Indhold

Udgangspunktet i ML § 13, stk. 1, nr. 3, er, at undervisning er momsfritaget.

Afsnittet indeholder:

• Hovedregel
• Undtagelsen
• Fortolkningen af momsfritagelsens indhold
• Skoleundervisning
• Undervisning på videregående uddannelsesinstitutioner
• Faglig uddannelse, herunder omskoling
• Skolemæssig undervisning
• Levering af undervisning kombineret med andre momsfritagne ydelser
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre.

Hovedregel

Momsfritagelsen omfatter skoleundervisning, undervisning på videregående uddannelsesinstitutioner, faglig uddannelse, herunder omskoling, og anden undervisning, der har karakter af skolemæssig eller faglig undervisning. Se ML § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt.

Hvor en undervisningsydelse falder uden for området af den momsfri undervisning i ML § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt., er leverancen momspligtig, uanset om fakturaen udstedes til en privatperson eller til en virksomhed eller institution. Se SKM2008.522.LSR. 

Undtagelsen

Undtaget fra momsfritagelsen er kursusvirksomhed primært rettet mod erhvervsdrivende, når virksomheden drives med gevinst for øje. Se ML § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt. Formålet hermed er at undtage den erhvervsrelaterede kursusvirksomhed fra momsfritagelsen. Se bemærkningerne til lov nr. 375 af 18. maj 1994.

Undtagelsen beskrives særskilt i afsnit D.A.5.3.6.

Fortolkningen af momsfritagelsens indhold

I henhold til EU-domstolens faste praksis er udgangspunktet for alle momsfritagelserne, at de udtryk, der er anvendt til at beskrive momsfritagelserne, skal fortolkes strengt, da de er undtagelser fra det almindelige princip, hvorefter moms opkræves af enhver tjenesteydelse, der udføres mod vederlag af en afgiftspligtig person. Se bl.a. C-434/05, Horizon College.

Fortolkningen af momsfritagelserne skal imidlertid være forenelig med de formål, der forfølges med fritagelserne, og overholde kravene i princippet om afgiftsneutralitet, der er uadskilleligt forbundet med det fælles momssystem. Se bl.a. C-434/05, Horizon College.

Ligeledes gælder det særligt for momsfritagelsen af undervisning, at uanset fritagelsen som udgangspunkt skal fortolkes strengt, så vil en særdeles streng fortolkning af begrebet "skole- og universitetsundervisning" risikere at medføre, at momsbestemmelserne anvendes forskelligt fra medlemsstat til medlemsstat, fordi medlemsstaternes respektive undervisningssystemer er opbygget forskelligt, og sådanne forskelle vil være uforenelige med princippet om, at momsfritagelserne i henhold til EU-domstolens faste retspraksis er selvstændige fællesskabsretlige begreber. Se bl.a. C-445/05, Werner Haderer.

Under hensyn til ovenstående skal begrebet "skole- og universitetsundervisning" derfor ikke fortolkes på samme strenge måde, som begreberne anvendt i de øvrige momsfritagelser.

Skoleundervisning

ML § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt., momsfritager almindelig skoleundervisning af børn og unge.

Der tænkes her på traditionel undervisning på folkeskoleniveau.

Ud over den egentlige skoleundervisning er også undervisning, der gives af oplysningsforbund m.fl., fritaget for moms. Privatundervisning i skolefag er også omfattet af momsfritagelsen. Derimod bliver anden undervisning, såsom køre-, danse- og rideskoler m.fl., momspligtig. Se bemærkningerne til lov nr. 204 af 10. maj 1978.

Begrebet skoleundervisning er ikke begrænset til undervisning, der leder til eksaminer for at opnå en kvalifikation, eller for at opnå en uddannelse til at kunne udøve et erhverv.

Begrebet omfatter også aktiviteter, hvor undervisningen gives i skoler for at udvikle elevernes eller de studerendes almene kundskaber eller evner forudsat, at disse aktiviteter ikke er af rent rekreativ karakter. Se C-445/05, Werner Haderer.

Undervisning på videregående uddannelsesinstitutioner

ML § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt., momsfritager undervisning på videregående uddannelsesinstitutioner.

Begrebet undervisning på videregående uddannelsesinstitutioner ikke begrænset til undervisning, der leder til eksaminer for at opnå en kvalifikation, eller for at opnå en uddannelse til at kunne udøve et erhverv.

Begrebet omfatter også aktiviteter, hvor undervisningen gives på videregående uddannelsesinstitutioner for at udvikle elevernes eller de studerendes almene kundskaber eller evner forudsat, at disse aktiviteter ikke er af rent rekreativ karakter. Se C-445/05, Werner Haderer.

Faglig uddannelse, herunder omskoling

ML § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt., momsfritager faglig uddannelse, herunder omskoling.

For at undervisning skal kunne anses for momsfritaget faglig uddannelse, herunder omskoling, skal følgende betingelser være opfyldt:

• undervisningen går ud på at bibringe eller vedligeholde kundskaber alene med erhvervsmæssigt sigte, og
• undervisningen ikke har karakter af konsulentbistand.

Se Rådets gennemførelsesforordning (EU) nr. 282/2011 af 15. marts 2011 artikel 44, hvor det fremgår, at faglig uddannelse eller omskoling, omfatter undervisning med direkte tilknytning til et erhverv eller en profession samt enhver undervisning med henblik på erhvervelse eller ajourføring af viden med erhvervsmæssigt sigte.

I tvivlstilfælde skal der lægges vægt på om undervisningen er godkendt af det offentlige og/eller af en faglig organisation. Se MNA1982, 788 og SKM2001.264.TSS.

Det er ikke tilstrækkeligt for, at en tjenesteydelse kan siges at have karakter af anden "skolemæssig" eller "faglig" undervisning, at den foregår i fysiske rammer, der også anvendes til almindelig skoleundervisning, eller at der gøres brug af skoleskemaer, klasseundervisning og kursusbevis. Det afgørende er, om undervisningen efter sit indhold er "skolemæssig" eller "faglig". Se SKM2008.313.BR.

Af praksis fremgår det, at momsfritagelsen i ML § 13, stk. 1, nr. 3, ikke omfatter kurser i selvudvikling og udvikling af sociale kompetencer. Se bl.a. SKM2008.1031.SR.

Bemærk, at faglig uddannelse, herunder omskoling, i mange tilfælde kan være omfattet af momspligten for kurser, der er rettet mod virksomheder og institutioner mv. med gevinst for øje, efter ML § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt. Se afsnit D.A.5.3.6.

Eksempler på momsfritaget faglig uddannelse

Følgende undervisning er momsfri faglig uddannelse, medmindre undervisningen leveres i form af kurser, der er rettet mod virksomheder og institutioner mv. med gevinst for øje:

1.Fagastrolog

2.Naturlæge

3.Healing og intuitiv massage

4.Beskæftigelsesindsats

5.Erhvervspilot, trafikflyver

6.Erhvervskørekort.

Ad 1) Fagastrolog

Et astrologisk instituts uddannelse af fagastrologer er momsfritaget som faglig uddannelse, hvorimod instituttets øvrige undervisning er omfattet af momspligten.

Ved afgørelsen af spørgsmålet om undtagelse fra momspligten for faglig uddannelse, herunder omskoling, er det en betingelse, at

• undervisningen går ud på at bibringe eller vedligeholde kundskaber alene med erhvervsmæssigt sigte, og
• undervisningen ikke har karakter af konsulentbistand.

I tvivlstilfælde skal der lægges vægt på om undervisningen er godkendt af det offentlige og/eller af en faglig organisation. Se MNA1982, 788.

Ad 2) Naturlæge

Undervisning på skoler for reflekszonearbejde på fødderne og skoler for uddannelse af naturlæger er momsfritaget.

Ved afgørelsen af spørgsmålet om faglig uddannelse, herunder omskoling, skal lægges vægt på, om undervisningen går ud på at bibringe eller vedligeholde kundskaber alene med erhvervsmæssigt sigte.

Kun personer med en vis medicinsk basisviden, fx sygeplejersker og fysioterapeuter, kan deltage i kurser på skoler for reflekszonearbejde, mens eleverne ved skoler for uddannelse af naturlæger gennemgår et 3-årigt medicinsk grundkursus, der afsluttes med praktikperiode og eksamen. Se MNA1986, 931.

Ad 3) Healing og intuitiv massage

Undervisning i healing og intuitiv massage kan momsfritages.

Der skal lægges vægt på, om undervisningen henvender sig til personer, der kan bruge kurserne som et led i deres erhverv eller som kompetencegivende til at undervise i healing/massage, fx på aftenskoler. Se MNA1987, 967.

Ad 4) Beskæftigelsesindsats

En leverandør af rådgivning efter lov om en aktiv beskæftigelsesindsats, er som udgangspunkt ikke omfattet af momsfritagelsen for undervisning i ML § 13, stk. 1, nr. 3.

Levering af "særligt tilrettelagte projekter og uddannelsesforløb", i form af værkstedsforløb, kombineret med uddannelsesforløb, kan konkret betragtes som faglig undervisning med erhvervsmæssigt sigte, og er dermed momsfritaget. Se SKM2007.335.SR.

Ad 5) Erhvervspilot, trafikflyver

Uddannelsen til trafikpilot, ab initiouddannelsen, er i sin helhed momsfritaget faglig uddannelse. Afbryder eleven uddannelsen efter at have opnået A-certifikat, skal der ske en efteropkrævning af momsen, fordi erhvervelse af A-certifikatet alene er momspligtig. Se TfS1995, 808TSS.

Den gældende praksis om ab-initio-uddannelsen kan anvendes analogt på modular-uddannelsen. Uddannelsen til trafikflyver er i sin helhed momsfritaget. Det gælder dog kun i de tilfælde, hvor A- og B-certifikat tages i umiddelbar forlængelse af hinanden, og der foreligger en aftale om at opnå den samlede trafikflyveruddannelse, forinden eleven begynder erhvervelsen af A-certifikatet. Hvis der holdes pause i uddannelsesforløbet, skal uddannelsen genoptages indenfor 1 år, for stadig at være momsfritaget. Se SKM2001.224.TSS.

Ad 6) Erhvervskørekort

Køreundervisning for at opnå kørekort til

• kategori C, C/E, D, D/E, (kategori C og D er henholdsvis lastbil og bus, kategori C/E eller D/E er kørsel med vogntog)
• erhvervsmæssig befordring med almindelig bil (taxa)
• erhvervsmæssig personbefordring med stor bil/bus
• traktor/motorredskab

anses som faglig uddannelse og er dermed momsfritaget undervisning efter ML § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt.

Køreundervisning for at opnå kørekort til kategori C, C/E, D eller D/E, kørekort til erhvervsmæssig befordring med almindelig bil (taxa), samt kørekort til erhvervsmæssig personbefordring med stor bil/bus, kan anses for faglig undervisning.

Der lægges vægt på, at

• køreprøver afholdes af politiet henholdsvis Statens Bilinspektion
• kravene til indholdet af køreundervisningen fastsættes af Færdselsstyrelsen
• køreundervisning alene må foretages af godkendte kørelærere
• indehavere af de omhandlede kørekort i større eller mindre omfang kan virke som chauffør uden yderligere uddannelseskrav.

For så vidt angår kørekort til traktor/motorredskab er det også opfattelsen, at køreundervisning for at opnå dette kørekort må anses for kompetencegivende undervisning. Der henvises dels til ovennævnte om køreprøver og køreundervisning dels til det forhold, at det for landbrugsmedhjælpere er af væsentlig betydning for mulighederne for at få beskæftigelse, at de har ret til at føre traktor/motorredskab. Se SKM2001.264.TSS.

Eksempler på ikke faglig uddannelse

Følgende undervisning er ikke faglig uddannelse i momsfritagelsens forstand:

1.Kørekort til kategori A, B og B/E almindelig bil med stort påhængskøretøj

2.Korrespondancekursus i hårklipning

3.Kinesiologisk vejledning, selvudvikling, healing, drømmetydning, personlig udvikling og lignende

4.Lydkliniks behandling af ordblindhed

5.Instruktion i anvendelse af virksomhedens produkter

6.Hundekørekort

7.Foredrag om fremtiden

8.Førstehjælp

9.Tegneundervisning.

Ad 1) Kørekort til kategori A, B og B/E almindelig bil med stort påhængskøretøj

Der skal som udgangspunkt betales moms af undervisning til kørekort kategori A (motorcykel).

Køreundervisning for at opnå kørekort til kategori B (almindelig bil) anses ikke for faglig uddannelse og er derfor heller ikke fritaget for moms efter ML § 13, stk. 1, nr. 3.

Undervisning for at opnå kørekort til kategori B/E (almindelig bil med stort påhængskøretøj) kan heller ikke anses for faglig uddannelse. Der er lagt vægt på, at undervisningen ikke udelukkende har et erhvervsmæssigt sigte. Se SKM2001.264.TSS.

Ad 2) Korrespondancekursus i hårklipning

En frisørskoles salg af kursusbreve vedrørende frisørvirksomhed er momspligtig.

Eksempel

En frisørskole afsætter fra Sverige et korrespondancekursus i 10 lektioner i frisørlære. Kursusbrevene indeholder spørgeformularer, som returneres i udfyldt stand til en lærer, der retter og godkender svarene. Eleverne har også adgang til telefonisk rådgivning og har ret til et diplom.    

Et korrespondancekursus er momspligtig, da

• kursusvirksomheden trods indholdet ikke kan anses for en faglig uddannelse eller som håndarbejde
• undervisningen ikke er godkendt af det offentlige eller af en faglig organisation.

Se TfS1991, 157MNA.

Ad 3) Kinesiologisk vejledning, selvudvikling, healing, drømmetydning, personlig udvikling og lignende

Virksomhed med kinesiologisk vejledning er ikke omfattet af momsfritagelsen for undervisning.

Kinesiologi er oplyst at være undervisning, som omfatter den sammenhæng, der er mellem krop og sjæl. Undervisningen har ikke nogen fast varighed. I intet tilfælde ydes der tilskud til behandlingen fra det offentlige.

Aktiviteterne skal betragtes som momspligtig konsulentvirksomhed. Selv om undervisning indgår som et element, er der ikke tale om undervisning, der har karakter af egentlig skolemæssig eller faglig uddannelse. Se TfS1990, 326MNA.

Virksomhed med kurser i selvudvikling, healing, drømmetydning og lignende er heller ikke omfattet af momsfritagelsen efter ML § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt.

Der lægges vægt på, at

• kursusvirksomheden ikke efter sit indhold kan anses som skolemæssig undervisning
• undervisningen ikke kan karakteriseres som faglig uddannelse. Det kan fx fremgå af virksomhedens kursusmateriale, at formålet med kurserne er at hjælpe den enkelte med at nå en dybere kontakt med sig selv, at forstå, værdsætte og acceptere sig selv
• undervisningen ikke henvender sig til professionelle behandlere mv.

Se TfS1996, 732MNA.

Privat kursusvirksomhed, hvor undervisningen overordnet består i personlig udvikling gennem samtaler og øvelser, er ikke momsfritaget efter ML § 13, stk. 1, nr. 3.

Eksempel

Terapeuter afholder kurser af 8-24 ugers varighed med mulighed for 1- og 2-årige forløb med eksamensbevis som samtaleterapeut.

Kurserne udbydes til kommunerne, som også betaler kursusgebyret. Kurserne henvender sig til bistandsklienter, narkomaner, flygtninge og andre med personlige problemer. Også andre deltager i undervisningen, eventuelt som forberedelse til en uddannelse som socialrådgiver eller sygeplejerske.

Undervisningens indhold består af følgende emner: Kommunikation og udvikling, praktisk psykologi, kropssprog og følelser, drømmetydning, dit indre barn, konfliktløsningsteknikker og forbedring af din intuition. Undervisningen har ikke karakter af terapi.

Sådan et kursusforløb kan ikke anses for omfattet af momsfritagelsen efter ML § 13, stk. 1, nr. 3, når
kurset efter sit indhold ikke kan karakteriseres som skolemæssig eller faglig undervisning
undervisningen ifølge kursusbeskrivelsen ikke går ud på at bibringe eller vedligeholde kundskaber alene med erhvervsmæssigt sigte, ligesom kurset ikke er tilrettelagt med henblik på at gennemføre et forløb med eksamensbevis som samtaleterapeut.

Indtægter vedrørende et sådant kursusforløb er herefter momspligtige efter ML § 4, stk. 1. Se TfS.2000.943LSR.

Eksempel

Et projekt har ifølge ansøgningen om støtte fra Den Europæiske Socialfond, til formål at udvikle deltagernes sociale kompetencer, at bryde uhensigtsmæssige mønstre, at danne netværker, at tage ansvar for eget liv og at tro på sig selv.

En sådan ydelse har ikke karakter af egentlig skolemæssig eller faglig undervisning, der er fritaget for momspligt efter ML § 13, stk. 1, nr. 3, når undervisningen ikke har til formål at bibringe eller vedligeholde kundskaber alene med erhvervsmæssigt sigte,
den del af kurset, der vedrører udformning af jobansøgninger, ikke udgør et tilstrækkeligt væsentligt element til, at det kan medføre momsfritagelse.

Se SKM2008.313.BR.

Leverancer i form af coaching, temadage, kurser og teambuilding om emnerne personaletrivsel og samarbejde er momspligtige efter ML § 4, stk. 1.

Ydelserne vedrører ikke medarbejdernes faglige kompetencer.

Kursusaktiviteten kan derfor ikke anses for at være omfattet af fritagelsesbestemmelsen i ML § 13, stk. 1, nr. 3, fordi der hverken er tale om skolemæssig undervisning, faglig uddannelse eller undervisning med et erhvervsmæssigt sigte.

Der er tale om almindelig virksomheds- og personalerådgivning som er omfattet af momspligten i ML § 4, stk. 1. Se SKM2008.1031.SR.

Ad 4) Lydkliniks behandling af ordblindhed 

En lydkliniks behandling af børn med lydterapi for ordblindhed er ikke momsfritaget efter ML § 13, stk. 1, nr. 3, om skoleundervisning mv., fordi ydelserne ikke er undervisning mv. i lovens forstand.

Der er efter forarbejderne til ML § 13, stk. 1, nr. 3, heller ikke tilstrækkeligt grundlag for at fastslå, at ydelsen kan karakteriseres som levering af varer og ydelser med nær tilknytning hertil, ligesom ydelsen klart er adskilt fra undervisningen af eleverne i folkeskolen. Se SKM2003.249.ØLR.

Ad 5) Instruktion i anvendelse af virksomhedens produkter

Kurser, der er snævert forbundet med afsætningen af en virksomheds produkter, anses ikke som faglig undervisning, men derimod som instruktion, og er derfor momspligtige.

En virksomheds undervisning i anvendelse af edb-udstyr mv., med det formål at uddanne brugere af databehandlingsudstyr til at vurdere, installere og anvende virksomhedens produkter, er derimod momsfritaget. Se MNA1978, 529.

Et edb-selskabs kursusvirksomhed med karakter af instruktion i anvendelse af selskabets produkter er momspligtig konsulentvirksomhed.

Det kan fx være, hvor selskabet sælger hardware og software, og i forbindelse med salget af software forpligter køberne kontraktligt til at deltage i selskabets kursusaktivitet, som udelukkende henvender sig til købere af programmellet. Se TfS1988, 304MNA.

En konsulentvirksomhed, der ikke har karakter af egentlig undervisning, men

• har karakter af instruktion og
• udelukkende henvender sig til køber af en virksomheds produkter, og
• hvor køber er forpligtet til at deltage i sælgers kurser,

skal betragtes som momspligtig konsulentvirksomhed. Se TfS1989.86DIR.

En virksomheds kursusvirksomhed kan ikke anses som momsfritaget skolemæssig eller faglig undervisning, når kursisterne findes gennem virksomhedens database over kunder, kundeemner, relevante brancher mv. købere af virksomhedens edb-programmer ikke er forpligtede til at deltage i kurserne virksomhedens hovedaktivitet er salg af et bestemt edb-program, og virksomhedens kursusvirksomhed drejer sig om dette program virksomhedens kursusvirksomhed er snævert forbundet med afsætningen af virksomhedens edb-programmer.

Undervisningen må anses som instruktion i den konkrete anvendelse af virksomhedens programmer til aktuelle og potentielle købere. Se TfS1996, 680MNA.

Ad 6) Hundekørekort

Kurser i "hundekørekort" eller øvrige kurser i fx adfærd, pleje og avlsplanlægning har ikke karakter af skolemæssig eller faglig uddannelse. Kurserne er derfor ikke omfattet af momsfritagelsesbestemmelsen i ML § 13, stk. 1, nr. 3.

Dansk Kennel Klub (DKK) er momsfritaget af medlemskontingenter efter ML § 13, stk. 1, nr. 4. og Dansk Kennel Klub opfylder betingelserne for momsfritagelse i ML § 13, stk. 1, nr. 5 af agilitytræning og -konkurrencer. Endelig kan Dansk Kennel Klub, foreningens kredse og specialklubber være omfattet af fritagelsen i ML § 13, stk. 1, nr. 22, af salg i forbindelse med aktiviteter, som foreningen m.fl. står for. Se ML § 13, stk. 1, nr. 18.

For alt andet salg, der ikke er fritaget efter andre bestemmelser i momsloven, skal Dansk Kennel Klub være momsregistreret. Se SKM2003.339.TSS.

Ad 7) Foredrag om fremtiden

En virksomhed, der fx leverer foredrag i form af korte lektioner, karakteriseret som øjebliksbilleder af den teknologiske fremtid, er ikke faglig uddannelse omfattet af momsfritagelsen i ML § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt. Se SKM2007.93.SR.

Ad 8) Førstehjælp

Undervisning i førstehjælp kan ikke generelt anses som faglig uddannelse.

Undervisning i førstehjælp i forbindelse med anden faglig uddannelse, som eksempelvis erhvervskørekort, vil dog kunne anses som en ydelse i nær tilknytning til undervisning. Se SKM2009.738.SR.

Ad 9) Tegneundervisning

En kunstners undervisning i tegning og maling er ikke faglig uddannelse, herunder omskoling, når undervisningen ikke i særlig grad har til hensigt at bibringe eller vedligeholde kundskaber alene med et erhvervsmæssigt sigte. Se SKM2013.48.LSR.

Skolemæssig undervisning

For, at undervisning kan betegnes som skolemæssig i momsfritagelsens forstand, er det en betingelse, at undervisningen skal have samme karakter, som den undervisning, der udbydes på momsfritagne skoler eller universiteter.

I relation til videreførelsen af momsfritagelsen i 1994 af undervisning i sprog, musik, legemsøvelser, håndarbejde, tegning, bogføring og maskinskrivning omtales den momsfritagne undervisning derfor i bemærkningerne til lovforslaget som aftenskoleundervisning og lignende.

At undervisningen skal være ”skolemæssig” betyder , at der for det første skal foreligge et lærer-elev forhold.

Dette udelukker dog ikke, at fjernundervisning og lignende kan omfattes af momsfritagelsen, om end der i det mindste i disse tilfælde må være mulighed for en dialog med lærer og elever.

Der skal for det andet være tale om undervisning af enkeltpersoner eller undervisning af hold.

Det er for det tredje en betingelse, at underviseren har relevant uddannelses og-/eller erhvervsmæssig erfaring i det, der undervises i.

For det fjerde skal det, der undervises i, være et fag eller et nærmere afgrænset emne.

Undervisningen skal for det femte have indhold og niveau svarende til, hvad der udbydes på momsfritagne skoler eller universiteter.

Momsfritagelsen omfatter herved ikke aktiviteter af rent rekreativ karakter, jf. eksempelvis EU-dommen C-445/05, Haderer, ligesom momsfritagelsen eksempelvis heller ikke omfatter undervisning i ”at tro på sig selv”, jf. SKM2008.313.BR.

For det sjette er det en betingelse, at der foreligger en plan for undervisningen, som er udtryk for en gradvis stigende faglighed/udfordring. Undervisningen skal således have til formål at udvikle elevernes kundskaber eller evner inden for det fag eller afgrænsede emne, der undervises i.

Det har i denne forbindelse ikke betydning for momsfritagelsen, at en elev kun deltager i en lektion af en række af lektioner, ligesom det ikke har betydning, såfremt en elev tager den samme lektion flere gange. Det afgørende er, at formålet med undervisningen er at udvikle eleverne inden for det pågældende fag eller afgrænsede emne.

For det syvende skal der foreligge et væsentligt element af undervisning, jf. SKM2001.121.VLR. Det er på denne baggrund ikke tilstrækkeligt, at der foretages en indledende instruktion, hvorefter eleverne overlades til sig selv.

►Alle syv betingelser skal opfyldes førend undervisningen kan karakteriseres som skolemæssig.◄

Der kan ved vurderingen af, om betingelserne er opfyldt, lægges vægt på, om undervisningen er godkendt som tilskudsberettiget efter folkeoplysningsloven, eller om udbyderen kan sammenlignes med en folkeoplysende forening, jf. SKM2008.522.LSR og SKM2013.48.LSR, men disse kriterier alene kan ikke anses for afgørende.

Dette ses bl.a. illustreret af Skatterådets afgørelse SKM2016.236.SR, hvor klaverundervisning givet som én-til-én undervisning, hvor underviseren var pianist, uddannet cand.mag. i musik fra Københavns Universitet, kunne omfattes af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 3.

Dette uanset undervisningen foregik uden for et egentligt skoleforløb, ligesom undervisningen ikke var godkendt som tilskudsberettiget efter folkeoplysningsloven.

Skatterådet lagde vægt på, at undervisningen efter sin karakter og indhold kunne sammenlignes med undervisning i klaver, som foregår på eksempelvis momsfritagne musikskoler.

Ligeledes kunne stemmetræning, som består af en kombination af undervisning i legemsøvelser og undervisning i sang, sammenlignes med undervisning på en momsfritaget musikskole. Se SKM2016.107.SR.

Det bemærkes endvidere, at lektiehjælp vil kunne omfattes af momsfritagelsen i det omfang lektiehjælpen relaterer sig direkte til et fag, som udbydes på en momsfritaget undervisningsinstitution, ligesom leverandøren skal have tilsvarende uddannelsesmæssig baggrund/erfaring, som underviserne på den pågældende undervisningsinstitution.

Undervisning i sprog, musik, legemsøvelser mv.

Af § 2, stk. 3, litra c i momsloven, som var gældende før 1994, fremgik følgende vedrørende momsfritagelse af undervisningsydelser:

"Skole- og universitetsundervisning, faglig uddannelse, herunder omskoling, samt anden undervisning, der har karakter af egentlig skolemæssig eller faglig uddannelse. Undervisning i sprog, musik, legemsøvelser, håndarbejde, tegning, bogføring og maskinskrivning anses for uddannelse af denne karakter."

Af betænkning over lovforslaget fra 1978 fremgår det, at det foreslås, at momsfritagelsen af undervisning også skal omfatte undervisning i sprog, musik, legemsøvelser (gymnastik, afspænding, yoga, dans, helsesport m.v.), håndarbejde (syning, strikning, vævning, broderi, fletning m.v.), tegning, bogføring og maskinskrivning.

I forbindelse med gennemførelsen af undtagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt. (lov nr. 375 af 18. maj 1994), blev passagen ”Undervisning i sprog, musik, legemsøvelser, håndarbejde, tegning, bogføring og maskinskrivning anses for uddannelse af denne karakter” taget ud af bestemmelsen.

Af bemærkningerne til ændringsloven fremgår det, at aftenskoleundervisning og lignende vil være omfattet af momsfritagelsen i samme omfang som før ændringen af momsloven, og der derfor fortsat vil være momsfritagelse af undervisning i sprog, musik, legemsøvelser, håndarbejde, tegning, bogføring og maskinskrivning, som var direkte nævnt i den tidligere momslovs § 2, stk. 3, litra c, men ikke gentaget i den nuværende momslovs § 13, stk. 1, nr. 3.

Om momsfritagelsen af undervisning i legemsøvelser udtaler Vestre Landsret i præmisserne i SKM2001.121.VLR, at "Af bestemmelsens tilblivelseshistorie fremgår, at undtagelsen for afgiftspligt ikke kun omfatter undervisning, der har karakter af egentlig skolemæssig eller faglig uddannelse, men også for eksempel undervisning i sprog, musik og legemsøvelser."

I SKM2001.121.VLR og SKM2007.576.ØLR anerkendte både Vestre- og Østre Landsret med henvisning til forarbejderne til lov nr. 375 af 18. maj 1994, at private motionscentres ydelser til private i form af undervisning i legemsøvelser kan momsfritages, såfremt ydelserne indeholder et væsentligt element af undervisning.

Det skal i den forbindelse understreges, at momsfritagelsen af undervisning i legemsøvelser nævnes i forarbejderne på lige fod med undervisning i sprog, musik, håndarbejde, tegning, bogføring og maskinskrivning, og der ses derfor ikke at være mulighed for at stille forskellige betingelser for anvendelsen af momsfritagelsen på henholdsvis undervisning i legemsøvelser og undervisning i sprog, musik, håndarbejde, tegning, bogføring og maskinskrivning.

Bemærkningerne til ændringen af momsloven i 1994 omtaler undervisningen som aftenskoleundervisning o.lign., og det er derfor ikke al undervisning i sprog, musik, legemsøvelser, håndarbejde, tegning, bogføring og maskinskrivning, der omfattes af momsfritagelsen, men kun undervisning, der udviser et fagligt indhold og niveau svarende til undervisning på aftenskoler, musikskoler, folkeskoler, erhvervsskoler mv. Dette med direkte henvisning til lovbestemmelsens krav om, at der skal være tale om ”skolemæssig eller faglig undervisning”.

Det skal understreges, at idet hjemlen for momsfritagelsen er ”skolemæssig undervisning” i momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, er oplistningen af undervisning i sprog, musik, legemsøvelser, håndarbejde, tegning, bogføring og maskinskrivning ikke udtømmende, men alene en oplistning af eksempler på undervisning, der kan anses for skolemæssig.

Undervisning i andre fag kan derfor tillige momsfritages, såfremt undervisningen opfylder betingelserne for at blive anset for skolemæssig.

Særligt om undervisning i legemsøvelser

Momsfritagelsen omfatter som anført også undervisning i legemsøvelser, hvilket betyder, at der skal være tale om gymnastik i bred forstand til almen styrkelse af udøverens krop. I betænkningen fra 1978 eksemplificeres undervisning i legemsøvelser ved gymnastik, afspænding, yoga, dans og helsesport.

Det er på samme måde som for undervisning i musik, sprog mv. afgørende for momsfritagelsen af undervisning i legemsøvelser, at undervisningen kan anses for skolemæssig, jf. ovenfor.

Det skal således understreges, at momsfritagelsen har hjemmel i momsfritagelsen af undervisning, og det er derfor undervisningen i legemsøvelser, der er momsfritaget – ikke udøvelsen af legemsøvelserne. Momsfritagelsen skal fortolkes i overensstemmelse hermed.

Ligeledes bemærkes det, at momsfritagelsen af undervisning i momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, implementerer momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra i) og j), og den danske momsfritagelse skal derfor fortolkes i overensstemmelse hermed – dette gælder ligeledes det i bemærkningerne til momsloven anførte om, at momsfritagelsen omfatter undervisning i musik, sprog, legemsøvelser mv.

For så vidt angår den praktiske anvendelse af betingelserne i relation til undervisning i legemsøvelser skal følgende bemærkes:

Lærer-elev forhold

Undervisningen skal tilrettelægges således, at en instruktør gennem hele lektionen leder deltagerne gennem et på forhånd fastlagt program inden for eksempelvis gymnastik, pilates, spinning mv.

Undervisningen skal være givet af instruktøren, ligesom formålet skal være, at deltagerne i deres udøvelse af legemsøvelser mv. følger instruktørens undervisning. 

Undervisningen skal have en vis intensitet, hvilket medfører, at undervisningen skal være givet af instruktøren og ikke i højere grad af de i forbindelse med udøvelsen af legemsøvelserne anvendte maskiner eller redskaber.

Endelig skal underviseren være til stede og fokuseret på at undervise, hvorfor instruktøren ikke kan have andre opgaver samtidig i form af eksempelvis modtagelse af kunder i receptionen.

Betingelsen vil eksempelvis ikke kunne anses for opfyldt i det tilfælde, hvor deltagerne på holdet gennemfører undervisningen efter instruktioner fra en opstillet skærm i træningslokalet – dette uanset om der er tale om afspilning af en optagelse af en instruktør.

Det må således lægges til grund, at der i det mindste skal være mulighed for en dialog med instruktøren, hvor deltagerne individuelt kan få tilpasset deres udøvelse af legemsøvelserne.

Undervisning af enkeltpersoner eller undervisning af hold

Antallet af deltagere i undervisningen er ikke afgørende for momsfritagelsen, idet momsfritagelsen vurderes på baggrund af karakteren af den leverede undervisning.

Momsfritagelse finder derfor anvendelse både i relation til personlig træning, hvor der kun er én enkelt deltager og på hold med et større antal deltagere.

Det er endvidere ikke en betingelse, at deltagerne konkret er til stede gennem hele lektionen, hvorfor deltagerne frit kan komme og gå til og fra undervisningen uden konsekvenser for momsfritagelsen. ►Deltager en person derfor af en eller anden årsag alene i 20 minutter af en lektion på 45 minutter, vil undervisningen stadig kunne momsfritages.◄

Underviserens kvalifikationer

Det er en betingelse, at underviseren må anses for at have tilstrækkelige kvalifikationer til, at undervisningen opnår et vist fagligt niveau.

Instruktøren skal derfor have en relevant uddannelse og-/eller tilstrækkelig erhvervsmæssig erfaring i at varetage den pågældende undervisning, dvs. instruktøren skal være uddannet i – eller have erhvervsmæssig erfaring med, hvorledes de enkelte legemsøvelser bidrager til styrkelse af udøverens krop.

Typisk vil instruktøren opfylde betingelsen, såfremt denne har taget en uddannelse som fitnessinstruktør eller har tilsvarende erhvervsmæssig erfaring.

Fag eller et nærmere afgrænset emne

Det er en betingelse for, at undervisningen kan anses for skolemæssig, at der undervises i et fag eller et nærmere afgrænset emne. Dette betyder, at der skal foreligge en kursusbeskrivelse, som fortæller, hvad undervisningsforløbet omfatter, og hvad formålet med undervisningen er.

I relation til undervisning i legemsøvelser kan dette bestå i, at der er tale om undervisning i eksempelvis pilates, dans, yoga, spinning mv., samt hvad formålet med denne træning er i relation til udøvelsen af legemsøvelser.

Indhold og niveau

Momssystemdirektivets fritagelse af undervisning uden for egentlige skoleforløb er afgrænset til privattimer givet af undervisere på skole- eller universitetsniveau.

Det er derfor en betingelse for momsfritagelse af undervisning uden for egentlige skoleforløb, at undervisningen har et indhold og et niveau svarende til, hvad der udbydes på momsfritagne skoler eller universiteter.

Betingelsen er i praksis særligt relevant i forhold til hvilke fag eller nærmere afgrænsede emner, der kan omfattes af momsfritagelsen.

Som anført ovenfor fremgik det direkte af momsloven fra 1978 og videre af bemærkningerne til 1994-loven, at undervisning i legemsøvelser, herunder eksempelvis helsesport, er omfattet af momsfritagelsen, og undervisning af denne art vil derfor som udgangspunkt opfylde betingelsen.

Ligeledes må det lægges til grund, at undervisning af denne art ikke kan anses for undervisning af rent rekreativ karakter, som omtalt af EU-domstolen i C-445/05, Haderer. Det bemærkes i denne relation, at aktiviteter af rekreativ karakter defineres som aktiviteter, der giver mulighed for hvile og afslapning, og som vedrører fritid og fritidsaktiviteter, især i naturen.

For så vidt angår betingelsen om et vist niveau må denne betingelse særligt anses for opfyldt, når undervisningen varetages af en uddannet instruktør og gennemføres ud fra et på forhånd fastsat program, som instruktøren skal lede deltagerne igennem, og som har til formål at træne deltagerne på et bestemt måde.

Plan for undervisningen

Som anført ovenfor skal der foreligge en kursusbeskrivelse, som fortæller, hvad undervisningsforløbet omfatter, og hvilket formål i relation til udøvelsen af legemsøvelser undervisningen forfølger.

Det er i denne forbindelse afgørende, at formålet med undervisningen er at udvikle deltagernes evner inden for udøvelse af legemsøvelser. Der skal derfor i undervisningen være indlagt en stigende læringskurve, hvilket i praksis opfyldes ved, at der først gennemføres nogle basale øvelser, hvorefter der gradvis udføres mere udfordrende øvelser.

I relation til spinning og anden undervisningen i legemsøvelser, som er rettet mod styrkelse af deltagerne kondition, udholdenhed o.lign. opfyldes denne betingelse ved, at undervisningen har til formål successivt at øge belastningen eller intensiteten i løbet af lektionen.

Sværhedsgraden og udfordringen ved en legemsøvelse består i disse situationer i hastigheden og hyppigheden, hvormed den gennemføres samt i den restitutionstid, der tilrettelægges mellem deløvelserne og mellem lektionerne.

Det afgørende i relation til betingelsen om en plan for undervisningen er, at formålet med kurset opfylder denne betingelse. Det subjektive udbytte for den enkelte deltager er i denne forbindelse uden betydning. Det er ligeledes uden betydning for momsfritagelsen, at en deltager kun modtager én lektion i et tilrettelagt forløb af flere lektioner, samt om en deltager tager samme lektion flere gange.

Det bemærkes på denne baggrund, at repetition i undervisningen ikke i sig selv udelukker momsfritagelse, men repetitionen skal have et læringsmæssigt/udviklingsmæssigt formål.

Væsentligt element af undervisning

At der skal foreligge et væsentligt element af undervisning er slået fast af Vestre Landsret i SKM2001.121.VLR. I sagen foretog et fitnesscenter en introducerende instruktion i brugen af træningsfaciliteterne og udarbejdede et træningsprogram til deltagerne, hvorefter disse på selvvalgte tidspunkter uden fast medvirken af instruktør kunne gennemføre legemsøvelserne. Landsretten kom i denne sag frem til, at undervisningen ikke indeholdt væsentligt element af undervisning, hvorfor betingelsen for momsfritagelse efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, ikke var opfyldt.

Det er SKATs opfattelse, at denne betingelse er udtryk for en helhedsvurdering af undervisningens intensitet, og vurderingen af betingelsen vil derfor være sammenfaldende med flere elementer af de øvrige betingelser.

Grundlæggende vil betingelsen typisk være opfyldt, når underviseren er til stede og fokuseret på at undervise gennem hele lektionen.

Underviseren skal i praksis påtage sig en aktiv rolle, der tilvejebringer, at deltagerne opnår de fysiologiske og tekniske færdigheder, der giver dem det mest optimale udbytte af at deltage i det enkelte træningsforløb.

Dette sker ved, at underviseren ved instruktion, screening, og løbende coaching af de enkelte deltagere i de enkelte træningspas, bliver katalysator for en stadig stigende læringskurve. Der er således tale om undervisningsforløb, hvor der er lærer-elev interaktion med en uddannet instruktør.

Betingelsen vil eksempelvis ikke være opfyldt, såfremt underviseren indledningsvis fortæller, at deltagerne skal gøre det samme som sidst eller underviseren instruerer i, hvad der skal laves i løbet af hele lektionen, hvorefter underviseren blot ser passivt til eller varetager andre opgaver i løbet af lektionen.

De udførte legemsøvelser skal således løbende være givet af underviseren ud fra et på forhånd fastlagt program.

At der skal foreligge et væsentligt element af undervisning udelukker ikke, at der anvendes maskiner eller redskaber i forbindelse med udøvelsen af legemsøvelserne.

Men er undervisningen, herunder eksempelvis bestemmelsen af legemsøvelsernes art eller intensitet, givet af maskinerne frem for af underviseren vil der ikke foreligge et væsentligt element af undervisning.

Der foreligger heller ikke et væsentligt element af undervisning, såfremt valget af maskiner eller redskaber ikke er givet løbende af instruktøren.

Personlige trænere

Momsfritagelsen af undervisning i legemsøvelser gælder uanset om undervisningen gives til en enkelt person af en personlig træner, eller om undervisningen gives til et hold med flere deltagere. Det er undervisningens art, der er afgørende for, om den kan momsfritages.

Det skal dog understreges, at de samme betingelser skal være opfyldt, og undervisningen givet af personlige trænere skal derfor som udgangspunkt have samme indhold og niveau, som den momsfritagne undervisning givet i hold.

Hyres en personlig træner til at lede deltageren igennem et træningsprogram, som gerne må være individuelt tilrettelagt, i eksempelvis spinning, så vil dette kunne omfattes af momsfritagelsen.

Hyres en personlig træner derimod til at lægge et individuelt træningsprogram, samt give en indledende introduktion, hvorefter deltageren er overladt til selv at gennemføre træningsprogrammet, så vil ydelsen ikke kunne momsfritages, idet der herved ikke foreligger et væsentligt element af undervisning gennem udøvelsen af legemsøvelserne.

►Leverer den personlige træner sammen med undervisningen ydelser i form af kostvejledning mv., skal det vurderes, om disse ydelser kan anses for biydelser til undervisningen. Dette vil typisk ikke være tilfældet, idet kostvejledning mv. ofte vil være et mål i sig selv for den gennemsnitlige forbruger, og ikke alene et mål til at udnytte hovedydelsen i form af undervisningen på de bedst mulige betingelser, jf. C-349/96, Card Protection Plan Ltd. ◄

Undervisning i sportsgrene

Det bemærkes, at undervisning i specifikke sportsgrene, herunder golf, ridning, tennis mv. efter deres art ikke omfattes af momsfritagelsen af undervisning i legemsøvelser, uanset disse bidrager til en styrkelse af deltagernes kondition, udholdenhed o.lign. Dette gælder ligeledes undervisning i faldteknik og klatring.

For en nærmere afgrænsning heraf henvises til Den juridiske vejledning, afsnit D.A.5.3 og D.A.5.5.

Undervisning i specifikke sportsgrene kan eventuelt momsfritages efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 5, om momsfritagelse af amatørsport mv.

Undervisning i legemsøvelser ctr. salg af adgang til at dyrke sport

Ved forståelsen af "undervisning i legemsøvelser" efter ML § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt., skal der sondres mellem momsfri "undervisning i legemsøvelser" i forhold til "erhvervsmæssigt salg af adgang til at dyrke sport" efter ML § 13, stk. 1, nr. 5, 1. pkt., som handler om fritagelse for sportsaktiviteter og -arrangementer, der er afgiftspligtige, hvis de udbydes af en virksomhed, som arbejder med gevinst for øje.

Ved sondringen mellem momsfri undervisning i legemsøvelser efter ML § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt. og momspligtigt salg af adgang til at dyrke sport, som udbydes med gevinst for øje efter § 13, stk. 1, nr. 5, 1. pkt., lægges vægt på:

• Bredden af den fysiske træning, der udøves. Det skal dreje sig om gymnastikundervisning i bred forstand til almen styrkelse af legemet. Det betyder, at undervisning i forskellige, mere specifikke sportsgrene ikke anses for omfattet af begrebet "undervisning i legemsøvelser"
• Om ydelsen indebærer et væsentligt element af reel undervisning. En lærer/instruktør skal undervise efter et forud fastlagt program, og undervisningen skal have en vis intensitet; det er altså ikke tilstrækkeligt, at den alene går ud på at instruere om brugen af forskellige trænings- og motionsapparater.

Konkrete aktiviteter, der er momsfritaget, medmindre de omfattes af § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt.:

• Aerobic- og callaneticstræning, der foregår som holdtræning sådan, at holdet følger en instruktørs anvisninger bl.a. ved, at instruktøren fører an og viser, hvordan øvelserne skal udføres, anses for momsfritaget efter ML § 13, stk. 1, nr. 3, som undervisning i legemsøvelser
• Rygtræning, der foregår som holdtræning, ledet af en instruktør, der i forbindelse med træningen giver specielle anvisninger på afhjælpning af rygproblemer, anses som momsfri undervisning i legemsøvelser
• Specialkurser i forebyggelse af idrætsskader for frivillige trænere og ledere fra en række sportsklubber, som bliver afholdt i en virksomhed, anses som momsfri undervisning i legemsøvelser
• Deltagelse på aerobic- og callaneticshold uden adgang til motionsredskaber anses som momsfri undervisning i legemsøvelser
• Skadebehandling, der bliver varetaget gennem fysisk genoptræning, anses som så individuel og intensiv, at det er momsfri undervisning i legemsøvelser.

Styrketræning, der ledsages af en introducerende vejledning i brug af maskiner og derefter af en ad hoc-vejledning, kan ikke efter ML § 13, stk. 1, nr. 5, anses som undtaget fra momspligten. Den træningsform anses derfor som erhvervsmæssigt salg af adgang til at dyrke sport. Se TfS1996,127MNA.

Den omstændighed, at et motionscenter udarbejder et træningsprogram for den enkelte, og at instruktøren viser og demonstrerer de maskiner, der anvendes til træningsprogrammet, er ikke nok til, at der kan ske momsfritagelse efter ML § 13, stk. 1, nr. 3.

Kunderne kan eksempelvis modtage en introducerende instruktion i brugen af træningsfaciliteterne og få udarbejdet et træningsprogram, men træningen foregår på selvvalgte tidspunkter uden fast medvirken af instruktør, selv om der er en instruktør til stede, der kan give råd og vejledning.

Aktiviteterne indeholder imidlertid ikke et så væsentligt element af reel undervisning, at der er grundlag for at momsfritage efter ML § 13, stk. 1, nr. 3. Se SKM2001.121.VLR.

Et fitnesscenter, som udbyder styrketræning med fx 15 timers undervisning som led i et 12 måneders abonnement, er ikke momsfritaget undervisning.

Efter forholdet mellem omfanget af træningen og omfanget af undervisningen har ydelsen ikke et så væsentligt element af undervisning, at der er grundlag for at anse den for fritaget efter ML § 13, stk. 1, nr. 3.

Selvom der er kunder som er henvist af kiropraktorer, leverer et fitnesscenter ikke "anden egentlig sundhedspleje", jf.ML § 13, stk. 1, nr. 1.

Se SKM2007.576.ØLR, hvor der blev lagt vægt på en udtalelse fra Sundhedsstyrelsen og oplysningerne om personalets uddannelse.

Levering af undervisning kombineret med andre momsfritagne ydelser

Ved sondringen mellem, om der leveres momsfritaget undervisning eller eksempelvis momsfritaget social forsorg og bistand, skal det afgøres hvilken ydelse, der er hovedydelse, og hvilken ydelse, der er biydelse.

En biydelse tæller nemlig ikke som en selvstændig ydelse, da den momsmæssigt behandles som hovedydelsen. Se sag C-349/96 Card Protection Plan Ltd., præmis 30.

En ydelse skal anses for en hovedydelse

• når den for kunderne udgør et mål i sig selv, og
• ikke udgør et middel til at udnytte tjenesteyderens hovedydelse på de bedst mulige betingelser.

Se sag C-349/96, Card Protection Plan Ltd., præmis 30, hvor disse kriterier fremgår.

En højskoles kursus til unge med støttebehov, er omfattet af ML § 13, stk. 1, nr. 3, om momsfritagelse for undervisning og ikke af ML § 13, stk. 1, nr. 2, om momsfritagelse for social forsorg og bistand, når det væsentligste element i ydelserne er selve undervisningen ifølge program- og kursusoplæg.

Det fremgår således, at undervisningselementet skal være det primære formål med opholdet. Se SKM2002.393.VLR og stadfæstelse i SKM2003.299.HR.

Friskoler og efterskoler inden for skolesamvirke, der driver undervisningsvirksomhed, er omfattet af ML § 13, stk. 1, nr. 3, selvom elevgruppen består af elever, der er anbragt af de sociale myndigheder som foranstaltning efter lov om social service § 40, fordi de har behov for særlig støtte, enten socialt eller indlæringsmæssigt.

Skolernes hovedydelse anses for undervisning. Der henses til

• at de fleste elever går op til folkeskolens afgangsprøve, og
• at flere af eleverne bliver anbragt andre steder, når de ikke kan modtage undervisning samt
• skolernes vedtægter og programmer.

Der er derfor ikke tale om social forsorg og bistand, jf. ML § 13, stk. 1, nr. 2. Skolernes aktiviteter er omfattet af ML § 13, stk. 1, nr. 3, og dermed lønsumsafgiftspligtige. Se SKM2003.279.VLR.

En institution, der driver et socialpædagogisk opholdssted og leverer ydelser som nævnt i § 40 b i lov om social service og som også leverer specialundervisning, anses for at levere både social forsorg og bistand og skoleundervisning.

Skoledelen anses ikke for en sekundær ydelse til institutionens hovedydelse, når den efter vedtægterne er et element i opholdsdelen. Skoledelen udgør et mål i sig selv for de anbragte børn og unge, nemlig at modtage undervisning for at kunne bestå folkeskolens afgangsprøve. Endvidere er skoledelen ikke et middel til at udnytte opholdsdelen på de bedst mulige betingelser, jf. herved præmis 30 i EF-domstolens dom i sag C-349/96, Card Protection Plan Ltd.

Institutionen leverer derfor to selvstændige hovedydelser bestående af både social forsorg og bistand og undervisning, der er omfattet af lønsumsafgiftspligten. Se SKM2006.355.LSR.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

Afgørelse samt evt. tilhørende SKAT-meddelelse	Afgørelsen i stikord	Yderligere kommentarer
EU-domme
C-319/12, MDDP	Artikel 132, stk. 1, litra i), i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem, sammenholdt med direktivets artikel 133 og 134, skal fortolkes således, at de ikke er til hinder for, at uddannelsesydelser, der leveres af ikke-offentlige organer i erhvervsmæssigt øjemed, er fritagede for merværdiafgift. Direktivets artikel 132, stk. 1, litra i), er imidlertid til hinder for en generel fritagelse af alle leveringer af uddannelsesydelser, uden at der tages hensyn til de formål, som forfølges af de ikke-offentlige organer, der leverer disse ydelser.
C-445/05, Werner Haderer	Uden at det er nødvendigt i denne dom at give en præcis definition af fællesskabsbegrebet »skole- og universitetsundervisning« med hensyn til momsordningen, er det i det foreliggende tilfælde tilstrækkeligt at bemærke, at dette begreb ikke er begrænset til undervisning, der leder til eksamener med henblik på opnåelse af en kvalifikation, eller som gør det muligt at opnå en uddannelse med henblik på udøvelse af et erhverv, men omfatter aktiviteter, hvor undervisningen gives i skoler eller på universiteter med henblik på at udvikle elevernes eller de studerendes kundskaber eller evner, forudsat at disse aktiviteter ikke er af rent rekreativ karakter. De omstændigheder, der fremhævet i foregående præmis, indikerer således, hvilket det tilkommer den forelæggende ret at undersøge under hensyntagen til samtlige omstændigheder i hovedsagen, at Werner Haderer - idet han ikke giver timerne for egen regning og under eget ansvar - i realiteten i sin egenskab af underviser har stillet sig til rådighed for delstaten Berlin, som har lønnet ham som en tjenesteyder, der leverer ydelser til fordel for det undervisningssystem, som administreres af denne delstat. På baggrund af de forudgående betragtninger skal det forelagte spørgsmål besvares med, at under omstændigheder som dem, der foreligger i hovedsagen, kan virksomhed, som består i at give hjælp til lektielæsning og lede et keramik- og drejekursus ved et voksenundervisningscenter, og som udøves af en privatperson, der har status af freelance-medarbejder, kun være omfattet af momsfritagelsen i medfør af sjette direktivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra j), hvis denne virksomhed udgør timer givet på skole- eller universitetsniveau af en underviser for dennes regning og under dennes ansvar. Det tilkommer den forelæggende ret at undersøge, om dette er tilfældet i tvisten i hovedsagen.
C-434/05, Horizon College.	Udtrykket »uddannelse af børn og unge, skole- og universitetsundervisning, faglig uddannelse eller omskoling« omfatter ikke den omstændighed, at en lærer mod vederlag stilles til rådighed for en undervisningsinstitution i denne bestemmelses forstand, hvor denne lærer midlertidigt skal undervise under sidstnævnte institutions ansvar, selv om den institution, der foretager tilrådighedsstillelsen, selv er et offentligretligt organ med undervisningsformål eller et andet organ, der er anerkendt af den pågældende medlemsstat som havende tilsvarende formål
C-349/96, Card Protection Plan Ltd.	Det bemærkes, at der er tale om en enkelt ydelse, navnlig i den foreliggende sag, hvor et eller flere elementer skal anses for at udgøre hovedleveringen, mens omvendt et eller nogle elementer skal anses for sekundære ydelser, der er afgiftsmæssigt stillet som hovedydelsen. En ydelse skal anses for sekundær i forhold til en hovedydelse, når den ikke for kunderne udgør et mål i sig selv, men et middel til at udnytte tjenesteyderens hovedydelse på de bedst mulige betingelser.
Højesteretsdomme
SKM2006.621.HR	Højesteret stadfæster Landsretten dom SKM2005.313.VLR. Som anført af landsretten må kurset afholdt i efteråret 1998 på Aulum Kro primært anses for rettet mod personer, der praktiserer akupunktur erhvervsmæssigt, og afholdt med gevinst for øje. Uanset om kurset måtte være omfattet af ML § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt., er det derfor ikke fritaget for moms, jf. bestemmelsens 2. pkt. Herefter og af de grunde, der i øvrigt er anført af landsretten, stadfæster Højesteret dommen.
SKM2003.299.HR	Den Rejsende Højskole har ikke for Højesteret bestridt, at højskolens virksomhed vedrørende "solidaritetsarbejderlinjen" er lønsumsafgiftspligtig efter § 1, stk. 1, 1. pkt., i den dagældende lønsumsafgiftslov sammenholdt med § 13, stk. 1, nr. 3, i den dagældende momslov. Til støtte for den principale påstand har højskolen for Højesteret anført, "at såfremt appellanten får medhold i anbringendet om, at appellantens virksomhed er omfattet af fritagelsesbestemmelsen i lønsumsafgiftslovens § 2 a, nr. 2, vil appellanten ikke være lønsumsafgiftspligtig for nogen del af sin virksomhed, idet 54 pct. af appellantens omsætning hidrører fra "fremtidskurset". Af de grunde, der er anført af landsretten, stadfæster Højesteret dommen.	Højesteret stadfæster Landsrettens dom SKM2002.393.VLR.
Landsretsdomme
SKM2007.576.ØLR	Det må lægges til grund, at Nautilus Club ApS i et vist omfang modtager kunder, der er henvist af kiropraktorer og fra kommuner. Der foreligger imidlertid ikke nogen oplysninger om, at den af Nautilus Club ApS drevne virksomhed i noget væsentligt omfang skulle bestå af behandling af patienter, herunder genoptræning og sundhedsfaglige forebyggelsestiltag. Det bemærkes i den forbindelse, at virksomheden på Amager ifølge Landsskatterettens kendelse havde 6-800 medlemmer, og ca. 100 daglige brugere. Når dette sammenholdes med udtalelserne fra Sundhedsstyrelsen og med oplysningerne om personalets uddannelse, finder landsretten ikke, at den af Nautilus Club ApS drevne virksomhed kan anses for ?anden egentlig sundhedspleje", jf. ML § 13, stk. 1, nr. 1. Det fremgår af sagens oplysninger, at en kunde i Nautilus Club ApS normalt ville modtage mindst 15 timers undervisning som led i et 12-måneders abonnement. Det er endvidere oplyst, at virksomheden anbefaler, at man maksimalt trænede to gange ugentligt. Efter forholdet mellem omfanget af træningen og omfanget af undervisningen indeholder virksomheden herefter ikke et så væsentligt element af undervisning, at der er grundlag for at anse den for afgiftsfritaget efter ML § 13, stk. 1, nr. 3.	Landsrettens dom er stadfæstet i SKM2008.843.HR, dog blev spørgsmålet om momsfritagelse iht. ML § 13 ikke indbragt for Højesteret.
SKM2003.279.VLR	Det fremgår af vedtægterne for sagsøgerne, at de har til formål at drive fri- eller efterskole efter de til enhver tid gældende regler herom. Det fremgår endvidere af vedtægterne, at hvis de selvejende institutioner ophører med at drive skolevirksomhed i overensstemmelse med formålsbestemmelsen, skal skolerne nedlægges. Det fremgår af årsprogrammet for friskolen, at skoletilbuddet i princippet retter sig mod alle børn i den skolepligtige alder, men at målgruppen navnlig er børn og unge med indlæringsvanskeligheder, særligt udsatte børn og unge, børn og unge fra opholdssteder og plejefamilier og andre børn og unge, som har brug for særlig pædagogisk omsorg og støtte. Noget tilsvarende fremgår ikke af programmet for efterskolen, og der er ikke fremlagt programmer eller lignende for DIE. Det lægges efter de afgivne forklaringer og de dokumenterede "elevhistorier" til grund, at elevgruppen for alle sagsøgerne har bestået af en forholdsvis stor andel af børn og unge med behov for særlig støtte, enten socialt eller indlæringsmæssigt, og at sagsøgernes ydelser til denne gruppe også har bestået af social forsorg og bistand. Efter at statstilskuddet til sagsøgerne bortfaldt med udgangen af 1996, har en stigende andel af eleverne været anbragt af de sociale myndigheder som følge af foranstaltninger i medfør af lov om social service § 40. Disse særlige forhold vedrørende elevgruppen kan imidlertid ikke begrunde, at sagsøgernes hovedydelse - modsat det, der fremgår af vedtægter og programmer - ikke skal anses for undervisning, men for social forsorg eller bistand. At det væsentligste element i sagsøgernes ydelser til eleverne må anses at være undervisning underbygges også af, at de fleste elever går op til folkeskolens afgangsprøve og af, at flere af de elever, der er fremlagt oplysninger om, ikke kunne fortsætte hos sagsøgerne, men måtte anbringes andre steder, fordi de ikke kunne modtage undervisning. Sagsøgernes aktiviteter er således omfattet af ML § 13, stk. 1, nr. 3, og dermed lønsumsafgiftspligtige.	Tidligere SKM2001.43.LSR.
SKM2003.249.ØLR	Landsretten finder ikke, at en lydkliniks behandling af børn med lydterapi for ordblindhed er momsfritaget efter ML § 13, stk. 1, nr. 3, om skoleundervisning mv., idet sagsøgers ydelser ikke er undervisning mv. i lovens forstand. Der er efter forarbejderne til ML § 13, stk. 1, nr. 3, heller ikke tilstrækkeligt grundlag for at fastslå, at ydelsen kan karakteriseres som levering af varer og ydelser med nær tilknytning hertil, ligesom ydelsen klart er adskilt fra undervisningen af klienterne i folkeskolen.
SKM2002.393.VLR	Kursisterne på Solidaritetsarbejderlinjen er primært på højskolen for at modtage undervisning, der skal forberede dem på opholdet og arbejdet i Afrika. Da højskoleundervisning er omfattet af momsfritagelsen i ML § 13, stk. 1, nr. 3, og dermed omfattet af afgiftspligten efter lønsumsafgiftsloven, jf. dennes § 1, stk. 1, 1. pkt., er denne del af sagsøgerens aktiviteter, der omfatter 46 pct. af omsætningen, derfor afgiftspligtig efter lønsumsafgiftsloven. Fremtidskurset er rettet mod unge med særlige behov for støtte. På baggrund af C's forklaring og den under sagen fremlagte korrespondance kan det lægges til grund, at Højskolens ydelser til fremtidskursisterne består af såvel undervisning som social forsorg og bistand. Efter en samlet afvejning af de under sagen fremkomne oplysninger lægges det til grund, at det væsentligste element i Højskolens ydelser er selve undervisningen. Landsretten har navnlig lagt vægt på indholdet af de af sagsøgeren udarbejdede program- og kursusoplæg, hvoraf fremgår, at undervisningselementet er det primære formål med opholdet. Sagsøgerens aktiviteter i relation til fremtidskursisterne er således ligeledes omfattet af ML § 13, stk. 1, nr. 3, og dermed afgiftspligtig efter lønsumsafgiftsloven.	Højesteret har i SKM2003.299.HR stadfæstet landsrettens dom, nærmere bestemt den del hvorefter kommunernes tilskud anses som betaling for konkrete modydelser og ikke driftstilskud.
SKM2001.121.VLR	Det fremgår af ordlyden af ML § 13, stk. 1, nr. 3, at skoleundervisning eller anden undervisning, der har samme karakter, eller faglig undervisning er undtaget fra lovens generelle afgiftspligt for erhvervsmæssig levering af varer og ydelser. Af bestemmelsens tilblivelseshistorie fremgår, at undtagelsen for afgiftspligt ikke kun omfatter undervisning, der har karakter af egentlig skolemæssig eller faglig uddannelse, men også f.eks. undervisning i sprog, musik og legemsøvelser. Efter de foreliggende oplysninger modtager kunderne hos sagsøgeren en introducerende instruktion i brugen af træningsfaciliteterne og får udarbejdet et træningsprogram, hvorefter træningen foregår på selvvalgte tidspunkter uden fast medvirken af instruktør, der dog kan træde til med råd og vejledning, idet der på hver af de to etager, hvor aktiviteterne udøves, er en instruktør til stede. På baggrund af disse oplysninger finder landsretten ikke, at aktiviteterne indeholder et så væsentligt element af reel undervisning, at der er grundlag for at anse dem for afgiftsfritaget efter ML § 13, stk. 1, nr. 3.	Tidligere landsskatteretskendelse TfS1999, 218LSR
Byretsdomme
SKM2008.313.BR	Det er ikke tilstrækkeligt for, at en tjenesteydelse kan siges at have karakter af anden "skolemæssig" eller "faglig" undervisning, at denne foregår i fysiske rammer, der også anvendes til almindelig skoleundervisning, og at der gøres brug af skoleskemaer, klasseundervisning og kursusbevis, idet det afgørende er, om undervisningen efter sit indhold er "skolemæssig" eller "faglig". Efter beskrivelserne af "Born to win" i blandt andet ansøgningen om støtte fra Den Europæiske Socialfond lægges til grund, at formålet med projektet var at udvikle deltagernes sociale kompetencer, at lære dem at bryde uhensigtsmæssige mønstre og danne netværker, at tage ansvar for deres eget liv og at tro på sig selv. En sådan ydelse findes ikke at kunne karakteriseres som anden skolemæssig eller faglig undervisning, idet undervisningen ikke har til formål at bibringe eller vedligeholde kundskaber alene med erhvervsmæssigt sigte. Herefter, og idet retten har lagt vægt på, at de enkelte elementer i "Born to win", der har karakter af egentlig skolemæssig eller faglig undervisning, som for eksempel undervisning i "Job - skriv ansøgning", ikke efter, hvad der fremgår af ugeskemaerne eller oplysningerne i øvrigt, har udgjort et så væsentligt element, at der er grundlag for afgiftsfritagelse efter ML § 13, stk. 1, nr. 3, tager retten i det hele Skatteministeriets påstand til følge.
Landsskatteretskendelser
SKM2013.48.LSR	Undervisning i tegning og maling over for privatpersoner blev ikke anset for momsfritaget jf. ML § 13, stk. 1, nr. 3. Ved afgørelsen af, hvad der forstås ved faglig uddannelse, lægges der vægt på, om undervisningen har til hensigt at bibringe eller vedligeholde kundskaber alene med et erhvervsmæssigt sigte. I tvivlstilfælde lægges der vægt på, om undervisningen er godkendt af det offentlige og/eller en faglig organisation samt på, om der er knyttet adgangskrav og eksaminer til kurset. Endvidere skal der være tale om egentlige kompetencegivende uddannelser. Hvorvidt en uddannelse kan anses for kompetencegivende afhænger af en konkret bedømmelse. I bedømmelsen kan indgå momenter som: er der ved lov eller på anden måde en betingelse for at kunne udøve et bestemt erhverv, at den pågældende uddannelse er bestået vil uddannelsen kvalificere eleven til at udøve et bestemt erhverv er der tale om en offentligt anerkendt uddannelse Landsskatteretten vurderede at undervisningen ikke opfylder betingelserne for momfritagelse iht. ML § 13, stk. 1, nr. 3. Det er herved tillagt vægt, at klagerens undervisning i tegning og maling retter sig mod privatpersoner, at den ikke i særlig grad har til hensigt at bibringe eller vedligeholde kundskaber alene med et erhvervsmæssigt sigte.
SKM2008.522.LSR	Landsskatteretten finder, at den af A ApS udbudte undervisning i japansk madlavning ikke er skoleundervisning eller faglig uddannelse, herunder omskoling omfattet af første og andet led i fritagelsen. I en situation som den foreliggende, hvor spørgerens undervisningsydelse falder uden for området af den momsfri undervisning, er leverancen momspligtig, uanset til hvem fakturaen udstedes. Uanset om fakturaen udstedes til en privatperson eller til en virksomhed eller institution, er der i det konkrete tilfælde ikke tale om undervisningsvirksomhed omfattet af fritagelsen i ML § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt.
SKM2006.355.LSR	Institutionens ydelser til de anbragte børn og unge består både af undervisning og af social forsorg og bistand. Henset til institutionens vedtægtsmæssige formål, dens godkendelse som socialpædagogisk opholdssted efter § 49, stk. 2, i lov om social service, de regnskabsmæssige oplysninger om forholdet mellem opholdsdelen og skoledelen samt institutionens beskrivelse af de anbragte børn og unge, en typisk uge på institutionen, personale m.v., må institutionens ydelse i form af opholdsdelen anses for den primære ydelse. Som følge heraf er der ikke grundlag for at anse opholdsdelen for en integreret del af skoledelen. Skoledelen kan endvidere ikke anses for en sekundær ydelse til institutionens hovedydelse, som består i opholdsdelen, idet skoledelen udgør et mål i sig selv for de anbragte børn og unge, nemlig at modtage undervisning efter Undervisningsministeriets overordnede læseplaner med henblik på at kunne bestå folkeskolens afgangsprøve. Endvidere er skoledelen ikke et middel til at udnytte opholdsdelen på de bedst mulige betingelser, jf. herved præmis 30 i EF-domstolens dom i sag nr. C-349/96 (Card Protection Plan Ltd.) (SU 1999, 158, red.). Institutionen leverer således to selvstændige hovedydelser bestående i henholdsvis social forsorg og bistand, der er fritaget for lønsumsafgift, og undervisning, der er omfattet af lønsumsafgiftspligten. Det bemærkes herved, at det socialpædagogiske element i undervisningen, herunder specialundervisningen i henhold til § 2, stk. 1, i bekendtgørelse nr. 896 af 22/9 2000 om folkeskolens specialundervisning og anden socialpædagogisk bistand, må anses for en ydelse i nær tilknytning til selve undervisningen, hvorfor skoledelen som helhed må anses for omfattet af ML § 13, stk. 1, nr. 3.
TfS2000, 943LSR	En privat kursusvirksomhed, hvor undervisningen består i gennem samtaler og øvelser at udvikle elevernes personlighed, er ikke momsfritaget efter ML § 13, stk. 1, nr. 3. Af bemærkningerne til bestemmelsen fremgår, at denne - på nær den erhvervsrelaterede kursusvirksomhed - svarer til den gældende lovs § 2, stk. 3, litra c, der er sålydende: "Skole- og universitetsundervisning, faglig uddannelse, herunder omskoling, samt anden undervisning, der har karakter af egentlig skolemæssig eller faglig uddannelse. Undervisning i sprog, musik, legemsøvelser, håndarbejde, tegning, bogføring og maskinskrivning anses for uddannelse af denne karakter." Videre fremgår af bemærkningerne, at den foreslåede begrænsning af afgiftsfritagelsen sker under hensyn til omfanget af den tilsvarende fritagelsesbestemmelse i 6. momsdirektiv. At der i direktivteksten er lagt vægt på undervisningsvirksomhedens status, er der ifølge bemærkningerne til § 13, stk. 1, nr. 3, taget højde for ved den foreslåede ændring, for så vidt angik den erhvervsrelaterede kursusvirksomhed. Landsskatteretten finder, at det omhandlede kursusforløb ikke kan anses for omfattet af afgiftsfritagelsen efter ML § 13, stk. 1, nr. 3. Der er herved lagt vægt på, at kurset efter sit indhold ikke kan karakteriseres som skolemæssig eller faglig undervisning. Det kan på grundlag af kursusbeskrivelsen ikke lægges til grund, at undervisningen er med henblik på at bibringe eller vedligeholde kundskaber alene med erhvervsmæssigt sigte, ligesom kurset ikke ses tilrettelagt med henblik på at gennemføre et forløb med eksamensbevis som samtaleterapeut. Indtægter vedrørende det omhandlede kursusforløb er herefter momspligtige efter ML § 4.
TfS1996, 732MNA	Momsnævnet træffer afgørelse om, at virksomhed med afholdelse af kurser i selvudvikling, healing, drømme og lign. ikke er omfattet af afgiftsfritagelsen efter ML § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt., og at der derfor skal svares moms af denne virksomhed. Klager har anført, at den pågældende virksomhed er momsfri, da aktiviteterne primært er undervisning, og undervisningen retter sig mod enkeltpersoner. Klager har peget på, at lignende virksomheder heller ikke betaler moms, og har henvist til nævnets tidligere afgørelse i sag nr. 967/87, hvorefter undervisning i healing og intuitiv massage er undtaget fra momspligten. Nævnet træffer afgørelse om, at den pågældende kursusvirksomhed ikke er omfattet af afgiftsfritagelsen efter ML § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt., og at der derfor skal svares moms af denne virksomhed. Nævnet har herved lagt vægt på, at kursusvirksomheden ikke efter sit indhold kan anses som skolemæssig undervisning. Nævnet finder heller ikke, at undervisningen kan karakteriseres som faglig uddannelse. Den tidligere sag, der er henvist til, kan efter nævnets opfattelse ikke lægges til grund, da det for denne sag var afgørende, at undervisningen henvendte sig til professionelle behandlere m.v. I nærværende sag henvender kurserne sig ikke til professionelle behandlere m.v. og er heller ikke i øvrigt kompetencegivende. Det fremgår således af virksomhedens kursusmateriale, at formålet med kurserne er at hjælpe den enkelte med at nå en dybere kontakt med sig selv, at forstå, værdsætte og acceptere sig selv.
TfS1996, 680MNA	Kurser, der er snævert forbundet med afsætningen af virksomhedens produkter, anses ikke som faglig undervisning, men derimod som instruktion, og er derfor momspligtige. Momsnævnet afgør, at en virksomheds kursusvirksomhed ikke kan anses som omfattet af den dagældende ML § 2, stk. 3, litra c, om momsfritagelse for skolemæssig og faglig undervisning. Virksomhedens hovedaktivitet er salg af et bestemt edb-program, og virksomhedens kursusvirksomhed drejer sig om dette program. Klager har anført, at kursusaktiviteten ikke er rettet mod købere af virksomhedens software og købernes specifikke problemløsning, men udgør undervisning til selvstændig problemløsning og almen uddannelse med henblik på selvstændig vurdering af edb-programmets funktioner og muligheder. Kursisterne findes gennem virksomhedens database over kunder, kundeemner, relevante brancher m.v. Købere af virksomhedens edb-programmer er ikke forpligtede til at deltage i kurserne. Teknisk support i forbindelse med salg af virksomhedens edb-programmer faktureres altid med moms. Nævnet finder, at virksomhedens kursusvirksomhed ikke kan anses som momsfritaget skolemæssig eller faglig undervisning efter dagældende ML § 2, stk. 3, litra c. Nævnet lægger herved til grund, at virksomhedens kursusvirksomhed må anses for at være snævert forbundet med afsætningen af virksomhedens edb-programmer. Undervisningen må anses som instruktion i den konkrete anvendelse af virksomhedens programmer til aktuelle og potentielle købere.
TfS1996,127MNA	Momsnævnet meddeler, at momsfritagelsen for skoleundervisning mv. i ML § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt., ifølge lovbemærkningerne også omfatter undervisning i legemsøvelser. Momsnævnet lægger vægt på følgende ved sondringen mellem momsfri undervisning i legemsøvelser efter ML § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt. og momspligtigt salg af adgang til at dyrke sport som udbydes med gevinst for øje efter ML § 13, stk. 1, nr. 5, 1. pkt.: Bredden af den fysiske træning, der udøves. Det skal således dreje sig om gymnastikundervisning i bred forstand med henblik på en almen styrkelse af legemet. Det betyder, at undervisning i forskellige, mere specifikke sportsgrene ikke anses for omfattet af begrebet "undervisning i legemsøvelser". Ydelsen indebærer et væsentligt element af reel undervisning. Undervisningen skal således meddeles af en lærer/instruktør i henhold til et forud fastlagt program, og den skal endvidere have en vis intensitet; det er således ikke tilstrækkeligt, at den alene går ud på at instruere om brugen af forskellige trænings- og motionsapparater. Momsnævnet afgør herefter konkrete forelagte aktiviteter.
TfS1996, 125MNA	Momsnævnet finder, at undervisning i faldteknik/faldskærmsudspring og klatring/bjergbestigning, der drives med gevinst for øje, omfattes af momspligten på linje med undervisning i fx golf, ridning og tennis. Det er således Momsnævnets opfattelse, at undervisning i faldeteknik, hhv. klatring, efter sin art ikke er undervisning i legemsøvelser, men må betragtes som sportstræning på linje med undervisning i fx golf, ridning og tennis. Der skal derfor i fremtiden betales moms af de omhandlede aktiviteter. Skatteministeriet bestemmer i tilslutning hertil, at virkningstidspunktet for ændringen fastsættes til den 1. april 1996. Momsnævnet anfører tillige, at der skal betales moms i forbindelse med aktiviteterne i dykkerskoler. Uddannelse af instruktører er momsfri virksomhed.
TfS1991, 157MNA	En frisørskoles salg af kursusbreve vedrørende frisørvirksomhed er omfattet af momspligten. Undervisningen er ikke godkendt af det offentlige eller af en faglig organisation og kan derfor ikke henføres til undtagelsesbestemmelsen i dagældende ML § 2, stk. 3, litra c, om undervisning. En frisørskole afsætter fra Sverige et korrespondancekursusi 10 lektioner i frisørlære. Kursusbrevene indeholder spørgeformularer, som returneres i udfyldt stand til en lærer, der retter og godkender svarene. Eleverne har endvidere adgang til telefonisk rådgivning og har ret til et diplom. Frisørskolen er ikke godkendt af offentlig myndighed eller faglig organisation. Frisørskolens sigte er en faglig uddannelse, og det er derfor skolens opfattelse, at kursusvirksomheden er undtaget fra momspligten, jf. dagældende ML § 2,stk. 3, litra c, som håndarbejde. Momsnævnet finder, at kursusvirksomheden ikke falder ind under en af de opregnede undtagelser i dagældende ML § 2, stk. 3, litra c, der på grund af bestemmelsens karakter af en undtagelse fra den generelle momspligt må fortolkes restriktivt. Kursusvirksomheden kan trods indholdet ikke anses for en faglig uddannelse eller som håndarbejde i den betydning, som må tillægges undtagelsen i ML § 2, stk. 3, litra c. Momsnævnet lægger vægt på, at undervisningen ikke er godkendt af det offentlige eller af en faglig organisation.
TfS1990, 326MNA	Virksomhed med vejledning og rådgivning til personer i at administrere sig selv er momspligtig. Virksomhedens indehaver oplyser, at hun er uddannet i kinesiologi på en amerikansk skole, og at kinesiologi er en metode til dels forbedring af en persons almenbefindende, dels at forstå og forvalte sig selv. I tilslutning hertil anfører hun, at kinesiologi ikke er en alternativ behandlingsform, men undervisning, også når det drejer sig om enkeltpersoner. Nævnet træffer afgørelse om, at virksomheden ikke omfattes af ML undtagelsesbestemmelser i § 2, stk. 3, litra a (anden egentlig sundhedspleje), eller i litra c (undervisning). Aktiviteterne omfatter efter nævnets vurdering rådgivning og behandling, herunder samtaleterapi, der ikke falder ind under området for undtagelsesbestemmelserne, men må betragtes som momspligtig konsulentvirksomhed. Selv om undervisning indgår som et element, er der ikke tale om undervisning som anført i litra c, der har karakter af egentlig skolemæssig eller faglig uddannelse.
TfS1988, 304MNA	Momsnævnet supplerer afgørelse nr. 529 med følgende: Et selskab forhandler hardware og software. I forbindelse med salget af software er køberne kontraktligt forpligtet til at deltage i selskabets kursusaktivitet. Kursusvirksomheden henvender sig udelukkende til købere af programmellet. Kursusgebyret indgår ikke i prisen for udstyret, men opkræves separat, idet behovet er forskelligt fra kunde til kunde. Momsnævnet finder, at et edb-selskabs kursusvirksomhed med karakter af instruktion i anvendelse af selskabets produkter anses som momspligtig konsulentvirksomhed.
MNA1987, 967	Momsnævnet træffer afgørelse om, at kursusvirksomheden i healing og intuitiv massage, er momsfritaget efter dagældende ML § 2, stk. 3, punkt c. Nævnet lægger vægt på, at undervisningen henvender sig til personer, der kan bruge kurserne som et led i deres erhverv, eller som kompetencegivende til at undervise i healing/massage, fx på aftenskoler.	Afgørelsen er omtalt i TfS1996, 732MNA.
MNA1986, 931	Momsnævnet har taget en tidligere afgørelse om skoler for reflekszonearbejde på fødderne og for uddannelse af naturlæger op til fornyet overvejelse. Ved afgørelsen af spørgsmålet om faglig uddannelse, herunder omskoling, lægger nævnet nu vægt på, om undervisningen går ud på at bibringe eller vedligeholde kundskaber alene med erhvervsmæssigt sigte. Kun personer med en vis medicinsk basisviden, fx sygeplejersker og fysioterapeuter, kan deltage i kurser på førstnævnte skole, mens eleverne ved skoler for uddannelse af naturlæger gennemgår et 3-årigt medicinsk grundkursus, der afsluttes med praktikperiode og eksamen. Momsnævnet ændrer sin afgørelse, således at undervisningen på de to skoler bliver undtaget fra momspligten efter dagældende § 2, stk. 3, punkt c.
MNA1982, 788	Momsnævnet finder, at et astrologisk instituts uddannelse af fagastrologer indtil videre er undtaget fra afgiftspligten efter dagældende ML § 2, stk. 3, punkt c (faglig uddannelse), hvorimod instituttets øvrige undervisning er omfattet af afgiftspligten. Momsnævnet udtaler i tilslutning hertil, at det ved afgørelsen af spørgsmålet om undtagelse fra afgiftspligten for faglig uddannelse, herunder omskoling, lægges vægt på, om undervisningen går ud på at bibringe eller vedligeholde kundskaber alene med erhvervsmæssigt sigte. Der lægges i tvivlstilfælde vægt på, om undervisningen er godkendt af det offentlige og/eller af en faglig organisation. Det er en betingelse, at undervisningen ikke har karakter af konsulentbistand til en virksomhed.
MNA1981, 752	Momsnævnet finder, at undervisning i helseafspænding, der svarer til den afspænding, der indgår i yogaundervisning, indtil videre omfattes af undtagelsesbestemmelsen i dagældende ML § 2, stk. 3, punkt c, som undervisning i legemsøvelser, herunder afspænding, yoga, helsesport mv.
MNA1978, 529	Kurser, der er snævert forbundet med afsætningen af virksomhedens produkter, anses ikke som faglig undervisning, men derimod som instruktion, og er derfor momspligtige. Momsnævnet finder, at en virksomheds undervisning i anvendelse af edb-udstyr mv., med det formål at uddanne brugere af databehandlingsudstyr til at vurdere, installere og anvende virksomhedens produkter, er momsfritaget. Uddannelsen omfatter dels generelle kurser (fx grundlæggende edb-kurser, systemplanlægning og operation), dels specifikke kurser (fx systemanalyse, systemprogrammering og applikationsprogrammering).	Suppleret af TfS1988, 304MNA.
SKAT
SKM2016.236.SR	Skatterådet kan ikke bekræfte, at Spørgers levering af klaverundervisning til voksne, der har klaverspil som fritidsinteresse, og til børn og unge under 18 år, der endnu ikke har et sikkert erhvervsmæssigt sigte med klaverspillet, er momspligtig, idet ydelserne er omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt. Rådet kan derimod bekræfte, at Spørgers levering af klaverundervisning til bl.a. seminarstuderende, folkeskolelærere, der selv betaler for kurserne, ansøgere til musikkonservatorierne, er momsfritaget, efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt.
SKM2016.159.SR	Et udbudt grundkursus i kognitive træningsmetoder blev af Skatterådet anset for momspligtigt, idet kurset ikke alene havde et erhvervsmæssigt sigte.
SKM2016.107.SR	Skatterådet bekræfter, at privat en-til-en undervisning i sangteknik og taleteknik (begge dele kaldes også under ét stemmetræning og/eller funktionel stemmebrugstræning) kan omfattes af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 3.
SKM2014.836.SR	Skatterådet bekræfter, at Spørgers ydelser i form af supervision leveret som led i autorisationsuddannelsen, specialistuddannelsen og supervisoruddannelsen, må anses for momsfritaget faglig undervisning, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt.
SKM2013.706.SR	Skatterådet kan ikke bekræfte, at salg af kurser i køreteknik til brug for erhvervelse af erhvervsmæssigt kørekort og erhvervsmæssig efteruddannelse er omfattet af momsfritagelsen af undervisning.
SKM2009.738.SR	Med udgangspunkt i såvel lovbestemmelserne som i praksis, finder Skatterådet, at undervisning i førstehjælp ikke kan anses som faglig uddannelse. Når en person gennemfører et førstehjælpskursus af generel karakter, er det med henblik på erhvervelse af generelle færdigheder. Generel undervisning i førstehjælp ses derfor ikke at have tilknytning til et erhverv eller en profession, ligesom det heller ikke sker med henblik på erhvervelse eller ajourføring af viden med et erhvervsmæssigt sigte. Der kan derfor ikke være tale om faglig uddannelse eller omskoling som omhandlet i fritagelsesbestemmelserne. Når kendskab til førstehjælp er en betingelse for at kunne erhverve en uddannelse, vil undervisning i førstehjælp blive anset som sekundær til hovedydelsen, idet førstehjælpen for den uddannelsessøgende ikke udgør et mål i sig selv, men vil være et middel til på de bedst mulige betingelser at erhverve en momsfritaget faglig uddannelse. Udbyderen af erhvervsuddannelsen vil blive anset for at udbyde et samlet uddannelsesforløb, der også vil kunne omfatte førstehjælp.
SKM2008.1031.SR	Det er Skatterådets opfattelse, at leverancer i form af coaching, temadage, kurser og teambuilding omhandlende emnerne personaletrivsel og samarbejde er momspligtige i henhold til ML § 4 stk. 1. Det er oplyst, at ydelserne ikke vedrører medarbejdernes faglige kompetencer. Af dansk praksis fremgår det, at momsfritagelsen jf. ML § 13 stk. 1 nr. 3 ikke omfatter kurser i selvudvikling og udvikling af sociale kompetencer. Kursusaktiviteten kan således ikke anses for at være omfattet af fritagelsesbestemmelsen i ML § 13, stk. 1, nr. 3, idet der hverken er tale om skolemæssig undervisning, faglig uddannelse eller undervisning med et erhvervsmæssigt sigte.  Der ses at være tale om almindelig virksomheds- og personalerådgivning som omfattes af momspligten i ML § 4 stk. 1.
SKM2007.335.SR	Skatterådet finder, at den overvejende del af spørgerens leverancer, som sker i henhold til lov om en aktiv beskæftigelsesindsats, er momspligtige i henhold til ML § 4. Da der i vidt omfang er tale om rådgivning, er leverancerne således som udgangspunkt ikke omfattet af momsfritagelsen for undervisning i ML § 13, stk. 1, nr. 3. Dog vil nogle af de beskrevne tilbud i henhold til lov om en aktiv beskæftigelsesindsats § 32, stk. 1, nr. 2, som går ud på henholdsvis afprøvning af uddannelsestilbud via egen undervisning eller via en eller flere uddannelsesinstitutioner eller kombinationer heraf, samt undervisning indenfor relevante teoretiske områder i forhold til målene med borgerens job plan, hvor denne undervisning ikke kan ydes efter anden lovgivning, konkret være omfattet af momsfritagelsesbestemmelsen for undervisning i ML § 13, stk. 1, nr. 3. Skatterådet anser således levering af "særligt tilrettelagte projekter og uddannelsesforløb", i form af værkstedsforløb, kombineret med uddannelsesforløb, som faglig undervisning med erhvervsmæssigt sigte, og dermed momsfritaget.
SKM2007.93.SR	En virksomhed, der leverer foredragslektioner vedrørende emner i fremtiden, er ikke at anse som faglig uddannelse omfattet af momsfritagelsen i ML § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt. Virksomheden tilbyder erhvervsvirksomheder og institutioner foredrag i form af lektioner af 1 1/2 times varighed, karakteriseret som øjebliksbilleder af den teknologiske fremtid. Emnerne er bl.a. fremtidens hjem, IT i tøj og sundhed, nanoteknologi, elektronisk papir, Internettet, alternative energikilder mv. Medarbejderne i virksomheden er hovedsageligt uddannede inden for de naturvidenskabelige fag. Virksomhedens formål er at oppebære indtægter til ejerne. Mange købere bruger selskabets foredragsydelser i forbindelse med faglige dage og arrangementer i virksomhederne, mens nogle købere bruger foredragsydelserne i forbindelse med virksomhedens fremtidige udvikling. Køberne af foredragsydelserne er erhvervsvirksomheder og institutioner. Foredragslektionerne kan ikke betragtes som faglig uddannelse og er allerede af den grund en momspligtig ydelse efter ML § 4, stk. 1. Der henses til, at lektionen ikke er kompetencegivende eller kan sidestilles med skoleundervisning.
SKM2003.339.TSS	Kurser i "hundekørekort" eller øvrige kurser i fx adfærd, pleje og avlsplanlægning har ikke karakter af skolemæssig eller faglig uddannelse. Kurserne er derfor ikke omfattet af momsfritagelsesbestemmelsen i ML § 13, stk. 1, nr. 3. Skatteministeriet udtaler, at Dansk Kennel Klub (DKK) er momsfritaget af medlemskontingenter, jf. ML § 13, stk. 1, nr. 4. Det er endvidere Skatteministeriets opfattelse, at Dansk Kennel Klub opfylder betingelserne for momsfritagelse i ML § 13, stk. 1, nr. 5, af agilitytræning og -konkurrencer. Endelig er det Skatteministeriets opfattelse, at Dansk Kennel Klub, foreningens kredse og specialklubber kan være omfattet af fritagelsen i ML § 13, stk. 1, nr. 22, for så vidt angår foreningen m.fl.s salg i forbindelse med aktiviteter, jf. ML § 13, stk. 1, nr. 18. For alt andet salg, der ikke er fritaget efter andre bestemmelser i momsloven, skal Dansk Kennel Klub være momsregistreret.
SKM2001.264.TSS	Køreundervisning med henblik på opnåelse af kørekort til kategori B og B/E (kategori B er almindelig bil og kategori B/E er almindelig bil med stort påhængskøretøj) anses ikke for faglig uddannelse og er derfor ikke fritaget for moms efter ML § 13, stk. 1, nr. 3. Told- og Skattestyrelsen udtaler, at efter praksis er det en betingelse for fritagelse for momspligt for faglig uddannelse, at undervisningen går ud på at bibringe eller vedligeholde kundskaber alene med erhvervsmæssigt sigte, jf. Momsnævnets afgørelse i MNA 788/1982. I tvivlstilfælde lægges der vægt på, om undervisningen er godkendt af det offentlige og/eller af en faglig organisation. Told- og Skattestyrelsen udtaler, med henvisning til MNA 1033/1988 (TfS1988, 303MNA), at som kompetencegivende undervisning og dermed momsfritaget undervisning efter ML § 13, stk. 1, nr. 3, anses køreundervisning med henblik på opnåelse af kørekort til kategori C, C/E, D, D/E, (kategori C og D er hhv. lastbil og bus, kategori C/E eller D/E er kørsel med vogntog), erhvervsmæssig befordring med almindelig bil (taxa), erhvervsmæssig personbefordring med stor bil/bus samt traktor/motorredskab. For så vidt angår kørekort til traktor/motorredskab er det ligeledes styrelsens opfattelse, at køreundervisning med henblik på opnåelse af dette kørekort må anses for kompetencegivende undervisning. Der henvises dels til ovennævnte vedrørende køreprøver og køreundervisning dels til det forhold, at det for landbrugsmedhjælpere må være af væsentlig betydning for mulighederne for at opnå beskæftigelse, at den pågældende har ret til at føre traktor/motorredskab.
SKM2001.224.TSS	Den 8. september 2000 udsendte Styrelsen en vejledende udtalelse omkring trafikflyveruddannelsen: Modular-uddannelsen, til en række luftfartsskoler. Af denne udtalelse fremgår det, at det er Styrelsens opfattelse, at man kan anvende den gældende praksis om ab-initio-uddannelsen analogt på modular-uddannelsen. Dette betyder, at modular-uddannelsen i sin helhed kan anses som momsfri, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 3. Dette gælder dog kun i de tilfælde, hvor A- og B-certifikat tages i umiddelbar forlængelse af hinanden, og der foreligger en aftale om opnåelse af den samlede trafikflyveruddannelse, forinden man påbegynder erhvervelsen af A-certifikatet. Hvis der holdes pause i uddannelsesforløbet, skal uddannelsen genoptages inden for 1 år. Det præciseres herved, at den udsendte udtalelse ændrer praksis med virkning fra den 8/9 2000. Den ændrede momsmæssige behandling af modular-uddannelsen vil således kun have virkning for uddannelser, der påbegyndes efter den 8/9 2000.
TfS1998, 275TSS	Da cirkeltræning efter det oplyste kan foregå på flere måder, har styrelsen ikke udtalt sig generelt om, hvorvidt denne motionsform er fritaget for moms som undervisning i legemsøvelser efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 3. Spørgsmålet må derfor afgøres konkret af den lokale told- og skatteregion i 1. instans ud fra de kriterier, der er nævnt i Momsvejledningen 1997, D.11.3. Cirkeltræning er således momsfrit, hvis den overvejende del af nedenstående kriterier er opfyldt:   der er en lærer/instruktør til stede gennem hele timen der er tale om et egentligt hold instruktøren ikke har andre opgaver samtidig man bliver ledet gennem hele programmet, således at der ikke blot er tale om, at man kan spørge om hjælp. I vejledningen er det desuden nævnt, at brug af redskaber eller maskiner ikke i sig selv udelukker, at der kan være tale om undervisning i legemsøvelser. For at der kan være tale om momsfri undervisning, må der imidlertid være et væsentligt element af reel undervisning.
TfS1995, 808TSS	Uddannelsen til trafikpilot abinitiouddannelsen er i sin helhed momsfri faglig uddannelse. Told- og Skattestyrelsen har således truffet afgørelse om, at uddannelsen til erhvervspilot - ab initiouddannelsen - i sin helhed kan anses for momsfri faglig uddannelse. Afbryder eleven uddannelsen efter at have opnået A-certifikat, skal der ske en efteropkrævning af momsen, da erhvervelse af A-certifikatet alene er momspligtig.
TfS1989, 86DIR	Direktoratet finder, at konsulentvirksomhed, der ikke har karakter af egentlig undervisning, men har karakter af instruktion og udelukkende henvender sig til køber af en virksomheds produkter, og hvor køber er forpligtet til at deltage i sælgers kurser, betragtes som momspligtig konsulentvirksomhed efter dagældende ML § 2, stk. 2.