Indhold

Dette afsnit handler om situationer, hvor (kasse)regnskabet er mangelfuldt og derfor kan danne grundlag for en forhøjelse.

Afsnittet indeholder:

Hovedregel
Undtagelser
Retningslinjer
Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre.

Hovedregel

På baggrund af domstolspraksis igennem flere årtier kan SKAT tilsidesætte et utilstrækkeligt ført og afstemt (kasse)regnskab som grundlag for opgørelsen af den skattepligtige indkomst, hvis:

SKAT kan påvise gentagne og større tælle- og skrivefejl i kasseregnskabet, der ikke modsvares af registreringer i kasseregnskabet af kassedifferencer. Det samme gælder, hvis kassebeholdningen gentagne gange er bogført med skæve ørebeløb eller negative beløb, og/eller der er et stort antal 0-indslag eller negative indslag på et anvendt kasseapparat.
- Se fx SKM2013.431.BR og SKM2013.758.BR.

SKAT kan påvise andre væsentlige fejl i kasseregnskabet, herunder fejl i den tidsmæssige rækkefølge for bogførte registreringer af indtægter og udgifter og/eller indirekte salgsopgørelser.
- Se fx SKM2010.247.BR.

Bemærk

En virksomhed, der på grund af art og omfang ikke kan registrere de enkelte køb eller salg, dvs. efter et bruttoprincip, kan i stedet registrere på grundlag af daglige kasseopgørelser, dvs. efter et lagerprincip eller som en "indirekte salgsopgørelse". Se bogføringslovens § 7, stk. 1, 2. pkt.

Dog kan SKAT på momsområdet stille krav om, at der ved "omførsel", dvs. handel fra "omrejsende" eller midlertidige salgsboder på torve, stadepladser, kræmmermarkeder, musikfestivaler mv. eller en fiskebil, skal anvendes kasseapparat og dermed føres et egentligt kasseregnskab. Se momsbekendtgørelsens § 63, stk. 4, 3.-4. pkt., som skærper kravene i forhold til momsbekendtgørelsens § 72, stk. 4.

Undtagelser

Domstolspraksis viser dog også, at SKAT ikke kan tilsidesætte et (kasse)regnskab som grundlag for opgørelsen af den skattepligtige indkomst og foretage en skønsmæssig ændring af indkomstansættelsen, hvis:

SKAT kun kan påvise rent formelle fejl og/eller uvæsentlige mangler ved førelse og afstemning af et kasseregnskab.

Det fremgår af bogførings- og regnskabsmaterialet, evt. af en note i regnskabet, at den skattepligtige selv har konstateret og registreret kassedifferencer i kassekladden, idet dette viser, at den skattepligtige har afstemt - eller i det mindste har søgt at afstemme - kassebeholdningen ifølge kassekladden og den optalte beholdning af kontanter.

Der kun er små tællefejl i kasseregnskabet, der bevirker, at afstemningen til kontantbeholdningen ikke stemmer helt lige på det nøjagtige ørebeløb.

Det påvises, at fejl i et kasseregnskab, som SKAT ellers har konstateret, udelukkende eller overvejende beror på fejl i virksomhedens it-baserede bogførings- og regnskabssystemer, og når disse fejl ikke skyldes den skattepligtiges groft uagtsomme eller forsætlige manipulation af bogførings- og regnskabssystemerne.

Samtlige forretningsmæssige betalinger, som en virksomhed foretager, sker via pengeinstitut, og at virksomheden ikke ligger inde med en kontantbeholdning.

Der kun er et mindre antal betalinger af - i hovedsagen - småbeløb, som er foretaget med private midler eller er trukket fra en privat bankkonto, og når SKAT samtidig ved en konkret prøvelse af bogførings- og regnskabsmaterialet ikke kan påvise materielle fejl, eller der i øvrigt ikke foreligger materiale eller oplysninger, der kan give SKAT grundlag for en ændret vurdering af privatforbruget i forhold til det selvangivne.

Der kun kan konstateres konkrete differencer i form af udgifter af privat karakter, der er bogført helt eller delvist som driftsudgifter, eller en eller flere enkelte udgifter, der kun er registreret i bogføringen ved interne bilag frem for eksterne bilag, hvilket kun giver SKAT grundlag for en forhøjelse af indkomstansættelsen med disse konkrete differencer.

Retningslinjer

Selv om SKAT kan tilsidesætte et regnskabsgrundlag på grund af et manglende eller mangelfuldt ført og afstemt kasseregnskab, har SKAT dermed ikke pr. automatik grundlag for at tage det næste skridt: At varsle og foretage en skønsmæssig ændring af den skattepligtiges indkomstansættelse.

Regnskabsgrundlaget kan som udgangspunkt godt være rigtigt, selv om SKAT fx har konstateret, at der ikke har været foretaget effektive kasseafstemninger.

Som grundlag for en skønsmæssig ændring af indkomstansættelsen skal SKAT i videre forstand og i hvert tilfælde selvstændigt begrunde, at en skønsmæssig ansættelse, der afviger fra den selvangivne skattepligtige indkomst, kan sandsynliggøres som mere retvisende end det selvangivne.

I denne sammenhæng viser domstolspraksis, at det, der yderligere kræves som grundlag for en skønsmæssig ansættelse, som regel vil kunne opfyldes, hvis SKAT påviser eller sandsynliggør, at den skattepligtige har et privatforbrug, der er større end det privatforbrug, som den skattepligtiges selvangivne skattepligtige indkomst samt evt. dokumenterede oplysninger om skattefrie indtægter og oplysninger om formue giver plads til. Et alternativt eller supplerende grundlag kan være, hvis SKAT påviser eller sandsynliggør en unormal lav bruttoavance.

Desuden er det i domstolspraksis anerkendt, at selv om SKAT hverken kan finde formelle eller reelle mangler i den skattepligtiges bogførings- og regnskabsmateriale, kan SKAT alligevel foretage en skønsmæssig ændring af indkomstansættelsen, hvis SKAT påviser, at den skattepligtige har et usandsynligt lavt eller decideret negativt privatforbrug i forhold til den skattepligtiges selvangivne indkomst. Se UfR 1967.635 H og SKM2002.70.HR.

Se også

SKL § 5, stk. 3, ændret ved lov nr. 1354 af 21. december 2012, jf. SKL § 3, stk. 4,
- om hjemlen for skønsmæssig ændring af indkomstansættelsen, når regnskabsgrundlaget kan tilsidesættes som mangelfuldt.

Afsnit A.B.5.3.3 om privatforbrug som grundlag for forhøjelse.

Afsnit A.B.5.3.4 om bruttoavance som grundlag for forhøjelse.

Bemærk

Skønsmæssig ændring af en skatteansættelse efter SKL § 5, stk. 3, kan være enten

taksation som følge af en ikke fyldestgørende selvangivelse inden for selvangivelsesfristen, eller
skønsmæssig ansættelse som følge af manglende/mangelfulde oplysninger eller manglende/mangelfuldt regnskabsgrundlag for selvangivelsen efter SKL § 6, stk. 6, jf. stk. 1-2 (som senest ændret ved lov nr. 1885 af 29. december 2015).

Det er formålet med ændringen af SKL § 5, stk. 3, ved lov nr. 1354 af 21. december 2012, at tydeliggøre, at i alle situationer, hvor der ikke selvangives fyldestgørende, kan SKAT foretage skatteansættelsen skønsmæssigt. Dvs. uanset om den skattepligtige har indgivet en egentlig selvangivelse, eller den skattepligtige er lønmodtager eller pensionist mv. og alene har tilført den modtagne årsopgørelse oplysninger om indkomster og fradrag, som SKAT ikke er bekendt med, vil SKAT kunne foretage skatteansættelsen skønsmæssigt.

Afsnit A.B.1 Selvangivelses- og oplysningspligter.
Afsnit A.B.5.1 Skønsmæssig ansættelse ved manglende selvangivelse.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:


Afgørelse samt evt. tilhørende SKAT-meddelelse	Afgørelsen i stikord	Yderligere kommentarer
Højesteretsdomme
SKM2005.368.HR	Pizzeria. Manglende og mangelfuldt regnskabsgrundlag. Herunder et stort antal 0-indslag på kasseapparat og ingen registrerede kassedifferencer. Momstilsvar forhøjet efter skøn for bruttoavance under hensyn til det kendte forbrug af bagemel samt skøn for svind.	Mere udførligt referat af faktiske forhold og tidl. sagsforløb i dommen i tidl. instans: SKM2003.407.ØLR
SKM2002.70.HR	Udlejning af fast ejendom. Indkomst forhøjet på baggrund af negativt privatforbrug og skøn for positivt privatforbrug. Skattefrie indtægter i form af arveforskud, salg af indbo eller familielån ansås ikke for dokumenteret.	HR i denne sag bekræfter praksis siden UfR 1967.635 H, hvorefter skønsmæssig ansættelse kan ske, hvis regnskabet ikke giver plads til et antageligt privatforbrug. Også selv om regnskabsgrundlaget ikke er tilsidesat
UfR 1967.635 H	Der var ikke grundlag for at tilsidesætte skattemyndighedernes vurdering af en gårdejers regnskab, hvorefter det ikke levnede plads til et efter forholdene antageligt privatforbrug og derfor ikke kunne danne grundlag for skatteansættelsen. Denne var herefter med rette foretaget skønsmæssigt.	Der var ikke grundlag for at tilsidesætte skattemyndighedernes vurdering af en gårdejers regnskab, hvorefter det ikke levnede plads til et efter forholdene antageligt privatforbrug og derfor ikke kunne danne grundlag for skatteansættelsen. Denne var herefter med rette foretaget skønsmæssigt.
Landsretsdomme
SKM2014.521.ØLR	Sagen angik alene spørgsmålet om der var grundlag for at tilsidesætte SKATs skønsmæssige forhøjelser af skat og moms. Forhøjelserne var foretaget på baggrund af et større antal afrundede kontante beløb, indsat på virksomhedens konto. Indsætningerne svarede til de foretagne forhøjelser.	Stadfæstet. Tidl. instans SKM2013.431.BR
SKM2014.254.ØLR	Bogførings- og revisionsvirksomhed havde udstedt fakturaer uden indtægtsførsel af de fakturerede beløb, og der var indsat betydelige og ikke-selvangivne beløb på skatteyderens bankkonto. Regnskabsgrundlaget tilsidesat, og indkomst og momstilsvar forhøjet efter et skøn, idet de indsatte beløb på bankkontoen blev anset for udeholdt omsætning i 2005 og 2006.	ØLR fandt, at skatteyderen ikke havde erhvervet ret til - og skulle beskattes af - beløb, indsat i 2005, under hensyn til et skønsmæssigt fradrag på 8.000 kr. ØLR fandt for så vidt angår 2006, at skatteyderen bortset fra et mindre beløb ikke havde godtgjort, at de resterende beløb ikke udgjorde skattepligtig indkomst i virksomheden og dertil knyttet betalingspligtig momstilsvar.
SKM2013.670.ØLR	Taxavognmand. I virksomhedens kasseregnskab, der blev udarbejdet hver 7. dag ved vognmandens afregning med chaufførerne, anførtes alene kontante ind- og udbetalinger. Ikke ind- og udbetalinger over bankkonto. Samtidig var der store uafstemmelige kontante beholdninger både primo og ultimo indkomståret. Regnskabsgrundlag tilsidesat, og indkomst forhøjet efter et skøn på baggrund af det stedlige taxinævns gennemsnitsberegning efter gennemgang og sammenligning af trafikbøger og taxameterattester.	Mere udførligt referat af faktiske forhold og tidl. sagsforløb i dommen i tidl. instans: SKM2012.552.BR. Det var under sagens behandling hos de forskellige instanser spørgsmålet, om der skulle tages hensyn til fradrag for "sort løn" til taxachaufførerne. Byretten fandt, at det måtte "tilsidesættes som helt udokumenteret", at der var betalt løn mv. til chaufførerne af de udeholdte indtægter. ØLR stadfæstede byrettens dom i henhold til grundene.
SKM2011.459.ØLR	Regnskabsgrundlag for restaurant tilsidesat. Herunder pga. ganske få registrerede kassedifferencer, og flere tilfælde af bogført kassebeholdning med skæve ørebeløb eller negative beløb samt et stort antal 0-indslag på kasseapparat, der indikerede udeholdt omsætning. Indkomst og momstilsvar forhøjet efter skøn for bruttoavance under hensyn til oplysninger om vareforbrug og salgspriser.	Se lignende sager, hvor der også blev konstateret 0-indslag på kasseapparat: SKM2005.368.HR og SKM2004.84.ØLR
SKM2011.19.VLR	Leverandør af bogføringssystem oplyste, at negative kasseholdninger skyldtes edb-teknik. Ikke grundlag for at fastslå, at der ikke var foretaget effektive kasseafstemninger, og forhøjelser nedsat til det selvangivne.
SKM2009.758.VLR	Buffetrestaurant. Regnskabsgrundlag tilsidesat, idet transaktioner kun blev registreret månedligt, selv om kassen blev optalt dagligt, og kassedifferencer blev registreret. Ved kontrol blev der fundet ikke-registrerede kassedifferencer samt 5.000 kr. under disken, som ikke var slået ind i kasseapparatet, ligesom den bogførte udgift til lønninger var uforholdsmæssig lav i forhold til antallet af ansatte. Indkomst og momstilsvar forhøjet efter skøn for bruttoavancen på baggrund af forbruget af drikkevarer sammenholdt med antallet af solgte buffeter.	Mere udførligt referat af faktiske forhold og tidl. sagsforløb i dommen i tidl. instans: SKM2008.939.BR. LSR nedsatte de skønsmæssige forhøjelser for 3 år med 50 pct. under hensyn til indsigelser om spild og personaleforbrug. Bevisførelsen under sagens behandling for domstolene, herunder en ensidigt indhentet erklæring fra HORESTA, hvorefter en buffetrestaurant som den omhandlede almindeligvis havde en bruttoavance på 60-62 pct., kunne ikke tilsidesætte skønnet, der efter LSRs kendelse afspejlede en bruttoavance på henholdsvis 73,5, 74,5 og 76 pct. for de 3 år.
SKM2009.322.ØLR	Kiosk. Regnskabsgrundlaget tilsidesat, idet regnskabet ikke var udarbejdet på grundlag af en løbende bogføring, herunder et ført og afstemt kasseregnskab. Kassebeholdning var i perioder negativ, ligesom bankkonti ikke var afstemt jævnligt. Regnskabsføring var ikke er sket efter bogføringsloven, herunder § 7, stk. 1 og 2, og kunne ikke danne grundlag for en korrekt opgørelse af den skattepligtige indkomst. Indkomst forhøjet på baggrund af negativt privatforbrug og skøn for positivt privatforbrug.	Et af sagens aspekter var skattemyndighedernes skønsmargin: Landsretten fandt ikke, at skatteyderen ved at fremdrage tre poster som fejlagtigt bogførte i regnskabet, der var tilsidesat som korrekt regnskabsgrundlag for opgørelse af den skattepligtige indkomst, herved havde godtgjort, at den skønsmæssige ansættelse var foretaget åbenbart urimeligt eller hvilede på et klart forkert eller ufuldstændigt grundlag.
SKM2008.620.VLR	2 virksomheder ejet og drevet af ægtepar. I den ene virksomhed ikke ført kasserapport eller anvendt kasseapparat eller bankkonto, idet revisor bogførte de løse bilag, og alle ind- og udbetalinger blev modposteret på kassekontoen, som i øvrigt havde negativ saldo i perioden. I den anden virksomhed heller ikke ført kasserapport, men dog anvendt kasseapparat og bogført på grundlag af Z-strimmel. Men ikke kontinuitet i fortløbende numre, ligesom kassestrimler og numre manglede ind imellem. I øvrigt svingende positiv og negativ saldo for kassekonto, og i regnskab indgik kun resultatopgørelse og ikke balance. Indkomst forhøjet på baggrund af et lavt privatforbrug, der i et af årene var negativt. Uanset at der var påvist fejl ved udøvelsen af skønnet, var der ikke grundlag for at tilsidesætte skønnet i dets helhed.
VLR af 16. december 1987, B 601/1986 (Skat 1988.2.70)	Alle indtægter indgik på en bankkonto, og det var ikke sandsynliggjort, at der var udeholdt indtægter.
Byretsdomme
SKM2015.401.BR	Retten lagde på baggrund af bevisførelsen, at der var drevet erhvervsmæssig virksomhed, og virksomheden dermed var regnskabspligtig. SKAT har været berettiget til at fastsætte indkomsten skønsmæssigt, da regnskabspligten ikke var opfyldt.	SKM frifundet. Sagen anket til ØLR
SKM2013.758.BR	Slikbutik. SKAT konstaterede spring i nummerrækkefølgen på kasseapparaters Z-boner, åbning af kasseapparater uden registrering af salg, herunder 55 åbninger uden salg i løbet af 2 dage, og at der var slået større beløb ind på kassen, end der var medregnet som salg i regnskabet. Regnskabsgrundlaget tilsidesat, og indkomst og momstilsvar for 2008 skønsmæssigt ansat efter gennemsnitsberegninger på baggrund af kasseapparaternes z-boner.	Da ændring af indkomstansættelsen og momstilsvaret hovedsageligt var foretaget på grundlag af z-bonerne, fandt byretten ikke, at SKAT skulle udarbejde en privatforbrugsopgørelse.
SKM2013.431.BR	Skønsmæssige forhøjelser af en engrosvirksomheds skatte- og momsansættelse for 2008 og 2009. SKAT havde ved gennemgang af virksomhedens driftskonto for de to år konstateret, at der var indsat et større antal afrundede beløb, som skatteyderen ikke kunne dokumentere, var indeholdt i den selvangivne omsætning. Ikke grundlag for at statuere, at SKATs skøn hvilede på et forkert grundlag eller var åbenbart urimeligt.	Byretten lagde vægt på, at skatteyderens forklaring, om at de indsatte beløb hidrørte fra salg af varer, der var medtaget i den indtægtsførte omsætning, ikke var underbygget af "noget som helst faktisk".