Parter
H1 A/S
(advokat Jakob Krogsøe)
mod
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat Steffen Sværke)
Afsagt af landsdommerne
Torben Geneser, Karen Foldager og Dorte Thyrring (kst.)
Indledning
Denne sag drejer sig om, hvorvidt sagsøgeren, H1 A/S, i forbindelse med afståelse af sine rettigheder til nogle lejede arealer på G1 havn til G2 Danmark A/S har ret til fradrag for afholdte udgifter på i alt 1.126.662 kr. til nedrivning af bygninger på lejet grund, enten efter reglerne i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, eller afskrivningslovens § 40, stk. 6 (daværende lovbekendtgørelse nr. 856 af 12. september 2005).
Sagen blev anlagt ved Byretten den 27. august 2008. Efter parternes anmodning blev sagen af byretten ved kendelse af 9. oktober 2008 henvist til behandling ved Vestre Landsret i medfør af retsplejelovens § 226, stk. 1.
Påstande
H1 A/S har nedlagt følgende påstande
Principalt
Sagsøgte, Skatteministeriet, skal anerkende, at sagsøgerens skattepligtige indkomst for indkomståret 2005, subsidiært indkomståret 2006, nedsættes med 1.126.662 kr., idet sagsøgeren samtidig anerkender, at fortjenesten ved afståelse af lejemål for indkomståret 2005 ansættes til 17.500.000 kr.
Subsidiært
Sagsøgte, Skatteministeriet, skal anerkende, at fortjenesten ved salg af lejemål for indkomståret 2005 nedsættes med 1.126.662 kr.
Skatteministeriet har påstået frifindelse.
Sagsfremstilling
H1 A/S indgik i henholdsvis april 1990, marts 1993 og marts 2003 lejeaftaler vedrørende matr. nr. ...1, matr. nr. ...2 og matr. nr. ...3 med G1 Havneråd/G1 havn (kommunen).
Lejemålene var fra havnens side uopsigelige til henholdsvis 1. april 2012, 2013 og 2025.
Af lejeaftalerne vedrørende matr. nr. ...1 og matr. nr. ...2 fremgår det af § 2, der er enslydende for de to aftaler:
"...
§ 2
Betingelser
For dette lejemål gælder nedenstående særlige betingelser samt de til enhver tid af Trafikministeriet (tidl. Ministeriet for Offentlige Arbejder) fastsatte "Almindelige betingelser for leje af pladser ved statens havne", af hvilke de for tiden gældende er vedhæftet."
Af lejeaftalen vedrørende matr. nr. ...3 fremgår det af § 2
"...
§ 2
Betingelser
For dette lejemål gælder nedenstående seerlige betingelser samt de til enhver tid af G1s bestyrelse fastsatte "Almindelige bestemmelser for leje af æladser ved G1 havn", af hvilke de for tiden gældende er vedhæftet."
Af lejeaftalen vedrørende matr. nr. ...1 fremgår det af § 11
"...
§ 11
Aflevering ved lejemålets ophør
Ved lejemålets ophør skal arealet enten fuldstændig ryddeliggøres, jvfr. "Almindelige betingelser"s § 9, eller de på arealet opførte bygninger og anlæg overdrages til en lejer, som havnerådet kan godkende som lejer på havnen."
Af lejeaftalen vedrørende matr. nr. ...2 fremgår det blandt andet af § 13 at
"...
§ 13
Aflevering ved lejemålets ophør
Ved lejemålets ophør skal lejeren fuldstændig ryddeliggøre arealet, jvfr. § 9 i "Almindelige betingelser for leje af pladser ved statens havne", medmindre havnerådet godkender lejemålets overdragelse til en anden lejer."
Af lejeaftalen vedrørende matr. nr. ...3 fremgår det blandt andet af § 14:
"...
§ 14
Aflevering ved lejemålets ophør
Ved lejemålets ophør skal lejeren fuldstændig ryddeliggøre arealet, jvf.. § 9 i "Almindelige betingelser for leje af pladser ved G1 Havn", medmindre bestyrelsen godkender lejemålets overdragelse til en anden lejer."
Af Almindelige betingelser for leje af pladser ved statens havne dateret 17. august 1949 fremgår det af §§ 8 og 9:
"...
§ 8
Fremleje
Fremleje eller overdragelse af pladsen og dens brug til andre må kun ske med havnebestyrelsens tilladelse.
§ 9
Aflevering ved lejemålets ophør
Lejeren forpligter sig til, såfremt intet andet er bestemt i den angående lejemålet oprettede kontrakt, ved lejemålets ophør at aflevere pladsen i samme stand, som den er overtaget, og fuldstændig ryddeliggjort (herunder for fundamenter over daglig vandstand og lign.). I mangel heraf er havnebestyrelsen berettiget til at lade pladsen ryddeliggøre for lejers regning."
Ved aftale underskrevet af sælger den 5. oktober 2005 og af køber den 6. oktober 2005 solgte H1 A/S sine rettigheder i henhold til lejeaftalerne til G2 Danmark A/S."
Af aftalegrundlaget fremgår følgende
"Mellem G2 Danmark A/S (køber) og H1 A/S (sælger) er der betinget af, at G2 Danmark A/S kan opnå en for køber tilfredsstillende aftale med G1 Havn omkring arealets anlæggelse og benyttelse, indgået følgende aftale:
- G2 Danmark A/S indtræder i H1 A/S' lejemål til matr nr ...1, ...3 og ...2.
- Overdragelsesdatoen er aftalt til den 1. april 2006.
- De omhandlede arealer overdrages i ryddeliggjort stand uden bygninger.
- Overdragelsessummen er aftalt til kr. 17.500.000,-
- Overdragelsessummen forfalder til betaling på overdragelsesdagen, dvs. den 1. april 2006.
- Aftalen er betinget af bestyrelsesgodkendelse i G2 A/S/G2 Danmark A/S."
Arbejdet med at nedrive bygningerne på de lejede arealer blev igangsat i starten af 2006.
Den 12. februar 2007 traf SKAT afgørelse om, at H1 A/S' fortjeneste ved afståelse af lejemålene matr. nr. ...1, matr. nr. ...3 og matr. nr. ...2 til G2 Danmark A/S blev fastsat til den fulde afståelsessum på 17.500.000 kr. SKAT godkendte dermed ikke det af H1 A/S anslåede fradrag på 1.500.000 kr. for omkostninger til nedrivning af bygninger på de lejede grunde, hverken efter statsskattelovens § 6 eller daværende afskrivningslovs §§ 22 eller 40.
H1 A/S indbragte SKATs afgørelse for Landsskatteretten, der den 28. maj 2008 stadfæstede afgørelsen.
Landsskatterettens kendelse har følgende indhold
"...
Klagen skyldes, at nedrivningsomkostninger, til nedbrydning af bygninger og oprydning på lejet grund, afholdt i forbindelse med salg af rettighed til lejemål efter afskrivningslovens § 40, ikke er godkendt fratrukket ved opgørelse af fortjeneste ved salg.
Landsskatterettens afgørelse
SKAT har ansat fortjeneste ved salg af lejemål til 17.500.000 kr. Selskabet har selvangivet fortjeneste ved salg af lejemål med 16.000.000 kr.
Landsskatteretten stadfæster skattecenterets afgørelse.
Møde mv.
Selskabets repræsentant har drøftet sagen telefonisk med Landsskatterettens sagsbehandler. Selskabets repræsentant har endvidere udtalt sig over for rettens medlemmer på et retsmøde.
Sagens oplysninger
Selskabet har ved aftale underskrevet den 6. oktober 2005 afhændet lejemålet til matr. nr. ...1, ...3 og ...2 til G2 Danmark A/S. Overdragelserne skete pr. den 1. april 2006.
Lejemålene blev overdraget i ryddeliggjort stand uden bygninger for 17.500.000 kr.
Ved opgørelse af den skattepligtige indkomst har selskabet opgjort fortjeneste ved salg af lejemål således
|
Salgssum |
17.500.000 kr. |
|
Omkostninger til nedbrydning af bygninger og oprydning, anslået |
1.500.000 kr. |
|
Fortjeneste til beskatning |
16.000.000 kr. |
Selskabet har selvangivet 16.000.000 kr. som fortjeneste ved afståelse af lejemål i indkomståret 2005.
Selve nedrivningen af bygningerne og oprydning er foretaget i 2006.
SKATs afgørelse
SKAT har ansat fortjeneste ved salg af lejemål til 17.500.000 kr.
SKAT har anført følgende begrundelse for sin afgørelse
"Der er her tale om afståelse af retten til lejemål.
Retten til lejemål er omfattet af Afskrivningslovens § 40 (lovbekendtgørelse nr. 856 af 12/9 2005).
Efter § 40, stk. 6 medregnes fortjeneste ved salg ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Fortjeneste opgøres som forskellen mellem afståelsessummen og anskaffelsessummen, med fradrag for samtlige foretagne afskrivninger.
De bygninger, der var beliggende på de omhandlede arealer, var afskrivningsberettiget efter Afskrivningslovens § 14.
Efter § 22 kan der foretages et fradrag i den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori nedrivningen sker. Fradraget opgøres som bygningens nedskrevne værdi, nedsat med den eventuelle salgssum for bygninger eller materialer m.v.
Jf. Ligningsvejledningen 2005 E.C.4.5 omkring nedrivningsfradrag efter Afskrivningslovens § 22:
"De udgifter, der er forbundet med nedrivningen kan ikke fradrages, jf. LSRM 1970.143. Derimod kan udgiften til nedrivning af bygninger og installationer eventuelt indgå i afskrivningsgrundlaget for eventuelle nye bygninger eller installationer, jf. LSRM 1971.43."
"I LSRM 1981.115 LSR, kunne et selskab, som skulle levere en grund tilbage til kommunen i ryddeliggjort stand, fratrække nedrivningsudgifter.
Landsskatteretten lagde ved afgørelsen vægt på, at selskabet i henhold til lejekontrakten, var forpligtet til ved lejemålets ophør at rydde grunden. Lejemålet var blevet opsagt af kommunen, hvorefter selskabet havde ryddet arealet.
Landsskatteretten udtaler, "i det foreliggende tilfælde, hvor der i den mellem kommunen og selskabet indgåede lejekontrakt havde været indsat faste vilkår med hensyn til selskabets forpligtelse til ved lejemålets ophør at ryddeliggøre grunden, fandt landsskatteretten at måtte anse nedrivningsudgifterne som udskudte driftsomkostninger, der forfaldt ved lejemålets ophør. Retten fandt herefter, at selskabet havde været berettiget til i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, at fratrække disse udgifter ved opgørelsen af dets skattepligtige indkomst."
Jf. LSRM 1980.6 LSR, fandt Landsskatteretten ikke, at omkostninger til fjernelse af et udskibningsanlæg på 100.000 kr., var omfattet af dagældende bestemmelser om nedrivningsfradrag efter Afskrivningslovens §§ 27, 28 og 29 C, stk. 4. Landsskatteretten fandt endvidere ikke at der i Statsskattelovens § 6, i andre lovbestemmelser eller i praksis var hjemmel for et fradrag for selve udgiften til en nedrivning."
"SKAT finder ikke, at der er hjemmel i lovgivningen eller praksis for fradrag for omkostninger til nedbrydning af bygninger og oprydning på 1.500.000 kr.
Selskabets skattepligtige indkomst for 2005 forhøjes derfor med dette beløb.
Efter Afskrivningslovens § 22 kan der således gives nedrivningsfradrag i 2006 med bygningernes nedskrevne værdi pr. 31/12 2005 nedsat med den eventuelle salgssum for materialer m.v.
De udgifter, der er forbundet med nedrivningen kan ikke fradrages efter AL § 22.
Da de nedrevne bygninger ikke genopføres kan nedrivningsudgiften ikke tillægges afskrivningsgrundlaget for bygninger.
Der er i dette tilfælde tale om salg af en rettighed omfattet af Afskrivningslovens § 40 og ikke salg af en ejendom omfattet af Ejendomsavancebeskatningsloven. Havde der i stedet været tale om salg af en ejendom, kunne de afholdte nedrivningsudgifter tillægges ejendommens anskaffelsessum som en forbedringsudgift, ved beregningen af ejendomsavance.
Nedrivningsomkostningerne kan ikke anses for at være omfattet af Statsskattelovens § 6 om driftsudgifter, idet de ikke tjente til at erhverve, sikre eller vedligeholde selskabets indkomst, og da de måtte antages at være vederlagt gennem salgssummen og vedrøre formuesfæren.
SKAT finder ikke at forholdene kan sammenlignes med forholdene i LSRM 1981.115, hvor lejeaftalen i henhold til lejekontrakten med kommunen, blev opsagt af kommunen.
I dette tilfælde er der tale om et "frivilligt" salg til en uafhængig part.
Endelig finder SKAT ikke at nedrivningsomkostningerne kan anses for at være handelsomkostninger, som kan modregnes ved opgørelse af den skattepligtige fortjeneste efter Afskrivningslovens § 40.
..."
Selskabets påstand og argumenter
Følgende fremgår af klagen til Landsskatteretten
"...
Sagen angår
Selskabet indgik i 2005 en aftale om salg af en lejekontrakt for et beløb stort kr. 17.500.000. Aftalen var betinget af, at selskabet inden overdragelsen nedrev de på den lejede grund værende bygninger. Sagen angår spørgsmålet om, hvorvidt selskabet ved indkomstopgørelsen kan modregne nedrivningsomkostningerne i afståelsessummen.
Påstand
For Landsskatteretten nedlægges påstand om, at skatteansættelsen på det påklagede punkt nedsættes med kr. 1.126.662 svarende til summen af de faktisk afholdte nedrivningsomkostninger.
Baggrund
H1 A/S driver virksomhed med fremstilling af halvfabrikata til konsumfiskeindustrien. Først og fremmest indenfor fiskearterne sild, makrel og laks. Selskabet beskæftiger knap 150 medarbejdere og indgår som en del af HH Group. Se eventuelt nærmere herom på www.HH.com.
Virksomheden er hjemmehørende på G1 havn. Selskabet ejer selv sine bygninger, men de arealer, hvorpå bygningerne findes, har selskabet lejet af G1 Havn. Denne sag omhandler lejekontrakter vedrørende ejendommene matr. nr. ...1, ...2 og ...3.
De 3 lejekontrakter blev indgået med virkning fra henholdsvis 15. august 1989 (...1), 15. oktober 1991 (...2) og 1. marts 2003 (...3) og var nogenlunde identiske.
Kontrakterne var fra havnens side uopsigelige frem til henholdsvis 2012, 2013 og 2025. Alle 3 kontrakter indeholdt en stort set enslydende bestemmelse om, at lejeren ved lejemålets ophør skulle rydde arealet med mindre lejemålet med godkendelse af havnens bestyrelse blev overdraget til en anden lejer.
I 2005 modtog selskabet en henvendelse fra rederiet G2, som driver flere færgeruter. Se eventuelt nærmere om G2 på www.G2.dk. Henvendelsen skyldtes, at rederiet var interesseret i at overtage en del af de arealer, som H1 A/S havde lejet af G1 Havn, med henblik på at bruge disse til parkeringspladser for last- og personbiler.
Da H1 A/S samtidig fik mulighed for at købe en anden og mere moderne fiskefabrik (på lejet grund) på havnen - og dermed mulighed for ikke bare at samle, men også udvide sin kapacitet - valgte man at tage imod tilbuddet fra G2.
Ved aftale af 6. oktober 2005 indgik parterne herefter aftale om overdragelse af retten i henhold til de ovenfor nævnte 3 lejekontrakter for et beløb på 17,5 mio. kr. I aftalen blev det bestemt, at rederiet skulle overtage rettighederne med virkning fra den 1. april 2006 og at arealet skulle overtages i ryddeliggjort stand. Sagt med andre ord, skulle H1 A/S afholde omkostningerne ved nedrivningen af den fiskefabrik, der lå på grundene. Dette arbejde blev igangsat i starten af 2006 og var først afsluttet umiddelbart før overtagelsen. De samlede nedrivningsomkostninger beløb sig til kr. 1.126.662.
Regnskabsmæssigt er fortjenesten ved salget af kontrakterne først indtægtsført i 2006. Da den bindende aftale om salget imidlertid blev indgået i 2005, blev fortjenesten i skattemæssig henseende selvangivet i dette år. Idet størrelsen af nedrivningsomkostningerne ikke var kendt på selvangivelsestidspunktet, blev avancen selvangivet med et afrundet beløb på kr. 16.000.000, svarende til salgssummen på kr. 17.500.000 med fradrag af anslåede nedrivningsomkostninger på kr. 1.500.000.
Regler og praksis
Efter bestemmelsen i afskrivningslovens § 40, stk. 6, skal fortjeneste eller tab ved afståelse af de i samme lovs § 40, stk. 1 og 2 - herunder retten i henhold til en lejekontrakt - medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Bestemmelsen er omtalt i Ligningsvejledningen, afsnit E.I.4.2.2.2., hvor der intet er anført om omkostninger, der knytter sig til afståelsen.
I Ligningsvejledningen, afsnit E.C.4.5 om nedrivningsfradrag er der med henvisning til afgørelsen LSRM 1970,143 anført, at de med nedrivningen forbundne udgifter ikke kan fratrækkes, men eventuelt kan indgå i afskrivningsgrundlaget, hvis der opføres en ny bygning, jf. LSRM 1971,43. Omstændighederne i disse to afgørelser var følgende:
LSRM 1970,143
Ejeren af en landbrugsejendom havde nedrevet en af gårdens driftsbygninger og havde ved indkomstopgørelsen fratrukket de hermed forbundne udgifter.
Landsskatteretten fandt imidlertid ikke, at der i afskrivningslovens regler om nedrivningsfradrag var hjemmel til det foretagne fradrag, ligesom udgifterne heller ikke kunne anses for sædvanlige driftsudgifter.
LSRM 1971,43
En fiskeeksportør havde indgået aftale med kommunen om leje af en grund på havnen. Samtidig havde han indgået aftale med kommunen om køb af en på grunden værende bygning. Denne bygning blev straks efter købet nedrevet, hvorefter der var opført en ny fabriksbygning på grunden. Såvel købesummen for den nedrevne bygning som nedrivningsomkostningerne havde fiskeeksportøren ved indkomstopgørelsen indregnet i afskrivningsgrundlaget for den nye bygning. Dette blev godkendt af Landsskatteretten med en bemærkning om, at bygningen var opført på lejet grund. Ingen del af de pågældende udgifter kunne derfor henføres til et aktiv, som ikke var genstand for værdiforringelse som følge af erhvervsmæssig brug.
Den skattemæssige behandling af nedrivningsomkostninger er der ud over behandlet i afgørelserne LSRM 1980,6 og 1981,115. Omstændighederne i disse afgørelser var følgende:
LSRM 1980,6
Et selskab ejede en ejendom, hvorpå der i var opført et udskibningsanlæg, som selskabet indtil 1955 havde anvendt i sin virksomhed.
I 1961 solgte selskabet det jordstykke, hvorpå udskibningsanlægget var opført og påtog sig i denne forbindelse en forpligtelse til at fjerne anlægget, hvilket der dog først blev taget initiativ til 13 år senere, det vil sige i 1974. Ved indkomstopgørelsen for dette år foretog selskabet fradrag for de forventede nedrivningsomkostninger.
Landsskatteretten fandt ikke, at der hverken i afskrivningslovens regler om nedrivningsfradrag, i statsskattelovens § 6 a eller i andre lovbestemmelser var hjemmel til fradrag for denne udgift.
LSRM 1981,115
Et andelsselskab havde i 1951 lejet en grund af en kommune og herpå opført nogle siloer samt et krananlæg. Ifølge lejekontrakten var selskabet forpligtet til ved lejemålets ophør at rydde grunden. Da dette skete i 1974 havde selskabet derfor nedrevet bygningerne og ved indkomstopgørelsen fratrukket såvel den uafskrevne del af anskaffelsessummen for disse samt de med nedrivningen forbundne udgifter.
Skattemyndighederne havde nægtet fradrag for nedrivningsomkostningerne med henvisning til, at der ikke var hjemmel til at foretage et sådant fradrag.
Heri var Landsskatteretten ikke enig. Retten henviste til, at selskabet efter lejekontrakten var forpligtet til ved lejemålets ophør at rydde grunden. Nedrivningsomkostningerne måtte på denne baggrund anses for udskudte driftsomkostninger, der forfaldt ved lejemålets ophør og dermed fradragsberettiget i medfør af bestemmelsen i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.
Den påklagede afgørelse
SKAT begrunder den trufne afgørelse med, at der ikke er hjemmel til fradrag for de omhandlende omkostninger. Der henvises herved til, at nedrivningsudgifter ikke kan fradrages i medfør af bestemmelsen i afskrivningslovens § 22 om nedrivningsfradrag.
SKAT har endvidere fundet, at udgifterne ikke kan anses for driftsomkostninger, da de - efter SKATs opfattelse - ikke er afholdt for at erhverve, sikre eller vedligeholde selskabets indkomst, og at de må antages at være vederlagt gennem salgssummen og vedrører formuesfæren.
SKAT har heller ikke fundet, at forholdene kan sammenlignes med forholdene i afgørelsen LSRM 1981,115, idet lejekontrakten i dette tilfælde ikke er opsagt, men derimod frivilligt overdraget til tredjemand.
Endelig har SKAT ikke fundet, at udgifterne kan anses for handelsomkostninger. Dette er ikke begrundet.
Vores opfattelse
De afholdte nedrivningsomkostninger er efter vores opfattelse fradragsberettiget ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst. Enten som en udskudt driftsomkostning, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, eller som en handelsomkostning, der er fradragsberettiget ved opgørelsen af den i medfør af afskrivningslovens § 40, stk. 6, skattepligtige fortjeneste ved afståelse af lejemålene.
Udskudt driftsomkostning
Som nævnt ovenfor fremgår det af lejekontrakterne, at selskabet ved lejemålets ophør skulle aflevere grundene i ryddet stand. Selskabet har derfor hele tiden vidst, at der som supplement til den løbende lejeudgift på et tidspunkt ville skulle afholdes udgifter til nedrivning af bygningerne.
Landsskatteretten har i afgørelsen LSRM 1981,115 fastslået, at nedrivningsudgifter i sådanne tilfælde må anses for udskudte driftsomkostninger, der kan fratrækkes ved indkomstopgørelsen i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.
Præmisserne rummer intet som helst om, at fradraget kun blev givet fordi udgifterne blev afholdt i forbindelse med lejemålets ophør, ligesom det har formodningen imod sig, at dette skulle være tilfældet. Det forhold, at udgifterne i dette tilfælde blev afholdt i forbindelse med afståelsen af lejekontrakten til tredjemand kan derfor ikke føre til andet resultat, idet dette ikke indebar, at selskabet blev frigjort fra forpligtelsen, men blot at nedrivningen blev fremrykket. Havde selskabet ikke afstået lejekontrakterne havde selskabet måtte afholde udgifterne senest ved lejemålenes ophør.
De ovenfor omtalte afgørelser LSRM 1970,143 og 1980,6 kan ikke føre til andet resultat alene af den grund, at der i disse sager ikke var tale om nedrivning af bygninger på en lejet grund, hvilket var afgørende for udfaldet af sagen LSRM 1981,115.
Heller ikke afgørelsen LSRM 1971,43 kan herved tillægges betydning, idet nedrivningen i denne sag hverken skete ved lejemålets ophør eller lejekontraktens afståelse, men derimod i forbindelse med lejemålets indgåelse og opførelse af en ny fabriksbygning på det lejede areal.
Handelsomkostning
Såfremt Landsskatteretten ikke måtte finde, at de omhandlende udgifter kan anses for udskudte driftsomkostninger, er det vores opfattelse, at de kan sidestilles med fradragsberettigede handelsomkostninger.
Beskatning i medfør af bestemmelsen i afskrivningslovens § 40, stk. 6 omfatter som nævnt den ved afståelsen opnåede fortjeneste. Heri ligger, at de med salget forbundne omkostninger kan modregnes i salgssummen.
I dette tilfælde er det klart, at salgsprisen på 17,5 mio. kr. kun blev opnået, fordi selskabet forpligtede sig til at fjerne bygningerne. Havde køberen skullet overtage ikke kun lejekontrakten, men også de på grundene værende bygninger, ville salgsprisen givetvis have været mindre, idet køberen i så fald selv havde måttet afholde omkostninger til nedrivningen, idet køberen ikke skulle bruge bygningerne.
Nedrivningsomkostningerne er dermed afholdt for at kunne opnå den høje salgspris, og knytter sig derfor til denne på samme måde som fx et salær til en ejendomsmægler knytter sig til salgssummen for en fast ejendom. Det bemærkes herved, at det i afgørelsen LSRM 1982,195 - omtalt i Ligningsvejledningen, afsnit E.J.2.2.1.1 - er fastslået, at sælgeren af en fast ejendom som en handelsomkostning kan fratrække udgifter til arbejder på ejendommen, der udføres for dennes regning efter afståelsen."
Selskabets repræsentant har i skriftlige bemærkninger til Landsskatterettens kontorindstilling samt under det i sagen afholdte retsmøde samlet set bl.a. anført, at præmisserne for afgørelsen fra 1981 ikke giver grundlag for antagelser om, at fradraget alene blev indrømmet, fordi lejeforholdet ophørte. Tværtimod må det antages, at fradraget blev godkendt, fordi det pågældende selskab allerede fra opførelsen af anlægget havde vidst, at det på et eller andet tidspunkt - senest ved lejeforholdets ophør - ville skulle afholde omkostninger til nedrivning af dette, idet dette fulgte af vilkårene i lejekontrakten.
I nærværende sag er forholdene helt de samme. H1 A/S har således hele tiden vidst, at selskabet på et eller andet tidspunkt ville blive påført udgifter til nedrivning af bygningerne. Også i dette tilfælde er der således tale om udskudte driftsomkostninger.
Det forhold, at udgifterne blev afholdt i forbindelse med afståelsen af lejekontrakterne - og ikke i forbindelse med disses udløb - kan ikke føre til et andet resultat. Dette synes så meget desto mere at måtte være tilfældet, når henses til, at selskabet utvivlsomt - om end indirekte - jo ville have fået fradrag for omkostningerne, hvis køberen af lejekontrakten også havde overtaget bygningerne og selv forestået nedrivningen. I så fald ville salgsprisen nemlig have været lavere med et beløb præcis svarende til de anslåede nedrivningsomkostninger.
I det konkrete tilfælde skulle køberen af lejekontrakterne ikke selv anvende bygningerne, hvorfor disse under alle omstændigheder ville være blevet nedrevet. Var nedrivningen blevet foretaget for købers regning, ville denne imidlertid kunne have tillagt nedrivningsomkostningerne til anskaffelsessummen for sit eget anlæg, jf. herved blandt andet afgørelsen SKM2003.79.LR, og derved ad denne vej opnået fradrag for udgifterne via skattemæssige afskrivninger på anlægget.
Havde køberen selv skullet anvende bygningerne og først nedrevet disse ved lejekontraktens udløb, ville køberen ligeledes utvivlsomt have kunnet fradrage nedrivningsudgifterne til den tid i medfør af afgørelsen fra 1981.
Begrebet handelsomkostninger skal i nærværende forbindelse ikke fortolkes ganske snævert.
Dette strider imod praksis, der ganske klart fastslår, at der ved indkomstopgørelsen - herunder også i forhold til kapitalgevinster - kan foretages fradrag for de udgifter, som afholdes for at opnå en skattepligtig indtægt. En hvilken som helst udgift kan altså fratrækkes, hvis blot den utvivlsomt er afholdt som en modydelse for at opnå en skattepligtig indtægt, og afholdelsen i øvrigt sker i tilknytning til opnåelsen af indkomsten.
Der skal herved i første række henvises til afgørelsen i TfS 2000,499, hvor Landsskatteretten ved en ejendomsavanceopgørelse godkendte fradrag for nogle låneomkostninger, der var afholdt i forbindelse med optagelse af et ejerskiftelån i forbindelse med salget. Landsskatteretten begrundede dette med, at omkostningerne var en direkte følge af salgsaftalen samt, at de var afholdt i tilknytning til afståelsen.
Præmisserne for Landsskatterettens afgørelse er udtryk for, at det - rimeligvis - altid er nettoindkomsten, der skal beskattes, og at der gælder vide rammer for, hvad der som salgsomkostning kan modregnes i en bruttosalgssum, hvis blot der ikke er tvivl om, at udgiften er en direkte følge af salgsaftalen og i øvrigt afholdes i tilknytning til afståelsen. En sådan tvivl foreligger ikke i nærværende tilfælde. Når låneomkostninger kan anses for en handelsomkostning i relation til en ejendomsafståelse, kan en nedrivningsomkostning naturligvis også anses for en handelsomkostning i relation til afståelsen af en lejekontrakt. Der kan endvidere henvises til Ligningsvejledningen, afsnit E.A.1, hvoraf fremgår, at statsskattelovens indkomstbegreb bygger på et nettoindkomstprincip, hvorefter det er bruttoindkomsten minus de udgifter, der er afholdt for at erhverve indkomsten, som skal beskattes.
De omhandlende nedrivningsomkostninger kan efter deres art henregnes til den type omkostninger, som normalt altid er enten afskrivnings- eller fradragsberettigede. Der er således ikke tale om private udgifter og heller ikke om etableringsomkostninger. Det er endvidere utvivlsomt, at udgifterne ikke knytter sig til selskabets kapitalgrundlag, men tværtimod er afholdt i tilknytning til den af selskabet drevne virksomhed og på grundlag af en endog meget forretningsmæssig begrundelse.
Det ligger også fast, at H1 A/S opnåede en højere salgspris for lejekontrakterne ved at påtage sig nedrivningsudgifterne, men at selskabet mod en prisreduktion svarende til de anslåede nedrivningsomkostninger - lige så vel kunne have afhændet disse på vilkår af, at køberen skulle nedrive bygningerne. I sidstnævnte tilfælde ville køberen i skattemæssig henseende utvivlsomt kunne have opnået enten fradrag eller afskrivningsadgang for nedrivningsudgifterne.
Under disse omstændigheder kræver det stærke argumenter for at kunne stadfæste den påklagede skatteansættelse.
Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
De af sagen omhandlede overdragelser vedrører afståelse af retten til lejemål, retten til lejet grund. Retten til lejemål er omfattet af afskrivningslovens § 40, lovbekendtgørelse nr. 856 af 12. september 2005.
I forbindelse med salg af en rettighed efter afskrivningslovens § 40 er der anført en opgørelsesmetode i afskrivningslovens § 40, stk. 6.
Udskudte driftsomkostninger
Af de foreliggende lejekontrakter fremgår, at lejeren, ved lejemålenes ophør, skal ryddeliggøre arealerne, med mindre udlejer godkender overdragelse til anden lejer.
Det fremgår af sagens oplysninger, at selskabet, lejer, i det foreliggende tilfælde ikke reelt, over for udlejer, bliver forpligtiget til at afholde udgifter til ryddeliggørelse af arealerne, idet lejer overdrager lejemålene.
Selskabet, lejer, overdrager lejemålene til 3. mand. Der er ikke tale om, at lejemålene ophører som følge af udløb eller opsigelse fra udlejers side.
Hvad selskabet skulle have gjort, såfremt rettighederne ikke var blevet overdraget, kan herefter ikke tillægges betydning, idet forpligtelsen over for udlejer ikke kan anses for at være den reelle årsag til nedrivningen af bygningerne.
Nedrivningsomkostningerne afholdes på baggrund af ønsker om overdragelse af rettigheder og ikke som følge af tilbagelevering af lejemålene til udlejer.
Det bemærkes, at i den af selskabets repræsentant refererede sag, LSRM 1981.115,LSR, blev lejeaftalen opsagt af kommunen, udlejer. I nærværende situation er der tale om et frivilligt salg af rettigheder fra lejer til 3. mand, forinden lejemålenes udløb, og der har reelt ikke været noget krav om nedrivning af bygningerne fra udlejers side.
Det er herefter Landsskatterettens opfattelse, at der ikke i lovgivningen eller i praksis er hjemmel til at anse nedrivningsomkostningerne for udskudte driftsomkostninger i nærværende situation, idet disse ikke har tjent til at erhverve, sikre eller vedligeholde selskabets indkomst.
De afholdte nedrivningsomkostninger er derfor ikke fradragsberettiget ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.
Handelsomkostning
Ved salg eller opgivelse af aktiver omfattet af afskrivningslovens § 40, stk. 2, medregnes fortjeneste eller tab ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Fortjeneste eller tab opgøres som forskellen mellem afståelsessummen og anskaffelsessummen, med fradrag for samtlige foretagne afskrivninger. Dette fremgår af afskrivningslovens § 40, stk. 6.
Beskatningen i medfør af bestemmelsen i afskrivningslovens § 40, stk. 6, omfatter, i nærværende situation, salg af rettigheder (retten til lejemål).
Efter Landsskatterettens opfattelse kan de nedrevne bygninger ikke anses for omfattet af retten til lejemål efter afskrivningslovens § 40 og nedrivningsomkostningerne kan derfor ikke anses for at skulle have indflydelse på beregningen af fortjenesten ved salget af rettighederne.
De af sagen omhandlede bygninger, der tidligere var beliggende på arealerne/lejemålene, var afskrivningsberettiget efter afskrivningslovens § 14. Landsskatteretten bemærker, at ejere af en bygning, der har været afskrivningsberettiget jf. afskrivningslovens § 14, kan foretage et nedrivningsfradrag efter afskrivningslovens § 22, hvorimod der ikke er hjemmel til at fratrække afholdte udgifter til selve nedrivningen.
Det er herefter Landsskatterettens opfattelse, at nedrivningsomkostningerne ikke kan anses for at have karakter af handelsomkostninger, som kan modregnes ved opgørelsen af den skattepligtige fortjeneste efter afskrivningslovens § 40.
Landsskatteretten anser således ikke de af selskabet afholdte nedrivningsomkostninger for fradragsberettiget og stadfæster således SKATs afgørelse.
..."
Tidligere administrerende direktør i G2 Danmark A/S har den 27. maj 2009 til sagen udarbejdet en skriftlig erklæring, hvori det anføres:
"...
G2 Danmark A/S rettede i 2005 henvendelse til H1 A/S, idet rederiet var interesseret i at overtage en del af de arealer, som H1 A/S havde lejet af G1 Havn med henblik på at etablere parkeringspladser for last- og personbiler.
G2 Danmark A/S ville imidlertid ikke overtage de på arealet værende bygninger - ejet af H1 A/S - eller forpligtelsen i forhold til udlejer til at nedrive disse.
Det var derfor en betingelse for at overtage lejemålet, at H1 A/S nedrev bygningerne forinden overdragelsen af lejemålet og afleverede lejemålet i ryddeliggjort stand."
Procedure
H1 A/S har til støtte for sin principale påstand gjort gældende, at det følger af praksis, jf. LSRM 1981.115, at udgiften til nedrivning af bygninger på lejet grund er en opsat driftsomkostning, der er fradragsberettiget efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Det er uden betydning, at udgiften i nærværende sag blev afholdt i forbindelse med en afståelse og ikke i forbindelse med lejemålets udløb eller en opsigelse af lejemålet. Det afgørende er, at der var tale om bygninger på lejet grund, og at forpligtelsen til at rydde lejemålene ved ophør påhvilede H1 A/S ifølge lejekontrakterne. Det er ligeledes uden betydning, om afskrivningslovens regler for afskrivninger på bygninger på lejet grund må anses som udtømmende, da selve udgiften til nedrivning aldrig har været omfattet af reglerne i afskrivningsloven eller retten til ordinære afskrivninger efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Ved ændringen af afskrivningsloven ved lov nr. 433 af 26. juni 1998 blev der alene gennemført en forenkling af reglerne om afskrivning, således at afskrivningsreglerne som udgangspunkt blev samlet i afskrivningsloven, og der blev ikke ved denne lovændring ændret ved den anførte praksis (LSRM 1981.115). Det faktum, at ligningsvejledninger fra 1999 og frem ikke længere henviser til LSRM 1981.115, er ikke udtryk for en ændring af praksis på området. Den påberåbte praksis er da også lagt til grund såvel i afgørelsen fra SKAT som i Landsskatterettens kendelse.
Den aftalemæssige forpligtelse til nedrivning opstod i 2005, hvor aftalen med G2 Danmark A/S blev indgået og underskrevet, hvorfor nedrivningsudgiften skal henføres til indkomståret 2005. Alternativ skal nedrivningsudgiften henføres til 2006, hvor den faktiske nedrivning skete, og udgiften blev afholdt.
Til støtte for den subsidiære påstand har H1 A/S gjort gældende, at udgifterne til nedrivning af bygningerne i forbindelse med afståelsen af lejemålene havde en så nær og direkte forbindelse til afståelsen, at udgifterne kan fratrækkes i afståelsessummen ved opgørelsen af H1 A/S' fortjeneste, jf. afskrivningslovens § 40, stk. 6. Udgifterne var nødvendige, da rydning af lejemålene var en betingelse fra G2 Danmark A/S' side, og dermed en nødvendig omkostning for at opnå en afståelsessum på 17.500.000 kr.
Skatteministeriet har overfor H1 A/S' principale påstand gjort gældende, at der ikke er hjemmel i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, til at fradrage udgiften til nedrivning af H1 A/S' bygninger på de lejede grunde. Bevisbyrden for, at der fortsat i afståelsesåret eksisterede en praksis som påstået af H1 A/S (jf. LSRM 1981.115), påhviler H1 A/S, og denne bevisbyrde er ikke løftet. Den påberåbte praksis er ikke videreført efter ændringen af afskrivningsloven ved lov nr. 433 af 26. juni 1998. Der blev ved denne lovændring foretaget en forenkling og revision af loven, der i kapitel 5 samlede en række bestemmelser, der hidtil havde haft hjemmel i praksis eller regler uden for afskrivningsloven. I §§ 22 og 26 blev der gjort udtømmende op med adgangen til fradrag for nedrivningsudgifter. Dette bekræftes tillige af, at henvisningen til LSRM 1981.115 blev fjernet fra ligningsvejledningen fra 1999 og fremefter. Uanset om den anførte praksis (LSRM 1981.115) fortsat måtte bestå, vedrører denne praksis alene retten til fradrag for nedrivningsomkostninger i forbindelse med udlejers opsigelse og ikke i en afståelsessituation. Afståelsen af lejemålene har ingen forbindelse til lejekontrakterne og risikoen for en opsigelse af disse. Afståelsen har heller ingen forbindelse til H1 A/S' erhvervsmæssige drift, da der var tale om et ønske om etablering af en ny fabrik på en anden grund. Der er således ikke tale om "opsatte udgifter".
Såfremt det anerkendes, at nedrivningsudgiften kan fradrages efter statskasselovens § 6, stk. 1, litra a, har Skatteministeriet gjort gældende, at nedrivningsudgiften skal henføres til indkomståret 2006, hvor den faktiske nedrivning skete, og udgiften blev afholdt.
Skatteministeriet har overfor H1 A/S' subsidiære påstand gjort gældende, at der ikke er hjemmel i afskrivningslovens § 40, stk. 6, (daværende lovbekendtgørelse nr. 856 af 12. september 2005) til at fratrække nedrivningsudgifter i opgørelsen af H1s avance ved afståelsen. Afskrivningslovens §§ 22, stk. 1, og 26, stk. 3, (daværende lovbekendtgørelse nr. 856 af 12. september 2005) om nedrivningsfradrag gør som nævnt udtømmende op med den fradragsret, der kan foretages i medfør af afskrivningsloven ved nedrivning af bygninger, hvorfor der heller ikke er hjemmel til at "udvide" afskrivningslovens § 40, stk. 6, til at omfatte nedrivningsudgifter. Dertil kommer, at ordlyden af afskrivningslovens § 40, stk. 6, udelukker, at H1 A/S' udgifter til nedrivning kan medtages i avanceopgørelsen. Det fremgår således af den gældende praksis vedrørende opgørelse af "afståelses- og anskaffelsessummer", at alene udgifter med en relativ tæt tilknytning til selve berigtigelsen og gennemførslen af et salg kan indgå i en avanceopgørelse.
Landsrettens begrundelse og resultat
H1 A/S afstod sine rettigheder til de lejede arealer til G2, som ønskede at benytte arealerne til parkeringspladser for last- og personbiler, og som ikke ville overtage bygningerne. Som følge heraf påtog H1 A/S sig ved aftalen med G2 at nedrive bygningerne inden den 1. april 2006. Udgifterne til nedrivningen, som H1 A/S må antages at have fået dækket gennem afståelsessummen på 17,5 mio. kr., kan ikke karakteriseres som driftsomkostninger, og udgifterne kan derfor ikke fradrages efter bestemmelsen om driftsomkostninger i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, og den dertil knyttede praksis. Bestemmelserne i lejekontrakterne om, hvorledes der til sin tid skulle have været forholdt med bygningerne ved lejemålenes ophør, kan ikke føre til et andet resultat.
Udgifterne til nedrivning af bygningerne kan ikke henføres til berigtigelsen og gennemførelsen af selve afståelsen af rettighederne til de lejede arealer, og udgifterne kan derfor ikke fradrages i afståelsessummen ved opgørelsen af H1 A/S' fortjeneste i medfør af afskrivningslovens § 40, stk. 6.
Landsretten tager derfor Skatteministeriets påstand om frifindelse til følge.
H1 A/S skal betale sagsomkostninger til Skatteministeriet med 44.000 kr. Beløbet omfatter 4.000 kr. til retsafgift og 40.000 kr. til udgifter til advokatbistand. Landsretten har lagt vægt på sagens værdi og omfang samt dens udfald.
T h i k e n d e s f o r r e t
Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.
Sagsøgeren, H1 A/S, skal betale sagens omkostninger til Skatteministeriet med 44.000 kr.
Sagsomkostningerne skal betales inden 14 dage og forrentes efter rentelovens § 8 a.