A klager for indkomståret 1995 over, at skatteankenævnet har ansat skattepligtig fortjeneste, 273.466 kr., ved afhændelse af brugsret vedrørende timesharelejligheder.

Det fremgår af sagen, at klageren har erhvervet brugsret til to timesharelejligheder i Frankrig i 1989, således at han erhvervede ret til at benytte lejlighederne 8 uger årligt i 95 år. Anskaffelsessummen udgjorde omregnet til danske kroner 411.375 kr.

Klageren har ifølge regnskab afhændet brugsretten til timesharelejlighederne i 1995 for omregnet 355.742 kr. Lejlighederne har udelukkende været anvendt til erhvervsmæssig udlejning. Timesharelejlighederne har indgået i virksomhedsordningen.

Der har i perioden fra 1989 til salgsåret 1995 været foretaget afskrivning med 329.099 kr. vedrørende brugsretten til de to lejligheder.

Skatteankenævnet har anset klageren for skattepligtig af fortjenesten ved afståelse af brugsrettighederne jf. dagældende ligningslovens § 16 E.

Ankenævnet har som begrundelse bl.a. anført, at nævnet er enig i, at kontrakter om private beboelseslejemål efter praksis falder uden for anvendelsesområdet for ovennævnte bestemmelse jf. cirkulære nr. 97 af 26. juni 1995 om beskatning af goodwill m.v., pkt. 2.3., samt Landsskatterettens kendelse i TfS. 1986.136. Godtgørelser for opgivelse eller afståelse af private lejemål er således skattefri.

Det fremgår, at der udelukkende har været tale om erhvervsmæssig anvendelse, at der er foretaget afskrivning på brugsretten i årene 1989 - 1994, og at timesharelejlighederne indgår i virksomhedsskatteordningen.

Indtræden i virksomhedsskatteordningen og afskrivning vedrørende brugsret på timesharelejligheder vil alene kunne ske, såfremt aktiverne udelukkende anvendes erhvervsmæssigt, jf. Carsten Vesterø Jensens artikel om skatteregler for timeshare-arrangementer i TfS 1987-235 samt Helkett: Opgørelse af den skattepligtige indkomst, 1987, 15. udgave side 844. Det fremgår heraf, at det er en forudsætning for afskrivning jf. ligningsmyndighedernes praksis, at lejemålet anvendes erhvervsmæssigt. I det omfang det lejede anvendes til fremleje vil der kunne foretages afskrivning, hvorimod privat benyttelse ikke giver grundlag for afskrivning. Efter lov om særlig indkomstskat § 2, nr. 5 (efterfølgende overført til ligningslovens § 16 E) medregnes fortjeneste ved afhændelse af brugsretten. Kun i det omfang, det lejede har været anvendt erhvervsmæssigt, f.eks. til fremleje, bliver der tale om beskatning.

Ankenævnet finder ikke, at cirkulære nr. 97 af 26. juni 1995 vedrørende private beboelseslejemål kan finde anvendelse, under henvisning til, at brugsrettighedsindehaveren eller dennes husstand ikke selv har benyttet timesharelejlighederne til privat beboelsesformål. Lejlighederne har udelukkende været anvendt erhvervsmæssigt.

Klagerens repræsentant har overfor Landsskatteretten nedlagt påstand om, at den fortjeneste, som klageren har oppebåret i forbindelse med afståelse af brugsrettighederne til to timesharelejligheder, er skattefri, idet brugsretten ikke er omfattet af den i 1995 gældende ligningslov § 16 E, stk. 1, nr. 3.

Han har til støtte herfor anført, at det følger af den i 1995 gældende ligningslov § 16 E, stk. 1, nr. 3, at fortjenester ved afhændelse af bl.a. lejekontrakter skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Ifølge praksis anses kontrakter vedrørende private beboelseslejemål at falde uden for bestemmelsens anvendelsesområde, hvorfor godtgørelse for opgivelse eller afståelse af private lejemål er skattefri, jf. bl.a. Ligningsvejledningen 1998, pkt. E.I.4.2.2.1, samt cirkulære nr. 97 af 26. juni 1995, pkt. 2.3.

Brugsret over timesharelejligheder med en løbetid på op til 99 år anses i skattemæssig henseende for at udgøre en lejekontrakt. Virkningen heraf er, at overdragelse af brugsretten i skattemæssig henseende anses for at være overdragelse af rettigheder i henhold til lejekontrakten, jf. Ligningsvejledningen 1998 pkt. E.J.7.4.

Efter de dagældende regler var fortjenester ved afståelse af brugsrettigheder i henhold til en lejekontrakt som udgangspunkt skattepligtig efter ligningslovens § 16 E, stk. 1, nr. 3. Skattepligten omfatter imidlertid kun erhvervslejemål. Fortjenester ved afståelse af brugsrettigheder, der knytter sig til en lejekontrakt til et ikke-erhvervslejemål, er således skattefri.

Da der ikke indenfor skatteretten findes en definition af, hvad der forstås ved et erhvervslejemål, er det repræsentantens opfattelse, at et erhvervslejemål må forstås i overensstemmelse med den lejeretlige definition. Det følger således af erhvervslejereguleringslovens § 1, stk. 1, at der er tale om et erhvervslejemål, hvis det udelukkende anvendes til andet end beboelse. Udlejerens forhold er uden betydning for vurderingen af, om et lejemål anvendes til beboelse eller erhvervsmæssigt. Det forhold, at udlejeren f.eks. driver erhvervsmæssig udlejningsvirksomhed med lejligheder, har således ingen indflydelse på, om der er tale om et beboelses- eller erhvervslejemål. Det afgørende er, hvad lejemålet konkret anvendes til.

Det afgørende for sagens udfald er, hvorvidt der er tale om et beboelseslejemål eller et erhvervslejemål, idet alene erhvervslejemål er omfattet af reglerne i den tidligere ligningslov § 16 E, stk. 1, nr.3.

Klagerens repræsentant har endvidere anført, at den omstændighed, at der har været tale om erhvervsmæssig udlejning, ikke medfører, at der skal ske beskatning efter ovennævnte bestemmelse, idet lejlighederne ikke er erhvervslejemål. 

De omhandlede timesharelejligheder, som klageren har kunnet råde over i henhold til brugsrettighederne, har alene været udlejet til beboelse. Det er derfor repræsentantens opfattelse, at der ikke er tale om erhvervslejemål, hvorfor brugsrettighederne ikke er omfattet af dagældende bestemmelse i ligningslovens § 16 E, stk. 1, nr. 3.

Det forhold, at der er foretaget skattemæssige afskrivninger på brugsrettighederne til timesharelejlighederne er uden betydning for, om der konkret er tale om et erhvervslejemål. Det forhold, at brugsrettighederne er blevet behandlet skattemæssig forkert forud for, at klageren har afstået brugsrettighederne, kan ikke tillægges betydning, når det på afståelsestidspunktet skal vurderes, hvorvidt der er tale om et beboelses- eller erhvervslejemål.

Landsskatteretten bemærker:

Af den dagældende bestemmelse i ligningslovens § 16 E, stk. 1, nr. 3, jf. lovbekendtgørelse nr. 869 af 15. november 1995, fremgår, at der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af retten ifølge en udbytte-, forpagtnings- eller lejekontrakt.

Bestemmelsen er i praksis fortolket indskrænkende således, at den ikke omfatter erstatningsbeløb udbetalt til lejeren i forbindelse med dennes overdragelse af retten til et privat lejemål jf. eksempelvis den foran nævnte kendelse TfS 1986, 136.

Det lægges til grund, at de i sagen omhandlede lejligheder udelukkende har været anvendt til udlejning i en erhvervsmæssig udlejningsvirksomhed, hvilket klageren selv har tilkendegivet ved at afskrive på brugsretten og ved at lade lejlighederne indgå i virksomhedsordningen.

Under disse omstændigheder, hvor der foreligger erhvervsmæssig udlejning af lejlighederne, finder retten, at fortjenesten ved afståelse af brugsretten til lejlighederne vedrører et erhvervsmæssigt aktiv og dermed ikke kan anses for omfattet af den forannævnte praksis vedrørende en lejers overdragelse af sit private lejemål.

Retten finder herefter, at klageren er skattepligtig af fortjeneste ved afhændelse af brugsretten vedrørende timesharelejlighederne, jf. ligningslovens § 16 E, og da der ikke uenighed om den talmæssige opgørelse stadfæstes ansættelsen.