Indhold

Dette afsnit beskriver behandlingen af indestående på konto for opsparet overskud ved fuldstændig afståelse eller ophør af virksomhed, når den selvstændige har valgt beskatning efter virksomhedsskattelovens afsnit 1.

Afsnittet indeholder:

• Resumé
• Hovedregel
• Undtagelse
• Udtræden af virksomhedsordningen i forbindelse med fuldstændig afståelse/ophør
• Virksomhedsordningen kan anvendes året ud ved fuldstændig afståelse/ophør
• Mulighed for at bruge virksomhedsordningen uden ophør efter fuldstændig afståelse/ophør
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre.

Resumé

Indeståendet på konto for opsparet overskud skal beskattes, hvis den selvstændige træder ud af virksomhedsordningen i forbindelse med, at han eller hun afstår eller ophører helt med virksomheden. Men beskatningen kan dog udskydes til det efterfølgende indkomstår, hvis den selvstændige fortsætter med at bruge virksomhedsordningen til udløbet af afståelses-/ophørsåret. Det er betingelse for at bruge virksomhedsordningen i hele året, at virksomhedens økonomi og privatøkonomien fortsætter med at være adskilt.

Hovedregel

Indestående på konto for opsparet overskud skal beskattes, når en selvstændig

• afstår hele sin virksomhed, eller
• fuldstændigt ophører med at drive virksomheden.

Se VSL § 15, stk. 1, 1. pkt.

Opretholdes der -  i forbindelse med afståelse eller ophør af en virksomhed - en mindre del af virksomheden, må det vurderes, hvorvidt denne mindre del af virksomheden i sig selv kan begrunde, at der er opretholdt en virksomhed i virksomhedsskattelovens forstand. Eksempelvis vil  et cvr. nummer i Det centrale virksomhedsregister ikke alene kunne begrunde, at der et opretholdt en virksomhed.

Tilsvarende vil en virksomhed af ganske underordnet omfang - herunder en berostillet virksomhed -  ikke kunne begrunde, at der er opretholdt en virksomhed. 

I SKM2015.465.LSR blev en virksomhed ikke anset for ophørt på det af SKAT antagne tidspunkt. Virksomheden havde været drevet med overskud og den fornødne intensitet og professionalisme, og den blev først i et senere år anset for at være ophørt pga. manglende intensitet.

Formuepleje af en afståelsessum for virksomheden vil typisk ikke kunne begrunde, at der er opretholdt en virksomhed. I SKM2014.437.lsr blev en udlejningsejendom solgt, og sælger modtog som led i salget et gældsbrev. Virksomheden blev anset for ophørt, og det opsparede overskud blev beskattet.

Se også

• C.C.6.3 Ophør af erhvervsvirksomhed
• C.C.5.2.2.1 Betingelser for at bruge virksomhedsordningen - samt praksis om, hvornår der foreligger erhvervsmæssig virksomhed i virksomhedsordningens forstand
• C.C.1.1 Generelt om selvstændig erhvervsvirksomhed
• C.C.1.2 Selvstændig erhvervsvirksomhed i modsætning til lønmodtagere og honorarmodtagere
• C.C.1.3 Selvstændig erhvervsvirksomhed. Afgrænsningen for ikke-erhvervsmæssig virksomhed (herunder hobbyvirksomhed) 

Undtagelse

Beskatningen af indestående på konto for opsparet overskud kan udskydes til året efter afståelses- eller ophørsåret, hvis den selvstændige vælger at bruge virksomhedsordningen indtil udløbet af det indkomstår, hvor afståelsen eller ophøret sker.

Det er en betingelse for at bruge virksomhedsordningen indtil udløbet af indkomståret, at økonomien er opdelt regnskabsmæssigt i en virksomhedsøkonomi og en privatøkonomi, og at den opdeling er opretholdt gennem hele året. Se VSL § 15, stk. 1, 2.-4. pkt.

Udtræden af virksomhedsordningen i forbindelse med fuldstændig afståelse/ophør

Hvis den selvstændige træder ud af virksomhedsordningen i forbindelse med, at han eller hun afstår hele/alle virksomhederne eller ophører med at drive selvstændig erhvervsvirksomhed, skal indeståendet på konto for opsparet overskud beskattes. Om delvist ophør henvises til ovenfor under "Hovedregel".

SKAT er berettiget til at gennemføre ophørsbeskatning i et senere år end det år. hvor betingelserne for at anvende virksomhedsordningen ikke mere er til stede. Ophørsbeskatning forudsætter således ikke, at anvendelsen af virksomhedsordningen i tidligere indkomstår har været berettiget. Se SKM2002.640.VLR og SKM2014.437.LSR.

Indeståendet på konto for opsparet overskud med tillæg af virksomhedsskat skal beskattes i det indkomstår, hvor afståelsen/ophøret finder sted. Virksomhedsskatten bliver modregnet i slutskatten mv. Kan virksomhedsskatten ikke rummes i slutskatten, bliver den overskydende del udbetalt kontant. Se VSL § 10, stk. 3.

Salgssummer indgår ikke i virksomhedsordningen, når den selvstændige vælger at træde ud af virksomhedsordningen i forbindelse med afståelse af virksomheden. Det betyder, at eventuelle fortjenester og tab, herunder genvundne afskrivninger, ikke indgår i opgørelsen af den indkomst, der skal beskattes efter reglerne i virksomhedsordningen. Indkomsten bliver derimod beskattet efter de regler, der gælder uden for virksomhedsordningen, dvs. personskatteloven.

Fortjeneste ved afståelse af virksomhedens aktiver, der bliver beskattet som personlig indkomst efter personskattelovens regler, indgår i beregningsgrundlaget for AM-bidrag. Se AMBL § 4, stk. 1, og TfS 1995, 76 DEP.

Se også

• C.C.5.2.10 om overskud og virksomhedsskat
• C.C.5.2.13.8 om opsparet overskud erhvervet ved succession i en virksomhed.

Virksomhedsordningen kan anvendes året ud ved fuldstændig afståelse/ophør

Når en selvstændig afstår sin virksomhed eller ophører med at drive selvstændig erhvervsvirksomhed, kan han eller hun vælge at bruge virksomhedsordningen indtil udløbet af det indkomstår, hvor afståelsen eller ophøret sker. Om delvist ophør henvises til ovenfor under "Hovedregel".

Det er en betingelse for at bruge virksomhedsordningen til udløbet af indkomståret, at den selvstændiges økonomi er opdelt regnskabsmæssigt i en virksomhedsøkonomi og en privatøkonomi, og at den opdeling er opretholdt i hele afståelses-/ophørsåret. Se VSL § 15, stk. 1, 2.-4. pkt.

Den selvstændige kan vente med at hæve det opsparede overskud til det efterfølgende indkomstår, hvis virksomhedsordningen bliver brugt i hele afståelses-/ophørsåret. Se VSL § 15, stk. 1, 4. pkt.

I denne situation indgår salgssummen i virksomhedsordningen. Se VSL § 15, stk. 1, 3. pkt. Fortjeneste og tab, herunder genvundne afskrivninger, skal derfor indgå ved opgørelsen af virksomhedens skattepligtige overskud.

Hvis den selvstændige hæver overskuddet i afståelses-/ophørsåret, bliver det beskattet som personlig indkomst. Overskuddet indgår også i beregningsgrundlaget for AM-bidrag. Se AMBL § 5, stk. 1.

Den selvstændige kan vælge at opspare overskuddet i afståelses-/ophørsåret, hvis overskudsdisponeringen giver mulighed for det. Hvis overskuddet er sparet op, skal det indgå ved opgørelsen af den personlige indkomst i det følgende år sammen med øvrigt opsparet overskud med tillæg af virksomhedsskat. Når det opsparede overskud hæves til endelig beskatning, indgår det i beregningsgrundlaget for AM-bidrag. Se AMBL § 5, stk. 1, og TfS 1995, 76 DEP.

Eksempel, hvor virksomhedsordningen er brugt i hele afståelsesåret

	Kr.	Kr.
Primooplysninger:
Kapitalafkastgrundlag		2.500.000
Konto for opsparet overskud i 2015		300.000
2016		0
Indskudskonto		1.000.000
Virksomheden sælges pr. 1. maj 2017
Nominel salgssum		3.000.000
Heraf kontant	1.000.000
Heraf gældsbrev	2.000.000
Kursværdi af gældsbrev	1.900.000

Indkomstopgørelse:
Løbende overskud		425.000
Fortjeneste varelagre, goodwill m.m.	400.000
Minus andel af kursnedslag	66.667	333.333
Fortjeneste inventar mv.	300.000
Minus andel af kursnedslag	33.333	266.667
Renteindtægt gældsbrev, periodiserede renter		50.000
Virksomhedsoverskud i alt		1.075.000
Årets overførsler		975.000

Efter hæverækkefølgen fordeles årets overførsler sådan:

Virksomhedsskat (200.000 kr./0,78) x 0,22		56.410
Hævet af årets overskud		918.590
Heraf kapitalafkast (1 pct.)	25.000
Heraf resterende overskud	893.590
Samlet overførsel		975.000

Ultimooplysninger:		Kr.
Konto for opsparet overskud		500.000
Opsparet i perioden 2015	300.000
Opsparet i 2016	200.000
Indskudskonto		1.000.000
Hvis den selvstændige ikke køber en anden virksomhed inden udgangen af det følgende indkomstår (2018), skal indestående på konto for opsparet overskud medregnes til den personlige indkomst i dette år med tillæg af virksomhedsskat: (300.000 kr./0,765) + (200.000 kr./0,78)		648.567

Hvis den selvstændige vælger ikke at opretholde den regnskabsmæssige opdeling, kan årets overskud ikke spares op. Tidligere års opsparede overskud skal beskattes. Salgsprovenuet kan frit hæves, så renterne af gældsbrevet ikke indgår i overskuddet. Kapitalafkast udgør i dette tilfælde:	Kr.
Kapitalafkast, helt år	25.000
Forholdsmæssig andel for tiden den 1. januar - den 1. maj (4/12)	8.333

Mulighed for at bruge virksomhedsordningen uden ophør efter fuldstændig afståelse/ophør

En selvstændig kan fortsætte med at bruge virksomhedsordningen uden ophør, selv om virksomheden bliver afstået eller ophører, hvis han eller hun overtager eller starter en anden virksomhed inden udløbet af det efterfølgende indkomstår. Se VSL § 15, stk. 2.

Det er en betingelse, at den regnskabsmæssige opdeling i en virksomhedsøkonomi og en privatøkonomi er opretholdt i hele perioden fra afståelsen/ophøret og frem til tidspunktet for opstart af ny virksomhed.

Det er ligeledes en betingelse, at den nye virksomhed kan anses for en virksomhed i virksomhedsskattelovens forstand. I SKM2014.822.LSR blev et redskabshus, der gav underskud, ikke anset for en erhvervsmæssig virksomhed. Se tilsvarende sag i SKM2014.812.LSR.

Udlejning af en garage, som gav et meget beskedent overskud, ansås for udøvelse af selvstændig erhvervsvirksomhed jf. SKM2014.732.LSR.

Udlejning af en ferielejlighed blev ikke anset for erhvervsmæssig virksomhed, hvorpå virksomhedsordningen kunne anvendes jf. SKM2014.659.LSR.

Anvendelse af en skov og plantageejendom blev ikke anset for erhvervsmæssig virksomhed, jf. SKM2014.584.BR.

En statsautoriseret revisor fik en bøde på 15.000 kroner i anledning af, at et gældsbrev, som hidrørte fra afståelse af en erhvervsvirksomhed, var blevet anset for en fortsat virksomhed, hvorved den hidtidige opsparing i virksomhedsordning med urette ikke var blevet efterbeskattet. Forholdet blev af retten anset for groft uagtsomt. Se SKM2014.514.BR.

Bemærk

Der er ikke sket indskud i virksomhedsordningen, hvis en ny virksomhed er købt for midler, der allerede indgår i virksomhedsordningen.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

Afgørelse samt evt. tilhørende SKAT-meddelelse	Afgørelsen i stikord	Yderligere kommentarer
Landsretsdomme
SKM2012.749.ØLR	Efter en konkret samlet helhedsvurdering fandt Østre landsret det godtgjort, at en virksomheds indehaver også efter salget af sine to udlejningsejendomme havde til hensigt fortsat at drive erhverv ved køb, salg og udlejning af erhvervsejendomme. Virksomheden var derfor ikke ophørt på tidspunktet for omdannelsen efter virksomhedsomdannelsesloven, og det opsparede overskud skulle derfor ikke anses for hævet. Skatteyder var samtidigt ikke afskåret fra anvendelse af reglerne i virksomhedsomdannelsesloven	Da virksomheden ikke var ophørt på tidspunktet for omdannelsen, var det opsparede overskud ikke hævet.
SKM2002.640.VLR	SKAT er berettiget til at gennemføre ophørsbeskatning i et senere år end det år, hvor betingelserne for at anvende virksomhedsordningen ikke mere er til stede. Ophørsbeskatning forudsætter således ikke, at anvendelsen af virksomhedsordningen i tidligere indkomstår har været berettiget.
SKM2002.527.ØLR	VSL § 15, stk. 2, skal fortolkes, så den kun vedrører konto for opsparet overskud. Der kunne derfor ikke ske overførsel af indskudskontoen fra en ophørt virksomhed til en nystartet virksomhed. Det var uden betydning, at den ny virksomhed blev påbegyndt inden udløbet af det følgende indkomstår, og at den regnskabsmæssige adskillelse af virksomhedens og den private økonomi var opretholdt i hele perioden. Skatteministeriet fik medhold i, at der skulle opgøres en ny indskudskonto for den nystartede virksomhed.	Skatteministeriet indgik forlig ved Højesteret. Se SKM2004.171.DEP. Efter forliget kan en selvstændig, der anvender virksomhedsordningen, uden ophør fortsætte med indskudskontoen fra den gamle virksomhed i den ny virksomhed. Indskuddet af den ny virksomhed påvirker indskudskontoen.
Byretsdomme
SKM2016.437.BR	Fiskerivirksomhed og udlejning af redskabsskur blev ikke anset for erhvervsmæssig virksomhed	Appelleret, men anken hævet.
SKM2014.584.BR	En landbrugsejendom blev ikke anset for erhvervsmæssig virksomhed.	Dommen er appelleret til landsretten.
SKM2014.514.BR	En statsautoriseret revisor fik en bøde på 15.000 kroner for at have anset et gældsbrev hidrørende fra en afstået virksomhed for en fortsat virksomhed, som kunne begrunde, at der ikke var sket efterbeskatning af et opsparet overskud.
Landsskatteretskendelser
SKM2015.465.LSR	En virksomhed blev anset for ophørt pga. manglende intensitet i driften. Den havde tidligere givet overskud og været drevet med den fornødne intensitet og professionalisme.
SKM2014.822.LSR	Udlejning af et redskabshus, der gav underskud, ansås ikke for erhvervsmæssig virksomhed, og virksomhedsordningen kunne derfor ikke anvendes.
SKM2014.812.LSR	Udlejning af redskabsbygninger, der gav underskud, ansås ikke for erhvervsmæssig virksomhed, og virksomhedsordningen kunne derfor ikke anvendes.
SKM2014.732.LSR	Udlejning af en garage blev anset for udøvelse af selvstændig erhvervsvirksomhed.
SKM2014.659.LSR	Udlejning af en ferielejlighed blev ikke anset for erhvervsmæssig virksomhed.
SKAT
SKM2008.463.SR	En selvstændig blev anset for at drive erhvervsmæssig virksomhed efter salget af jorden fra et landbrug, da der skete udlejning af fem hotelejerlejligheder. Virksomhedsordningen kunne bruges uden ophør. Det var uden betydning, at lejlighederne eventuelt blev udlejet til et hotel.
SKM2002.73.LR	Ligningsrådet fandt, at VSL § 15, stk. 2 og stk. 3, kunne finde anvendelse på den del af den skattepligtige fortjeneste ved salg af virksomheden, som kunne fratrækkes efter PBL § 15 A.