Klagepunkt	Skattestyrelsens afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Grundlag for nedsat boafgift	1.427.212.963 kr.	1.820.221.321 kr.	1.427.212.963 kr.

Faktiske oplysninger
A afgik ved døden den [dato].

Skattestyrelsen har modtaget boopgørelsen for boet efter A den 20. december 2019. Boet er ikke fritaget for beskatning, idet bobeholdningen/nettoformuen overstiger beløbsgrænserne for skattefrihed.

Det fremgår af boopgørelsen, at boet har opgjort grundlaget for nedsat boafgift til 1.820.221.321 kr.

A har frem til sin død ejet 100 % af kapitalandelene i H1 ApS (CVR-nummer […]). Selskabets hovedaktivitet har omfattet besiddelse af kapitalandele i tilknyttede og associerede virksomheder samt investering i andre værdipapirer. Skattestyrelsen har hertil udarbejdet en koncernoversigt.

H1 ApS har foretaget køb og nytegning af kapitalandele i H2 A/S i boperioden. Det drejer sig om følgende:

Tegning af 75.390 stk. kapitalandele den 29. april 2019 til 10.000.000 kr.
Tegning af 31.733 stk. kapitalandele den 23. august 2019 til 17.000.000 kr.
Tegning af 49.877 stk. kapitalandele den 28. august 2019 til 26.880.000 kr.
Køb af 853.220 stk. kapitalandele den 1. september 2019 til 459.821.819 kr.
I alt 934.830 stk. kapitalandele til 513.701.819 kr.

Købet af 853.220 stk. kapitalandele den 1. september 2019 til 459.821.819 kr. fordeler sig således, at der er købt 829.512 stk. kapitalandele til kurs 538,925 til 447.044.979 kr. fra H3 A/S, samt købt 23.708 stk. kapitalandele til kurs 538,925 til 12.776.840 kr. fra H4 ApS.

H3 A/S har været en associeret virksomhed til H1 ApS. Selskabet er i dag opløst, men ejerkredsen har blandt andet bestået af selskaber tilhørende As børn, som er arvinger til boet.

H4 ApS er ejet af B, der har udgjort direktionen i H3 A/S, og som er direktør i H1 ApS.

Skattestyrelsen har udarbejdet en oversigt over udviklingen i den registrerede kapital i H2 A/S. Det fremgår af oversigten, at H1 ApS den 28. juni 2017 har solgt 829.512 stk. kapitalandele i H2 A/S til kurs 132,6436 svarende til en kursværdi på 110.029.458 kr., samt at selskabet den 22. december 2017 har solgt yderligere 23.708 stk. kapitalandele til kurs 132,6436 svarende til en kursværdi på 3.144.714 kr.

Det ses således, at der ved købet af 1. september 2019 er tale om tilbagekøb af tidligere ejede kapitalandele.

H1 ApS har desuden foretaget nytegning af kapitalandele og gældskonvertering af udlån i H5 A/S i boperioden. Det drejer sig om følgende:

Tegning af 47.847,89 kapitalandele den 8. august 2019 til 10.000.000 kr.
Gældskonvertering af udlån den 8. august 2019 til 6.705.860 kr.
I alt 16.705.860 kr.

Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har truffet afgørelse om, at grundlaget for nedsat boafgift udgør 1.427.212.963 kr.

Som begrundelse anføres:

"Skattestyrelsen har opgjort grundlaget for reduceret boafgift 1.427.212.963 kr. Se det vedlagte bilag.
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at H1 ApS´s køb og kapitaltegninger i H2 A/S ikke opfylder ejertidskravet i boafgiftslovens § 1a, stk. 2, nr. 1, hvorfor der skal beregnes boafgift med 15% af de kapitalandele, som selskabet har anskaffet/nytegnet i boperioden.

Tegning af 75.390 stk. kapitalandele d. 29.04.2019 til 10.000.000 kr.
Tegning af 31.733 stk. kapitalandele d. 23.08.2019 til 17.000.000 kr.
Tegning af 49.877 stk. kapitalandele d. 28.08.2019 til 26.880.000 kr.
Køb af 853.220 stk. kapitalandele d. 01.09.2019 til 459.821.819 kr.
I alt 934.830 stk. kapitalandele til 513.701.819 kr.

Det er endvidere Skattestyrelsens opfattelse, at H1 ApS´s kapitaltegning og gældskonvertering af udlån i H5 A/S ikke opfylder ejertidskravet i boafgiftslovens § 1a, stk. 2, nr. 1, hvorfor der skal beregnes boafgift med 15% af de kapitalandele, som selskabet har anskaffet i boperioden.

Tegning af 47.847,89 kapitalandele d. 08.08.2019 til 10.000.000 kr.
Gældskonvertering af udlån d. 08.08.2019 til 6.705.860 kr.
I alt 16.705.860 kr.

Boafgiftslovens § 1a, stk. 1 og stk. 2 har følgende ordlyd:

"§ 1 a
Stk. 1. I boer vedrørende personer, der er afgået ved døden i 2016, 2017, 2018 eller 2019, betales boafgiften med den i stk. 4 anførte sats af værdien af aktier og virksomheder, der tilfalder en fysisk person, der opfylder betingelserne i dødsboskattelovens § 36, stk. 1, for succession i det overdragne, og som efter dødsboskattelovens § 37, stk. 1, 1. og 2. pkt., kan succedere med hensyn til værdier, der overstiger modtagerens andel i boet, og som ikke er omfattet af den personkreds, hvor der skal betales tillægsboafgift af arv. Hvis afdøde ikke har efterladt sig afkom, finder 1. pkt. tilsvarende anvendelse på aktier og virksomheder, som tilfalder afdødes søskende og disses børn og børnebørn, hvorefter reglerne om tillægsboafgift ikke finder anvendelse.
Stk. 2. Følgende er en betingelse ved anvendelsen af stk. 1:
1.      Afdøde har ejet virksomheden det seneste år umiddelbart forud for dødsfaldet ved ejerskab af en personligt ejet virksomhed eller ved ejerskab af aktier i et selskab, der direkte eller indirekte har ejet virksomheden i den anførte periode."

Det fremgår af bemærkningerne til § 1 i LFF 2017 183, at
"I lyset af, at den foreslåede nedsættelse af boafgiften alene foreslås at omfatte erhvervsvirksomheder og ikke formue i almindelighed, foreslås det, jf. forslaget til boafgiftsloven, § 1 a, stk. 2, nr. 1, at arvelader skal have ejet virksomheden - evt. gennem ejerskab af aktier i et selskab, der ejer virksomheden - i mindst ét år forud for dødsfaldet for at imødegå, at f.eks. en værdipapirbeholdning kortvarigt omlægges til en erhvervsvirksomhed for at opnå afgiftsnedsættelse.
….
For virksomheder i selskabsform foreslås det, ud over at pengetankreglen skal være opfyldt på overdragelsestidspunktet, at arvelader skal have ejet virksomheden som en personligt ejet virksomhed eller gennem et selskab, i mindst ét år forud for dødsfaldet. Det vil i praksis ofte indebære, at aktierne i selskabet skal have været ejet i ét år forud for overdragelsen, og at selskabet ligeledes skal have ejet virksomheden i denne periode.

Det etårige ejertidskrav udelukker ikke nedsat afgift ved virksomheder i selskabsform, der har været omstruktureret i perioden. Er det overdragede selskab f.eks. nystiftet ved spaltning (udspaltning af den aktive virksomhed til et nyt selskab), udelukker det ikke nedsat afgift, at det nye selskab f.eks. har eksisteret i mindre end ét år, eller at afdøde har omdannet en personlig ejet virksomhed til et selskab, hvis blot afdødes samlede ejertid af virksomheden (som personligt ejet virksomhed eller gennem et selskab) opfylder betingelsen.

Selv om ejertidskravet formelt set er opfyldt, kan der i særlige tilfælde være grundlag for at bortse fra dispositioner op til eller under bobehandlingen. Er der tilført virksomheden midler fra virksomhedsejerens eller boets øvrige formue, som f.eks. ved en kapitalforhøjelse i selskabet, uden at dette kan anses for erhvervsmæssigt begrundet, skal værdien heraf henføres til den del af arvebeholdningen, hvoraf der skal betales 15% i boafgift."

På baggrund af dels ordlyden i § 1, stk. 2, nr. 1 samt de tilhørende lovbemærkninger, er det Skattestyrelsens opfattelse, at boet (direkte eller indirekte) ikke kan hverken tilkøbe sig eller nytegne sig til et lavere afgiftsgrundlag. Det er således Skattestyrelsens opfattelse, at H1 ApS skal have ejet hele aktieporteføljen i selskabet i ét år umiddelbart forud for As dødsfald for at boet kan få adgang til at bruge den reducerede boafgift på samtlige aktieandele. Den del aktierne som boet har anskaffet ved køb og kapitaltegning i boperioden kan således ikke omfattes af den nedsatte boafgift.
Det fremgår endvidere af bemærkningerne, at bestemmelsen er indsat for at imødegå, at f.eks. en værdipapirbeholdning omlægges til en erhvervsvirksomhed for at opnå afgiftsnedsættelse.

Skattestyrelsen har endvidere henset til, at det 3-årige ejertidskrav i boafgiftslovens § 1b, stk. 1 hjemler en tilsvarende konsekvens, såfremt arvingen inden udløbet af en periode på 3 år fra udlodningen foretager direkte eller indirekte og hel eller delvis overdragelse af aktier, der har været omfattet af den nedsatte boafgift. I lovbemærkningerne til § 1b anføres følgende:

" Det foreslås, jf. forslaget til boafgiftslovens § 1b, stk. 1, at afgiftsforhøjelsen indtræder både ved en direkte og indirekte overdragelse af aktierne eller virksomheden og omfatter både hel og delvis overdragelse. Det omfatter først og fremmest en overdragelse af de erhvervede aktier eller den erhvervede virksomhed.

Salg af enkeltaktiver, herunder i den virksomhed, som drives af det selskab, hvori der er erhvervet aktier med nedsat afgift, kan efter omstændighederne være omfattet af reglerne. Det vil afhænge af en konkret vurdering om salg af enkeltaktiver, herunder f.eks. aktier i et datterselskab, udløser en afgiftsforhøjelse. Et vejledende kriterium ved vurderingen vil være, om salget af aktiver har reduceret virksomhedens indtægtsgrundlag i et ikke uvæsentligt omfang. Har salget og provenuet fra et selskabs salg af aktiver medført, at selskabet har udviklet sig til et pengetanksselskab, vil det normalt medføre afgiftsforhøjelse. Aktiver der udskilles som led i sædvanlig drift af virksomheden vil ikke medføre forhøjelse af afgiften.""

I Skattestyrelsens høringssvar fremlægges følgende:

"Det bemærkes indledningsvist, at under boets behandling har bobestyrer C antaget advokat D fra R1 Advokatpartnerselskab som forretningskyndig medhjælper, hvilket kan ske med skifterettens samtykke, jf. dødsboskiftelovens § 50, stk. 1.
Det følger imidlertid af § 49, stk. 1, at det er bobestyrer, dvs. advokat C, der tegner boet og repræsenterer boet i retssager. De opgaver, som bobestyrer varetager, skal han principielt udføre personligt
Skattestyrelsen har ikke - i forbindelse med modtagelsen af klagen fra Skatteankestyrelsen - modtaget en fuldmagt fra bobestyrer, der dokumenterer, at advokat D kan repræsentere boet i nærværende klagesag.

Sagen emne
Klagen vedrører spørgsmålet om, hvor vidt boet er berettiget til at beregne nedsat/reduceret boafgift med 6% efter boafgiftslovens § 1a, stk. 2 nr. 1 af den del af kapitalandelene i henholdsvis H2 A/S og H5 A/S som boet har tegnet/tilkøbt efter As død.

Sagens faktum
Skattestyrelsen ændrede den 19. marts 2020 boets beregning af grundlaget for reduceret boafgift fra 1.820.221.321 kr. til 1.427.212.963 kr. i henhold til bestemmelserne i boafgiftslovens § 1a m.fl. Der henvises til boopgørelsen side 52 samt Skattestyrelsens afgørelse af 19. marts 2020 og det til afgørelsen hørende bilag.
A afgik ved døden d. [dato]. Han ejede ved sin død 100% af kapitalandelene i H1 ApS (H1). Aktiviteten i Holdingselskabet bestod primært af besiddelse af kapitalandele i tilknyttede og associerede virksomheder.
Under omstruktureringen af koncernen er der bl.a. sket fusion mellem flere af koncernens selskaber, tilbagekøbt aktier, gældskonverteret lån, indfriet udlån m.m. Herudover har koncernselskaber tegnet og tilkøbt kapitalandele. 
Boet har den 25. september 2019 - via en skattefri aktieombytning med kapitalandelene i H1 - stiftet et nyt holdingselskab under navnet H6 ApS. (H6)
H6 er moderselskab i en større koncern og nogle af datterselskaberne er knyttet sammen i klynger under hvert deres moderselskab. Koncernstrukturen fremgår af en af Skattestyrelsen udarbejdet koncernoversigt, der vedlægges som bilag 5. Det bemærkes, at oversigten tager udgangspunkt værdierne i H1 pr. 30.04.2019.
H2 […] og H5 A/S er begge associerede selskaber under H7 […], der er et datterselskab af H1. 
Kapitalandelene i H6 er af boet værdiansat til 2.458.000.002 kr.  Skattestyrelsen har godkendt boets værdiansættelse efter bestemmelsen i boafgiftslovens § 12.
Boets kapitalandele i H6 er den 29. september 2019 acontoudloddet med skattemæssig succession til den længstlevende ægtefælle, afdødes børn samt børnebørn - i alt 17 personer - i henhold til dødsboskattelovens § 36, jf. § 29.
Der er endvidere under hensyntagen til Skatteministeriets styresignal i SKM2011.406.SKAT beregnet og fradraget udskudt skat svarende til kurs 75% af den latente skattebyrde, der påhviler kapitalandelene. Passivposten udgør 631.279.996 kr. Skattestyrelsen har godkendt, at kapitalandelene kan udloddes med skattemæssig succession samt at der kan beregnes/fradrages en passivpost svarende til 75% af den udskudte skat eller 631.279.966 kr. ved boafgiftsberegningen.
Skattestyrelsen har endvidere godkendt at omstruktureringen af selskabet (stiftelsen af H6 ved indskud af kapitalandelene i H1) ikke bevirker at grundlaget for den reducerede boafgift bortfalder.
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at H1`s køb og kapitaltegninger i H2 A/S ikke opfylder ejertidskravet på et år i boafgiftslovens § 1a, stk. 2, nr. 1, hvorfor der skal beregnes boafgift med 15% af de nedenfor nævnte kapitalandele, som selskabet har anskaffet/nytegnet i boperioden.
I forbindelse med sagsbehandlingen af boets værdiansættelser modtog Skattestyrelsen et værdiansættelsesbilag, hvoraf bl.a. fremgik, at der var tegnet kapitalandele i H2 A/S efter As død således: se bilag 6.

Tegning af 75.390 stk. kapitalandele d. 29.04.2019 til 10.000.000 kr.
Tegning af 31.733 stk. kapitalandele d. 23.08.2019 til 17.000.000 kr.
Tegning af 49.877 stk. kapitalandele d. 28.08.2019 til 26.880.000 kr.
Køb af 853.220 stk. kapitalandele d. 01.09.2019 til 459.821.819 kr.
I alt 934.830 stk. kapitalandele til 513.701.819 kr.

Det er endvidere Skattestyrelsens opfattelse, at H1´s kapitaltegning og gældskonvertering af udlån i H5 A/S ikke opfylder ejertidskravet på et år i boafgiftslovens § 1a, stk. 2, nr. 1, hvorfor der skal beregnes boafgift med 15% af de kapitalandele, som selskabet har anskaffet i boperioden.

Tegning af 47.847,89 stk. kapitalandel d. 08.08.2019 til 10.000.000 kr.
Gældskonvertering af udlån d. 08.08.2019 6.705.860 kr.
I alt 16.705.860 kr.

Boet har over for Skattestyrelsen oplyst, at tegningerne af kapitalandelene på nom. 75.390 stk., nom. 31.733 stk. og nom. 49.877 stk. alle er foretaget af H1. (se bilag 8)
Købet af nom. 853.220 stk. kapitalandele i H2 A/S er foretaget den 29. august 2019 med virkning fra den 1. september 2019 i to omgange af H7 ApS, der er opløst ved fusion den 11. september 2019 og var et datterselskab til H1. Se opgørelsen nedenfor.
Køb af 829.512 stk. kapitalandele til kurs 538,925 til 447.044.979 kr. af sælger H3 A/S.
Køb af   23.708 stk. kapitalandele til kurs 538, 925 til 12.776.840 kr. af sælger H4 ApS.
Købesummerne blev berigtiget kontant. Se bilag 8 (2 fondsnotaer)
H3 var en associeret virksomhed til H1. Selskabet er nu opløst, men ejerkredsen udgjordes bl.a. af selskaber tilhørende As børn. Børnene udgør en del af arvingskredsen i boet.
H4 ApS ejes af B, der er udgjorde direktionen i H3 A/S og som også er direktør i H1 ApS.
H7 købte således den 29. august 2019 med valørdato den 1. september 2019 således samlet nom. 853.220 stk. aktier i H2 A/S til en samlet købesum af 459.821.819 kr.
Klager har oplyst, at der var tale om overtagelse af en aktiepost som man tidligere havde overført til H3 som var ejet af As børn […]. Se Skattestyrelsens notat vedrørende salg og tilbagekøb af aktier i H3 A/S. Bilag 11.
Skattestyrelsen har udarbejdet en oversigt over udviklingen i den registrerede kapital i H2 A/S. Det kan i den forbindelse konstateres, at H1 ApS den 28. juni 2017 solgte nom. kr. 829.512 stk. aktier i H2 A/S til kurs 132,6436 svarende til en kursværdi på 110.029.458 kr. Den 22. december 2017 solgte selskabet yderligere nom 23.708 stk. aktier til kurs 132,6436 svarende til en kursværdi på 3.144.714 kr. Se bilag 9.

Lovgrundlag.
Bestemmelserne i boafgiftslovens § 1a m.fl. blev indført med vedtagelsen af L 2017-06-08-nr. 683 Om ændring af boafgiftsloven og forskellige andre love (Nedsættelse af bo-gaveafgiften ved generationsskifte af erhvervsvirksomheder og genoptagelse af skatteansættelsen for værdipapirer m.v.)
Bestemmelserne blev ophævet ved L 2019-12-27 nr. 1589. Om ændring af boafgiftsloven og skatteforvaltningsloven (Ensartet bo- og gaveafgift ved generationsskifte og indførelsen af retskrav på henstand og forlænget henstandsperiode), der trådte i kraft d. 1. januar 2020.

Boafgiftslovens § 1a havde for dødsfald i perioden 1. januar 2016 - 31. december 2019 følgende ordlyd:
"§ 1 a
»§ 1 a. Boafgiften betales med den i stk. 4 anførte sats af værdien af aktier og virksomheder, der tilfalder en fysisk person, der opfylder betingelserne i dødsboskattelovens § 36, stk. 1, for succession i det overdragne, og som efter dødsboskattelovens § 37, stk. 1, 1. og 2. pkt., kan succedere med hensyn til værdier, der overstiger modtagerens andel i boet, og som ikke er omfattet af den personkreds, hvor der skal betales tillægsboafgift af arv. Hvis afdøde ikke har efterladt sig afkom, finder 1. pkt. tilsvarende anvendelse på aktier og virksomheder, som tilfalder afdødes søskende og disses børn og børnebørn, hvorefter reglerne om tillægsboafgift ikke finder anvendelse.

Stk. 2. Følgende er en betingelse ved anvendelsen af stk. 1:
Afdøde har ejet virksomheden det seneste år umiddelbart forud for dødsfaldet ved ejerskab af en personligt ejet virksomhed eller ved ejerskab af aktier i et selskab, der direkte eller indirekte har ejet virksomheden i den anførte periode.
Afdøde eller dennes nærtstående har i mindst 1 år af afdødes ejertid deltaget aktivt i virksomheden enten ved i en personligt ejet virksomhed at have deltaget i driften af virksomheden i et ikke uvæsentligt omfang eller ved i en virksomhed i selskabsform at have deltaget i selskabets ledelse. Som afdødes nærtstående anses afdødes ægtefælle, søskende, søskendes afkom og den i § 22, stk. 1 og 2 anførte personkreds.
Stk. 3. Stk. 1 finder anvendelse, uanset at boet har valgt beskatning efter dødsboskattelovens § 28, stk. 3, at der ved udlodningen ikke konstateres en gevinst, at dødsboet er fritaget for at betale indkomstskat efter dødsboskattelovens § 6, stk. 1, 1. pkt., eller at udlodningen ikke opfylder dødsboskattelovens § 38.
Stk. 4. Boafgiften efter stk. 1 udgør 13 pct. i boer vedrørende personer, der er afgået ved døden i 2016 eller 2017, 7 pct. i boer vedrørende personer, der er afgået ved døden i 2018, 6 pct. i boer vedrørende personer, der er afgået ved døden i 2019, og 5 pct. i boer vedrørende personer, der er afgået ved døden i 2020 eller senere. 1. pkt. finder tilsvarende anvendelse for boer efter personer, for hvilke der afsiges dødsfaldskendelse eller dødsformodningsdom i de anførte år.

Det fremgår af bemærkningerne til § 1 i LFF 2017 183 bl.a. at:
"I lyset af, at den foreslåede nedsættelse af boafgiften alene foreslås at omfatte erhvervsvirksomheder og ikke formue i almindelighed, foreslås det, jf. forslaget til boafgiftsloven, § 1a, stk. 2, nr. 1, at arvelader skal have ejet virksomheden - evt. gennem ejerskab af aktier i et selskab, der ejer virksomheden - i mindst ét år forud for dødsfaldet for at imødegå, at f.eks. en værdipapirbeholdning kortvarigt omlægges til en erhvervsvirksomhed for at opnå afgiftsnedsættelse.
….

For virksomheder i selskabsform foreslås det, ud over at pengetankreglen skal være opfyldt på overdragelsestidspunktet, at arvelader skal have ejet virksomheden som en personligt ejet virksomhed eller gennem et selskab, i mindst ét år forud for dødsfaldet. Det vil i praksis ofte indebære, at aktierne i selskabet skal have været ejet i ét år forud for overdragelsen, og at selskabet ligeledes skal have ejet virksomheden i denne periode. (Skattestyrelsen understregning).
Det etårige ejertidskrav udelukker ikke nedsat afgift ved virksomheder i selskabsform, der har været omstruktureret i perioden. Er det overdragede selskab f.eks. nystiftet ved spaltning (udspaltning af den aktive virksomhed til et nyt selskab), udelukker det ikke nedsat afgift, at det nye selskab f.eks. har eksisteret i mindre end ét år, eller at afdøde har omdannet en personlig ejet virksomhed til et selskab, hvis blot afdødes samlede ejertid af virksomheden (som personligt ejet virksomhed eller gennem et selskab) opfylder betingelsen.
Selv om ejertidskravet formelt set er opfyldt, kan der i særlige tilfælde være grundlag for at bortse fra dispositioner op til eller under bobehandlingen. Er der tilført virksomheden midler fra virksomhedsejerens eller boets øvrige formue, som f.eks. ved en kapitalforhøjelse i selskabet, uden at dette kan anses for erhvervsmæssigt begrundet, skal værdien heraf henføres til den del af arvebeholdningen, hvoraf der skal betales 15% i boafgift."

Bestemmelsen er endvidere blevet uddybet i den daværende skatteministers besvarelse af spørgsmål nr. 22 som led i Folketingets behandling af ovennævnte lovforslag L 183. Det fremgår heraf at:
"Spørgsmål stillet af Lea Wermelin (S)
Ministeren bedes redegøre for, om det trods værnsregler i lovforslaget er muligt for en virksomhedsejer at ligge aktiver og værdier over i sin virksomhed for dermed at undgå at betale en arveafgift på 15 pct., og herunder om ministeren kan afvise, at der med nedsættelsen af bo- og gaveafgiften åbnes for et skattehul i lovgivningen.
Svar
De foreslåede værnsregler i lovforslaget skal netop sikre, at afgiftsnedsættelsen er målrettet generationsskifte af reelle erhvervsvirksomheder og ikke overdragelse af formue i almindelighed, herunder at en kortvarig (proforma)omlægning af passiv formue til en erhvervsvirksomhed i forbindelse med arv eller gave ikke vil være omfattet af afgiftsnedsættelsen.
For det første er det foreslået, at afgrænsningen af de virksomheder, der skal være omfattet af nedsættelsen af bo- og gaveafgiften, baseres på de gældende regler om skattemæssig succession. Adgangen til skattemæssig succession og dermed også nedsættelse af bo- og gaveafgiften vil således være betinget af, at det selskab, der overdrages, ikke har karakter af en såkaldt pengetank. Et selskab defineres som en pengetank, hvis mindst 50 pct. af virksomhedens aktiver udgøres af passiv kapitalanbringelse, eller mindst 50 pct. af selskabets indtægter stammer fra besiddelsen af sådanne aktiver opgjort som gennemsnittet af de seneste tre regnskabsår.
For personligt ejede virksomheder vil nedsættelse af bo- og gaveafgiften tilsvarende være betinget af, at betingelserne for skattemæssig succession er opfyldt, hvilket indebærer, at der skal være tale om erhvervsvirksomhed. Overdragelse af enkeltstående aktiver vil ikke være omfattet af den foreslåede afgiftsnedsættelse, medmindre de selvstændigt kan anses for at udgøre en erhvervsvirksomhed. Udlejningsejendomme kan endvidere ikke overdrages med skattemæssig succession, medmindre ejendommen benyttes til landbrug, gartneri, planteskole, frugtplantage eller skovbrug.
For det andet foreslås det, at der stilles krav om ejerskab af virksomheden (før og efter overdragelsen). Der stilles således krav om forudgående ejerskab, således at erhvervsvirksomheden skal være ejet i mindst et år før dødsfaldet eller gavedispositionen. Desuden stilles krav om opretholdelse af ejerskabet til virksomheden i en periode på mindst 3 år efter generationsskiftet. (Dette afsnit citeres af D i klagen.)
For at imødegå, at passiv investering i eksempelvis en mindre del af en erhvervsvirksomhed (porteføljeinvesteringer) giver adgang til nedsat bo- og gaveafgift, er det for det tredje foreslået, at afgiftsnedsættelsen kun gælder, hvis ejeren eller dennes nærtstående har deltaget i virksomhedens drift i ikke uvæsentligt omfang (personligt ejede virksomheder) eller deltaget i virksomhedens ledelse (virksomheder i selskabsform).
Som det ligeledes fremgår af lovforslagets bemærkninger, vil vurderingen af, om et aktiv eller passiv skal anses for at indgå i virksomheden, skulle ske efter en konkret vurdering, hvor der bl.a. kan tages udgangspunkt i virksomhedens regnskaber for tidligere år. Det fremgår desuden, at der i særlige tilfælde kan være grundlag for at bortse fra dispositioner op til overdragelsen. Er der tilført virksomheden midler fra virksomhedsejerens øvrige formue, uden at dette kan anses for erhvervsmæssigt begrundet, skal værdien heraf henføres til den del af gaven eller arvebeholdningen, hvoraf der skal betales 15 pct. i afgift.
På den baggrund vurderes forslaget at imødegå, at en virksomhedsejer ved at lægge aktiver og værdier over i sin virksomhed kan undgå at betale afgift på 15 pct.

Følgende fremgår endvidere af skatteministerens svar på spørgsmål 27 (FSR - Danske Revisorer) i forbindelse med behandlingen af lovforslag LFF 2017 183:
"1-års ejertidskrav før overdragelse.
FSR anfører, at det i forhold til overdragelse af virksomhed i selskabsform som en betingelse for nedsat afgift foreslås, at afdøde eller gavegiver det seneste år har ejet aktier i et selskab, der har ejet virksomheden.
FRS anmoder om, at det bekræftes, at denne betingelse anses for opfyldt, hvis afdøde eller gavegiver har ejet aktier i et selskab, der indirekte ejer virksomheden, f.eks. via et holdingselskab.
FSR henviser desuden til, at det af bemærkningerne til lovforslaget fremgår, at det er muligt at omdanne afdødes personlige virksomhed til et selskab, hvis blot afdødes samlede ejertid af virksomheden (som personlig ejet virksomhed eller gennem et selskab) opfylder betingelsen. Der anmodes om en præcisering af, om det ved opgørelse af perioden for ejerskab har betydning, om omstruktureringen er sket skattefrit eller skattepligtigt.
Kommentar
Det kan bekræftes at betingelsen også er opfyldt, hvis der er tale om aktier i et selskab, der indirekte ejer virksomheden via et underliggende holdingselskab. Dette vil blive præciseret ved et ændringsforslag.
Det har endvidere ikke betydning, om der er tale om en skattefri eller skattepligtig omstrukturering."
Ejertidskrav - særlige dispositioner.
FSR henviser til, at det af de særlige bemærkninger til lovforslagets § 1, nr. 2 fremgår, at der i særlige tilfælde kan være grundlag for at bortse fra dispositioner op til eller under bobehandlingen, selv om ejertidskravet formelt set er opfyldt. Endvidere fremgår det, at hvis der er tilført virksomheden midler fra virksomhedsejerens eller boets øvrige formue som f.eks. ved en kapitalforhøjelse i selskabet, uden at dette kan anses for erhvervsmæssigt begrundet, skal værdien heraf henføres til den del af arvebeholdningen, hvoraf der skal betales 15 pct. i boafgift.
Tilsvarende er anført i forhold til gaver, jf. bemærkningerne til lovforslaget § 1, nr. 10.
FSR finder, at afgrænsningen "erhvervsmæssigt begrundet" i praksis kan give anledning til stor usikkerhed om, hvilke dispositioner som omfattes af bestemmelsen. FSR beder derfor skatteministeren bekræfte, at kapitalforhøjelser, hvor provenuet anvendes til investering i erhvervsaktiver eller til nedbringelse af erhvervsmæssig gæld, skal anses for "erhvervsmæssigt begrundet".
Kommentar
Afgiftsnedsættelsen omfatter erhvervsvirksomheder og ikke formue i almindelighed. Der skal foretages en konkret vurdering, om anvendelse af øvrig formue til investering i virksomheden må anses erhvervsmæssigt begrundet.
Foretager f.eks. et dødsbo et kapitalindskud af midler fra boets øvrige formue, som den tidligere ejer ikke har fundet behov for at gennemføre, vil det kræve særlige holdepunkter for at kapitalindskuddet kan anses for erhvervsmæssigt begrundet.
Skattestyrelsens bemærkninger og kommentarer
Klageren gør i første række gældende, at "virksomheden" i BGL § 1a’s forstand, skal forstås som det selskab, hvori der udlægges aktier, dvs. her H6. Klagers synspunkt er, at når det kan slås fast, at "virksomheden" i § 1a, stk. 1 og stk. 2, nr. 2 skal forstås som det selskab, der udlægges aktier i så gælder dette også for "virksomheden" i stk. 2, nr.1. Dette følger, ifølge klager, af en naturlig sproglig forståelse af bestemmelserne.
Skattestyrelsen er ikke enig i klagers fortolkningssynspunkt.
Først og fremmest finder Skattestyrelsen det fejlagtigt, når klager i sin subsumption gør udtrykket "virksomhed" til det afgørende for fortolkningen af BAL § 1a, stk. 2, nr. 1 og i den forbindelse søger at fastslå, hvilken juridisk enhed i en koncern, der kan/skal kvalificeres som "virksomheden".
Det afgørende retsfaktum i § 1a, stk. 2 er dels længden af ejertiden i nr. 1 og dels omfanget af den aktive deltagelse i nr. 2. At der foreligger en virksomhed er ubestridt - den udøves i selskaberne H2 A/S og H5 A/S og i deres datterselskaber.
Det er dernæst irrelevant i denne sammenhæng at inddrage udtrykket "virksomheder" efter § 1a, stk. 1. Bestemmelsen slår blot fast, at boafgiften skal betales af værdien af "aktier og virksomheder", der tilfalder en fysisk person og som opfylder successionsbetingelserne i dødsbobeskatningslovens § 36, jf. § 29.
Når det der udlægges i nærværende sag de facto er aktierne i det øverste selskab - H6 - savner det så meget desto mere mening at forholde sig til udtrykket "virksomheder" i stk. 1’s forstand. Når bestemmelsen i det hele taget anvender udtrykket "virksomheder" skyldes det alene, at der naturligvis også kan udlægges afdødes personligt ejede virksomheder, som ikke drives i selskabsform. Det øverste selskab vil aldrig kunne udlægge en virksomhed, som et datter- eller datter/datterselskab ejer, idet der således vil være tale om et salg fra datterselskabet til arvingerne.
At stk. 1 skulle have nogen betydning for fortolkningen af § 1a, stk. 2, nr. 1 må således afvises.
Det må ligeledes afvises, at stk. 2, nr. 2 har betydning for fortolkningen af stk. 2, nr. 1. Bestemmelsen er (også) en værnsregel. Den stiller krav til, at afdøde (eller denne nærtstående) i mindst 1 år af afdødes ejertid har deltaget aktivt i virksomheden, hvis den var personligt ejet ellers, hvis virksomheden ejes via et selskab, at have deltaget i selskabets ledelse.
Bestemmelsen forholder sig på ingen måde til "ejerskab af aktier i et selskab". Bestemmelsens fokus er alene den aktive deltagelse i driften i mindst 1 år af afdødes samlede ejertid, hvilket objektivt set må anses for lettere at kunne opfylde ved deltagelse i et selskabs ledelse, idet "i et ikke uvæsentligt omfang", efter ordlyden, kun gælder ved den personlige virksomhed.
Klager henviser til høringsskemaet side 73 (Høringssvar fra D) og citerer i uddrag herfra på en sådan måde, at det fremtræder som et generelt svar fra Skatteministeriet, at betingelserne (i klagers optik) i alle de tre nævnte situationer ikke skal vurderes i forhold underliggende selskaber, men altså (i klagers optik) skal vurderes på de overdragne aktier i det øverste selskab.
Skatteministeriets kommentarer til Ds høringssvar kan ikke tages til indtægt for, at Skatteministeriet forholder sig til anvendelsesområdet for stk. 2, nr. 1 eller rækkevidden heraf.
Skatteministeriets svar angår alene bestemmelsen i § 1a, stk. 2, nr. 2. Tilsvarende gør sig gældende for det svar, der er givet den 16. maj 2017 til FSR på spørgsmål 27 og som klager også citerer fra.
Skattestyrelsen gør derfor gældende, at klagers forsøg på at opstille en fælles definition af udtrykket "virksomhed" i de anførte tre situationer og gøre "virksomhed" i det øverste og udlagte selskab til kardinalpunktet for fortolkningen af stk. 2, nr. 1 må derfor afvises.
De anførte uddrag fra lovmotiverne kan endvidere ikke kan tages til indtægt for en korrekt fortolkning og anvendelse af bestemmelsen i § 1a, stk. 2, nr. 1.
Bestemmelsen har følgende ordlyd:
"Afdøde har ejet virksomheden det seneste år umiddelbart forud for dødsfaldet …… eller ved ejerskab af aktier i et selskab, der direkte eller indirekte har ejet virksomheden i den anførte periode."
Det afgørende måletidspunkt for ejerskabet er således ved dødsfaldet (dødsdagen) og 1 år umiddelbart forud herfor.
Kvantitativt er det afdødes ejerskab (på dødsdagen) af aktier (kapitalandele) i et selskab, der ejer/driver en virksomhed, der er afgørende for anvendelsen af bestemmelsen. Har selskabet kun ejet virksomheden i fx fire måneder, opfylder afdøde (som udgangspunkt) ikke 1 års kravet for virksomheden. Dette gælder selvom afdøde havde ejet aktierne i selskabet i mere end 1 år og selskabet før købet af virksomheden fra tredjemand var en passiv pengetank.
Ejede afdøde ved dødsfaldet (og i mere end et år forud herfor) kun 50% af aktierne i selskabet, der ejede virksomheden fuldt ud, vil værdien af virksomheden naturligvis kun aflejre sig med 50% i afdødes boopgørelse i kraft af 50% ejerskab af aktierne. Tilsvarende vil gælde, hvis ejerskabet på dødsdagen kun udgjorde 1% og denne 1% blev udlagt til en enkelt modtager. Boet vil på værdien af den 1% skulle betale den nedsatte boafgift efter bestemmelsen i § 1a, stk. 1 fordi selskabet ejede en erhvervsvirksomhed.
Hvis dødsboet derimod i sidstnævnte case med 1% ejerskab efter dødsfaldet købte eksempelvis yderligere 79% aktier i selskabet af tredjemand og dette køb utvivlsomt var forretningsmæssigt begrundet, og herefter udlagde de nu samlede 80% aktier til arvingen vil bestemmelsen i § 1a, stk. 2, nr. 1 finde anvendelse og boet vil alene kunne beregne nedsat boafgift på 1% ejerskabet af selskabet, idet de 79% ejerskab af aktierne ikke har været ejet i det seneste år umiddelbart forud for dødsfaldet. Værdien svarende til de 79% af aktierne skal derfor henføres til 15% afgiftsgrundlaget.
Dødsboet kan således ikke tilkøbe sig til den nedsatte boafgift qua værnsreglen om 1 års ejertid forud for dødsfaldet. Dette gør sig også gældende ved tilkøb af kapitalandele i datterselskaber længere nede i koncernen.
Ejerskab i et selskab er knyttet til ejerskab af kapitalandele, jf. selskabslovens § 45. I almindelighed gøres dette op som en procentdel af selskabets aktiekapital, men et kapitalselskab kan udstede kapitalandele med nominel værdi eller som stykkapitalandele eller en kombination heraf, jf. selskabslovens § 47. Kapitalandelene skal indføres i nummerfølge i kapitalselskabets ejerbog, jf. selskabslovens § 52.
H2 A/S har nominelt 6.561.607 kapitalandele, heraf ejede boet (indirekte via datterselskaber) ved dødsfaldet 1.220.450 kapitalandele. Ved arveudlægget ejer boet 2.230.670 kapitalandele qua de anførte nytegninger og tilkøb. Afdøde ejede således via det indirekte ejerskab ved sin død kun 1.220.450/6.561.607 af virksomheden, der blev drevet i H2 A/S og dets datterselskaber.
Ejerskabet er således både formelt og reelt knyttet til hver enkelt kapitalandel og ejertidskravet efter § 1a, stk. 2, nr. 1 kan således, ud fra en naturlig sproglig fortolkning, ikke forstås på anden måde, end den må skulle måles konkret på hver enkelt kapitalandel (hver enkelt stk. aktie registreret i ejerbogen).
Klager har imidlertid det synspunkt (side 6 øverst), at hvis afdøde fx oprindeligt har ejet 25% af "virksomheden", men indenfor det seneste år forud for sin død har øget denne ejerandel til 30%, er der ikke hjemmel til alene at beregnes nedsat afgift på de 25%.
Skattestyrelsen gør modsat gældende, jf. ovenfor, at synspunktet ikke har støtte i bestemmelsen og dette gælder i særlig grad, hvis tilkøbet sker efter dødsfaldet. Derfor vil både nytegningen af aktier efter dødsfaldet samt købet af nye aktier blive "ramt" af værnsreglen i § 1a, stk. 2, nr. 1, og den del af de samlede aktier, som ikke har været ejet af afdøde i det seneste år forud for dødsfaldet kan ikke konstituere boafgift med den lave afgiftssats.
Klager anerkender dog en undtagelse for sit standpunkt, idet der henvises til en særlig korrektionsadgang nævnt i lovbemærkningerne i tilfælde, hvor der kan anses ikke at være erhvervsmæssige begrundelser for dispositionerne.
Klager kvalificerer korrektionsadgangen som "denne snævre undtagelse", som alene finder anvendelse, hvor ejeren tilfører virksomheden passiv kapital fra sin private formue og derved ikke situationer, hvor der "indenfor "virksomheden" foretages investeringer mv."
Det af klager anførte om "indenfor "virksomheden" foretages investeringer mv." må forstås således, at det er klagers opfattelse at boets nytegning af aktier i H2 A/S og H5 A/S efter dødsfaldet for mere end 70 mio. kr. samt ikke mindst boets køb af aktier i H2 A/S for knapt 460 mio. kr. ikke er omfattet af denne "snævre undtagelse" hjemlet i lovbemærkningerne.
Med andre ord kvalificerer klager de foretagne nytegninger og tilkøb som erhvervsmæssigt begrundet foretagne "investeringer".
Skattestyrelsen er heller ikke enig i dette synspunkt.
Klagers angivelse af faktum om de konkrete "investeringer" er i klagen meget kortfattet beskrevet:
“I H2 A/S, CVR-nr. […] ("H2") var det i løbet af sommeren/efteråret 2019 nødvendigt at foretage flere kapitalforhøjelser til sikring af strategiplanen for selskabet. Parallelt med de øvrige aktionærer indskød H1 i alt ad tre omgange et beløb på 53.880.000 kr., og H1 overtog i konsekvens heraf på ny den aktiepost i H2, som man nogle år tidligere havde overført til H3 A/S, CVR-nr. […] ("H3"), som var ejet af As børn."
(Skattestyrelsens understregning)
Klager kobler således tilbagekøbet til H1 (korrekt sker dette til H7 ApS, som dog kort tid efter fusioneres med H1) af aktieposten i H2 A/S for 459 mio. kr. med nødvendigheden af, at der foretages kapitalforhøjelser i H2 A/S til sikring af strategiplanen for selskabet.
Det er for det første udokumenteret, at strategiplanen skulle kræve kapitalforhøjelser i H2 A/S. Det er dernæst helt uklart og ubegrundet hvorfor det "i konsekvens heraf" skulle være erhvervsmæssigt begrundet, at afdødes børn skulle tilbagesælge deres aktieposter i H2 A/S til et datter datter selskab ejet 100% af dødsboet for herefter igen at blive arveudlagt til dem, som en del af arveudlægget af det øverste selskab H6.
Dette ikke mindst set i lyset af, at børnene via et fælles selskab (H3 A/S) blot 2 år tidligere havde købt aktieposten ud af faderens (afdødes) koncern.
Som det ovenfor er beskrevet under faktum er tilbagesalget imidlertid en god forretning idet børnenes fælles selskab i 2017 gav 110 mio. kr. for aktierne og nu tilbagesælger aktierne for 460 mio. kr. kontant. Gevinsten på 350 mio. kr. skal imidlertid ikke beskattes i H3 A/S, idet selskabet ejede over 10% af aktierne i H2 A/S. H3 A/S opløses umiddelbart efter salget ved erklæring, men forinden havde selskabet foretaget en ekstraordinær udbytteudlodning til børnenes respektive holdingselskaber. Også udbytteudlodningen er skattefri som datterselskabsudbytte.
Ved denne disposition er børnenes holdingselskaber således (skattefrit) blevet tilført likvide midler ud af […] koncernen og derved reelt set ud af dødsboets samlede aktivmasse, mens […] koncernen og derved igen dødsboet samlede aktivmasse er blevet tilført erhvervsaktiver for et tilsvarende beløb i form af aktierne i H2 A/S. Boet er således samlet set hverken blevet rigere eller fattigere, men har "omvekslet" likvide midler til erhvervsaktiver, hvor der skal beregnes nedsat boafgift af.
Skattestyrelsen gør således gældende, at også med hjemmel i den, hvad klager kalder "snævre undtagelse" som har støtte i lovbemærkningerne, kan boet ikke beregne nedsat boafgift af den del af aktivmassen, som er nytegnet og tilkøbt efter dødsfaldet, idet de foretagne dispositioner ikke kan anses som erhvervsmæssigt begrundet.
Klagers bemærkning (side 6 midtfor) om det i lovbemærkningerne anførte om "op til eller under bobehandlingen" modsætningsvist bekræfter klagers fortolkningssynspunkter må afvises, idet lovbemærkningerne her blot tager højde for situationer, hvor der koncerninternt og indenfor dødsboets aktivmasse flyttes midler fra ikke erhvervsmæssig aktiver til erhvervsmæssige aktiver. Lovbemærkningerne kan ikke, som en modsætningsslutning, bruges til en fortolkning af ejertidskravet i § 1a, stk. 2, nr. 1.
Klager fremhæver herefter, at "…en forskydning af prøvelsen efter BGL § 1a til "virksomhedens" underliggende kapitalbesiddelser potentielt ville føre til differentieret afgiftsberegning…….Det taler selvstændigt imod en sådan forståelse, at BGL § 1a ikke indeholder operative kriterier til håndtering af en sådan differentieret afgiftsberegning, herunder håndtering af gæld…".
Det er måske korrekt, at § 1a ikke selv opstiller operative kriterier, men dette skyldes at lovgiver valgte at indføre disse i selvstændige bestemmelser. Se således den samtidig indsatte bestemmelse i § 12 a som konkret nævner: "Er arvebeholdningen helt eller delvist omfattet af § 1a…" samt det nye 2. pkt. til § 13, stk. 1, hvor det anføres: "Indgår der i arvebeholdningen aktier eller en virksomhed, der er omfattet af § 1a, skal gæld og andre byrder, der vedrører virksomheden m.v. indgå i afgiftsgrundlaget.". Lovbemærkningerne omtaler endvidere mere uddybende om de operative kriterier for en sådan forudsætningsvist bestemt differentieret afgiftsberegning.
Klager gør dernæst gældende, at Skatterådets afgørelse i SKM2019.640.SR bekræfter klagers fortolkningssynspunkter.
Dette er Skattestyrelsen ej heller enig i og finder klagers angivelse af Skatterådets afgørelse for ukorrekt og subjektiv tilpasset klagers egne fortolkningssynspunkter.
Det fremgår af det bindende svar, at Skattestyrelsen har afgivet en indstilling i forbindelse med behandlingen af det bindende svar. Skatterådet tiltræder umiddelbart Skattestyrelsen indstilling.
Følgende fremgår af Skattestyrelsens indstilling vedrørende kravet om ejertid på et år:
"Efter boafgiftslovens § 1a, stk. 2 nr. 1, er det en betingelse, at afdøde har ejet virksomheden det seneste år umiddelbart forud for dødsfaldet ved ejerskab af aktier i et selskab, der direkte eller indirekte har ejet virksomheden i den anførte periode.
Efter det oplyste, ejede afdøde, spørger, selskabet H1 ApS siden 2003. Dette selskab er med virkning fra februar 2019 overgået til H ApS ved en skattefri aktieombytning af H1 ApS.
Efter aktieombytningen havde spørger fortsat ejerskab til H ApS, indtil dennes død i marts 2019.
Det følger af forarbejderne til bestemmelsen, at det et-årige ejertidskrav ikke udelukker nedsat afgift ved virksomheder i selskabsform, der har været omstruktureret i perioden.
Forarbejderne nævner som et eksempel, at er et overdraget selskab f.eks. nystiftet ved spaltning (udspaltning af den aktive virksomhed til et nyt selskab), udelukker det ikke nedsat afgift, at det nye selskab f.eks. har eksisteret i mindre end ét år, hvis blot afdødes samlede ejertid af virksomheden (gennem et selskab) opfylder betingelsen.
Som led i lovforslagets behandling adspurgte Landbrug og Fødevarer og Seges ligeledes, om det kunne bekræftes, at der kunne gennemføres en aktieombytning af, en personligt ejet virksomhed både i ejerperioden før samt efter overdragelsen, uden at det ville have betydning for fastsættelsen af afgiften. Dette bekræftede Skatteministeriet.
Det er således Skattestyrelsens vurdering, at afdøde opfylder betingelsen om at have ejet virksomheden i mere end et år forud for dødsfaldet" 
Som det ses af ovennævnte citat fra Skattestyrelsens/Skatterådets begrundelse bliver der ikke taget specifikt stilling til den omstændighed, at afdøde kun har ejet en del af aktiebeholdningen i mindre end et år forud for dødsfaldet uagtet, at det fremgår af sagens faktum.
Skattestyrelsen gør derfor gældende, at afgørelsen ingen præjudikatværdi har for nærværende sag og Skattestyrelsen indstilling, som tiltrådt af Skatterådet, bekræfter ingenlunde klagers fortolkningssynspunkt om at det øverste holdingselskab skal anses som "virksomheden" i relation til BGL § 1a.
Skattestyrelsen noterer sig, at advokat D finder afgørelsen overraskende i sin kommentar til afgørelsen i NYT - Generationsskifte Omstrukturering (vedlagt som bilag 12), hvor det anføres på side 4:
"Selv om dette umiddelbart kan fremstå overraskende, fordi Skatterådet dermed godkender nedsat boafgift på en virksomhed, der ikke selvstændigt opfylder ejertidskravet, er resultatet alligevel bedst stemmende med lovtekst og forarbejder, der udelukkende anvender udtrykket "virksomheden" og ikke giver holdepunkter hverken for krav om mindste ejerandel eller for differentieret afgiftsberegning på en samlet aktiepost i et givet selskab."
Skattestyrelsen er enig i første led, men ikke i andet led, jf. ovenfor, og Skattestyrelsen indstiller derfor med baggrund i ovenstående bemærkninger, at vores afgørelse af 19. marts 2020 fastholdes."

Skattestyrelsen har fremsendt supplerende indlæg af 11. september 2020, hvoraf følgende fremgår:

"(…)
Advokat D anfører i relation til fortolkning af lovgrundlaget, at Skats synspunkt ikke er forenelig med grundlæggende lovfortolkning.
Skattestyrelsen fastholder sin fortolkning af bestemmelsen i BAL § 1a, stk. 2, nr. 1 og skal derfor i det hele henvise til det tidligere anførte, idet der dog kan tilføjes følgende:
D forsøger, i sin lovfortolkning (jf. klagens side 4 og 7), at opstille det kriterium, at "virksomheden" i BAL § 1a skal forstås som det selskab, hvori der overdrages/udlægges aktier - i denne sag det øverste selskab - H6.
Dette er der ikke belæg for efter ordlyden af § 1 a, stk. 2, nr. 1:
Afdøde har ejet virksomheden det seneste år umiddelbart forud for dødsfaldet ved ejerskab af en personligt ejet virksomhed eller ved ejerskab af aktier i et selskab, der direkte eller indirekte har ejet virksomheden i den anførte periode.
Allerede fordi bestemmelsen regulerer, at ejerskabet af aktierne (og derved virksomheden) kan ske gennem direkte eller indirekte ejerskab af aktierne i et selskab der har ejet virksomheden har lovgiver tydeligt anvist, at der skal ses på de underliggende kapitalbesiddelser, hvis det er disse, der ejer virksomheden.
Faktum er i nærværende sag, at de aktier der arveudlægges er aktier i H6, der ejer 100% af aktierne i H1, der igen ejer 100% af anparterne i H7 ApS, der atter ejede kapitalandele i datterselskaberne H2 […] og H5 [...]., hvori de relevante virksomheder udøves.
Ejerskab til et selskab er ubestrideligt knyttet til ejerskab af kapitalandele - det vil sige, at hvis man ikke ejer 100% af selskabets kapitalandele ejer man naturligvis kun en forholdsmæssig andel af selskabets virksomhed. Boet ejede via det indirekte ejerskab kun 1.220.450/6.561.607 af virksomheden, der blev drevet i H2 og en tilsvarende forholdsmæssig del af virksomheden, der blev drevet i H5 [...].
Ved at opstille det kriterium, at "virksomheden" skal forstås som det øverste selskab, hvori der udlægges aktier, opnår boet, at ejertidskravet efter § 1a, stk. 2, nr. 1 alene vurderes ud fra ejertiden af H6, som er stiftet ved en skattefri aktieombytning med kapitalandele i H1, som afdøde har ejet i mange år. Da aktieombytning efter bestemmelsens forarbejder ikke påvirker ejertidskravet, vil boet herefter, efter Ds opfattelse, opfylde ejertidskravet.
Skattestyrelsen fastholder, at der ikke er hjemmel til denne fortolkning af bestemmelsen.
D anfører i sine bemærkninger fra september 2020, side 1, 2. afsnit, at "Det centrale i relation til fortolkningen af ejertidskravet er nødvendigvis afgrænsningen af "virksomheden", som ejertiden skal måles på."
Det må afvises, at man kan afgrænse "virksomheden" til det øverste selskab - H6. Virksomheden udøves ubestrideligt (nede) i datterselskaberne til H2 […] og H5 [...] og der er ingen holdepunkter for, hverken efter § 1a, stk. 1, § 1a stk. 2, nr. 2 eller § 1a, stk. 2, nr. 1, at ejertiden kan/skal måles på ejertiden af aktierne i det øverste selskab, når det forholdsmæssige ejerskab af virksomheden, længere nede i koncernen, notorisk først er opstået efter dødsfaldet.
Endvidere har D - noget mere udførligt - det overordnede anbringende, at Skattestyrelsens afgørelse er uforenelig med SKM2019.640.SR - af D benævnt som en praksis.
D anfører nederst side 2, at afdøde forøgede sin indirekte ejerandel i H3 A/S fra 11,1% til 25,77% ved at tilkøbe ejerandele i H2 ApS fra sine børns holdingselskaber. Ifølge D er dette opsummeret på følgende måde i anmodningen:
"Spørger har således ejet selskabet H1 ApS siden 2003. [..] I hele perioden, siden 2003, har spørger imidlertid indirekte gennem H2 ApS, H1 ApS og nu også H ApS haft en ejerandel i selskabet H3 A/S. [..] På denne baggrund gøres det gældende, at B opfylder betingelsen [om ejertidskravet], idet spørger indirekte har ejet virksomheden H3 A/S det seneste år."
Skattestyrelsen skal bemærke, at udover at det citerede er taget ud af en større sammenhæng er det Skattestyrelsen opfattelse, at det ingenlunde fremtræder klart eller kan udledes af det citerede, at afdøde "forøgede sin indirekte ejerandel i H3 A/S fra 11,1% til 25,77 %". Heller ikke selvom D har understreget ordene "haft en ejerandel".
Det må endvidere afvises, at det citerede kan tages til indtægt for, at Skatterådet og Skat i sin indstilling, skulle have lagt til grund, at H1 ApS senere end ét år forud for ejerens død havde bragt sin ejerandel i H3 A/S fra mindre end 25% til over 25%.
Efter Skattestyrelsens opfattelse, er der ingen holdepunkter for dette synspunkt i Skats indstilling under afsnittet "Krav om ejertid på et år". Tværtimod er det helt åbenbart, at man i indstillingen alene har fokus på, hvilken betydning den skattefri aktieombytning af H1 A/S har i relation til ejertidskravet.
Endelig kommenterer D - ganske kort - på Skattestyrelsens synspunkt om, at de foretagne dispositioner ikke kan anses som erhvervsmæssigt begrundet.
Skattestyrelsen fastholder sit synspunkt og må afvise, at SKM2019.640.SR har nogen relevans i denne sammenhæng.
D anfører afslutningsvist lakonisk, at de i denne sag foretagne kapitalforhøjelser og tilbagekøb utvivlsomt har været erhvervsmæssigt begrundet.
Det er således fortsat udokumenteret, at strategiplanen skulle kræve kapitalforhøjelser i H2 A/S. Det er dernæst uklart og ubegrundet hvorfor det "i konsekvens heraf" skulle være erhvervsmæssigt begrundet, at afdødes børn skulle tilbagesælge deres aktieposter i H2 A/S til et datter datter selskab ejet 100% af dødsboet for herefter igen at blive arveudlagt til dem, som en del af arveudlægget af det øverste selskab H6."

Skattestyrelsen har fremsendt supplerende indlæg af 23. september 2020, hvoraf følgende fremgår:

"(…)
Det må afvises, at der er tale om forvanskning eller at det af Skattestyrelsen tidligere anførte er objektivt forkert.
Advokat D anfører nu, at "SKAT anfører, at det ikke fremtræder af sagens faktum af afdøde forøgede ….."

Dette er ikke hvad Skattestyrelsen anførte i sin udtalelse og dette var heller ikke hvad advokat D anførte i sin indsigelse, hvor advokat D anførte side 2 nederst, at afdøde forøgede sin indirekte andel fra 11,1% til 25,77% og at dette var opsummeret på følgende måde i anmodningen " Spørger har således ejet selskabet H1 ApS siden 2003. […] I hele perioden, siden 2003, har spørger imidlertid indirekte gennem H2 ApS, H1 ApS og nu også H ApS haft en ejerandel i selskabet H3 A/S. […] På denne baggrund gøres det gældende, at B opfylder betingelsen [om ejertidskravet], idet spørger indirekte har ejet virksomheden H3 A/S det seneste år."
Skattestyrelsen anførte hertil i sin udtalelse, at det ingenlunde fremtræder klart eller kan udledes af det citerede, at afdøde "forøgede sin indirekte ejerandel i H3 A/S fra 11,1% til 25,77%"
Advokat D har naturligvis ret i det nu citerede fra faktum i det bindende svar, men dette er blot ikke ensbetydende med, at Skatterådet eller Skattestyrelsen i sin indstilling har tillagt dette faktum betydning i sagen. Problemstillingen synes overset ved Skatterådets behandling af sagen (SKM2019.640.SR).
Såfremt Skatteankestyrelsen ønsker dette yderligere bekræftet skal det opfordres til, at dette søges af- eller bekræftet hos JURA, hos den ansvarlige kontorchef.
Det er således fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at SKM2019.640.SR ingen relevans har for nærværende sag."

Skattestyrelsen har den 30. november 2020 fremsendt udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling, hvoraf følgende fremgår:

"Sagen vedrører opgørelsen af afgiftsgrundlaget efter bo- og gaveafgiftslovens § 1 a, (jf. § 12 a)

Skattestyrelsen har den 18. marts 2020 fremsendt afgørelse til Boet efter A hvori man ændrer grundlaget for den reducerede boafgift.

Følgende fremgår bla.a. af afgørelsen:

" A har frem til sin død ejet 100 % af kapitalandelene i H1 ApS (CVR-nummer […]). Selskabets hovedaktivitet har omfattet besiddelse af kapitalandele i tilknyttede og associerede virksomheder samt investering i andre værdipapirer.

H1 ApS har foretaget køb og nytegning af kapitalandele i H2 A/S i boperioden. Det drejer sig om følgende:

Tegning af 75.390 stk. kapitalandele den 29. april 2019 til 10.000.000 kr.
Tegning af 31.733 stk. kapitalandele den 23. august 2019 til 17.000.000 kr.
Tegning af 49.877 stk. kapitalandele den 28. august 2019 til 26.880.000 kr.
Køb af 853.220 stk. kapitalandele den 1. september 2019 til 459.821.819 kr.
I alt   934.830 stk. kapitalandele til 513.701.819 kr.

H1 ApS har desuden foretaget nytegning af kapitalandele og gældskonvertering af udlån i H5 A/S i boperioden. Det drejer sig om følgende:

Tegning af 47.847,89 kapitalandele den 8. august 2019 til 10.000.000 kr.
Gældskonvertering af udlån den 8. august 2019 til 6.705.860 kr.
I alt 16.705.860 kr.
Skattestyrelsen har truffet afgørelse om, at grundlaget for nedsat boafgift udgør 1.427.212.963 kr.

Som begrundelse anføres:

"Skattestyrelsen har opgjort grundlaget for reduceret boafgift 1.427.212.963 kr. Se det vedlagte bilag.
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at H1 ApS´s køb og kapitaltegninger i H2 A/S ikke opfylder ejertidskravet i boafgiftslovens § 1a, stk. 2, nr. 1, hvorfor der skal beregnes boafgift med 15% af de kapitalandele, som selskabet har anskaffet/nytegnet i boperioden.

Tegning af 75.390 stk. kapitalandele d. 29.04.2019 til 10.000.000 kr.
Tegning af 31.733 stk. kapitalandele d. 23.08.2019 til 17.000.000 kr.
Tegning af 49.877 stk. kapitalandele d. 28.08.2019 til 26.880.000 kr.
Køb af 853.220 stk. kapitalandele d. 01.09.2019 til 459.821.819 kr.
I alt 934.830 stk. kapitalandele til 513.701.819 kr.

Det er endvidere Skattestyrelsens opfattelse, at H1 ApS´s kapitaltegning og gældskonvertering af udlån i H5 A/S ikke opfylder ejertidskravet i boafgiftslovens § 1a, stk. 2, nr. 1, hvorfor der skal beregnes boafgift med 15% af de kapitalandele, som selskabet har anskaffet i boperioden.

Tegning af 47.847,89 kapitalandele d. 08.08.2019 til 10.000.000 kr.
Gældskonvertering af udlån d. 08.08.2019 til 6.705.860 kr.
I alt 16.705.860 kr."

Skattestyrelsens har henvist til ordlyden i Boafgiftslovens § 1a, stk. 1 og stk. 2, samt bemærkninger til § 1 i LFF 2017 183.

Klagers repræsentant har i flere omgange klaget over Skattestyrelsens opfattelse/forståelse af bestemmelsen, herunder særligt, at Skattestyrelsens ikke tager hensyn til afgørelsen SKM2019.640.SR, som repræsentanten finder sammenlignelig.
Skattestyrelsen har efterfølgende i supplerende indlæg anført, at man ikke finder, at afgørelsen fra Skatterådet er sammenlignelig med nærværende klagesag, hvilket synspunkt fastholdes med de tidligere anførte begrundelser.

Som et faktum i sagen foreligger det oplyst, at A har ejet H1 ApS i det seneste år forud for sin død.

Spørgsmålet er, hvorvidt opfyldelse af ejertidskravet i boafgiftslovens § 1 a, stk. 2, nr. 1, skal vurderes i forhold til virksomhederne H2 A/S samt H5 A/S, idet det er i disse virksomheder, at H1 ApS har erhvervet de omhandlede yderligere kapitalandele.

A har imidlertid ikke på noget tidspunkt ejet de omhandlede (nytegnede/købte/gældskonverterede) kapitalandele i H2 A/S og H5 A/S, hvorfor ejertidskravet i boafgiftslovens § 1 a, stk. 2, nr. 1, ikke kan anses for at være opfyldt.

A har ejet en vis kapitalandel i virksomhederne forinden sin død, men det ændrer så ikke på, at han ikke har ejet de omhandlede kapitalandele anført ovenfor.

Skatteankestyrelsens indstilling kan tiltrædes."

Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at grundlaget for nedsat boafgift udgør 1.820.221.321 kr.

Som begrundelse anføres:

"På vegne af boet efter A ("Klager"), skal jeg herved påklage Skats afgørelse af 19. marts 2020 ("Afgørelsen") til Skatteankestyrelsen.
Kopi af Afgørelsen med sagsfremstilling vedlægges som bilag 1. Klagegebyret, 400 kr., er samtidig hermed overført til Skatteankestyrelsens kontonummer.
Sagen angår opgørelsen af afgiftsgrundlaget efter bo- og gaveafgiftslovens ("BAL") § 1 a, jf. § 12 a.
Jeg anmoder om hastebehandling, da boet først kan afsluttes endeligt, når klagesagen er afgjort. Indtil da må boet holdes åbent med løbende yderligere boomkostninger til følge, selvom bobehandlingen i øvrigt er afsluttet.

1. Påstand
Klager nedlægger følgende påstand:
Boets opgørelse af afgiftsgrundlaget i henhold til bo- og gaveafgiftslovens § 1 a godkendes.

2. Sagens faktiske omstændigheder
A døde den [dato].
Frem til og ved sin død ejede A 100 % af kapitalandelene i H1, CVR-nr. […] ("H1").
A var tidligere, via H1, ejer og direktør i H8 A/S. […].
Efter salget af H8 i [årstal] påbegyndte han i H1 en meget aktiv investeringsvirksomhed.
Selskabets vedtægtsmæssige formål er at drive "handel, industri og investeringsvirksomhed".
De aktive investeringer i H1 har i det væsentlige haft det fællestræk, at A som investor og business angel ønskede at bidrage til udvikling af nye virksomheder og teknologier. Der har fx været tale om virksomheder indenfor […]. Dertil kommer en lang række yderligere virksomheder.
H1 har deltaget aktivt i virksomhedernes strategi og drift, herunder via deltagelse i bestyrelsesarbejde mv. i virksomhederne.
H1 har i en årrække været drevet fra eget kontor på adressen […]. Det aktive ledelsesarbejde med professionel ekstern bestyrelse, ansat direktør, eget sekretariat og økonomistab mv. har formelt været placeret i datterselskabet H7 ApS, der nu er fusioneret ind i H1, jf. nærmere nedenfor. Den nuværende direktør B tiltrådte i 2011.
Ved As død ejede koncernen aktieposter i en række unoterede virksomheder, herunder […] A/S, […] A/S, […] A/S, H5 A/S, […] A/S og H2 A/S. Koncernen deltog i alle selskaberne aktivt i strategi og drift.
Efter As død blev der af hensyn til forenkling af selskabsstrukturen gennemført en selskabsretlig omstrukturering, hvor en række datterselskaber blev fusioneret med H1 som fortsættende selskab, men koncernen fortsatte i øvrigt sin normale drift.
Som led i den løbende varetagelse af koncernens kapitalinteresser blev der også efter As død foretaget kapitalindskud og overtagelse af kapitalandele i flere af koncernens aktive investeringer.
I H2 A/S, CVR-nr. […] ("H2") var det i løbet af sommeren/efteråret 2019 nødvendigt at foretage flere kapitalforhøjelser til sikring af strategiplanen for selskabet. Parallelt med de øvrige aktionærer indskød H1 i alt ad tre omgange et beløb på 53.880.000 kr., og H1 overtog i konsekvens heraf på ny den aktiepost i H2, som man nogle år tidligere havde overført til H3 A/S, CVR-nr. […] ("H3"), som var ejet af As børn.
I H5 A/S, CVR-nr. […] (“H5") foretog H1 kapitalindskud for et beløb på i alt 16.705.860 kr. og øgede derved sin ejerandel i selskabet til 25,5 %.
Som forberedelse til arveudlæg og den senere fordeling mellem arvingerne stiftede boet den 25. september 2019 H6 ApS, CVR-nr. […] ("H6") ved indskud af kapitalandelene i H1.
Kapitalandelene i H6 blev acontoudloddet fra boet til arvingerne den 29. september 2019 med skattemæssig succession.
Boet indleverede den 20. december 2019 boopgørelse til skifteretten. I boopgørelsen var værdien af koncernens aktive investeringer medtaget til nedsat boafgift på 6 %, jf. BGL § 1 a, mens øvrige værdier var medtaget til almindelig boafgift på 15 %.
Skat godkendte boets værdiansættelse, og at betingelserne for skattemæssig succession var opfyldt for H6 på tidspunktet for acontoudlodningen.
Skat traf imidlertid samtidig afgørelse om ændring af grundlaget for beregning af nedsat boafgift, jf. BGL § 12 a.
Skats begrundelse fremgår af Afgørelsen s. 3:
"Det er således Skattestyrelsens opfattelse, at H1 ApS skal have ejet hele aktieporteføljen i selskabet i ét år umiddelbart forud for As dødsfald for at boet kan få adgang til at bruge den reducerede boafgift på samtlige aktieandele. Den del af aktierne som boet har anskaffet ved køb og kapitaltegning i boperioden kan således ikke omfattes af den nedsatte afgift."
Afgørelsen er således baseret på den antagelse, at der ikke kan beregnes nedsat afgift på den del af koncernens kapitalandele i H2 og H5, der er nytegnet/overtaget af H1 i perioden efter As død.

3. Anbringender
Klager gør gældende, at der hverken er hjemmel til eller faktisk grundlag for at beskære beregningsgrundlaget for nedsat afgift efter BGL § 1 a, således som det er sket i Afgørelsen.

3.1 Retsgrundlaget
Ved Lov 2017.683 blev der i bo- og gaveafgiftsloven indført ret til generationsskifte af familieejede virksomheder til en nedsat afgiftssats. Betingelserne for udlæg fra dødsbo fremgik af dagældende BGL § 1a:
"Boafgiften betales med [nedsat] sats af værdien af aktier og virksomheder, der tilfalder en fysisk person, der opfylder betingelserne ... for succession i det overdragne ...
Stk. 2. Følgende er en betingelse ved anvendelsen af stk. 1:
1) Afdøde har ejet virksomheden det seneste år umiddelbart forud for dødsfaldet ved ejerskab af en personligt ejet virksomhed eller ved ejerskab af aktier i et selskab, der direkte eller indirekte har ejet virksomheden i den anførte periode.
2) Afdøde eller dennes nærtstående har i mindst 1 år af afdødes ejertid deltaget aktivt i virksomheden enten ved i en personligt ejet virksomhed at have deltaget i driften af virksomheden i et ikke uvæsentligt omfang eller ved i en virksomhed i selskabsform at have deltaget i selskabets ledelse. Som afdødes nærtstående anses afdødes ægtefælle, søskende, søskendes afkom og den i § 22, stk. 1 og 2, anførte personkreds."
Det ses således af lovteksten, at retten til anvendelse af nedsat afgift i 2019 var betinget af tre tekniske kriterier:
(i) virksomheden skulle ved arveudlægget opfylde betingelserne for skattemæssig succession.
(ii) virksomheden skulle have været ejet af afdøde det seneste år forud for dødsfaldet.
(iii) virksomheden skulle have været aktivt ledet af familien i mindst et år af familiens ejertid.
I relation til (i) ligger det fast, at betingelserne for skattemæssig succession måles på det selskab, hvori der overdrages aktier, jf. dødsboskattelovens § 36, jf. § 29. Er betingelserne for dette selskab opfyldt, er det uden betydning for den skattemæssige succession, om selskabet måtte besidde aktiver, der isoleret set ikke opfylder betingelserne for succession. Ejer selskabet aktieposter i andre selskaber, medregnes disse ved opgørelsen, uanset om ejerandelen er større eller mindre end 25 %.
I relation til (iii) ligger det ligeledes fast, at betingelsen om aktiv deltagelse i ledelsen af "virksomheden" måles på det selskab, hvori der overdrages aktier. Dette fremgår udtrykkeligt af skatteministerens svar af 16. maj 2017 på spørgsmål nr. 27:
"... [deltagelseskravet skal opfyldes] i det selskab, hvori der direkte ejes aktier".
Det kan altså lægges til grund, at "virksomheden" både i stk. 1 og i stk. 2, nr. 2, betegner det selskab, hvori der ejes/overdrages aktier, der skal afgiftsberigtiges efter bestemmelsen. Dette følger også af en naturlig sproglig forståelse af bestemmelserne.
Den samme forståelse må derfor også være det klare udgangspunkt ad (ii) i § 1 a, stk. 2, nr. 1, der tilsvarende anvender udtrykket "virksomheden". Det må absolut have formodningen imod sig, at "virksomheden" i nr. 1 skal forstås anderledes end "virksomheden" i stk. 1 og stk. 2, nr. 2.
Skatteministeriet fastslår således også udtrykkeligt i høringsskemaet s. 73 til lovforslaget til BGL § 1 a, jf. L 183/2017, at betingelserne ikke skal vurderes i forhold til underliggende selskaber:
"[..] det ikke vil være tilstrækkeligt at have deltaget i ledelsen i et datterselskab, som evt. kun udgør en mindre del af moderselskabets samlede virksomhed".
Der er derfor ikke hjemmel i BGL § 1 a til at stille krav til størrelsen af og ejertiden for de enkelte kapitalbesiddelser, som den overordnede virksomhed ejer. Er betingelserne for skattemæssig succession samt kravene om afdødes ejertid og familiens deltagelse i ledelsen opfyldt for "det selskab, hvori der direkte ejes aktier", skal der beregnes nedsat afgift på den overdragne aktiepost i i dette selskab, uanset karakteren af selskabets underliggende kapitalbesiddelser i andre selskaber mv.
Den omstændighed, at ordlyden i stk. 2, nr. 1, inkluderer "indirekte" besiddelse, skal alene sikre, at fx aktieombytning med etablering af et nyt holdingselskab, således som boet har gennemført i denne sag, ikke påvirker ejertidsvurderingen og giver ikke hjemmel til at forskyde vurderingen til de enkelte underliggende kapitalbesiddelser. Det fremgår udtrykkeligt af skatteministerens svar af 16. maj 2017 på spørgsmål nr. 27:
"Det kan bekræftes, at betingelsen også er opfyldt, hvis der er tale om aktier i et selskab, der indirekte ejer virksomheden via et underliggende selskab."
Tilsvarende fastslår Skatteministeriet i høringsskemaet s. 28, at kravet "[..] vil kunne opfyldes gennem indirekte ejerskab, idet omstrukturering af en virksomhed ikke vil udelukke overdragelse til nedsat afgift". Af denne grund præciserede man ved et ændringsforslag lovteksten med tilføjelsen af "direkte eller indirekte".
Der er således hverken i lovteksten eller forarbejderne hjemmelsmæssig støtte for, at betingelserne i BGL § 1 a, kan forskydes fra "virksomheden (= "det selskab, hvori der overdrages aktier") til hver enkelt af dette selskabs underliggende kapitalbesiddelser, således som Skat har antaget i Afgørelsen. Betingelserne for nedsat afgift skal måles objektivt på det selskab, hvori der overdrages aktier, og ikke på underliggende kapitalbesiddelser og virksomheder.
Det ses også, at der ligeledes ikke er hjemmelsmæssig støtte for, at der ved afgiftsberegningen kan ses bort fra kapitalændringer indenfor det seneste år forud for ejerens død, således som Skat har antaget i Afgørelsen. Hvis afdøde har ejet en andel af "virksomheden" mindst et år forud for sin død, følger det af BGL § 1a jf. § 12 a, at værdien af virksomheden skal afgiftsberigtiges på det grundlag, der kan opgøres ved arveudlægget. Dette gælder både værdien af den samlede virksomhed og størrelsen af boets ejerandel i den pågældende virksomhed. Hvis afdøde fx oprindeligt har ejet 25 % af "virksomheden", men indenfor det seneste år forud for sin død har øget denne ejerandel til 30 %, er der således ikke hjemmel til alene at beregne nedsat afgift på de 25 %.
Den eneste undtagelse fra lovens objektive kriterium er beskrevet i lovbemærkningerne til BGL § 1a:
"Selvom ejertidskravet formelt set er opfyldt, kan der i særlige tilfælde kan være grundlag for at bortse fra dispositioner op til eller under bobehandlingen. Er der tilført virksomheden midler fra virksomhedsejerens eller boets øvrige formue, som f.eks. ved en kapitalforhøjelse i selskabet, uden at dette kan anses for erhvervsmæssigt begrundet, skal værdien heraf henføres til den del af arvebeholdningen, hvoraf der skal betales 15 % i boafgift".
Som det fremgår, vedrører denne snævre undtagelse imidlertid alene tilfælde, hvor ejeren tilfører virksomheden passiv kapital fra sin private formue. Undtagelsen angår forudsætningsvist situationer, hvor ejeren blot tilfører passiv kapital til sin helejede virksomhed, og dermed ikke tilfælde, hvor der indenfor "virksomheden" foretages investeringer mv.
Dermed bekræfter lovbemærkningerne modsætningsvist fortolkningssynspunkterne ovenfor, nemlig at kapitalforhøjelser "op til eller under bobehandlingen" i almindelighed skal medregnes i afgiftsgrundlaget for virksomheden, som denne ser ud på udlægstidspunktet.
Det er i øvrigt vigtigt at fremhæve, at en forskydning af prøvelsen efter BGL § 1 a til "virksomhedens" underliggende kapitalbesiddelser potentielt ville føre til differentieret afgiftsberegning, så nogle underliggende kapitalbesiddelser ville skulle berigtiges med 15 %, mens andre skulle berigtiges med 6 % (2019). Det taler imidlertid selvstændigt imod en sådan forståelse, at BGL § 1 a ikke indeholder operative kriterier til håndtering af en sådan differentieret afgiftsberegning, herunder håndtering af gæld, der måtte knytte sig mere eller mindre til kapitalbesiddelser af forskellig karakter. Også derfor er det hjemmelsmæssigt udelukket at forskyde vurderingen til et selskabs underliggende kapitalbesiddelser.
Skatterådet har ved bindende svar af 22. oktober 2019, SKM2019.640.SR, bekræftet disse fortolkningssynspunkter:
Der var i sagen tale om et dødsbo, der søgte bindende svar på, at der kunne ske udlæg af kapitalandele i et holdingselskab med nedsat afgift. Afdøde, der gik bort i marts 2019, ejede via tre holdingselskaber en ejerandel i et driftsselskab. Det øverste holdingselskab var etableret kort før dødsfaldet ved en skattefri aktieombytning. Afdødes børn ejede via egne holdingselskaber også en del af samme driftsselskab. I december 2018 (fire måneder før dødsfaldet) tilkøbte afdøde ejerandele fra børnenes selskaber for at forøge sin indirekte ejerandel i driftsselskabet, der derved kom op på 25,77 % med henblik på at sikre opfyldelse af successionsbetingelserne. Afdøde nåede ikke at successionsoverdrage i levende live. I stedet gennemførte dødsboet arveudlæg med skattemæssig succession og bad om bekræftelse på, at de udlagte aktier skulle afgiftsberigtiges efter BGL § 1 a.
Skatterådet bekræftede, at reglerne om nedsat afgift fandt anvendelse på den fulde værdi af aktierne i holdingselskabet uden hensyntagen til tilkøbet af aktier få måneder før dødsfaldet. Skatterådet lagde således til grund, at holdingselskabet måtte anses som "virksomheden" i relation til betingelserne i BGL § 1 a. Da disse betingelser var opfyldt, var tilkøbet af aktier driftsselskabet i december 2018 uden betydning for afgiftsberegningen. Ligeledes tillagde man det ikke betydning, at holdingselskabets indirekte ejerandel i driftsselskabet på et års-dagen forud for dødsfaldet var mindre end 25 % og derfor målt på det tidspunkt isoleret set skulle kvalificeres som passiv kapital ved vurderingen af betingelserne for skattemæssig succession. Ud fra den forudsætning, at holdingselskabet ved arveudlægget opfyldte betingelserne for skattemæssig succession, så Skatterådet således i øvrigt bort fra holdingselskabets underliggende kapitalbesiddelser.
Skatterådets afgørelse bekræfter således i det hele fortolkningssynspunkterne ovenfor.
Der er ikke i BGL § 1 a hjemmel til at stille krav til ejertid og ledelsesdeltagelse i relation til underliggende kapitalbesiddelser i det selskab, hvori der overdrages aktier.
Skatterådets afgørelse fastlægger samtidig administrativ praksis i relation til BGL § 1 a.

3.2 Argumentation
Klager gør i første række gældende, at "virksomheden" i BGL § 1 a skal forstås som det selskab, hvori der overdrages (udlægges) aktier, dvs. i denne sag H6.
Det ligger fast, og er ubestridt, at H6 opfylder alle betingelser i BGL § 1 a, herunder som følge af, at den efter As død gennemførte skattefrie omstrukturering ikke påvirker adgangen til nedsat afgift, jf. bemærkningerne ovenfor.
Det gøres supplerende hertil gældende, at der ikke er hjemmel i BGL § 1 a til at stille krav vedrørende de underliggende kapitalbesiddelser.
Det gøres videre gældende, at Afgørelsen er i strid med administrativ praksis som fastslået af Skatterådet ved SKM2019.640.SR.
Det er uforståeligt, at Afgørelsen slet ikke omtaler SKM2019.640.SR, herunder ikke mindst i lyset af, at de centrale faktiske omstændigheder i sagen nærmest er identiske med forholdene i denne sag.
For det tilfælde, at det måtte blive antaget, at der i BGL § 1 a er hjemmel til at anvende betingelserne i bestemmelsen på det direkte ejede selskabs underliggende kapitalbesiddelser, gør Klager i anden række gældende, at H1 ud fra en konkret bedømmelse må anses som "virksomheden" i relation til BGL § 1 a, og at der som følge heraf ikke er grundlag for nærmere krav til de underliggende kapitalbesiddelser.
Det ligger fast, at H1 ikke blot er et passivt investeringsselskab. Selskabet har igennem en lang årrække drevet særdeles aktiv virksomhed med aktiv kapitalforvaltning og aktive investeringer i en lang række virksomheder.
Ud fra en formålsfortolkning af BGL § 1 a er H1 derfor "virksomheden". Det er H1, der udgør den familieejede virksomhed.
Der kan i den forbindelse henses til kriterierne for den såkaldte mellemholdingregel i ABL § 4 A, stk. 3, der afgrænser passive mellemholdingselskaber fra aktive holdingselskaber blandt andet i kraft af, om selskabet "udøver ikke reel økonomisk virksomhed vedrørende aktiebesiddelsen".
Anvendes et tilsvarende kriterium på H1, må det utvivlsomt lægges til grund, at H1 udøver reel økonomisk virksomhed vedrørende sine aktiebesiddelser i unoterede selskaber. H1 har professionel ekstern bestyrelse, direktion og sekretariat og drives fra egne lokaler og deltager aktivt i strategi og drift for dattervirksomhederne. Og H1 deltager via blandt andre sin næstformand E, der [er] As søn, samt sin direktør B aktivt i bestyrelsesarbejdet i en række af selskaberne.
Derfor skal H1 også i relation til BGL § 1 a kvalificeres som en "virksomhed", så det af denne grund er uden betydning, hvordan de enkelte underliggende kapitalbesiddelser ser ud på et tilfældigt givet tidspunkt.
Klager gør i tredje række gældende, at H1 har ejet aktier i H2 og H5 i mere end et år forud for As død, og at ejertidskravet i BGL § 1 a derfor er opfyldt også specifikt i forhold til disse underliggende kapitalbesiddelser.
Det gøres i den forbindelse supplerende gældende, at der ikke er hjemmel i BGL § 1 a til at stille krav om, at der ikke sker forandring af størrelsen af en kapitalbesiddelse senere end et år forud for ejerens død. Når ejertidskravet til "virksomheden" er opfyldt, er der ikke hjemmel til at afskære nedsat afgift for yderligere ejerandele, der anskaffes via køb eller kapitalforhøjelse.
Det bemærkes i den forbindelse, at forøgelse af ejerandele i "virksomheder" ikke kan omfattes af det særlige omgåelsesforbehold, der er nævnt i forarbejderne til BGL § 1a, jf. citatet ovenfor. Der er afgørende forskel på at øge en ejerandel i et selskab, der ejes sammen med uafhængige aktionærer, og den blotte tilførsel af passiv kapital til et selskab, man i forvejen ejer 100 %.
Det bemærkes videre, at et synspunkt om, at man så at sige skal fastlåse ejerandelen, som den ser ud på etårs-dagen, vil føre til, at man tilsvarende skal se bort fra reduktion af ejerandelen efter etårs-dagen, så der skal beregnes nedsat afgift på et fiktivt grundlag, selv om ejerandelen er vekslet til passiv kapital forud for den afgiftspligtige begivenhed. En sådan effekt vil naturligvis være åbenbart ubegrundet og uhjemlet.
Samlet set bør der således af flere grunde gives Klager medhold i påstanden.
(…)"

Repræsentanten har fremsendt supplerende indlæg af 8. september 2020, hvoraf følgende fremgår:

"(…)
I relation til fortolkningen af lovgrundlaget anfører Skat, at det er fejlagtigt at gøre kvalifikationen af udtrykket "virksomhed" til det afgørende for fortolkningen af BAL § 1a, stk. 2, nr. 1 (ejertidskravet). Man tilføjer desuden, at BAL § 1a, stk. 1 (successionskravet), og BAL § 1a, stk. 2, nr. 2 (ledelseskravet) ikke har nogen betydning for fortolkningen af ejertidskravet.
Jeg må afvise begge synspunkter. Det centrale i relation til fortolkningen af ejertidskravet er nødvendigvis afgrænsningen af "virksomheden", som ejertiden skal måles på. Derfor har fortolkningen af "virksomheden" afgørende betydning for forståelsen af ejertidskravet. Dertil kommer, at de tre kriterier naturligt skal læses i sammenhæng, når de indgår i samme bestemmelse. Og det må være indlysende, at samme term, der anvendes flere gange i én lovbestemmelse, skal fortolkes med ét og samme indhold. Skats synspunkter er derfor ikke forenelige med grundlæggende lovfortolkning.
Dernæst anfører Skat, at den del af de samlede aktier, som ikke har været ejet af afdøde i det seneste år forud for dødsfaldet, ikke kan konstituere boafgift med den lave afgiftssats.
Jeg er hertil nødt til at gentage, at dette synspunkt altså er uforeneligt med den praksis, Skatterådet har fastlagt, jf. SKM2019.640.SR. Det er påfaldende, at Skat har truffet sin afgørelse uden at nævne Skatterådets praksis, og i det lys er det vel naturligt, at Skat nu indtager det synspunkt, at Skatterådets praksis ikke har "præjudikatværdi" for denne sag.
Skat hævder i sin udtalelse, at Skatterådet i den konkrete afgørelse ikke har taget "specifikt stilling til den omstændighed, at afdøde kun har ejet en del af aktiebeholdningen i mindre end et år forud for dødsfaldet, uagtet at det fremgår af sagens faktum".
Jeg er nødt til at bemærke, at Skat udlægger SKM2019.640.SR i strid med afgørelsens faktiske indhold. Og når man læser afgørelsen, er det umiddelbart indlysende, at den har betydelige lighedstræk med den aktuelle sag og derfor har afgørende betydning for sagen.
Spørger i sagen, der døde forinden det bindende svar, anmodede om svar på, om "parterne ved overdragelse af spørgers andele i H ApS kunne anvende reglerne i boafgiftsloven § 1a".
Det stillede spørgsmål er formuleret, så Skatterådet ved besvarelsen af spørgsmålet (og Skat ved sin indstilling) måtte forholde sig til samtlige relevante betingelser i lovgrundlaget og samtlige oplysninger om de faktiske omstændigheder i sagen. Der er ikke rum til at hævde, at Skatterådet kun skulle tage stilling til udvalgte elementer og ikke til andre.
Skat lagde i sin indstilling, som Skatterådet tiltrådte, følgende vurdering til grund for afgørelsen:
"Efter det oplyste, ejede afdøde, spørger, selskabet H1 ApS siden 2003. Dette selskab er med virkning fra februar 2019 overgået til H ApS ved en skattefri aktieombytning af H1 ApS. […] Det er således Skattestyrelsens vurdering, at afdøde opfylder betingelsen om at have ejet virksomheden i mere end et år forud for dødsfaldet." (min understregning)
Skat baserede ifølge sagsfremstillingen sin vurdering på det faktuelle grundlag, (i) at H ApS’ eneste aktivitet var ejerskabet af H1 ApS, (ii) at H1 ApS’ væsentligste aktivitet (på udlægstidspunktet) var ejerskabet af 77,33 % af H2 ApS ud over en mindre værdipapirsportefølje; (iii) at H2 ApS’ væsentligste aktivitet var ejerskabet af 33,33 % af H3 A/S, og (iv) at H3 A/S’ væsentligste aktivitet var produktion inden for byggesektoren.
På den baggrund ligger det fast, at Skatterådet med sin afgørelse, jf. citatet ovenfor, kvalificerede H1 ApS som "virksomheden" i BAL’s forstand, da man vurderede ejertidskravet i forhold til dette selskab.
I den aktuelle sag svarer H6 ApS ("H6") til H ApS og H1 ApS ("H1") til H1 ApS. Ligesom H ApS blev stiftet ved en aktieombytning med H1 ApS, blev også H6 stiftet ved en aktieombytning med H1. Og ligesom spørger havde ejet H1 ApS i en lang årrække før sin død, havde også A ejet H1 i en lang årrække før sin død.
De faktiske forhold i Skatterådets afgørelse og denne sag er på dette punkt helt identiske, og den juridiske vurdering skal derfor selvfølgelig være helt tilsvarende. Derfor burde Skat selvfølgelig have inddraget Skatterådets afgørelse ved vurderingen af denne sag, og derfor burde man have truffet en helt tilsvarende afgørelse.
Samtidig fastslår Skatterådet med sin afgørelse, at der ved opgørelsen af beregningsgrundlaget for nedsat boafgift ikke skal ses bort fra forskydninger i indirekte ejerandele i dattervirksomheder, der måtte finde sted senere end ét år forud for overdragelsen/dødsfaldet ("karenstidspunktet"):
I SKM2019.640.SR overtog afdøde selskabet H1 ApS efter sin ægtefælle i 2003. I december 2018 - fire måneder før sin død - forøgede afdøde sin indirekte ejerandel i H3 A/S fra 11,1 % til 25,77 % ved at tilkøbe ejerandele i H2 ApS fra sine børns holdingselskaber. Dette er opsummeret på følgende måde i anmodningen:
"Spørger har således ejet selskabet H1 ApS siden 2003. [..] I hele perioden, siden 2003, har spørger imidlertid indirekte gennem H2 ApS, H1 ApS og nu også H ApS haft en ejerandel i selskabet H3 A/S. [..] På denne baggrund gøres det gældende, at B opfylder betingelsen [om ejertidskravet], idet spørger indirekte har ejet virksomheden H3 A/S det seneste år." (min understregning)
Skatterådet lagde altså, ligesom Skat i sin indstilling, til grund, at H1 ApS senere end ét år forud for ejerens død havde bragt sin ejerandel i H3 A/S fra mindre end 25 % til over 25 %, men man fastslog desuagtet, at kravet om mindst ét års ejerskab til "virksomheden" var opfyldt. Der skulle altså ikke i relation til beregningen af nedsat afgift ses bort fra, at der efter karenstidspunktet var gennemført forøgelse af den indirekte ejerandel i et datterselskab.
Anderledes kan Skatterådets afgørelse og Skats indstilling i sagen ikke udlægges. Skats synspunkt om, at Skatterådet ikke har taget "specifikt stilling", er ganske enkelt ukorrekt.
De faktiske forhold i den aktuelle sag er stort set identiske med forholdene i Skatterådets afgørelse:
Ligesom i Skatterådets afgørelse har A via H1 "haft en ejerandel" i de aktive datterselskaber i en årrække forud for sin død; i H2 A/S siden 2013 og i H5 A/S siden 2016. Og ligesom i Skatterådets afgørelse er disse ejerandele forøget efter karenstidspunktet.
Som det følger af Skatterådets afgørelse, har dette forhold imidlertid ikke betydning for beregningsgrundlaget for nedsat boafgift. Hvis ejerskabet til "virksomheden" har bestået mere end ét år forud for ejerens død, skal beregningsgrundlaget for nedsat boafgift opgøres på grundlag af værdierne på udlægstidspunktet uanset forskydninger i disse værdier.
Skats afgørelse i denne sag er også af denne grund i strid med den praksis, som Skatterådet har fastlagt med SKM2019.640.SR. Når de faktiske forhold er direkte sammenlignelige, skal sagerne naturligvis bedømmes og afgøres ens.
Endelig hævder Skat i udtalelsen et synspunkt om, at selskabets forøgelse af indirekte ejerandele ikke er "erhvervsmæssigt begrundede", idet man henviser til udsagnet herom i forarbejderne.
Som jeg har redegjort for i klagen, sigter undtagelsen i forarbejderne til situationer, hvor ejeren har tilført virksomheden passiv kapital fra sin øvrige formue - og ikke situationer, hvor der inden for virksomheden foretages dispositioner med virksomhedens kapital. Allerede derfor finder undtagelsen i forarbejderne ikke anvendelse i den aktuelle sag.
Dette ses også i Skatterådets omtalte afgørelse, hvor hverken Skat i sin indstilling eller rådet i sin afgørelse overhovedet overvejer at (dis)kvalificere dispositionerne i sagen under hensyntagen til, om de var erhvervsmæssigt begrundede.
Jeg bemærker i øvrigt, at de i denne sag foretagne kapitalforhøjelser og tilbagekøb utvivlsomt har været erhvervsmæssigt begrundede.
(…)"

På møde med Skatteankestyrelsen den 18. september 2020 oplyste repræsentanten, at A har investeret i H2 A/S og H5 A/S mange år forud for sin død, og at A har haft en aktiv rolle i selskaberne. Repræsentanten understregede, at der er foretaget kapitalforhøjelser både forud for og efter, at A afgik ved døden, hvorfor de omhandlede kapitalforhøjelser i H2 A/S og H5 A/S ikke er usædvanlige. Repræsentanten forklarede hertil, at som følge af at der er tale om medicinalvirksomheder i opstartsfasen, er der såkaldte testfaser, som medicinalprodukterne skal igennem, inden de godkendes til salg, og at det er nødvendigt, at der foretages kapitalforhøjelser af aktionærerne ved hver testfase, idet medicinalprodukterne ikke i sig selv genererer omsætning endnu. Repræsentanten oplyste endvidere, at kapitalen på henholdsvis 513.701.819 kr. og 16.705.860 kr. stammer fra midler i holdingselskabet, og ikke udgør en del af den private formue/boets formue i øvrigt. På mødet gennemgik repræsentanten Skatterådets bindende svar af 22. oktober 2019, SKM2019.640.SR, og understregede, at han anser Skatterådets bindende svar som en bekræftelse af hans opfattelse af nærværende sag. Han kritiserede ud fra et forvaltningsretligt og retssikkerhedsmæssigt synspunkt, at Skattestyrelsen ikke berører SKM2019.640.SR i deres afgørelse, idet han anser det bindende svar for afgørende for nærværende sag, som følge af betydelige lighedstræk mellem de faktiske forhold i SKM2019.640.SR og nærværende sag.

Repræsentanten har fremsendt supplerende indlæg af 22. september 2020, hvoraf følgende fremgår:

"Jeg har modtaget Skats supplerende udtalelse af 11. september 2020, som giver anledning til en enkelt bemærkning vedrørende SKM2019.640.SR, idet jeg i øvrigt henviser til klagen og mit indlæg af 8. september 2020.
Skat anfører, at det ikke fremtræder af sagens faktum at afdøde forøgede sin ejerandel i H3 A/S fra 11,1 % til 25,77 %. Dette er ganske enkelt objektivt ukorrekt. Følgende fremgår indledningsvis af det offentliggjorte referat under beskrivelsen af de faktiske forhold:
"Selskabet H2 ApS ejer 33,33 % af H3 A/S. Med henblik på at styrke det aktive ejerskab i H3 A/S har H1 ApS med virkning fra december 2018 erhvervet yderligere 44 % af kapitalen i H2 ApS med 22 % fra hver af [børnenes] selskaber G1 ApS og G2 ApS. Selskabet H1 ApS ejer dermed nu 77,33 % af kapitalen i selskabet H2 ApS."
Det ligger således utvivlsomt fast i sagen, at den indirekte ejerandel i H3 A/S blev forøget fra 11,1 % (33,33 % af 33,33 %) til 25,77 % (77,33 % af 33,33 %) senere end ét år forud for ejerens død.
Som jeg tidligere har redegjort for, tillagde Skatterådet ikke denne forskydning af ejerandelen i H3 A/S nogen betydning for besvarelsen af det stillede spørgsmål, men fastslog uden forbehold at samtlige andele kunne udlægges fra boet med nedsat afgift.
Skats supplerende udtalelse er derfor endnu en forvanskning af Skatterådets afgørelse. I det hele taget er Skats behandling af SKM2019.640.SR på kant med god forvaltningsskik.
(…)"

Repræsentanten har fremsendt bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse, hvoraf følgende fremgår:

"Da indstillingen er baseret på afgørende ukorrekt faktum og udeladelse af afgørende forhold, er jeg nødt til at anmode om, at Skatteankestyrelsen foretager en fornyet vurdering og udarbejder en ny indstilling.
Først og fremmest baserer indstillingen sig på følgende centrale præmisser:

"Efter en samlet konkret vurdering finder Landsskatteretten, at kapitalandelene, som er erhvervet inden for bobehandlingsperioden, ikke kan omfattes af grundlaget for nedsat boafgift. Retten har hertil særlig lagt vægt på, at A ikke på noget tidspunkt har ejet de omhandlede kapitalandele i H2 A/S og H5 A/S, og at ejertidskravet i boafgiftslovens § 1a, stk. 2, nr. 1, derved ikke kan anses for at være opfyldt. Det forhold, at A har ejet en vis kapitalandel i virksomhederne forinden sin død, kan ikke føre til en anden vurdering."

Det er imidlertid faktuelt forkert, at "A ikke på noget tidspunkt har ejet de omhandlede kapitalandele i H2 A/S".
Det fremgår i stedet af klagen samt af Skats udtalelse af 10. juli 2020, s. 4, at aktieposten på nom. 853.220 kr. aktier i H2 A/S, der blev tilbagekøbt i boperioden, netop tidligere var ejet af A, og at aktieposten i mellemperioden var ejet af As børn via et fælles selskab.
H2 A/S har således hele tiden været i familiens eje og er derfor i kerneområdet af, hvad der skal forstås ved en familieejet virksomhed.
I lyset af, at der i indstillingen er "lagt særlig vægt på" ukorrekt faktum vedrørende H2 A/S, og da dette selskab udgør langt den væsentligste investering i As virksomhed, anmoder jeg om, at der udarbejdes en fornyet indstilling, der lægger tilsvarende særlig vægt på det korrekte faktum.
Det er endvidere min opfattelse, at forståelsen af det korrekte faktum må og skal have en refleksvirkning for andre væsentlige elementer i indstillingen, jf. nedenfor.
I relation til fastlæggelsen af "virksomheden" forbigår indstillingen den grundlæggende lovfortolkning, der definerer, hvilken "virksomhed" lovens betingelser skal måles på. Det er helt nødvendigt, at indstillingen konkluderer på lovfortolkningen, inden man tager fat på den konkrete subsumption. Og i den forbindelse er der, som jeg har redegjort for, ikke i lovens ordlyd eller forarbejder holdepunkter for det helt usædvanlige resultat, at samme udtryk anvendt to steder skal fortolkes forskelligt. Som nævnt ligger det efter forarbejderne fast, at ledelseskravet (BAL § 1a, stk. 2, nr. 2) skal bedømmes i forhold til H1 ApS, og deraf følger, at ejertidskravet (BAL § 1a, stk. 1) altså ikke kan bedømmes på H2 A/S og H5 A/S.
Denne lovfortolkning er særligt vigtig i denne sag, hvor H1 ApS jo altså driver egentlig aktiv virksomhed.
Det forbigås fuldstændigt i indstillingen, at H1 ApS igennem en lang årrække har drevet aktiv virksomhed med en professionel ekstern bestyrelse, direktion og sekretariat og fra egne lokaler har været aktivt involveret i udvikling af en lang række dattervirksomheder med løbende tilkøb og frasalg.
Denne "virksomhed" er familievirksomheden.
De enkelte dattervirksomheder og investeringer har skiftet over tid, men hovedvirksomheden har bestået i en lang årrække og består uafhængigt af de underliggende aktiviteter. I den forstand er strukturen i […]-koncernen ikke anderledes end hos Lego, Danfoss mv., hvor man naturligvis skal kvalificere hovedvirksomheden og ikke hvert enkelt datter- og datterdatterselskab mv.
Som nævnt i klagen mener jeg, at allerede lovfortolkningen fører til, at lovens betingelser skal måles på det øverste selskab i en selskabsstruktur, og at det derfor er udelukket at lægge vægt på tilfældige øjebliksbilleder i underliggende ejerforhold mv.
Men selv hvis man ser bort fra lovfortolkningen, må det i denne sag stå klart, at det øverste selskab udgør selve "virksomheden". Som nævnt i klagen synes jeg, at det i den forbindelse vil være nærliggende at støtte vurderingen på de momenter, der lægges vægt på, når det efter ABL § 4A skal vurderes, om et mellemholdingselskab "udøver reel økonomisk virksomhed". Det gør H1 ApS utvivlsomt, og jeg finder det derfor helt uholdbart, at der i indstillingen ses bort fra dette væsentlige forhold.
Også af denne grund bør Skatteankestyrelsen udarbejde en ny indstilling.
Endelig er jeg nødt til at pege på, at indstillingen indeholder en ukorrekt kobling mellem lovgrundlaget, SKM2019.640.SR og de faktiske forhold i denne sag:
Indstillingen anfører således følgende:

"Det er Landsskatterettens opfattelse, at Skatterådets bindende svar af 22. oktober 2019, SKM2019.640.SR, ikke er sammenlignelig med forholdene i nærværende sag, idet køb og nytegning af kapitalandele mv. er sket, efter at A afgik ved døden."

Dette udsagn må forstås sådan, at det ved udarbejdelsen af indstillingen er forudsat, at der ifølge lovgrundlaget kan/skal sondres mellem, om en disposition er foretaget før eller efter ejerens død.
En sådan forståelse er imidlertid ikke mulig ifølge lovgrundlaget:
Lovens kriterium er i BAL § 1a, stk. 2, nr. 1, at "afdøde har ejet virksomheden det seneste år umiddelbart forud for dødsfaldet". Dette kriterium kan alene opfyldes ved at måle på forholdene ét år forud for dødsfaldet. Alt hvad der sker efter dette karenstidspunkt, er uden retlig betydning.
Det er derfor juridisk udelukket at sondre mellem, om dispositionen er foregået én måned inden dødsfaldet eller én måned efter dødsfaldet. Enten er betingelsen opfyldt, fordi vurderingen angår forholdene senest et år forud for dødsfaldet, eller også kan betingelsen per definition ikke opfyldes, og så er det ligegyldigt, hvad der sker én måned før og én måned efter dødsfaldet.
Og der er af den grund ingen sagligt relevant forskel mellem forholdene i denne klagesag og forholdene i SKM2019.640.SR.
Dette leder til tre helt afgørende konklusioner:
For det første bekræfter Skatterådet ved afgørelsen netop den lovfortolkning, der gøres gældende i denne sag, nemlig at "virksomheden" angår det øverste selskab i en selskabsstruktur.
Som Skatterådets præmisser er formuleret, bedømte man ejertidskravet på det selskab, der i koncernstrukturen placeringsmæssigt svarer til H1 ApS, jf. også i mit indlæg af 8. september 2020:
"Efter det oplyste, ejede afdøde, spørger, selskabet H1 ApS siden 2003. Dette selskab er med virkning fra februar 2019 overgået til H ApS ved en skattefri aktieombytning af H1 ApS. […] Det er således Skattestyrelsens vurdering, at afdøde opfylder betingelsen om at have ejet virksomheden i mere end et år forud for dødsfaldet." (min understregning)

For det andet har Skatterådet ved afgørelsen og som følge af offentliggørelsen heraf med SKM-nr. fastlagt en administrativ praksis, som klager i denne sag har krav på at blive behandlet efter.
For det tredje har klager i denne sag krav på, ifølge lighedsgrundsætningen, at blive stillet på samme måde som spørger ifølge Skatterådets afgørelse, medmindre der kan peges på relevante saglige grunde, der kan bære en forskelsbehandling - og sådanne relevante saglige grunde foreligger ikke, jf. bemærkningerne ovenfor.
Der er tværtimod nærmest 1:1 sammenlignelighed mellem sagerne. Det er således en kendsgerning, at Skatterådet ikke tillagde det nogen betydning, at en ejerandel i et underliggende driftsselskab blev tilkøbt efter lovens objektive og ufravigelige karenstidspunkt. Derfor er der på dette afgørende punkt ikke nogen saglig forskel til denne sag.
Jeg er derfor nødt til at konkludere, at indstillingen rummer en utilstrækkelig analyse og anvendelse af SKM2019.640.SR, og at indstillingen desværre også på dette punkt når til en uholdbar konklusion.
Sammenfattende beder jeg om, at Skatteankestyrelsen foretager en fornyet vurdering og udarbejder en fornyet indstilling. I den forbindelse vil jeg appellere til, at den fornyede vurdering ikke sløres af den konklusion, der ligger i den foreløbige indstilling, men at man hviler i klassisk lovfortolkning, præcis beskrivelse af faktum og loyal analyse af SKM2019.640.SR"

Repræsentanten har den 10. december 2020 fremsendt udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling, hvoraf følgende fremgår:

"Jeg har modtaget Skatteankestyrelsens nye indstilling af 23. oktober 2020 ("Indstilling 2") samt Skats udtalelse hertil af 30. november 2020.
Det er med stor overraskelse, at jeg må konstatere, at Skatteankestyrelsen i Indstilling 2 har fastholdt sin konklusion ifølge den første indstilling af 9. oktober 2020 ("Indstilling 1"), og at man for at opnå dette blot har valgt nye præmisser, der er i direkte modstrid med præmisserne i Indstilling 1.
Jeg kan kun forstå dette sådan, at Skatteankestyrelsen på forhånd har lagt sig fast på resultatet, og at man blot vælger sine præmisser efter dette formål.
Jeg har generelt stor respekt for Skatteankestyrelsens integritet og for kvaliteten af den samlede arbejdsproces i ankesagsbehandlingen, men forløbet i denne sag kan jeg nu kun opfatte som et groft brud på god ankenævnsskik og almindelig juridisk metode og dermed som retssikkerhedsmæssigt uacceptabelt.
Indstilling 1 var båret af følgende præmisser:

"Efter en samlet konkret vurdering finder Landsskatteretten, at kapitalandelene, som er erhvervet inden for bobehandlingsperioden, ikke kan omfattes af grundlaget for nedsat boafgift. Retten har hertil særlig lagt vægt på, at A ikke på noget tidspunkt har ejet de omhandlede kapitalandele i H2 A/S og H5 A/S, og at ejertidskravet i boafgiftslovens § 1a, stk. 2, nr. 1, derved ikke kan anses for at være opfyldt. Det forhold, at A har ejet en vis kapitalandel i virksomhederne forinden sin død, kan ikke føre til en anden vurdering." (min understregning)

Skatteankestyrelsen har med disse præmisser fastslået, at styrelsen fortolker retsgrundlaget sådan, at det ved den retlige subsumption efter boafgiftslovens § 1a, stk. 2, nr. 1, har afgørende betydning, om afdøde har været ejer af "virksomheden", således som denne må defineres, jf. tidligere indlæg.
Efter at jeg i mit indlæg af 19. oktober 2020 påpegede, at den understregede præmis var i strid med de faktiske oplysninger i sagen og dermed faktuelt ukorrekt, har ankestyrelsen nu i stedet anført følgende i Indstilling 2:
" Efter en samlet konkret vurdering finder Skatteankestyrelsen, at kapitalandelene, som er erhvervet inden for bobehandlingsperioden, ikke kan omfattes af grundlaget for nedsat boafgift.
Skatteankestyrelsen har hertil særlig lagt vægt på, at A ikke har ejet de omhandlede kapitalandele i H2 A/S og H5 A/S i det seneste år umiddelbart forud for sin død, og at ejertidskravet i boafgiftslovens § 1 a, stk. 2, nr. 1, derved ikke kan anses for at være opfyldt. [..] Skatteankestyrelsen bemærker i øvrigt, at det forhold, at A tidligere har ejet kapitalandele i H2 A/S, som er frasolgt i indkomståret 2017 og tilbagekøbt efter hans død, ikke kan føre til en ændret vurdering, idet det afgørende er, om A det seneste år umiddelbart forud for sin død har ejet virksomheden ved ejerskab af de omhandlede kapitalandele. Dette er ikke tilfældet." (min understregning)

Skatteankestyrelsen lægger således nu i Indstilling 2 en diametralt modsat retsopfattelse til grund, således at sagens faktum, som man nu har forstået korrekt, i stedet kan begrunde, at man fastholder resultatet i Indstilling 1. Afdødes tidligere ejerskab til "virksomheden" går fra at være afgørende ("lagde særlig vægt på") til slet ikke at have nogen som helst betydning.
Det siger sig selv, at dette er stærkt bekymrende set fra klagers side.
Jeg bemærker særskilt, at Skats udtalelse - og dermed vel også Skats afgørelse - hviler på samme ukorrekte forståelse af sagens faktum som Indstilling 1, idet man anfører, at A "ikke på noget tidspunkt" har ejet de omhandlede kapitalandele. Afgørelsen må derfor anses for ukorrekt begrundet. Jeg anmoder om, at Skatteankestyrelsen forholder sig forvaltningsretligt til dette aspekt, jf. FOB 1995.261 og LSR2020.17-0992622.
Tilsvarende vælger Skatteankestyrelsen i Indstilling 2 en helt forandret retsopfattelse i relation til Skatterådets bindende svar af 22. oktober 2019, SKM2019.640.SR, end man lagde til grund i Indstilling 1:
I Indstilling 1 forsøgte Skatteankestyrelsen at undgå den forvaltningsretlige konsekvens af Skatterådets afgørelse ved at argumentere således:

"Det er Landsskatterettens opfattelse, at Skatterådets bindende svar af 22. oktober 2019, SKM2019.640.SR, ikke er sammenlignelig med forholdene i nærværende sag, idet køb og nytegning af kapitalandele mv. er sket, efter at A afgik ved døden." (min understregning)

Skatteankestyrelsen indtog altså den opfattelse, at Klager i denne sag ikke kan påberåbe sig Skatterådets afgørelse, fordi ankestyrelsen forstod afgørelsen sådan, at der skal sondres mellem, om køb/nytegning er sket før eller efter dødsfaldet.
Efter at jeg i mit indlæg af 19. oktober 2020 påpegede, at denne præmis var forkert, og at afdøde i den pågældende sag netop heller ikke havde ejet (alle) kapitalandele det seneste år forud for dødsfaldet, hvilket ifølge lovbestemmelsens ordlyd er det relevante målepunkt, har ankestyrelsen nu i stedet anført følgende i Indstilling 2:

"Det er Skatteankestyrelsens opfattelse, at Skatterådets bindende svar af 22. oktober 2019, SKM2019.640.SR ikke ændrer herved. Der er herved henset til, at de omhandlede kapitalandele ikke har været ejet af A det seneste år forud for dødsfaldet." (min understregning)

Hvordan kan Skatterådets afgørelse "ikke ændre herved"? De faktiske forhold i sagerne er jo netop sammenlignelige. I skatterådssagen havde kapitalandelene heller ikke været ejet af afdøde det seneste år forud for dødsfaldet. Skatteankestyrelsens ændrede præmisser på dette punkt er reelt ændret fra en faktuelt forkert begrundelse i Indstilling 1 til en ikke-begrundelse i indstilling 2. Man anviser ingen juridiskmetodisk kobling for ikke at følge resultatet i Skatterådets afgørelse, men anfører i stedet en indholdsløs præmis for at fastholde det tidligere besluttede resultat.
Herefter bevæger Skatteankestyrelsen sig i Indstilling 2 over i præmisser, der er i fundamental modstrid med de forvaltningsretlige principper, som ankestyrelsen vel har som fornemste opgave at håndhæve:

"Boet efter A ses desuden ikke at kunne støtte ret på en konkret afgørelse, som vedrører en anden person. Skatterådets bindende svar ses ikke at udgøre en fast administrativ praksis, og ej heller at være omfattet af lighedsgrundsætningen."

Skatteankestyrelsen indtager altså hér tre synspunkter: (i) at Skatterådets afgørelser ikke definerer administrativ praksis, (ii) at offentliggørelse med SKM-nr. ikke udtrykker administrativ praksis, og (iii) at lighedsgrundsætningen ikke gælder i forhold til offentliggjorte afgørelser.
Disse synspunkter er grebet ud af luften og helt uforenelige med forvaltningsretlige principper. Hvis Skatteankestyrelsen fastholder denne opfattelse af forvaltningsretten, er jeg nødt til at overveje en videre håndtering. Det er uacceptabelt og kan ikke være i Skatteankestyrelsens interesse, at sådanne udsagn skal danne grundlag for Landsskatterettens prøvelse og sidenhen offentliggøres som ankestyrelsens forståelse af forvaltningsretten. Jeg henstiller derfor, at Skatteankestyrelsen på rette niveau internt forholder sig til dette.
Jeg bemærker herved, at Skatterådets afgørelse siden dens offentliggørelse har været gengivet i Den Juridiske Vejledning, C.E.9.4 (afsnit om "Nedsat gave- og boafgift ved overdragelse af aktier og virksomheder"). Den Juridiske Vejledning fastslår selv sin retskildemæssige værdi og status i afsnittet "Om Den Juridiske Vejledning:

"Den juridiske vejledning [..] har cirkulærestatus.[..] Den juridiske vejledning giver udtryk for Skatteforvaltningens opfattelse af gældende praksis og er bindende for Skatteforvaltningens medarbejdere, medmindre vejledningens indhold klart ikke er i overensstemmelse med højere rangerende retskilde; EU-forordninger, lovgivning, bekendtgørelser, cirkulærer, domspraksis, Landsskatterettens og Skatterådets praksis." (min understregning)

Det ligger efter domstolspraksis og al forvaltningsretlig litteratur fast, at borgerne kan støtte ret på den juridiske vejledning (lighedsgrundsætningen).
Dertil kommer, at den forvaltningsretlige beslutning om at offentliggøre afgørelsen med SKM-nr. naturligvis tilsvarende forpligter Skatteforvaltningen til at behandle ligeartede situationer ens i overensstemmelse med den kommunikerede praksis, jf. også Juridisk Vejledning:

"Udtryk for gældende ret
Den juridiske vejledning ... angiver gældende ret pr. ajourføringsdatoen ,,, Afgørelser med videre, der offentliggøres efter ajourføringen, og som har betydning for told- og skatteforvaltningen, vil løbende blive offentliggjort på skat.dk under Jura, Domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv."

Hvis Skatteankestyrelsen ikke vil udarbejde en indstilling, der tager vare på disse grundlæggende principper, må dette blive et centralt spørgsmål på det kommende retsmøde.
Jeg noterer mig endelig, at Skatteankestyrelsen i Indstilling 2 anfører, at "de omhandlede kapitalandele er anskaffet inden den 22. oktober 2019".
Jeg må forstå dette udsagn sådan, at ankestyrelsen indtager det synspunkt, at klager ikke kan påberåbe sig forventningsprincippet, fordi afdøde og boet i denne sag ikke har været bekendt med Skatterådets afgørelse.
Jeg må hertil bemærke, at Klager ikke påberåber sig forventningsprincippet men administrativ praksis og lighedsgrundsætningen, jf. ovenfor. Borgerens mulighed for at støtte ret på indholdet af Juridisk Vejledning for en given indkomstperiode samt Skats hjemmeside er ikke betinget af, at indholdet er offentliggjort på tidspunktet for en given disposition.
Videre bemærker jeg, at Skatterådets afgørelse ikke fremstår som en ændring af hidtidig praksis. Det må derfor ud fra afgørelsen lægges til grund, at den blot fastslår gældende praksis, som således også var gældende ved dispositionerne i denne sag.
Landsskatteretten kan naturligvis ændre administrativ praksis med en ny afgørelse, men en eventuel ændret praksis kan kun tillægges fremadrettet virkning.
Sammenfattende henstiller jeg, at Skatteankestyrelsen udarbejder en fornyet indstilling baseret på korrekt gengivelse af sagens faktiske forhold og stringent lovfortolkning samt med respekt for almindelige forvaltningsretlige grundsætninger og principper."

Landsskatterettens afgørelse
Er arvebeholdningen helt eller delvis omfattet af boafgiftslovens § 1 a, kan told- og skatteforvaltningen ændre boets fordeling i boopgørelsen. Hvis told- og skatteforvaltningen vil ændre boets fordeling, skal den give boet og skifteretten meddelelse herom inden tre måneder efter boopgørelsens modtagelse. Har told- og skatteforvaltningen ikke de oplysninger, der er nødvendige for at tage stilling til værdiansættelsen, suspenderes fristen i den periode, der forløber, fra told- og skatteforvaltningen anmoder om disse oplysninger, og indtil oplysningerne modtages. Det fremgår af boafgiftslovens 12 a.

Af boafgiftslovens § 1 a, stk. 2, fremgår følgende betingelser for at kunne beregne nedsat boafgift efter stk. 1:

1. Afdøde har ejet virksomheden det seneste år umiddelbart forud for dødsfaldet ved ejerskab af en personligt ejet virksomhed eller ved ejerskab af aktier i et selskab, der direkte eller indirekte har ejet virksomheden i den anførte periode.
2. Afdøde eller dennes nærtstående har i mindst ét år af afdødes ejertid deltaget aktivt i virksomheden enten ved i en personligt ejet virksomhed at have deltaget i driften af virksomheden i et ikke uvæsentligt omfang eller ved i en virksomhed i selskabsform at have deltaget i selskabets ledelse. Som afdødes nærtstående anses afdødes ægtefælle, søskende, søskendes afkom og den i § 22, stk. 1 og 2, anførte personkreds.

Følgende fremgår af forarbejderne til bestemmelsen (LFF 2017-03-29 nr. 183):

"I lyset af, at den foreslåede nedsættelse af boafgiften alene foreslås at omfatte erhvervsvirksomheder og ikke formue i almindelighed, foreslås det, jf. forslaget til boafgiftsloven § 1 a, stk. 2, nr. 1, at arvelader skal have ejet virksomheden - evt. gennem ejerskab af aktier i et selskab, der ejer virksomheden - i mindst ét år forud for dødsfaldet for at imødegå, at f.eks. en værdipapirbeholdning kortvarigt omlægges til en erhvervsvirksomhed for at opnå afgiftsnedsættelse.
(…)
For virksomheder i selskabsform foreslås det, ud over at pengetankreglen skal være opfyldt på overdragelsestidspunktet, at arvelader skal have ejet virksomheden som en personligt ejet virksomhed eller gennem et selskab, i mindst ét år forud for dødsfaldet. Det vil i praksis ofte indebære, at aktierne i selskabet skal have været ejet i ét år forud for overdragelsen, og at selskabet ligeledes skal have ejet virksomheden i denne periode.
Det 1-årige ejertidskrav udelukker ikke nedsat afgift ved virksomheder i selskabsform, der har været omstruktureret i perioden. Er det overdragede selskab f.eks. nystiftet ved spaltning (udspaltning af den aktive virksomhed til et nyt selskab), udelukker det ikke nedsat afgift, at det nye selskab f.eks. har eksisteret i mindre end ét år, eller at afdøde har omdannet en personlig ejet virksomhed til et selskab, hvis blot afdødes samlede ejertid af virksomheden (som personligt ejet virksomhed eller gennem et selskab) opfylder betingelsen.
Selv om ejertidskravet formelt set er opfyldt, kan der i særlige tilfælde være grundlag for at bortse fra dispositioner op til eller under bobehandlingen. Er der tilført virksomheden midler fra virksomhedsejerens eller boets øvrige formue, som f.eks. ved en kapitalforhøjelse i selskabet, uden at dette kan anses for erhvervsmæssigt begrundet, skal værdien heraf henføres til den del af arvebeholdningen, hvoraf der skal betales 15 pct. i boafgift."

Det er Landsskatterettens opfattelse, at bevisbyrden for, at betingelsen for nedsat boafgift er opfyldt, som udgangspunkt påhviler boet efter A. Der er tale om en undtagelse til hovedreglen om betaling af fuld boafgift, og den, der anser sig berettiget til at anvende en sådan undtagelsesregel, må således i fornødent omfang kunne dokumentere eller i hvert fald sandsynliggøre, at betingelsen herfor er opfyldt. Der henvises i den forbindelse til højesteretsdommen, SKM2004.162.HR.

H1 ApS har foretaget køb og nytegning af kapitalandele i H2 A/S samt nytegning af kapitalandele og gældskonvertering af udlån i H5 A/S i perioden 29. april 2019 til 1. september 2019. Dispositionerne er således foretaget efter den [dato], hvor A afgik ved døden.

Det er ubestridt, at A har ejet H1 ApS i det seneste år forud for sin død. Det er dog Landsskatterettens opfattelse, efter en ordlydsfortolkning af lovbestemmelsen, at opfyldelse af ejertidskravet i boafgiftslovens § 1 a, stk. 2, nr. 1, skal vurderes i forhold til virksomhederne H2 A/S samt H5 A/S, idet det er i disse virksomheder, at H1 ApS har erhvervet de omhandlede kapitalandele, og det er her, at der udøves egentlig virksomhed.

Landsskatteretten finder, at kapitalandelene, som er erhvervet inden for bobehandlingsperioden, ikke kan omfattes af grundlaget for nedsat boafgift. Retten har lagt vægt på, at A ikke - via holdingselskabet - har ejet de omhandlede kapitalandele i H2 A/S og H5 A/S i det seneste år umiddelbart forud for sin død, og at ejertidskravet i boafgiftslovens § 1 a, stk. 2, nr. 1, derved ikke kan anses for at være opfyldt. Det forhold, at A har ejet en vis kapitalandel i virksomhederne forinden sin død, kan ikke føre til en anden vurdering.

Landsskatteretten bemærker i øvrigt, at det forhold, at A tidligere har ejet kapitalandele i H2 A/S, som er frasolgt i indkomståret 2017 og tilbagekøbt efter hans død, ikke kan føre til en ændret vurdering, idet det afgørende er, om A det seneste år umiddelbart forud for sin død har ejet virksomheden ved ejerskab af de omhandlede kapitalandele. Dette er ikke tilfældet.

Landsskatteretten finder herefter, at H1 ApS ikke har kunne foretage køb og nytegning af kapitalandele samt gældskonvertering af udlån i perioden 29. april 2019 til 1. september 2019 med det resultat, at boet efter A opnår en væsentlig afgiftsnedsættelse herfor. Retten kan således ikke godkende et højere grundlag for nedsat boafgift end det grundlag, som Skattestyrelsen allerede har godkendt.

Det er Landsskatterettens opfattelse, at Skatterådets bindende svar af 22. oktober 2019, SKM2019.640.SR, ikke ændrer herved, allerede fordi der ikke er tale om identiske forhold. Der er herved henset til, at de omhandlede kapitalandele ikke har været ejet af A det seneste år forud for dødsfaldet, jf. ovenfor. Der er endvidere tale om en afgørelse i 1. instans.

Retten bemærker desuden, at de omhandlede kapitalandele er anskaffet inden den 22. oktober 2019.

Boet efter A ses desuden ikke at kunne støtte ret på en konkret afgørelse, som vedrører en anden person. Skatterådets bindende svar ses ikke at udgøre en fast administrativ praksis, og ej heller at være omfattet af lighedsgrundsætningen. Der henvises i den forbindelse til højesteretsdommene, SKM2005.164.HR, SKM2013.141.HR og SKM2015.479.HR.

Skattestyrelsens afgørelse stadfæstes herefter.