Indhold

Dette afsnit handler om den afsluttende skatteansættelse for det selskab, der ophører ved fusionen - altså det indskydende selskab.

Afsnittet indeholder:

• Resumé
• Regel
• Afskrivning på afskrivningsberettigede aktiver
• Succession eller realisationsbeskatning
• Længden af den afsluttende periode ved forskudt indkomstår
• Acontoskatter
• Selvangivelse og hæftelse for skattekrav.

Resumé

Når et indskydende selskab ophører ved fusion med et modtagende selskab, foretages der en afsluttende ansættelse hos det indskydende selskab. Den afsluttende ansættelse er en helt ordinær ansættelse, hvorfor den behandles, som om den afsluttende periode er et normalt indkomstår. Dette uanset om der går en måned, ni måneder eller andet fra udløbet af det indskydende selskabs regnskabsår og frem til fusionsdatoen.

Der er altså ikke tale om, at der skal foretages en forholdsmæssig fordeling af periodens indtægter og udgifter, men derimod en korrekt indkomstopgørelse af indtægter og udgifter i hele den afsluttende periode. At den afsluttende periode behandles som et normalt indkomstår skyldes, at det indskydende selskab ikke skal ophørsbeskattes, idet det modtagende selskab succederer.

Den afsluttende ansættelse omfatter perioden fra udløbet af det indskydende selskabs seneste sædvanlige indkomstår frem til fusionsdagen. Se om fusionsdatoen FUL § 5, herunder FUL § 5, stk. 3. FUL § 5, stk. 3 handler om den situation, hvor det indskydende selskab ophører eller etablerer koncernforbindelse i forbindelse med fusionen. I sidstnævnte situation "styres" fusionsdatoen af sambeskatningsreglerne. Se SEL § 31, stk. 5.

Bemærk

Reglerne i SEL § 31 om medregning af indkomst fra et selskab, som kun er koncernforbundet med en koncern en del af indkomståret, går forud for de regler i fusionsskatteloven mv., der giver mulighed for at gennemføre overdragelser og omstruktureringer med skattemæssig tilbagevirkende kraft. Se afsnit C.D.5.2.4.3.

Regel

Bestemmelsen i FUL § 7 angiver principperne for den afsluttende ansættelse af det indskydende selskab. Den afsluttende ansættelse omfatter perioden fra udløbet af selskabets seneste sædvanlige indkomstår og indtil fusionsdagen. Se FUL § 5.

Denne periode anses for et selvstændigt indkomstår uanset om perioden er kortere eller længere end 12 måneder. Se afsnittet "Længden af den afsluttende periode ved forskudt indkomstår".

Uanset perioden anses for et selvstændigt indkomstår, kan afskrivningsberettigede aktiver kun afskrives med en sats, der svarer til den forholdsvise andel, som den afsluttende periode udgør af et kalenderår. Er den afsluttende periode kortere end 12 måneder, bliver afskrivningssatsen således reduceret, medens den forøges, hvis den afsluttende periode er længere end 12 måneder.

Reglen sikrer også, at fortjeneste eller tab på aktiver/passiver, der ved fusionen overføres til det modtagende selskab, ikke ophørsbeskattes efter SEL § 5, hvis det modtagende selskab succederer i henhold til FUL § 8. Modsat sker der ophørsbeskatning, hvis

• det indskydende selskab fusionerer med et udenlandsk selskab, og
• det indskydende selskabs aktiver og passiver ikke knyttes til det modtagende selskabs faste driftssted eller faste ejendom i Danmark.

Reglen angiver endelig, at det modtagende selskab

• har pligt til at indgive selvangivelse for perioden, og 
• hæfter for eventuelle skattekrav.

Afskrivning på afskrivningsberettigede aktiver

Bestemmelsen i FUL § 7, stk. 1, 2. pkt. har til formål at sikre, at der ikke opstår mulighed for meget hurtige afskrivninger ved en serie af skattefrie fusioner. Situationen kan illustreres ved, at der efter gennemførelsen af en skattefri fusion af to selskaber pr. 1. januar i et givet år kan foretages yderligere en fusion med et tredje selskab pr. 1. februar, med et fjerde pr. 1. marts og så videre. Har alle de involverede selskaber forskudt indkomstår, vil de hurtigere afskrivninger kunne videreføres for hver enkelt situation.

Bestemmelsen medfører således, at der for den afsluttende periode for det indskydende selskab højst kan afskrives efter en sats, der svarer til afskrivningssatsen gange den forholdsmæssige andel, som perioden udgør af et sædvanligt indkomstår på 365 dage.

Hvis perioden fx udgør 120 dage, betyder reglen, at der for den afsluttende periode højst kan afskrives med en sats, der fastsættes som afskrivningssatsen, eksempelvis 25 pct., for det pågældende aktiv gange 120/365.

Den afsluttende periode kan også udgøre mere end 12 måneder. Se FUL § 7, stk. 1, 3. pkt. Hvis perioden med hjemmel i denne bestemmelse eksempelvis udgør 15 måneder, betyder reglen, at der for perioden kan afskrives 15/12 gange afskrivningssatsen. Er afskrivningssatsen 25 pct., kan der således afskrives 31,25 pct. i den afsluttende periode.

Succession eller realisationsbeskatning

Udgangspunktet for fusioner efter fusionsskatteloven er, at det modtagende selskab succederer i det indskydende selskabs skattemæssige stilling i relation til overtagne aktiver og passiver. Se FUL § 8. Ved den afsluttende ansættelse ses der derfor bort fra opløsningen af selskabet. Se FUL § 7. Overførslen af aktiver og passiver til det modtagende selskab udløser således ikke realisationsbeskatning hos det indskydende selskab, i det omfang det modtagende selskab succederer i henhold til FUL § 8. Modsat udløses der realisationsbeskatning af det indskydende selskab i forhold til aktiver og passiver, som det modtagende selskab ikke succederer i.

Hvis et selskab, der er hjemmehørende i Danmark, ophører ved fusion med et udenlandsk selskab, sker der som udgangspunkt realisationsbeskatning af det indskydende selskab. Årsagen er, at FUL § 15, stk. 4 om fusion med et udenlandsk selskab kun muliggør anvendelse af FUL § 8 på de af det indskydende selskabs aktiver og passiver, der som følge af fusionen knyttes til det modtagende selskabs faste driftssted eller faste ejendom her i landet. I relation til de aktiver og passiver, der ikke kan succederes i, foretages der en beskatning efter SEL § 5. SEL § 5 handler om opløsning af her i landet hjemmehørende selskaber. Fortjenesten eller tabet opgøres på grundlag af aktivernes henholdsvis passivernes handelsværdi på vedtagelsestidspunktet. Se SEL § 5, stk. 4.

Længden af den afsluttende periode ved forskudt indkomstår

Det indskydende selskabs indkomstår forlænges frem til fusionsdagen, hvis

• det indskydende selskab har et "skævt" indkomstår, og
• fusionsdagen ligger efter denne dato men før kalenderårets udløb.

Udløber det indskydende selskabs indkomstår således inden den 31. december, og ligger fusionsdatoen inden den 31. december, udgør det indskydende selskabs indkomstår hele perioden fra indkomstårets begyndelse og indtil fusionsdatoen.

Har et selskab således bagudforskudt indkomstår, udgør det sidste indkomstår for det indskydende selskab hele perioden fra indkomstårets begyndelse og indtil fusionsdatoen, hvis fusionsdatoen ligger efter indkomstårets udløb, men inden den 31. december i kalenderåret.  (Ved bagudforskudt indkomstår forstås, at et selskabs indkomstår påbegyndes den 2. april eller senere. Dette selskab får året efter påbegyndelsesåret som indkomstår.). Se eksemplet.

Eksempel

Et selskab A har bagudforskudt indkomstår fra den 1. juni 2009 til den 31. maj 2010. Selskabet A har altså udløbsåret 2010 som indkomstår, uanset indkomstperioden er påbegyndt i 2009. Indkomståret 2010 dækker således perioden fra den 1. juni 2009 til den 31. maj 2010. Den 1. november 2010 gennemføres en skattefri fusion. Det indskydende selskabs sidste indkomstår kommer her til at løbe fra den 1.6.2009 til den 31.10.2010. Se FUL § 7, stk. 1, 4. pkt.

Acontoskatter

Har det indskydende selskab været omfattet af acontoskatteordningen, indgår ordinære acontoskatter, der er indbetalt siden udløbet af sidste indkomstår, ved skatteberegningen for det indskydende selskab. Acontoskatter indbetalt i perioden fra udløbet af sidste indkomstår og frem til fusionsdatoen, henføres altså til det indskydende selskab. Indbetalinger af acontoskat foretaget af det indskydende selskab efter fusionsdatoen kan godskrives det modtagende selskab i det pågældende år. Se SEL § 29 A og C.D.10.4 om acontoskatter.

Selvangivelse

Det modtagende selskab skal indgive selvangivelse for det indskydende selskabs sidste indkomstår. Se FUL § 7, stk. 2. Selvangivelse skal ske efter de normale regler i skattekontrollovens § 4, stk. 2, således at selskabet skal selvangive senest 6 måneder efter indkomstårets udløb. Om selvangivelsesfristen se afgørelsen SKM2011.546.SR.

SKM2011.546.SR. Skatterådet kunne bekræfte, at fristen for selvangivelse for det opløste selskab var senest 6 måneder efter udløbet af indkomståret, jf. SKL § 4, stk. 2. Sagen handlede om en spaltning, men afgørelsen er også anvendelig på fusioner. Skatterådet udtalte i sagen følgende: "Fusionsskattelovens § 15 b, stk. 3 indeholder en bestemmelse der stort set svarer til fusionsskattelovens § 7, stk. 2. Henset til ovenstående vedrørende fusionsskattelovens § 7, stk. 2, hvorefter det af forarbejderne til bestemmelse fremgår, at ansættelsen for den afsluttende periode skal ske "som en ordinær ansættelse uden hensyn til den med fusionen forbundne opløsning af selskabet", understøttes det, at selvangivelse skal ske efter de normale regler i skattekontrollovens § 4, stk. 2, hvorefter et selskab som udgangspunkt skal selvangive senest 6 måneder efter indkomstårets udløb. Altså på samme måde, som hvis ikke der var sket en omstrukturering. Da fusionsskattelovens § 15 b, stk. 3 stort set svarer til fusionsskattelovens § 7, stk. 2, mener Skatteministeriet, at bestemmelserne skal fortolkes efter samme principper. Skatteministeriet mener på den baggrund, at fusionsskattelovens § 15 b, stk. 3 bør fortolkes således, at selvangivelsesfristen i forbindelse med en spaltning af her i landet hjemmehørende selskab følger de almindelige regler i skattekontrollovens § 4, stk. 2. Skatteministeriet mener ikke, at selskabsskattelovens § 5 bør finde anvendelse ved skattefrie fusioner og spaltninger med succession efter fusionsskatteloven. Fristen i skattekontrollovens § 4, stk. 2 regnes fra det tidspunkt, hvor det indskydende selskabs almindelige indkomstår ville være afsluttet, hvis spaltningen ikke var gennemført."

Såfremt det indskydende selskabs indkomstår forlænges jf. FUL § 7, stk. 1, sidste punktum, eksempelvis til den 24. december 2011, så er den sidste dag i selskabets indkomstår denne dato.

Hæftelse for skattekrav

Det modtagende selskab hæfter for eventuelle skattekrav og for ethvert bødeansvar, der efter skattelovgivningens almindelige regler vil kunne rettes mod det indskydende selskab. Dette gælder for både det indskydende selskabs sidste indkomstår og for tidligere indkomstår.

Det modtagende selskab indtræder i de krav efter selskabsskatteloven, som det indskydende selskab måtte have mod skattemyndighederne vedrørende tillæg, godtgørelse og overskydende skat. Se SEL § 29 B, stk. 5 og 6. Dette gælder ligeledes for både det indskydende selskabs sidste indkomstår og for tidligere indkomstår.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

Afgørelser samt evt. tilhørende SKAT-meddelelse	Afgørelsen i stikord	Yderligere kommentarer
SKAT
SKM2011.546.SR	Skatterådet kunne bekræfte, at fristen for selvangivelse for det opløste selskab var senest 6 måneder efter udløbet af indkomståret, jf. SKL § 4, stk. 2.