af bitcoins, som skattepligtige, jf. statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a.

Vi bemærker til støtte herfor:

Det fremgår af statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, at udsving i den skattepligtiges formue, der fremkommer ved, at de formuegenstande, som den skattepligtige ejer, stiger eller falder i værdi, som udgangspunkt ikke henregnes til den skattepligtiges indkomst og som udgangspunkt heller ikke kan begrunde, at der gives fradrag i denne.

Dette udgangspunkt fraviges kun, hvis sådanne udsving konstateres ved salg af formuegoder, der henhører til den skattepligtiges næringsvej eller er erhvervet i spekulationsøjemed. Kun i så fald henregnes den indvundne fortjeneste til indkomsten.

Skatteforvaltningen har med afsnit C.C.2.1.3.3.3 i den gældende version af Den juridiske vejledning (2022-1), anført følgende om det nærmere indhold af spekulationsbegrebet:

(…)

Det er i øvrigt i Den juridiske vejledning, i forlængelse af de to ovenfor citerede delafsnit, beskrevet, at en spekulationshensigt, der forelå ved erhvervelsen af et aktiv, efterfølgende kan opgives med den virkning, at der ikke kan gennemføres beskatning ved afgørelse.

(…)

Det er herudover i Den juridiske vejledning understreget, at fortjeneste ved salg af aktiver, der er kvalificeret som spekulationsaktiver, skal opgøres som en nettofortjeneste.

Det er tillige anført, at det med en række afgørelser fra Skatterådet, der er offentliggjort som SKM2018.104.SR, SKM2018.130.SR og SKM2018.288.SR, er afklaret, at anskaffelsessummen ved delafståelse af kryptovalutaerne bitcoins, bitcoin cash og ether skal foretages på baggrund af FIFO-princippet og særskilt for hver type kryptovaluta, da anskaffelsessummen for de afståede kryptovalutaer ikke kan identificeres, da de forskellige typer kryptovaluta indgår i særskilte beholdninger, men med flere forskellige anskaffelsessummer, og da aktiverne inden for en kryptovalutabeholdning er ens, hvorimod Skatterådet i de tilfælde, hvor der ikke foreligger et identifikationsproblem for de afståede kryptovalutaer, ikke har fundet anledning til at anvende FIFO-princippet.

Skattestyrelsen har i overensstemmelse hermed på skat.dk anført følgende om beskatningen af avance ved salg af kryptovaluta:

(…)

Det er, som det også fremgår af de ovenfor refererede afsnit fra Den juridiske vejledning, i praksis fastslået, at der ved vurderingen af spekulationshensigten ved erhvervelse af bitcoins skal henses til hensigten ved købet, til ejertiden mv.

(…)

Der er ikke under de i nærværende sag foreliggende omstændigheder grundlag for at antage, at det er ubetænkeligt at lægge til grund, at vores klient helt eller delvis har haft dette underliggende formål, da han i 2011-2013 erhvervede de bitcoins, der blev afstået i 2017 og 2018.

Situationen i nærværende sag er derimod, at:               

-          Vores klient i perioden frem til 2017 i videst muligt omfang har anvendt bitcoins som betalingsmiddel i forbindelse med køb af forskellige produkter som "Cloud storage", VPN-adgang, tøj, billetter til en konference om bitcoin, musik, mad, en telefon og en laserprinter, samt til donationer til bl.a. G1, G2, G3 og bloggere og indlægsskribenter på forskellige kommunikationsplatforme via bl.a. hjemmesiden G4.

-          Vores klient i perioden aktivt har deltaget i arbejdet for at udbrede anvendelsen af bitcoins som netop betalingsmiddel.

-          Vores klient har foræret bitcoins til venner og bekendte samt familie.

-          Vores klient først i 2017 valgte at sælge bitcoins med henblik på at realisere en fortjeneste, som vores klient imidlertid ikke hverken kunne eller burde have forudset, da han i 2011-2013 erhvervede disse bitcoins.

Når det i dag er så vanskeligt for vores klient at dokumentere både købene og forbruget af bitcoins, skyldes det, at vores klient ikke ved købet af de nævnte bitcoins eller ved de efterfølgende køb og salg af varer samt ved donationer og gaver havde et incitament til at sikre og opbevare dokumentation for erhvervelser og overdragelser. Bitcoins blev jo dengang, som også ovenfor anført, på daværende tidspunkt udelukkende anset som et alternativt betalingsmiddel.

Det er også afspejlet i, at det daværende SKAT heller ikke sikrede indberetning af erhvervelser og afståelser, som ellers kunne have sikret den dokumentation, der nu af Skattestyrelsen vurderes at være relevant.

Det daværende SKAT var dengang tilsvarende af den opfattelse, at kryptovalutaer ikke var at anse som spekulationsobjekter.

Indkomsten for 2017 er forhøjet uden hjemmel i skatteforvaltningslovens § 27
Forhøjelsen af indkomsten for 2017 er gennemført af Skattestyrelsen den 8. december 2021, efter at Skattestyrelsen har udsendt den agterskrivelse af 19. november 2021, der som ovenfor nævnt er fremlagt som bilag 12.

Forhøjelsen af indkomsten for 2017 er således varslet og gennemført efter udløbet af fristerne i skatteforvaltningslovens § 26 om ordinær genoptagelse af foretagne skatteansættelser.

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, at en skatteansættelse kan ændres ved ekstraordinær genoptagelse, uanset at fristerne i skatteforvaltningslovens § 26 for varsling og foretagelse af ordinær genoptagelse af skatteansættelser er udløbet.

En sådan ekstraordinær genoptagelse af en skatteansættelse forudsætter dog i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, at mindst én af følgende forudsætninger for ekstraordinær genoptagelse er opfyldt: (…)

Skattestyrelsen har antaget, at forudsætningen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, har været opfyldt. Dvs. at Den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Vores klient har imidlertid ikke ved selvangivelsen af sin skattepligtige indkomst for 2017 udvist hverken forsæt eller grov uagtsomhed.

Vores klient har derimod - via de kanaler, der er anvist af Skatteforvaltningen, dvs. skat.dk og Den juridiske vejledning - undersøgt, at avance ved køb og salg af kryptovaluta udelukkende er relevant for indkomstopgørelsen, hvis avancen vedrører køb og salg af kryptovaluta, der er erhvervet med henblik på - eller til dels med henblik på - gevinst ved videresalg.

Gevinst ved videresalg var ikke et element i baggrunden for vores klients erhvervelser af bitcoins i 2011-2013. Vores klient erhvervede i 2011-2013 udelukkende bitcoins på grund af den personlige og faglige interesse for kryptografisk teknologi, og han anvendte, som også ovenfor anført, bitcoins efter det oprindelige formål med disse, som betalingsmiddel, herunder til donationer. Han deltog i overensstemmelse hermed aktivt i fora, der havde til formål at udbrede anvendelsen af bitcoins som betalingsmiddel, og han udbredte ved egen indsats tillige kendskabet til og anvendelsen af bitcoins ved at forære bitcoins til venner og bekendte samt familie.

Vores klient har derimod ikke forud for 2017 solgt bitcoins med henblik på at drage fordel af, at bitcoins efterfølgende og over tid er blevet til et spekulationsobjekt.

Der er altså, jf. også det ovenfor anførte, ikke grundlag for at antage, at de avancer, der i indkomståret 2017 er konstateret af vores klient ved salg af bitcoins som skattepligtige, jf. statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a.

Der er heller ikke grundlag for at antage, at vores klient forsætligt eller groft uagtsomt har undladt at selvangive de i 2017 konstaterede avancer ved salg af bitcoins erhvervet i 2011-2013.

Skulle klagemyndigheden alligevel vurdere, at vores klient ved angivelsen af sin indkomst for 2017 har udvist forsæt eller grov uagtsomhed ved ikke at selvangive den indkomst, som han i 2017 har erhvervet ved køb og salg af bitcoins, der er erhvervet i 2011-2013, er det endvidere en yderligere forudsætning for, at forhøjelsen af indkomsten for 2017 har kunnet varsles i november 2019, at forhøjelsen er varslet af told- og skatteforvaltningen senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26. Det følger af den såkaldte reaktionsfrist i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

Skattestyrelsen har som begrundelse for, at denne forudsætning er opfyldt, henvist til, at Skattestyrelsen først den 4. oktober 2021 har modtaget de sidste af de oplysninger, som efter Skattestyrelsens vurdering har været nødvendige for, at Skattestyrelsen har vurderet, at der var grundlag for at varsle forhøjelse af vores klient indkomst.

Det fremgår imidlertid af sagens faktiske oplysninger, at Skattestyrelsen allerede i forbindelse med Skattestyrelsens "Moneytransfer Project" vedrørende 2017 fik oplysninger om de indsættelser på vores klients konti, som har ført til de af sagen omhandlede forhøjelser.

Det er oplyst af Skattestyrelsen selv i Skattestyrelsens brev af 17. marts 2021, ved hvilket Skattestyrelsen rettede henvendelse til vores klient om følgende transaktioner:

10/04 2017: 8.709,91 EUR fra G7 Ltd.
19/12 2017: 9.169,91 EUR fra G7 Ltd.
28/12 2017: 50.000,00 EUR fra G6
28/12 2017: 50.000,00 EUR fra G6

De transaktioner, der er omtalt i Skattestyrelsens brev af 17. marts 2021, er endvidere fuldt ud svarende til de transaktioner, som udgør grundlaget for den forhøjelse af vores klients indkomst for 2017, der er varslet af Skattestyrelsen i november 2021 og gennemført af Skattestyrelsen ved den påklagede afgørelse.

Skattestyrelsen har således i agterskrivelsen og afgørelsen lagt til grund, at forhøjelserne er begrundet i følgende transaktioner:

2017
10/4	64.651 kr.	F1-Bank konto xxxxx18
19/12	68.131 kr.	F1-Bank konto xxxxx18
28/12	371.552 kr.	F2-Bank konto xxxxx02
28/12	371.592 kr.	F3-Bank konto xxxxxxxx99
I alt	875.929 kr.

De forhøjelser af indkomsten for 2017, der er foreslået ved agterskrivelsen af 19. november 2021, og som efterfølgende er foretaget med den påklagede afgørelse, er således i det hele baseret på oplysninger, som har været tilgængelige for Skattestyrelsen i hvert fald siden den 17. marts 2021.

Skattestyrelsen har ikke i forslaget til afgørelse eller i afgørelsen forholdt sig til de oplysninger, som vores klient i perioden fra Skattestyrelsens første henvendelse om transaktionerne af 17. marts 2021 til Skattestyrelsens forslag til afgørelse af 19. november 2021 beredvilligt har leveret til Skattestyrelsen inden for de af Skattestyrelsen fastsatte frister.

De yderligere oplysninger fra vores klient kunne i øvrigt være indhentet i forbindelse med den sagsbehandling, der sædvanligvis og i overensstemmelse med almindelige forvaltningsretlige principper skal finde sted, efter at Skattestyrelsen har udsendt en agterskrivelse.

Det er på grundlag af ovenstående ikke godtgjort, at Skattestyrelsen ikke allerede i marts 2021, og dermed i mere end 6 måneder før den 19. november 2021, har haft adgang til de oplysninger, som Skattestyrelsen har anset som relevante og tilstrækkelige til at udsende et forslag til afgørelse om forhøjelse af indkomsten for 2017 - og som i det hele danner grundlag for det forslag, som Skattestyrelsen udsendte i november 2021.

Forhøjelsen af indkomsten for 2017 er således varslet efter udløbet af reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens 27, stk. 2.

Den påklagede forhøjelse af indkomsten for 2017 skal derfor annulleres, uanset om klagemyndigheden vurderer, at forhøjelsen er foretaget med rette, jf. statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a.

(…)"

Klagerens repræsentant har for Skatteankestyrelsen fremlagt bilag, som bl.a. indeholder oplysninger fra klageren om baggrunden for modtagelse af penge fra udlandet, korrespondance mellem klageren og Skattestyrelsen, oversigt over klagerens brug af bitcoins som betalingsmiddel og oplysninger til brug for Skattestyrelsens opgørelse af skatten.

Klagerens repræsentant har under klagesagens behandling fremført følgende til sagsfremstillingen:

"(…)

1. VORES BEMÆRKNINGER OM SAGENS MATERIELLE

1.1           Klageren har ikke erhvervet de afståede bitcoins i spekulationsøjemed

Højesteret har med to nye domme af 30. marts 2023 udtalt, at "bitcoins i almindelighed alene erhverves med henblik på at blive solgt samt i begrænset omfang kan anvendes som betalingsmiddel".

Når Højesteret har valgt at anvende formuleringen i "i almindelighed", har Højesteret implicit levnet rum for, at en konkret vurdering vil kunne medføre, at konkrete erhvervelser vil kunne anses for at være sket uden spekulationshensigt.

Skatteankestyrelsen har med forslaget til afgørelse, der vel at mærke er udarbejdet før den 30. marts 2023, taget udgangspunkt i, at en afkræftelse af spekulationshensigt forudsætter, at det er dokumenteret, at udsigten til videresalg med fortjeneste slet ikke har indgået i overvejelserne i forbindelse med købet.

Skatteankestyrelsen har endvidere antaget, at en formodning for, at bitcoins er erhvervet i overensstemmelse med det tiltænkte formål, hvorefter bitcoins skulle anvendes som betalingsmiddel, forudsætter, at der er dokumenteret en meget nær sammenhæng mellem købet af bitcoins og køb, som klageren har foretaget.

Vi bemærker hertil:

De afståede bitcoins er ikke erhvervet med henblik på at gennemføre konkrete, planlagte køb. Klageren erhvervede derimod bitcoins med henblik på generelt at anvende bitcoins som betalingsmiddel, til tips/donationer til aktører, der arbejdede for at udbrede kendskabet til og anvendelsen af bitcoins som betalingsmiddel, og som gaver, der blev givet af klageren med henblik på at fremme helt samme formål.

Klageren har om baggrunden herfor forklaret:

Mit masterprojekt [årstal]-[årstal] udført hos G16 A/S og mit PhD projekt ([…], [årstal-årstal]) var begge motiverede af at finde tekniske løsninger på det globale energiproblem (som blandt andet klimaproblemet er afledt af).

"Finanskrisen", der overlappede med min PhD, afstedkom, at jeg satte mig ind i, hvordan det monetære system fungerer. Min kombinerede forståelse af pengesystemet og energi/bæredygtighedsproblemet er baggrunden for min inte-
resse for bitcoin. 

Grunden til min tidlige interesse for bitcoin var altså, at: 

-          Ikke-gældsbærende penge er en afgørende teknologi for en "steady-state" økonomi/bæredygtig verden, eftersom evig eksponentiel vækst i en endelig verden er umulig. Dette synspunkt deles af langt de fleste fysikere og biolo-
ger, men typisk ikke af økonomer.

-          Eksponentiel økonomisk vækst medfører eksponentiel vækst i energiforbrug og sidstnævnte er fysisk umuligt at opretholde i længden - uanset teknologi.
Problemet med et gældsbaseret monetært system er, at det skal vokse eksponentielt eftersom alternativet er deflationært kollaps, men denne vækst kan som sagt ikke opretholdes ad infinitum.

Ergo: Der er behov (før eller siden) for et nyt monetært system. 

Derfor gjorde jeg, hvad jeg kunne, for at skubbe bitcoin i gang i de første år. 

Jeg brugte dokumenterbart bitcoins som betalingsmiddel så meget som overhovedet muligt og solgte sågar ting for bitcoins.

Jeg strakte mig endog meget langt for at bruge bitcoin som betalingsmiddel, inklusive når det indebar ekstra besvær eller omkostning for mig; alt sammen for at prøve at bidrage til at skabe et marked for bitcoin. 

Ligeledes talte jeg varmt om bitcoin med alt og alle, og jeg forærede bitcoins til højre og venstre, for at sprede budskabet om, hvorfor det var smart, og hvad det kunne gøre for at forbedre verden. 

Selvom jeg dengang var overbevist om, at bitcoin ville blive forbudt grundet banksektorens politiske indflydelse, ville jeg i hvert fald ville gøre mit bedste for at forbedre dets chancer for at blive et ikke-gældsbaseret og upolitisk alternativt pengesystem. Derfor var jeg villig til at ofre lidt penge og tid på at hjælpe bitcoin, selvom bitcoin forventelig ville blive værdiløst, når bankerne (eller andre) fandt en måde at slå det ned. Nogen vælger at støtte Greenpeace for at fremme bæ-
redygtighed. Jeg valgte at støtte bitcoin, men af samme grund.

Dette er sandheden om, hvad jeg tænkte dengang. Det er selvsagt umuligt at bevise hvad man tænkte - eller ikke tænkte - for mere end 10 år siden, men nedenfor følger en liste over handlinger (delt på forskellige kategorier), som be-
lyser mine tanker dengang: 

1)       Jeg brændte allerede dengang primært for energiproblemet og bæredygtighed:

-          Hele min forskningskarriere og videnskabelige publikationshistorik (fra 2009 og frem) handler om […]; og […] relevant for vedvarende energi [Min publikationsliste]. 

-          Min PhD-afhandling fra [årstal] starter med følgende citat: "[…]. 

-          Jeg købte i marts 2010 to DVD´'er med dokumentarfilm om det gældsbaserede pengesystem: "Money as debt" & “Money as debt 2" [email]. 

-          Jeg indsendte i 2011 en patentansøgning på […] (DKPAxxxxxxxxx) […]. 

-          Jeg har siden kæmpet hårdt for at kommercialisere teknologien i H1 ApS […]. 

-          Jeg nævner eksplicit problemet med evig vækst i […]. 

-          Jeg forfattede i 2013 en kronik i [avis] om […]. 

2)       Det er min opfattelse, at det monetære system nødvendigvis skal laves om, og kryptovaluta/blockchain er en mulig løsning på det systemiske problem: 

-          Jeg var dengang (2011-14) gang på gang ved mange sociale arrangementer ved at drive mine gamle venner ud af deres gode skind ved uafladeligt at tale om det monetære systems inkompatibilitet med bæredygtighed, og om bitcoin som en mulig løsning på dette, men ikke som et investeringsobjekt [20+ vidner]. 

-          Jeg deltog i […] konferencen i […] 2014 [email]. 

-          Jeg har i årevis fortalt denne pointe til studerende - og nævnt kryptovaluta eksplicit som en mulig løsning [gamle slides, som mange forhenværende studerende kan huske].

-          Jeg pointerede det samme ved et […]-foredrag og efterfølgende paneldebat "[…]" konference i [årstal] hvor bl.a. daværende Minister […] deltog.

-          Jeg påpegede blockchains muligheder i forbindelse med vedvarende energi på et møde med Minister […] i [årstal] og gav [ministeren] sågar slides hvoraf denne pointe fremgik [slides].

-          Jeg påpegede ligeledes blockchains muligheder i forbindelse med vedvarende energi på et møde med europaparlamentsmedlem […] i [årstal] [slides]. 

3)       Handlinger i den relevante periode, der dokumenterer en nær sammenhæng mellem mine køb af bitcoin og varekøb for bitcoin; salg af varer for bitcoin; donationer af bitcoin; bortgivelse af bitcoin som gaver til kollegaer, familie, venner og kæreste; samt mange forsøg på at overtale tjenester til at modtage bitcoin som betaling [Alt med sort skrift kan dokumenteres med emails]: 

A)      Online anvendelse af bitcoin som betalingsmiddel - samtidig med anskaffelsen: 

-          Tipping på diverse online fora - i særdeleshed på hjemmesiden G4 ved den såkaldte "tipping bot". Jeg donerede typis 0.2 BTC for et godt indlæg.
Det har jeg gjort snesevis af gange i 2012 og måske 2013. 

-          Køb af en grøn laserpointer 25/08/2011 [email].

-          Køb af en Yubikey 26/08/2011 [email]. 

-          Køb af en bitcoin nøglering 01/10/2011 [email]. 

-          Køb af fysiske bitcoin mønter (casascius coins) 20/10/2011 [email].

-          Køb af [navn udeladt]’s bog om penge og gæld […] (2 eksemplarer) 22/10/2011 [email]. 

-          Køb af online storage "Wuala" (a la Dropbox. Jeg brugte allerede Dropbox, men skiftede til Wuala netop fordi, jeg kunne betale med Bitcoin […] 26/10/2011 [email]. 

-          Køb af AirVPN 20/11/2011 [email].

-          Køb af AirVPN 22/12/2011 [email].

-          Køb af bitcoin magazine 26/01/2012 [email].

-          Donation af bitcoin til RA (bitcoin udvikler) 19/02/2012 [email].

-          Køb af AirVPN 24/3/2012 [email]. 

-          Køb af Musik album "Alco" 01/05/2012 [email]. 

-          Køb af Mullvad VPN 19/07/2012 [email]. 

-          Køb af bitcoin magazine 12/06/2012 [email]. 

-          Køb af bitcoin magazine 07/08/2012 [email]. 

-          Køb af billet til bitcoin konferencen i By Y2 [dato/årstal] [email]. 

-          Køb af "[…]" […] Dette produkt var måske det første fysiske produkt i verden, der kunne købes for bitcoins […]. Jeg har dem stadig. 25/09/2012 [email]. 

-          Køb af en $100.000.000.000.000 Zimbabwe pengeseddel 28/10/2012 [email]. 

-          Køb af en "bitbrew" laser pointer og sikkerhedsbriller 9/11/2012 [email].

-          Køb af CR123a lithium batterier 9/11/2012 [email].

-          Køb af en "Jalapeno" bitcoin miner 12/11/2012 [email].

-          Køb af […] 24/11/2012 [email].

-          Køb af SD hukommelseskort 19/01/2013 [email].

-          Køb af to bitcoin klistermærker 25/01/2013 [email].

-          Køb af HDMI-A til HDMI-D adaptor 28/03/2013 [email].

-          Køb af en Samsung Galaxy S4 telefon 23/5/2013 [email].

-          Køb af 4 issues af onlinemediet terrajoule.us 11/07/2013 [email].

-          Køb af grafik/kunst "[…]" 20/11/2013 [email].

-          Køb af medlemskab af danskbitcoinforening.dk 20/11/2013 [email]. 

-          Køb af billet til bitcoin konferencen i By Y3 [dato/årstal] [email]. 

-          Køb af en Samsung ML-2165 laserprinter 27/11/2013 [email].

 -          Køb af 2 stk. Western Digital eksterne harddiske 27/03/2014 [email]. 

-          Køb af 10 stk bøger 26/07/2014 [email]. 

-          Køb af Sushi på hjemmesiden G5 06/09/2014 [email]. 

-          Køb af Sushi på hjemmesiden G5 02/10/2014 [email]. 

-          Køb af 3 stk. Bøger og et musikalbum 02/12/2014 [email].

-          Donation af bitcoin til G3 […] 28/11/2014 [email]. 

-          Køb af "booster set" (julegave til min far fra […])
04/12/2014 [email]. 

-          Køb af Sushi på hjemmesiden G5 21/12/2014 [email]. 

B)      Online modtagelse af bitcoin som betaling for egne salg: Alle salg foretaget på G14 (en eBay klon, der understøttede bitcoin)
[…]:

-          Grafik "[…]" sat til salg 19/11/2011 [email]. 

-          Fotografier af […] sat til salg 12/06/2012 [email].

-          Solgt Bog af [navn udeladt] (jeg havde ved en fejl købt to eksemplarer) 14/07/2012 [email].

-          Solgt Sorte Levis jeans 19/07/2013 [email].

-          Solgt Butterflylabs "jalapeno" bitcoin miner 7/9/2013 [email]. 

C)       Fysisk/ in-person anvendelse af bitcoin:

-          Fysiske bitcoins bortgivet (NB. ingen havde "ønsket sig" disse gaver, og de blev ikke modtaget med stor entusiasme, men derimod med undren og mange spørgsmål.) [alle modtagere kan bevidne sandhe-
den]:

o    1BTC mønt til BT (på en bar i By Y4)
18/10/2011 

o    1BTC mønt til CE (pakkeleg ved julefrokost på [universitet i Land Y1]) november 2011

o    1BTC mønt til GY (pakkeleg ved julefrokost på [universitet i Land Y1]) november 2011

o    5 stk. 1BTC mønter givet som julegaver til min familie julen 2011 (mor, far, kusine, onkel, onkels kone)

o    25BTC mønt til [navn udeladt] (fødselsdagsgave til min kæreste) november 2011

o    1BTC mønt til HR i fødselsdagsgave 23/02/2013

-      Bitcoins givet væk ved wallet overførsler, bl.. til CZ, BN, m.fl.

-          Køb af T-shirt "[…]" ved By Y2 konferencen [dato/årstal].

-          Køb af fysisk bitcoin mønt (casascius coin) ved By Y2 konferencen dato/årstal.

-          To besøg hos en "ny" frisør - fordi min egen frisør ikke modtog bitcoin.

Ergo var jeg to eller tre gange inde og blive klippet hos [frisør] og betalte med bitcoin. […].

-          Ved et konferencebesøg i [årstal] i By Y5 vandrede jeg næsten en time for at komme til "G17" for at købe en cupcake for bitcoin efter at have læst en artikel […]. Jeg mener at huske, at jeg tog et fotografi af butikken [fotografi].

-          Ved en konference i [årstal] i By Y6 inviterede jeg en forhenværende kollega fra [universitet i Land Y1] (SL]) på aftensmad, og vi gik over en halv time for at komme til G18, hvor jeg købte øl og hamburgers

- netop fordi de modtog betaling bitcoins som måske den eneste i By Y6 […] [email og vidne].

D)      Opfordring til online tjenester til at modtage bitcoin:

-          Donationer:
o    G19 [email]

o    G20 [email]

-          Butikker:
o    […] [email]

o    […] [email]

o    G21 [email]

o    […] [email]

o    […] [email]

o    […] [email]

o    […] [email] 

Supplerende 

Listerne ovenfor burde i virkeligheden være meget længere, men jeg har kun medtaget transaktioner, som jeg kan dokumentere (via email eller "vidne"). 

I realiteten vil jeg gætte på at liste B er dobbelt så lang, og at liste D er måske fem gange så lang, men at begivenhederne er glemt, eftersom person-til-person transaktioner jo sjældent har et email spor man kan finde mange år senere.
Det er svært retroaktivt at estimere, hvor mange bitcoins jeg i alt har brugt på ovenstående aktiviteter, men det er formentlig langt de fleste af dem, jeg anskaffede dengang. Der er trods alt en del dyre ting iblandt mine bitcoin køb fra perioden såsom en smartphone, en printer, harddiske, en meget fancy (læs dyr) laser, mv.

Konklusion

Jeg synes alt i alt, at min adfærd, hvor jeg systematisk og ved enhver lejlighed brugte bitcoin mest muligt som betalingsmiddel - inklusive at skifte frisør, eller at traske igennem to storbyer for at nå den butik, der modtager bitcoin, mine talrige eksempler på at forære bitcoins bort (i alt mindst 55 BTC) til kollegaer, familie og tilfældige fremmede online, mine mange dokumenterede forsøg på at overtale fx G19 og G20 til at modtage donationer i bitcoin, eller på at få fx G21 til at modtage betaling i bitcoin - ganske udmærket tegner billedet af, hvordan jeg så på bitcoin dengang. 

Det billede, der er tegnet, indeholder ikke en hensigt om spekulation." 

Vi bemærker i forlængelser af ovenstående, at klageren ikke, som de to skatteydere, hvis forhold i marts 2023 er blevet bedømt af Højesteret, har hverken modtaget de afståede bitcoins som
vederlag for at stille materielle eller immaterielle aktiver til rådighed for andre, eller ved "mining".

2. VORES BEMÆRKNINGER OM SAGENS FORMELLE

2.1           Klageren har ikke udvist grov uagtsomhed

Skatteankestyrelsen har i forslaget til afgørelse anført, at klageren har udvist grov uagtsomhed ved ikke at selvangive beløbene, der er oppebåret ved salg af bitcoins.

Skatteankestyrelsen har i den forbindelse henvist til, at det forhold, at klageren ikke var bekendt med skattereglerne, ikke i sig selv medfører, at klageren alene har handlet simpelt uagtsomt.

Vi gør på denne baggrund for god ordens skyld opmærksom på, at klageren forud for beslutningen om ikke at selvangive beløbene har indhentet en vurdering fra R1 af, om de beløb, der er oppebåret ved salg af bitcoins, skulle selvangives i henhold til gældende regler og praksis.

Vi fremlægger til dokumentation herfor det af R1 udarbejdede notat af 26. juni 2018.

2.2           Skattestyrelsen har ikke varslet forhøjelsen af indkomsten for 2017 inden for 6 måneder efter, at Skattestyrelsen kom i besiddelse af de oplysninger, som forhøjelsen er begrundet i

Skatteankestyrelsen har, ligesom Skattestyrelsen, antaget, at Skattestyrelsens frist for at varsle forhøjelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1 pkt. først er begyndt at løbe på det tidspunkt, hvor Skattestyrelsen har haft tilstrækkelige oplysninger til at foreslå ekstra ordinær genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, herunder for at der var handlet mindst groft uagtsomt, jf. eksempelvis Højesterets dom af 30. august 2018, offentliggjort som SKM2018.481.HR.

Vi er ikke uenige heri.

Vi er imidlertid forsat af den opfattelse, at allerede det forhold, at Skattestyrelsen i den påklagede afgørelse udelukkende har henvist til de oplysninger, som Skattestyrelsen var i besiddelse af, da Skattestyrelsen første gang anmodede klageren om supplerende oplysninger, dokumenterer, at Skattestyrelsen allerede på dette tidspunkt var i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at foreslå ekstraordinær genoptagelse.

Skattestyrelsen har slet ikke anvendt de oplysninger, som klageren efterfølgende har indgivet til Skattestyrelsen, til noget.

De oplysninger, som Skattestyrelsen var i besiddelse af, da Skattestyrelsen første gang rettede henvendelse til klageren, har således efter Skattestyrelsens vurdering været tilstrækkelige til, at Skattestyrelsen kunne varsle og gennemføre forhøjelserne. Skattestyrelsen har ikke efterfølgende modtaget oplysninger, der efter Skattestyrelsens opfattelse har været relevante. Reaktionsfristen løber fra tidspunktet, hvor Skattestyrelsen har haft de oplysninger, som Skattestyrelsen har henvist til, i sin afgørelse. Skattestyrelsen kan ikke ved at vedblive at anmode om yderligere oplysninger, som ikke anvendes af Skattestyrelsen, forlænge Skattestyrelsens reaktionsfrist for et forslag til afgørelse, der ikke forholder sig til de oplysninger, som er indhentet.

Skattestyrelsen har i øvrigt udelukkende anmodet klageren om oplysninger af faktisk karakter i forhold til køb og salg. Skattestyrelsen har ikke anmodet om oplysninger i relation til spørgsmålet om, hvorvidt - i dette tilfælde at - klageren på et tidligere tidspunkt har sikret sig, at han agerede i overensstemmelse med gældende regler. (…)"

Skattestyrelsens udtalelse af 28. april 2023
Skattestyrelsen har den 21. april 2023 fået forelagt repræsentantens bemærkninger til sagsfremstillingen. Skattestyrelsen har den af 28. april 2023 indsendt udtalelse til forslag til afgørelse:

"(…)

Skattestyrelsen er enig med Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, der indstiller stadfæstelse af Skattestyrelsens afgørelse af 8. december 2021.

Faktuelle forhold
Klageren oplyser, at han har en faglig interesse for teknologi, […] og […] samt en kandidat og Ph.D i […]. Han er desuden [ansat på universitet].

Klageren gør gældende, at han har erhvervet bitcoins i perioden 2011-2016 og havde til formål at anvende bitcoins som et betalingsmiddel.

Skattestyrelsen har efter tilladelse fra Skatterådet indhentet oplysninger via Money Transfer projektet, hvoraf det fremgår, at klager har solgt bitcoins på i alt 875.929 kr. i 2017 og 600.237 kr. i 2018.

Skattestyrelsen har den 19. november 2021 sendt forslag til afgørelse om ændring af klagerens skattepligtige indkomst for indkomstårene 2017 og 2018.

Skattestyrelsen har i afgørelse af 8. december 2021 anset disse salg af bitcoins med spekulationshensigt, hvorfor klagers personlig indkomst er blevet forhøjet.

Skattestyrelsen har behandlet indkomståret 2018 efter de ordinære genoptagelsesregler i Skatteforvaltningsloven § 26, stk. 1. samt behandlet indkomståret 2017 efter de ekstraordinære genoptagelsesregler i Skatteforvaltningsloven § 27, stk. 2.

Formalitet
Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5," at skatteforvaltningen uanset fristerne i § 26 kan foretage eller ændre en ansættelse af indkomstskat, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag".

Endvidere fremgår det af stk. 2,"at en ansættelse kun kan foretages i de i stk. 1, nævnte tilfælde, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller genoptagelsesanmodning fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at told- og skatte-forvaltningen henholdsvis den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26. En ansættelse, der er varslet af told- og skatteforvaltningen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt. Endvidere fremgår det, at har det betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen for at foretage ansættelsen forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes".

Det fremgår af SKM2018.481.HR, at klager har handlet groft uagtsomt ved at undlade at selvangive et beløb overført fra et selskab, hvilket blev konstateret i forbindelse med Money Transfer Projektet,

På den baggrund kom højesteret frem til, at den ekstraordinære frist i Skatteforvaltningsloven § 27, stk. 1, nr. 5. var overholdt.

Skattestyrelsen finder, at klager har handlet groft uagtsomt, ved at undlade at selvangive avancen ved salget af bitcoins for indkomståret 2017 og 2018. Det bemærkes, at Skattestyrelsen konstaterer salget via Money transfer projekt.

Skattestyrelsen finder, at klagerens ukendskab til skattereglerne om gevinster fra bitcoins ikke kan medføre til, at klager har handlet simpelt uagtsomt. Det fremgår af SKM2001.575.LSR, hvor klager ikke har selvangivet avance ved salg af aktier, hvor landsretten fandt, at klagerens ukendskab til de for klageren relevante skatteregler ikke i sig selv kan medføre, at klager alene kan anses at have handlet simpelt uagtsomt.

Skattestyrelsen fastholder derfor, at klager har handlet groft uagtsomt, ved ikke at selvangive salget af bitcoins for indkomståret 2017 og 2018, hvorfor Skatteforvaltningsloven § 27, stk. 1, nr. 5. finder anvendelse.

Klager gør gældende, at Skattestyrelsen ikke har overholdt fristerne i Skatteforvaltningsloven § 27, og oplyser ifølge referatmødet den. 9 marts 2023, at Skattestyrelsen havde tilstrækkelige oplysninger til at afgøre sagen allerede den 17. marts 2021 og ikke den 4. oktober 2021, som Skattestyrelsen påstår.

Ved det fremsendte brev den. 17. marts 2021, er der anmodet om en udvidet gennemgang af materiale for indkomståret 2017, efter en gennemgang af materialet for indkomståret 2018.

Kundskabstiden er det tidspunkt hvor Skattestyrelsen er i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der foreligger grundlag for en ekstraordinær genoptagelse, jf. 27, Stk. 2, 1.pkt. Dette betyder, at varslingstidspunktet løber fra det tidspunkt Skattestyrelsen er kommet til kundskab om skatteansættelsen er urigtig og ufuldstændigt.

Skattestyrelsen finder, at de sidste oplysninger for indkomståret 2017 er modtaget den 4. oktober 2021, hvor beløbene fra salg af bitcoin er indgået på dine konti.

Skattestyrelsen har sendt forslag til afgørelse den 19. november 2021, hvilket er inden for 6 måneders fristen, herefter træffet en afgørelse den 8. december 2021, hvilket er indenfor 3 måneders fristen efter varsling.

Skattestyrelsen fastholder, at fristerne ved den ekstraordinær ansættelse er overholdt, da Skattestyrelsen først havde tilstrækkelige oplysninger om klagerens forhold den 4. oktober 2021, som anses for at være kundskabstidspunktet, hvorfor fristerne i Skatteforvaltningsloven § 27, stk. 2, 1. pkt. er overholdt.  

Materielt

Ifølge Statsskatteloven § 4, er alle indtægter skattepligtige.

Ifølge Statsskatteloven § 5, stk.1, litra a, henregnes salg af den skattepligtiges ejendele ikke til indkomstens indtægter, medmindre disse salg hører til vedkommendes næringsvej eller er foretaget i spekulationsøjemed.

Klager gør gældende, at salget af de oplyste bitcoins ikke er skattepligtige, idet formålet med anskaffelsen er at anvende det som et betalingsmiddel på baggrund af klagerens faglig interesse for kryptografisk teknologi.

I perioden 2011 til 2016 har der været en stigning på værdien af bitcoins, hvilket er den periode, klager har anskaffet sine bitcoins. Herefter har klager et salg af bitcoins på i alt 875.929 kr. i 2017 og 600.237 kr. i 2018.

Det beror på en konkret vurdering, hvorvidt klagerens salg af bitcoins er sket med spekulationsøjemed. Det fremgår af Højesterets dom af SKM2023.187.HR, der stadfæster landsretten dom af SKM2021.443.VLR, at klager, på baggrund af faglig interesse for krypovaluta havde en betydelig indsigt i bitcoins, herunder markedet, de store kursudsving og derfor også om muligheden for fortjeneste ved handel. Højesteret lægger til grund, at bitcoins i almindelighed alene erhverves med henblik på at blive solgt samt i begrænset omfang kan anvendes som betalingsmiddel.

Det bemærkes, at på baggrund af klagerens faglig interesse for kryptografisk teknologi, at det ovennævnte SKM er sammenlignelig med klagerens forhold, for så vidt angår klagerens indsigt i kryptovaluta, herunder markedet for bitcoins samt spekulationsøjemed ikke er uvæsentligt.

Skattestyrelsen finder ikke, at klager har dokumenteret, at anvendelsen af disse bitcoins er udelukkende benyttet som et betalingsmiddel. Det bemærkes, at klager har et salg af bitcoins, hvor værdien er væsentlig høj.

Ifølge klager er der foræret bitcoins til venner, bekendte, familie og deltaget aktivt i fora, for at udbrede anvendelse af denne kryptovaluta. Det er Skattestyrelsen opfattelse, at hensigten har været et forsøg på at gøre bitcoins mere værdifuldt.

Endvidere er det Skattestyrelsens opfattelse, at bitcoins er et betalingsmiddel, der kan benyttes få ganske steder. Herudover er det et meget populært investeringsobjekt, da der er vekslingstjenester eller anden krypto-platform, der er udelukkende til handel for bitcoins, hvilket er omsættelig.

Skattestyrelsen fastholder derfor, at klagerens anskaffelse af bitcoins er erhvervet med et begrænset omfang som betalingsmiddel, og at spekulationsøjemed ikke kan tilsidesættes, hvorfor salget af bitcoins er skattepligtigt.

Skattestyrelsen finder, at klager ikke har dokumenteret anskaffelsessummen for disse bitcoins. Skattestyrelsen ansætter derfor anskaffelsessummen til 0 kr., hvorfor personlig indkomst udgør 1.473.445 kr.

(…)" 

Repræsentantens bemærkninger af 10. maj 2023
Klagerens repræsentant har efter Skattestyrelsens udtalelse til indstilling fremført følgende:

"(…)

Skattestyrelsens udtalelse foranlediger imidlertid følgende supplerende bemærkninger - der altså i det hele skal betragtes som et supplement til vores tidligere indlæg i sagen:

1. Vedrørende fristen for forhøjelse af skatteansættelsen for indkomståret 2017

Skattestyrelsen har i udtalelsen - på side 3, i 3. sidste afsnit over overskriften "Materielt" - anført, at de sidste oplysninger for indkomståret 2017 er modtaget, da beløbene fra salg af bitcoin er indgået på klagerens konti.

Skattestyrelsen har på denne baggrund anført, at forhøjelsen af klagerens indkomst for indkomståret 2017 er varslet og foretaget inden for gældende frister.

Vi bemærker hertil:

Vi har ingen indsigelser imod, at reaktionsfristerne i skatteforvaltningsloven ifølge Skattestyrelsen skal regnes fra det tidspunkt, hvor beløbene fra salg af bitcoins de facto er indgået på klagerens konti.

Vi gør dog i den forbindelse, for god ordens skyld, opmærksom på, at:

-         De nævnte beløb er, som det også fremgår af Skatteankestyrelsens sagsfremstilling, indsat på klagerens konto i 2017.

-         Skattestyrelsens udlægning af gældende fristregler medfører således, at forhøjelserne af skatteansættelsen for 2017 er varslet og gennemført efter udløbet af fri-
sterne, der er fastsat med reglerne i skatteforvaltningsloven, jf. også argumentationen i vores tidligere bemærkninger i sagen.

Skulle Landsskatteretten i stedet vurdere, at reaktionsfristerne i skatteforvaltningsloven skal regnes fra det tidspunkt, hvor Skattestyrelsen fik kendskab til, at klageren i 2017 havde modtaget beløb vedrørende salg af bitcoins, jf. oplysningerne der er tilgået Skattestyrelsen som led i det såkaldte "Money-transfer-projekt", fastholder vi, at dette tidspunkt under de foreliggende omstændigheder skal fastlægges til marts 2021.

Vi henviser i den forbindelse (igen) til, at:

-         Skattestyrelsen meddelte i marts 2021 klageren, at Skattestyrelsen var bekendt med indsætningerne fra 2017 (Skattestyrelsen kan have modtaget de nævnte oplysninger på et endnu tidligere, men ikke på et senere, tidspunkt).

-         Skattestyrelsens afgørelse er udelukkende baseret på de oplysninger, som Skattestyrelsen var i besiddelse af, da Skattestyrelsen kontaktede klageren i marts 2021.
Der er ikke i afgørelsen taget højde for de oplysninger, der efterfølgende er indhentet hos klageren.

-         Der er på denne baggrund ikke grundlag for at antage, at afgørelsen om forhøjelse af indkomsten for 2017, der er varslet truffet inden for fristerne i skatteforvaltningsloven.

-         Skattestyrelsen kan ikke ved at vedblive at stille spørgsmål til skatteyderen, som skattestyrelsen ikke anvender besvarelserne af i den videre sagsbehandling eller i grundlaget for Skattestyrelsens afgørelse, helt egenhændigt forlænge reaktionsfristen i henhold til skatteforvaltningsloven. Reaktionsfristen vil i så fald blive uden realitet. 

2. Vedrørende spørgsmålet, om klageren har handlet groft uagtsomt eller ej

Skattestyrelsen har i udtalelsen - på side 2, 2. og 3. afsnit - anført, at: 

"Skattestyrelsen finder, at klager har handlet groft uagtsomt, ved at undlade at selvangive avancen ved salget af bitcoins for indkomståret 2017 og 2018. Det bemærkes, at Skattestyrelsen konstaterer salget via Money transfer projekt.

Skattestyrelsen finder, at klagerens ukendskab til skattereglerne om gevinster fra bitcoins ikke kan medføre til, at klager har handlet simpelt uagtsomt. Det fremgår af SKM2001.575.LSR, hvor klager ikke har selvangivet avance ved salg af aktier, hvor landsretten fandt, at klagerens ukendskab til de for klageren relevante skatteregler ikke i sig selv kan medføre, at klager alene kan anses at have handlet simpelt uagtsomt. 

Skattestyrelsen fastholder derfor, at klager har handlet groft uagtsomt, ved ikke at selvangive salget af bitcoins for indkomståret 2017 og 2018, hvorfor Skatteforvaltningsloven § 27, stk. 1, nr. 5. finder anvendelse." 

Vi bemærker hertil:

Klageren har, som det fremgår af vores bemærkninger fra april 2023 med bilag indhentet en sagkyndig vurdering af, om klagerens avancer ved salg af bitcoins erhvervet under de her foreliggende omstændigheder skal selvangives.

Hanne Søgaard Hansen, der dengang og frem til 2019 var formand for Skatterådet, udtalte i marts 2014, at:

"Vi opfatter udfaldet af bitcoin-forretninger som et resultat af noget rent privat.
Derfor bliver eventuelle gevinster på bitcoins skattefrie, og tab bliver ikke fradragsberettigede. I virkeligheden svarer det til, at du sælger et maleri, der har hængt hjemme i din private bolig: Hvis du tjener penge på det, skal de heller ikke beskattes." 

Der henvises til dokumentation herfor til følgende:

-         https://politiken.dk/oekonomi/dkoekonomi/art5508292/Bitcoin-gevinster-kanstikkes-direkte-i-lommen

-         https://www.berlingske.dk/oekonomi/bitcoin-spekulanter-kan-smide-hele-overskuddet-i-banken

-         https://borsen.dk/nyheder/penge/afgorelse-gevinster-fra-bitcoins-er-skattefrie

-         https://nyheder.tv2.dk/business/2014-03-25-afgoerelse-bitcoingevinster-erskattefrie

-         https://folketidende.dk/forside/afgoerelse-gevinster-fra-bitcoins-er-skattefrie 2022-11-30

-         https://www.dr.dk/nyheder/penge/gevinster-fra-bitcoins-er-skattefrie

Vi er naturligvis bekendt med, at Skatterådet ved Hanne Søgaard Hansen efterfølgende, i marts 2018, lavede det, der efter vores bedst overbevisning kun kan betegnes som "en håndbremsevending", idet der i marts 2018 blev taget endda meget væsentlige forbehold i forhold til den bindende virkning af de refererede tidligere tilkendegivelser.

Vi bestrider imidlertid - på grundlag af det ovenfor anførte og den argumentation, som vi har fremført i vores tidligere indlæg - at der under de her foreliggende omstændigheder og på baggrund af den dokumentation, der er forelagt i den her forelagte sag, er belæg for antage, at klageren ved indgivelsen af selvangivelsen for 2017 og 2018 handlede groft uagtsomt ved at antage, at klageren ikke er skattepligtig af avancer ved salg af de i disse år afståede bitcoins, der alle er erhvervet inden 2014.

Vi henviser i den forbindelse (igen) til beskrivelsen af de faktiske omstændigheder i nærværende sag, herunder beskrivelsen af formålet bag klagerens erhvervelse af bitcoins, jf. i vores tidligere indlæg i sagen.

Vi henviser herunder (igen) til, at det afgørende for, om der kan ske spekulationsbeskatning af de i 2017 og 2018 opnåede avancer ved salg af bitcoins erhvervet inden 2014 er, om klageren på tidspunktet for anskaffelsen af de afståede bitcoins erhvervede disse med henblik på spekulation. Vi henviser i den forbindelse tillige til bemærkningerne nedenfor og de tidligere indlæg med derfor relevante oplysninger.

3. Vedrørende sagens materielle

Skattestyrelsen har i sin indstilling - på side 4, 3.-8. afsnit - anført, at:

"Det beror på en konkret vurdering, hvorvidt klagerens salg af bitcoins er sket med spekulationsøjemed. Det fremgår af Højesterets dom af SKM2023.187.HR, der stadfæster landsretten dom af SKM2021.443.VLR, at klager, på baggrund af faglig interesse for krypovaluta havde en betydelig indsigt i bitcoins, herunder markedet, de store kursudsving og derfor også om muligheden for fortjeneste ved handel. Højesteret lægger til grund, at bitcoins i almindelighed alene erhver-
ves med henblik på at blive solgt samt i begrænset omfang kan anvendes som betalingsmiddel. 

Det bemærkes, at på baggrund af klagerens faglig interesse for kryptografisk teknologi, at det ovennævnte SKM er sammenlignelig med klagerens forhold, for så vidt angår klagerens indsigt i kryptovaluta, herunder markedet for bitcoins samt spekulationsøjemed ikke er uvæsentligt. 

Skattestyrelsen finder ikke, at klager har dokumenteret, at anvendelsen af disse bitcoins er udelukkende benyttet som et betalingsmiddel. Det bemærkes, at klager har et salg af bitcoins, hvor værdien er væsentlig høj. 

Ifølge klager er der foræret bitcoins til venner, bekendte, familie og deltaget aktivt i fora, for at udbrede anvendelse af denne kryptovaluta. Det er Skattestyrelsen opfattelse, at hensigten har været et forsøg på at gøre bitcoins mere værdifuldt.

Endvidere er det Skattestyrelsens opfattelse, at bitcoins er et betalingsmiddel, der kan benyttes få ganske steder. Herudover er det et meget populært investeringsobjekt, da der er vekslingstjenester eller anden krypto-platform, der er ude-
lukkende til handel for bitcoins, hvilket er omsættelig.

Skattestyrelsen fastholder derfor, at klagerens anskaffelse af bitcoins er erhvervet med et begrænset omfang som betalingsmiddel, og at spekulationsøjemed ikke kan tilsidesættes, hvorfor salget af bitcoins er skattepligtigt."

Vi bemærker hertil:

Klagerens "interesse" for bitcoins er (eller rettere: var) på ingen måde sammenlignelig med den "faglige interesse", der i SKM2021.443.VLR er beskrevet som baggrund for den pågældende skatteyders investering i bitcoins.

Klagerens bevæggrunde for at engagere sig i udbredelsen af bitcoins var - som det er beskrevet i vores bemærkninger af 17. april 2023, side 2 - foranlediget af ønsket om at udbrede et nyt monetært system. Der henvises om den nærmere begrundelse herfor i det hele til de nævnte bemærkninger.

Klagerens bevæggrunde var således ikke "faglige" i den forstand, som "faglig interesse" er anvendt i SKM2021.433.VLR.

Klagerens bevæggrunde var ideologiske og sammenlignelige med fx den interesse, som visse jurister kan have for at initiere og understøtte retssikkerhed i administrationen af gældende regler, og den interesse, som visse miljøforkæmpere kan have for at initiere og understøtte en mere bæredygtig levevis.

Vi anerkender, at Højesteret i de 2 i vores bemærkninger af 17. april 2023 omtalte domme af 30. marts 2023 omtaler bitcoins, herunder bitcoins erhvervet før 2014, som "et populært investeringsobjekt" i nutidsform.

Vi bemærker dog i den forbindelse (igen), at Højesteret med præmisserne for de nævnte domme åbner op for, at det - under henvisning netop til, at der i hver enkelt sag skal foretages en konkret vurdering af hensigten ved erhvervelsen af de afståede bitcoins - på baggrund af konkrete, foreliggende oplysninger vil kunne anses for dokumenteret, at bitcoins ikke er erhvervet med henblik på spekulation.

At klageren ikke har formået i det hele at effektuere den hensigt, som klagen havde ved erhvervelsen af de langt senere afståede bitcoins (at anvende disse som betalingsmiddel og at udbrede anvendelsen af bitcoins som sådan, således at der blev skabt en ny alternativ valuta/et nyt monetært system), kan ikke føre til konklusionen, at de bitcoins, der til sidst er afstået (i stedet for at blive anvendt med det formål, til hvilket de blev erhvervet) ikke er erhvervet med samme formål/hensigt, som de bitcoins, som klageren rent faktisk og dokumentet har anvendt i overensstemmelse med hensigten ved erhvervelsen (som betalingsmiddel og dermed som en alternativ valuta i et helt nyt monetært system).

At klageren ikke har formået at anvende alle de af klageren erhvervede bitcoins i overensstemmelse med hensigten ved erhvervelsen (som betalingsmiddel/alternativ valuta i et helt nyt monetært system), kan heller ikke føre til den af Skattestyrelsen tilkendegivne konklusion.

Klageren har rent faktisk - dokumenteret - gjort sit yderste for netop at anvende de erhvervede bitcoins i overensstemmelse med hensigten ved erhvervelsen.

Der henvises til beskrivelsen af den reelle anvendelse af så stor en del af de erhvervede bitcoins som muligt i overensstemmelse med det oprindelige formål.

Der henvises herunder til beskrivelsen af, at klageren har vandret byer tynde og også skiftet frisør med henblik på netop at anvende sine bitcoins i overensstemmelse med hensigten, dvs. som betalingsmiddel.

At udbredelsen af bitcoins som betalingsmiddel (som et helt nyt monetært system) ikke udviklede sig, som det var ønsket og forventet af klageren, kan ikke tilskrives klageren eller lægges klageren til last med bagudrettet virkning.

Klageren har rent faktisk - dokumenteret - gjort en aktiv og engageret indsats for at fremme anvendelsen af bitcoins til netop det tilsigtede formål.

Det forhold, at klageren har bortgivet bitcoins som gaver, er endvidere nu (endelig) anerkendt af Skattestyrelsen.

Skattestyrelsen har imidlertid nu anført, at det kan føre til konklusionen, at klageren har bortgivet bitcoins med henblik på at øge værdien af klagerens resterende bitcoins.

Vi opfordrer til, at der indhentes en nærmere begrundelse fra Skattestyrelsen for, at Skattestyrelsen i udtalelsen har antaget, at bortgivelse af bitcoins er sket med hensigten at "gøre bitcoins mere værdifuldt".

Vi fastholder i øvrigt den forbindelse (igen), at bortgivning af bitcoins som gaver (modsat det, der er antaget af Skattestyrelsen) understøtter, at erhvervelsen af bitcoins er sket med henblik på at udbrede anvendelsen af bitcoins som betalingsmiddel (etablering af et nyt monetært system) - i overensstemmelse med klagerens hensigter ved erhvervelsen af sine bitcoins.

Vi gør gældende, at det er selvmodsigende, at Skattestyrelsen antager, at de bitcoins, der er bortgivet af klageren uden vederlag, er erhvervet af klageren med henblik på at opnå en økonomiske gevinst ved et senere videresalg af bitcoins, og at Skattestyrelsen samtidig antager, at klagerens gevinst ved salg af ikke anvendte og ikke-bortgivne bitcoins kan op gøres som differencen mellem anskaffelsessummen for de solgte bitcoins, som i øvrigt er opgjort til 0 kr., og afståelsessummen for samme, uden at der er taget højde for anskaffelsessummen for de bitcoins, der ifølge Skattestyrelsen er erhvervet med henblik på bortgivelse og anvendelse med henblik på at forøge værdien af residualen.

Skattestyrelsen har med sin udtalelse selv dementeret den antagelse, der er lagt til grund i den påklagede afgørelse; at klagerens avance ved salg af de i 2017 og 2018 afståede bitcoins kan opgøres som differencen mellem anskaffelsessummen for de nævnte bitcoins erhvervet for ingen værdi eller næsten ingen værdi og afståelsessummerne for samme bitcoins.

Der skal - under den forudsætning, der dermed er anlagt af Skattestyrelsen selv - ved opgørelsen af den skattepligtige avance ved salg af bitcoins tages højde for, at avancen er drevet af, at klageren, ved at bortgive og anvende en del af de af klageren erhvervede bitcoins, har drevet salgsprisen for de bitcoins, der er afstået mod vederlag, op.

Dermed skal der ved opgørelsen af avancen af den del af de frem til 2014 erhvervede bitcoins, der er afstået i 2017 og 2018, ikke blot fradrages anskaffelsessummen for disse bitcoins. Der skal også fradrages den anskaffelsessum, der vedrører andre bitcoins, der er bortgivet af klageren med henblik på at fremme anvendelsen af bitcoins som betalingsmiddel (alternativt monetært system) og anskaffelsessummen for bitcoins, der rent faktisk er anvendt i overensstemmelse med klagerens hensigt ved erhvervelsen; som betalingsmiddel.

Der skal på denne baggrund - uanset om Landsskatteretten måtte være enig i det i øvrigt af Skattestyrelsen anførte, som altså bestrides - ske en justering af de af Skattestyrelsen opgjorte skattepligtige avancer ved salg af bitcoins, der ikke er anvendt som betalingsmiddel eller som gaver med henblik på, angiveligt, at øge værdien af klagerens resterende beholdning af bitcoins.

Vi skal anmode om, at Skatteankestyrelsen indhenter bemærkninger fra Skattestyrelsen derom. 

Supplerende bemærkninger
Vi fastholder på baggrund af det ovenfor anførte anmodningen om at få lejlighed til at fremføre vores synspunkter over for Landsskatterettens medlemmer ved et retsmøde.

Vi henviser i den forbindelse til, at der tilsyneladende - i det mindste - er enighed mellem os, Skatteankestyrelsen og Skattestyrelsen om, at der ved afgørelsen af klagesagen skal foretages en helt konkret vurdering af samtlige de i klagesagen foreliggende oplysninger, herunder oplysningerne om baggrunden for og hensigten bag klagerens erhvervelse af afståede bitcoins, og om at der ikke ved sagens afgørelse blot kan henvises til de domme, der er afsagt af Højesteret den 30. marts i år.

(…)"

Retsmøde
Repræsentanten gentog sin påstand og fremsatte hertil sine tidligere anbringender, således som disse er kommet til udtryk i klagen og efterfølgende indlæg, hvortil der henvises. Repræsentanten anførte, at klageren ikke har erhvervet de pågældende bitcoins i spekulationsøjemed, og at klageren har dokumenteret tilstrækkeligt, at han har anvendt bitcoins som betalingsmiddel.

Skattestyrelsen fastholdt indstillingen om, at den påklagede afgørelse stadfæstes og redegjorde for anbringender i henhold til tidligere udtalelse, herunder at klageren efter en konkret vurdering anses at have erhvervet de pågældende bitcoins i spekulationsøjemed, henset til at klageren ikke har dokumenteret, at han har erhvervet de pågældende bitcoins udelukkende med henblik på at anvende dem som betalingsmiddel.

Landsskatterettens afgørelse
Der skal tages stilling til, om klagerens køb af bitcoins skal anses at være sket i spekulationsøjemed, således at fortjeneste ved salg i 2017 og 2018 skal beskattes, samt hvorvidt forhøjelsen af klagerens skatteansættelse for 2017 skal annulleres på grund af forældelse.

Materielt
Kryptovaluta er et formuegode, der ikke er omfattet af kursgevinstloven, jf. SKM2014.226.SR, eller af anden særlovgivning på skatterettens område.

Af statsskattelovens § 4 fremgår, at som skattepligtig indkomst betragtes med de i det følgende fastsatte undtagelser den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi.

Efter statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, henregnes ikke til indkomsten indtægter, som hidrører fra salg af den skattepligtiges ejendele, for så vidt disse salg ikke henhører til vedkommendes næringsvej eller er foretaget i spekulationsøjemed.

Ifølge Den juridiske vejledning, afsnit C.C.2.1.3.3.3, indebærer spekulationsbegrebet, at det pågældende aktiv skal være erhvervet med det formål at opnå fortjeneste ved videresalg. Både kravet om videresalgshensigt og kravet om, at videresalget sker med henblik på at opnå fortjeneste, skal være opfyldt allerede ved erhvervelsen.

Det er ikke en betingelse for beskatning, at spekulation var hovedsigtet bag erhvervelsen af formuegodet. Muligheden for at opnå fortjeneste ved et senere salg af kryptovaluta er tilstrækkelig til at anse klageren for at have foretaget købene i spekulationsøjemed. Der kan henvises til Vestre Landsrets dom af 18. august 2021, offentliggjort i SKM2021.443.VLR, og stadfæstet af Højesteret ved dom af 30. marts 2023, offentliggjort i SKM2023.187.HR.

Bitcoins er en virtuel valuta, for hvilken der ikke eksisterer et reguleret marked. Klageren har oplyst, at han købte bitcoins fra 2011 til 2013, men klageren har ikke dokumenteret anskaffelsessummer for bitcoins erhvervet i disse år. Markedet har været præget af meget store værdisvingninger, herunder i den periode, hvor klageren købte bitcoins.

Landsskatteretten lægger til grund, at klagerens køb af de omhandlede bitcoins i betydeligt omfang skete med henblik på at videresælge disse med fortjeneste, og at han foretog købene i spekulationsøjemed.

Det er således ikke tilstrækkeligt til at bortse fra spekulationshensigt, at erhvervelsen af bitcoins skyldtes ideologi og ønske om at udbrede et nyt monetært system. Den omstændighed, at den skattepligtige foretog køb som følge af en sådan interesse i at udbrede et nyt monetært system, kan ikke føre til et andet resultat end, at klageren måtte anses for at have foretaget købene i spekulationsøjemed. Det er ikke afgørende for vurderingen, at klageren også har haft andre formål end spekulation ved erhvervelsen, da det ikke er en betingelse, at spekulation var hovedsigtet.

Klageren har fremført, at han brugte bitcoins som betalingsmiddel til bl.a. VPN-adgang, tøj, billetter til konference om bitcoins, musik, mad via hjemmesiden G5, telefon og laserprinter. Landsskatteretten finder, at de foretagne køb ikke ændrer på klagerens spekulationshensigt, idet der ikke er dokumenteret en meget nær sammenhæng mellem købet af bitcoins og varekøbene. Der henses tillige til, at klageren valgte at sælge de omhandlende bitcoins på et tidspunkt, hvor værdien var høj. Spekulation i prisudviklingen på bitcoins anses således at have spillet en væsentlig rolle ved erhvervelsen af de omhandlede bitcoins.

Der kan henvises til Højesterets domme af 30. marts 2023, offentliggjort i SKM2023.187.HR og SKM2023.188.HR, hvor Højesteret lagde til grund, at den i sagerne omhandlede kryptovaluta - bitcoin - i almindelighed alene erhverves med henblik på at blive solgt samt i begrænset omfang kan anvendes som betalingsmiddel.

Landsskatteretten finder endvidere, hvad angår opgørelsen af klagerens fortjeneste, at Skattestyrelsens opgørelse må lægges til grund, idet FIFO-princippet finder anvendelse ved delafståelser af kryptovaluta, jf. Skatterådets afgørelse af 27. februar 2018, offentliggjort i SKM2018.104.SR, ligesom anskaffelsessummer fastsættes til 0 kr. i de tilfælde, hvor klageren ikke har dokumenteret anskaffelsessummerne, jf. Landsskatterettens afgørelse af 12. august 2020, offentliggjort i SKM2020.400.LSR.

Landsskatteretten finder, at de bitcoins, der er afstået i 2017 og 2018, er erhvervet med spekulation for øje, hvorfor avancerne på 875.929 kr. i indkomståret 2017 og 600.237 kr. i indkomståret 2018 skal beskattes, jf. statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a.

Frister
Det følger af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, at told- og skatteforvaltningen ikke kan afsende varsel om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomstskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb.

Skattestyrelsen har den 19. november 2021 sendt forslag til afgørelse om ændring af klagerens skattepligtige indkomst for indkomstårene 2017 og 2018. Forslaget er dermed fremsendt efter udløbet af fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, for så vidt angår indkomståret 2017.

Det fremgår videre af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, at skatteforvaltningen uanset fristerne i § 26 kan foretage eller ændre en ansættelse af indkomstskat, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Af stk. 2, fremgår, at en ansættelse kun kan foretages i de i stk. 1, nævnte tilfælde, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller genoptagelsesanmodning fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26. En ansættelse, der er varslet af told- og skatteforvaltningen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt. Endvidere fremgår det, at har det betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen for at foretage ansættelsen forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes.

Klageren har ikke selvangivet beløbene vedrørende salg af bitcoins, idet klageren har oplyst, at beløbene ikke er skattepligtige. Klageren henviser til, at de solgte bitcoins er erhvervet tilbage i 2011-2013 alene med henblik på at bruge dem som et betalingsmiddel.

Spørgsmålet er herefter om den manglende selvangivelse, hvorved salgsavancerne ikke blev medtaget i beskatningsgrundlaget, kan tilregnes klageren som mindst groft uagtsomt.

Landsskatteretten finder, at klageren har handlet mindst groft uagtsomt ved ikke at have selvangivet gevinsterne fra salg af bitcoins i 2017 og 2018. Hertil bemærkes, at der er tale om beløb af en væsentlig størrelse. Klagerens repræsentant har gjort gældende, at klageren har indhentet en sagkyndig vurdering fra 2018 udarbejdet af et advokatfirma, om avancer ved salg af bitcoins og manglende selvangivelse heraf. Retten finder dog, at dette ikke kan tillægges betydning. Der kan henvises til Højesterets dom af 26. september 2018, offentliggjort i SKM2018.520.HR, hvor klageren havde søgt rådgivning hos en advokat, hvilket ikke kunne føre til et andet resultat i forhold til skatteforvaltningslovens § 27 stk. 1, nr. 5. Der kan tillige henvises til Østre Landsrets dom af 5. marts 2019, offentliggjort i SKM2019.172.ØLR, hvor klageren havde fået revisorrådgivning om, at han ikke skulle betale skat, hvilket heller ikke kunne føre til andet resultat.

Det bemærkes videre, at klagerens ukendskab til skattereglerne om gevinster fra bitcoins ikke i sig selv medfører, at han alene har handlet simpelt uagtsomt, jf. bl.a. Landsskatterettens kendelse af 23. oktober 2001, offentliggjort i SKM2001.575.LSR.

Repræsentanten har gjort gældende, at Skattestyrelsen har haft oplysninger fra den 17. marts 2021, og at Skattestyrelsen har forlænget fristen ved at blive ved med at stille spørgsmål til klageren.

Selve kundskabstidspunktet foreligger, når Skattestyrelsen kommer i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at der forelå grundlag for ekstraordinær ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, herunder at der var handlet mindst groft uagtsomt, jf. eksempelvis Højesterets dom af 30. august 2018, offentliggjort som SKM2018.481.HR.

Landsskatteretten bemærker hertil, at Skattestyrelsen har reageret inden for fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., idet forslag til afgørelse af klagerens skatteansættelse er varslet den 19. november 2021 og dermed under 6 måneder efter modtagelsen af de sidste oplysninger fra klageren vedrørende, hvor beløbene fra salg af bitcoin var indgået den 4. oktober 2021, hvilket efter rettens opfattelse er det tidligste tidspunkt, hvor Skattestyrelsen kom i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at fastslå, at der var grundlag for forhøjelse af skatteansættelsen, samt at klageren har handlet mindst groft uagtsomt ved ikke at selvangive skattepligtige indtægter.

Da forslag til afgørelse af klagerens skatteansættelse, herunder for så vidt angår indkomståret 2017, er varslet den 19. november 2021, kan retten konstatere, at afgørelsen den 8. december 2021 er truffet rettidigt.

Landsskatteretten stadfæster i det hele Skattestyrelsens afgørelse.