Indhold

Dette afsnit handler om momsfritagelse af salg, ombygning, reparation, vedligeholdelse, befragtning og udlejning af visse skibe, samt levering, udlejning, reparation og vedligeholdelse af disse skibes faste udstyr. Se ML § 34, stk. 1, nr. 7.

Afsnittet indeholder:

Lovgrundlag
Danske undtagelser
Regel
Begreberne skibe og lystfartøjer
Fast udstyr
Salg og udlejning
Ombygning, reparation og vedligeholdelse
Levering til skibe
Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Lovgrundlag

Momsfritagelsen i ML § 34, stk. 1, nr. 7, har følgende ordlyd:

"§ 34. Følgende leverancer af varer og ydelser er fritaget for afgift:

7) salg, ombygning, reparation, vedligeholdelse, befragtning og udlejning af skibe med en bruttotonnage på 5 ton eller en bruttoregistertonnage på 5 ton eller derover, bortset fra lystfartøjer, og levering, udlejning, reparation og vedligeholdelse af disses faste udstyr."

Artikel 148, stk. 1, litra a) og c), i Rådets direktiv 2006/112/EF om det fælles merværdiafgiftssystem (momssystemdirektivet) har følgende indhold:

"Artikel 148

Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:

a) levering af varer bestemt som brændstof og forsyninger, herunder proviant, til fartøjer, som anvendes til sejlads i rum sø, og som mod betaling udfører passagerbefordring eller benyttes i forbindelse med handels-, industri- eller fiskerivirksomhed, samt fartøjer, der anvendes til bjærgnings- eller redningsoperationer på havet, og fartøjer, der anvendes til kystfiskeri, dog med undtagelse af proviant til sidstnævnte fartøjer

b) ......

c) levering, ombygning, reparation, vedligeholdelse, befragtning og udlejning af de i litra a) nævnte fartøjer samt levering, udlejning, reparation og vedligeholdelse af genstande - herunder fiskegrej - der er indbygget i eller anvendes ved driften af disse fartøjer".

Momssystemdirektivets artikel 150 har følgende indhold:

"Artikel 150

1. Kommissionen forelægger om nødvendigt snarest muligt Rådet forslag med henblik på at præcisere anvendelsesområdet for de i artikel 148 nævnte fritagelser og de nærmere regler for deres praktiske gennemførelse.

2. Indtil de i stk. 1 omhandlede bestemmelser træder i kraft, kan medlemsstaterne begrænse omfanget af de fritagelser, der er omhandlet i artikel 148, litra a) og b)."

Momssystemdirektivets artikel 394 har følgende ordlyd:

"Artikel 394

De medlemsstater, som pr. 1. januar 1977 anvendte særlige foranstaltninger for at forenkle afgiftsopkrævningen eller for at forhindre visse former for momsunddragelse eller momsundgåelse, kan opretholde disse på betingelse af, at Kommissionen har fået meddelelse herom inden den 1. januar 1978, og under forudsætning af, at forenklingsforanstaltningerne er i overensstemmelse med det i artikel 395, stk. 1, andet afsnit, fastsatte kriterium."

Danske undtagelser

Den 21. december 1977 har Danmark i henhold til det tidligere 6. momsdirektivs artikel 27 anmeldt overfor Europa-Kommissionen, at Danmark som forenklingsforanstaltning anser de fartøjer, som er nævnt i direktivet, som "skibe med en bruttotonnage på 5 ton eller en bruttoregistertonnage på 5 ton eller derover, bortset fra lystfartøjer".

Momslovens § 34, stk. 1, nr. 7, har således underliggende hjemmel i momssystemdirektivets artikel 150, stk. 2, og artikel 394.

Fritagelsen i § 34, stk. 1, nr. 7, kan derfor opretholdes. Fritagelsen for reparation af skibe med en bruttonage på 5 t eller en bruttoregistertonnage på 5 t kan derimod ikke udvides, men skal i princippet anvendes og fortolkes på samme måde som i 1977 på bagrund af bestemmelsens forarbejder og relevant praksis. Se SKM2016.78.SR.

Regel

Der skal ikke beregnes moms ved:

salg
ombygning
reparation
vedligeholdelse
befragtning, og
udlejning

af skibe med en bruttotonnage på fem ton eller en bruttoregistertonnage på fem ton eller derover. Se ML § 34, stk. 1, nr. 7.

Der skal heller ikke beregnes moms ved:

levering
udlejning
reparation, og
vedligeholdelse

af fast udstyr til skibe, der opfylder disse størrelseskrav. Se ML § 34, stk. 1, nr. 7.

Momsfritagelsen gælder ikke for lystfartøjer. Se ML § 34, stk. 1, nr. 7. Der skal derfor beregnes moms ved salg, ombygning, reparation, vedligeholdelse, befragtning og udlejning af lystfartøjer, samt ved levering, udlejning, reparation og vedligeholdelse af lystfartøjers faste udstyr.

Se også

Se også afsnit D.A.10.1.3.2 om nødvendigt udstyr og visse ydelser til skibe i udenrigsfart.

Begreberne skibe og lystfartøjer

Hverken begrebet skibe eller lystfartøjer er defineret i momsloven eller dens forarbejder.

For så vidt angår begrebet lystfartøjer er der dog en fast indarbejdet administrativ praksis, hvorefter der kan lægges vægt på fartøjets klassificering efter reglerne om skibsregistrering samt på fartøjets konstruktion, indretning og anvendelse. Ved stillingtagen til anvendelsen af begrebet skib kan der lægges vægt på de samme kriterier. Se SKM2016.78.SR.

Begrebet lystfartøjer er som nævnt ikke nærmere defineret i relation til bestemmelserne i momsloven.

Afgrænsningen må i hvert enkelt tilfælde bero på en konkret afgørelse af, om fartøjet fremstår som et lystfartøj eller ej.

Der kan lægges vægt på fartøjets klassificering efter reglerne om skibsregistrering. Der kan også lægges vægt på fartøjets konstruktion, indretning og anvendelse. I tvivlstilfælde vil anvendelsen vægte mere end de andre parametre.

Fartøjer, der ikke anvendes erhvervsmæssigt, anses under alle omstændigheder for lystfartøjer. Se SKM2007.590.LSR og C-116/10. Dog betragtes fartøjer, der efter deres størrelse, art og konstruktion fremtræder som erhvervsfartøjer, og som er i foreningseje, som udgangspunkt ikke for lystfartøjer. Dette gælder, uanset at de ikke anvendes til erhvervsmæssig sejlads. Sidstnævnte fartøjer er derfor omfattet af momsfritagelsen.

Flydende boliger (husbåde), anses for at være fartøjer, der ikke anvendes erhvervsmæssigt som skibe. Det betyder, at den momsmæssige behandling sidestilles med behandlingen af lystfartøjer. Se SKM2004.14.TSS.

Stationære husbåde til boligformål og/eller erhvervsmæssige formål (restaurant/café, teater/spillested m.m.) er fast ejendom. Se nærmere herom i D.A.5.8.4.1.2 og D.A.5.9.2.

Fast udstyr

Lovens udtryk "disses faste udstyr" i ML § 34, stk. 1, nr. 7, er ikke nærmere defineret, men må i et vist omfang vurderes ud fra, om udstyret er fast installeret, herunder om det er nødvendigt af hensyn til fartøjets indretning og konstruktion.

Som fast udstyr anses fx motorer, lanterner, radarer, andet fast navigationsudstyr, ekkolod, redningsbåde og andet sikkerhedsudstyr. Se TfS 1999, 393.

Levering af smøreolie til rederier til brug for motorers drift og bortskaffelse af spildolie er omfattet af momsfritagelsen. Smøreolien er nødvendig af hensyn til skibsmotorernes drift, og udskiftningen heraf kan ikke sidestilles med påfyldning af forbrugsstoffer (brændstof).

Salg og udlejning

Der skal ikke beregnes moms af salg og udlejning af skibe omfattet af momsfritagelsen eller af disses faste udstyr. Se ML § 34, stk. 1, nr. 7.

Salget af en bilfærge med henblik på anvendelse til beboelse ansås for momsfritaget. Der blev lagt vægt på, at færgen på salgstidspunktet efter sin konstruktion, indretning og fremtoning fremstod som en fuldt ud funktionsdygtig bilfærge over 5 tons med motor, ror m.v., og at den på salgstidspunktet ikke blev anvendt til beboelse. Se SKM2015.670.LSR.

Leverancer i forbindelse med nybygning af skibe er ikke omfattet af momsfritagelsen. Det betyder, at virksomheder, der udfører monteringsarbejder på nybygninger af skibe, skal fakturere moms af både arbejdsløn og de leverede materialer.

Udlejning af en del af et skib er også omfattet af momsfritagelsen i ML § 34, stk. 1, nr. 7. Det betyder, at både helcharter (bareboat charter), hvor hele skibet befragtes/lejes, og delcharter (space/slot charter), hvor en del af skibet befragtes/lejes, er momsfritaget. Momsfriheden gælder, uanset om der er tale om tidscharter, hvor man lejer skibet for et bestemt tidsrum, eller rejsecharter, hvor skibet kun befragtes for en bestemt rejse. Se C-97/06, Navicon A/S.

Ved chartring forstås en aftale om udlejning af et skib eller en del af et skib samt om befragtning af skibet med andet gods end stykgods. Ved indgåelse af en aftale om udlejning/befragtning bliver der udfærdiget en kontrakt (et certeparti), hvor de nærmere betingelser for chartringen er fastlagt.

Kontrakten må ikke indeholde aftale om momspligtige ydelser, der præsteres af skibets besætning, ud over de rent driftsmæssige og navigationsmæssige opgaver. Eksempler på sådanne momspligtige ydelser kan være bjærgning, bugsering og undervisningsydelser.

Hvis betingelserne ikke er opfyldt, skal der betales moms af det fulde vederlag.

Der skal i alle tilfælde betales moms af momspligtige ydelser, der præsteres i forbindelse med udlejningen. Det kan fx være leje af specielt udstyr til brug om bord, betaling for olieforbrug eller teknisk assistance.

Ombygning, reparation og vedligeholdelse

De materialer, der bruges i forbindelse med ombygnings-, reparations- og vedligeholdelsesarbejder på skibe, der er omfattet af momsfritagelsen, eller på disses faste udstyr, er ligesom selve arbejdsydelsen, momsfri. Se ML § 34, stk. 1, nr. 7.

Til- og afrigning af strøm og telefonforbindelse samt levering af el til ombordværende besætningsmedlemmer på skibe under reparation er omfattet af momsfritagelsen.

Det er væsentligt for momsfritagelsen, at arbejdet udføres på selve skibet eller dets faste udstyr. Underleverandører, der udfører arbejde på selve skibet eller dets faste udstyr, er ikke omfattet af momsfritagelsen. Se SKM2011.732.LSR.

Underleverandører til virksomheder, der udfører de nævnte arbejder, skal også betale moms efter de almindelige regler. Der skal derfor betales moms af varer og ydelser, der leveres til de nævnte arbejder på skibe og disses faste udstyr (maling, stålvarer og lign., reservedele til motorer og diverse tekniske installationer (radar og andet navigationsudstyr) mv.).

Bortskaffelse af spildolie anses som en integreret del af vedligeholdelsen, og denne ydelse er derfor omfattet af momsfritagelsen.

Fregatten Jylland, som anvendes erhvervsmæssigt som museumsskib i tørdok, er omfattet af momsfritagelsen i ML § 34, stk. 1, nr. 7 (tidl. ML ML § 34, stk. 1, nr. 9). Se SKM2007.869.SKAT.

Levering til skibe

I det bindende svar SKM2017.523.SR konstateres bl.a. på baggrund af dommen i sagen C-33/16 A Oy, at det ikke ved levering af varer og ydelser til skibe i alle tilfælde er en betingelse for momsfritagelsen, at leveringen sker i sidste omsætningsled til ejer eller rederi.

SKM2017.523.SR er en genoptagelse af SKM2017.150.SR vedrørende spørgsmål 5, 6, 11, 12 og 14. Skatterådet bekræfter bl.a., at levering af fast udstyr i form af vareleverancer til skibe med en bruttotonnage på 5 tons eller en bruttoregistertonnage på 5 tons eller derover er momsfritaget efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 7, når leveringen sker til den, der er kontraktmæssigt udpeget som skibets technical manager, når denne ikke også er den juridiske ejer af skibet. (Spørgsmål 5).

Skatterådet bekræfter endvidere, at levering af ydelsesleverancer i form af ombygning, reparation og vedligeholdelse af skibe med en bruttotonnage på 5 tons eller en bruttoregistertonnage på 5 tons eller derover og deres faste udstyr er momsfritaget efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 7, når leveringen sker til den, der er kontraktmæssigt udpeget som skibets technical manager, når denne ikke er den juridiske ejer af skibet. (Spørgsmål 11).

Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området

Afgørelse	Afgørelsen i stikord	Yderligere kommentarer
EU-domme
C-33/16, A Oy	Momssystemdirektivets artikel 148, litra d), skal fortolkes således, at ydelser med lastning og losning af et fartøj er ydelser, der udføres for at dække et direkte behov i forbindelse med ladningen af de i artikel 148, litra a), nævnte fartøjer. Artikel 148, litra d), skal dernæst for det første fortolkes således, at ikke alene ydelser vedrørende lastning og losning af et fartøj, der er omfattet af artikel 148, litra a), som finder sted i sidste omsætningsled for en sådan ydelse, men ligeledes ydelser, der gennemføres i et tidligere omsætningsled, såsom en ydelse, der leveres af en underentreprenør til en erhvervsdrivende, som derefter viderefakturerer den til en speditør eller transportør, kan være fritaget, og for det andet således, at ydelser med lastning og losning, som leveres til ihændehaveren af denne ladning, såsom eksportøren eller importøren af denne, ligeledes kan fritages.	SKAT overvejer ved redaktionens afslutning fortsat dommens konsekvenser for dansk praksis.
C-116/10, Feltgen et Bacino Charter Compagny	Momsfritagelsen i momssystemdirektivets artikel 148, litra c), gælder ikke for ydelser, der består i mod vederlag at stille et fartøj med besætning til rådighed for fysiske personer med henblik på disse personers anvendelse af fartøjet til rekreative formål i rum sø. Udlejning af lystfartøj. Momspligtigt.
C-97/06, Navicon SA	Momsfritagelsen i momssystemdirektivets artikel 148, litra c) omfatter både total befragtning og delvis befragtning med de omhandlede fartøjer. Momsfritaget.
Landsretsdomme
SKM2010.61.VLR	Afgrænsningen af, om der er tale om et lystfartøj i momslovens forstand, må bero på, om fartøjet efter sin konstruktion, indretning og fremtoning fremstår som bestemt til fritids- og lystformål. I denne konkrete sag konkluderede landsretten, at det omhandlede fartøj fremstod som et lystfartøj. Momspligtigt.
Landsskatteretten
SKM2015.670.LSR	Salget af en bilfærge med henblik på anvendelse til beboelse ansås for momsfritaget. Der blev lagt vægt på, at færgen på salgstidspunktet efter sin konstruktion, indretning og fremtoning fremstod som en fuldt ud funktionsdygtig bilfærge over 5 tons med motor, ror m.v., og at den på salgstidspunktet ikke blev anvendt til beboelse.
SKM2011.732.LSR	Underleverandører til en virksomhed, der foretager reparation af skibe, skal opkræve moms af reparationsydelser leveret til virksomheden. Virksomheden har fradrag for denne købsmoms.
SKM2007.590.LSR	Vedligeholdelsesarbejde mv. på et bevaringsværdigt skib, der blev anvendt til lystsejlads, var ikke omfattet af momsfritagelsen i ML § 34, stk. 1, nr. 7. Momspligtigt.
Skatterådet
SKM2017.523.SR	SKM2017.523.SR er en genoptagelse af SKM2017.150.SR vedrørende spørgsmål 5, 6, 11, 12 og 14. Det konstateres bl.a. på baggrund af dommen i sagen C-33/16 A Oy, at det ikke ved levering af varer og ydelser til skibe i alle tilfælde er en betingelse for momsfritagelsen, at leveringen sker i sidste omsætningsled til ejer eller rederi. Skatterådet bekræfter, at levering af fast udstyr i form af vareleverancer til skibe med en bruttotonnage på 5 tons eller en bruttoregistertonnage på 5 tons eller derover er momsfritaget efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 7, når leveringen sker til den, der er kontraktmæssigt udpeget som skibets technical manager, når denne ikke også er den juridiske ejer af skibet. (Spørgsmål 5). Skatterådet bekræfter, at hvis spørgsmål 5 besvares med ja, har det ikke nogen betydning, om technical manager er etableret i A) Danmark, B) EU eller C) Et land uden for EU. (Spørgsmål 6). Skatterådet bekræfter, at levering af ydelsesleverancer i form af ombygning, reparation og vedligeholdelse af skibe med en bruttotonnage på 5 tons eller en bruttoregistertonnage på 5 tons eller derover og deres faste udstyr er momsfritaget efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 7, når leveringen sker til den, der er kontraktmæssigt udpeget som skibets technical manager, når denne ikke er den juridiske ejer af skibet. (Spørgsmål 11). Skatterådet bekræfter, at hvis spørgsmål 11 besvares med ja, har det betydning, at den technical manager er etableret i A) Danmark, B) EU eller C) Et land uden for EU. (Spørgsmål 12). Skatterådet bekræfter, at rene vareleverancer i form af fast udstyr, der sker til trading houses, vil kunne ske uden moms i henhold til momslovens § 34, stk. 1, nr. 7, når leverancen sker direkte til disse trading houses, og disse er den kontraktretlige aftager af vareleverancen, når trading house og spørger er bekendt med, hvilket konkret skib varer erhverves til. (Spørgsmål 14).	I SKM2017.523.SR genoptages spørgsmål 5, 6, 11, 12 og 14 i SKM2017.150.SR.
SKM2017.150.SR	Skatterådet besvarer en række spørgsmål om momsfritagelse vedrørende skibe i medfør af ML § 34, stk. 1, nr. 7. Skatterådet lægger til grund, at det er en forudsætning for momsfritagelsen, at levering sker i sidste omsætningsled og dermed til skibets ejer eller rederi. Skatterådet konstaterer endvidere, at når levering af varer og ydelser ikke har momsmæssigt beskatningssted i Danmark, er leveringen ikke momspligtig i Danmark, og momslovens fritagelsesbestemmelser kan derfor ikke finde anvendelse.	Se dog EU-Domstolens dom i sagen C-33/16 A Oy. SKAT overvejer ved redaktionens afslutning fortsat dommens konsekvenser for dansk praksis. Se SKM2017.523.SR, hvor spørgsmål 5, 6, 11, 12 og 14 genoptages.
SKM2016.78.SR	Skatterådet bekræfter, at spørger kan sælge reparationsydelser til danske kunder momsfrit. Reparationsydelserne udføres på borerigs, der momsmæssigt kan anses for skibe. Skatterådet kan derimod ikke bekræfte, at momslovens fritagelsesbestemmelse for reparation af visse skibe finder anvendelse på reparationsydelser leveret til udenlandske kunder. Når ydelserne ikke har momsmæssigt beskatningssted i Danmark, er ydelserne ikke momspligtige i Danmark, og lovens fritagelsesbestemmelser kan derfor ikke finde anvendelse.