Klagen vedrører beskatning af en arbejdsgiverbetalt BroBizz, jf. ligningsloven § 16, stk. 1, samt ikke-godkendt fradrag for udgifter til logi og fortæring i forbindelse med et ansættelsesforhold i Sverige, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1,litra a.

Landsskatterettens afgørelse

Skatteankenævnets afgørelse:

2001:

Betaling af broafgifter anses for et skattepligtigt personalegode, jf. ligningslovens § 16, stk. 1, ansat til	19.610 kr.
Ikke godkendt fradrag for udgifter til kost og logi, jf. ligningslovens § 9A, stk. 7, jf. stk. 2, nr. 1 og 4, i den udenlandske indkomst	67.610 kr.

2002:

Betaling af broafgifter anses for et skattepligtigt personalegode, jf. ligningslovens § 16, stk. 1, ansat til	14.736 kr.
Ikke godkendt fradrag for udgifter til kost og logi, jf. ligningslovens § 9A, stk. 7, jf. stk. 2, nr. 1 og 4, i den udenlandske indkomst	78.349 kr.

Landskatteretten ændrer Skatteankenævnets afgørelse på følgende punkter:

2001:

Betaling af broafgifter anses for et skattepligtigt personalegode, jf. ligningslovens § 16, stk. 1, ansat til 19.610 kr., nedsættes til

0 kr.

2002:

Betaling af broafgifter anses for et skattepligtigt personalegode, jf. ligningslovens § 16, stk. 1, ansat til 14.736 kr., nedsættes til

0 kr.

Sagens oplysninger

Klageren er lønmodtager og har i en årrække været ansat i A A/S. Hun har fra 1999 tillige været ansat i B AB Sverige. Ifølge ansættelseskontrakten med det svenske firma blev ansættelsen påbegyndt den 1. januar 1999 og fortsatte "indtil videre".

I indkomståret 2001 havde klageren en lønindkomst på 250.016 kr. samt fri bil, 51.204 kr., fra A A/S og udenlandsk personlig indkomst på 501.733 kr.

I indkomståret 2002 havde hun en lønindkomst på 224.547 kr. samt fri bil, 25.736 kr., fra C A/S og A A/S og udenlandsk personlig indkomst på 528.113 kr.

Klageren havde i indkomstårene 2001 og 2002 bopæl i midtjylland sammen med sin ægtefælle. Hun arbejdede på arbejdspladsen i X mandag og fredag og på arbejdspladsen i Sverige tirsdag til og med torsdag.

Klageren har oplyst, at hun i indkomstårene 2001 og 2002 arbejdede / opholdt sig i Sverige i henholdsvis 43 uger á 3 dage, i alt 129 dage, og i 44 uger á 3 dage, i alt 132 dage.

I ansættelsesforholdet med det danske firma, har klageren haft fri bil til rådighed indtil den 12. august 2002. Herefter blev fri bil stillet til rådighed af det svenske firma. Alle udgifterne forbundet med firmabilen blev indtil denne dato afholdt af den danske arbejdsgiver, bortset fra udgifterne til BroBizz, som blev afholdt af den svenske arbejdsgiver.

Klageren var / er fuld skattepligtig til Danmark, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Skatteankenævnets afgørelse

Ad. arbejdsgiverbetalt bropassage:

Indtægt forhøjet med værdi af fri bropassage, jf. ligningsloven § 16, med 19.610 kr., i indkomståret 2001 og 14.736 kr. i indkomståret 2002.

Skatteankenævnet finder, at klageren er skattepligtig af bropassage betalt af den svenske arbejdsgiver, jf. ligningslovens § 16, stk. 1, og TfS 2003.415BF og TfS 2000.851 DEP.

Der er herved henset til, at arbejdsgiveren skattefrit kan afholde udgifter, der har driftsmæssig sammenhæng med brugen af firmabilen, det vil bl.a. sige udgifter til forsikringer, vægtafgift, benzin, nødvendige reparationer og vedligeholdelse, uden at dette får skattemæssige konsekvenser for den ansatte. Udgifter til broafgifter anses for at være af ikke-driftsmæssig karakter og er derfor ikke indeholdt i den skattemæssige værdi af fri firmabil.

Den af skatteforvaltningen beregnede markedsværdi af fri Brobizz, 21.548 kr. for indkomståret 2001 og 24.288 kr. i indkomståret 2002 beskattes dog som udenlandsk indkomst, idet det er den svenske arbejdsgiver, der betaler for broafgiften.

Klageren er ikke anset for berettiget til fradrag for udgiften til bropassage, jf. statsskattelovens § 6a, da klageren ikke har afholdt udgifterne.

Vedr. fradrag for udgifter til kost og logi:

Ikke godkendt fradrag for udgifter til kost og logi, jf. ligningslovens § 9A, med 67.589 kr. i indkomståret 2001 og 78.349 kr. i indkomståret 2002.

Ved arbejde i udlandet kan der indrømmes fradrag for kost og logi mv. efter de samme regler som gælder ved arbejde i Danmark, jf. ligningsvejledningen, afsnit D.B.2.

Skatteankenævnet finder ikke, at klageren er berettiget til at fradrag for udgifter til kost og logi efter ligningslovens § 9A, stk. 7, jf. stk. 1-3.

Nævnet har herved henset til, at rejsebegrebet i ligningslovens § 9A, ifølge Ligningsvejledningens afsnit A.B.1.7.1.2, skal fortolkes således, at lønmodtageren på grund af afstanden mellem den sædvanlige bopæl og et midlertidigt arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl eller når arbejdsgiveren midlertidigt udsender lønmodtageren til et andet arbejdssted end lønmodtagerens sædvanlige arbejdsplads, og dette medfører, at lønmodtageren ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl.

Skatteankenævnet har efter en konkret vurdering af klagerens ansættelses- og arbejdsforhold ikke fundet, at der ved klagerens ansættelse ved B AB er tale om et midlertidigt arbejdssted. Der kan af samme grund ikke blive tale om fradrag for dobbelt husførelse.

Hvis betingelserne efter de specielle regler i ligningslovens § 9 A, stk. 7, ikke er opfyldt, er der mulighed for fradrag i indkomstopgørelsen for de nævnte udgifter efter den generelle regel i statsskatteloven § 6, stk. 1, litra a. Dette forudsætter, at der er tale om nødvendige aktuelle, erhvervsmæssige udgifter, det vil sige driftsomkostninger, jf. ligningsvejledningen, afsnit A.F.1.1.2. Det er endvidere en forudsætning for fradrag efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, at størrelsen af de nævnte omkostninger kan dokumenteres.

Klagerens påstand og argumenter

Der nedlægges påstand om, at klagerens skatteansættelse for indkomståret 2001 nedsættes med 87.199 kr. og for indkomståret 2002 med 93.085 kr.

Til støtte for påstanden anføres det indledningsvis, at der er enighed om, at ansættelsesforholdet i Sverige ikke vedrører et midlertidigt arbejdssted. Klageren er fastansat ved to forskellige arbejdspladser henholdsvis i X og i Sverige. Det er nødvendigt for klageren hver uge at arbejde nogle dage såvel i Danmark som i Sverige, for at hun kan erhverve, sikre og vedligeholde sin indkomst.

Klagerens arbejdsgiver har afholdt udgiften til BroBizz på vegne af klageren, og ydelsen er derfor indtægtsført skattemæssigt. Klageren har derfor tillige fradragsret for de omhandlede udgifter, hvis dette i øvrigt er hjemlet i skattelovgivningen. Dette følger af J. O. E. Jacobsen, Skatteretten 1, 3. udg., p. 297.

Skatteankenævnets henvisning til, at klageren ikke er berettiget til fradrag som følge af, at det er arbejdsgiveren, der har afholdt udgiften, er således forkert.

Fradrag for udgiften til BroBizzen er efter repræsentantens opfattelse primært hjemlet i statsskattelovens § 6a. Som det fremgår af Skatteankenævnets sagsfremstilling fordeler klagerens arbejde sig på to arbejdssteder, nemlig X og Sverige. Disse to arbejdssteder er således geografisk beliggende, at bropassage over såvel Storebæltsbroen som Øresundsbroen er tvingende nødvendig, uanset hvor klageren har bopæl.

Det er således ikke et spørgsmål om, at klageren skal passere broerne, fordi hun bor uhensigtsmæssigt i forhold til sin arbejdsplads, idet det er nødvendigt at passere broerne

Subsidiært gøres det gældende, at klageren er berettiget til et fradrag i henhold til ligningslovens § 9C, stk. 9, der fastsætter et standardfradrag for befordring frem og tilbage mellem bopælen og den sædvanlige arbejdsplads, fastsat til 90 kr. pr. passage af Storebæltsbroen og 50 kr. pr. passage af Øresundsbroen.

Udgiften til opretholdelse af bolig i Sverige, ud over den allerede af klageren opretholdte bolig i Danmark, er af de faktuelle forhold som ovenfor anført nødvendig med henblik på at kunne erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, og årsagen hertil er ikke, at klageren bor uhensigtsmæssigt, idet den reciprokke situation ville foreligge, hvis klageren havde sin bopæl i Sverige.

Repræsentanten har bl.a. yderligere anført, at hjemlen i ligningslovens § 9A vedr. rejseudgifter ikke begrænser fradragsmuligheden i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, men udvider den, idet der efter denne bestemmelse gives fradrag efter faste satser uden dokumentation for udgiftens størrelse. Bestemmelsen i ligningslovens § 9A  udvider ikke det materielle indhold af det erhvervsmæssige omkostningsbegreb, og bestemmelsen og det anførte i ligningsvejledningen kan derfor ikke anvendes - gennem en modsætningsslutning - til at indskrænke fradragshjemlen i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, i forhold til andre udgifter, når disse indiskutabelt er nødvendiggjort af ansættelsesforholdet og afholdt for at erhverve indkomsten.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Ad. BroBizz:

Arbejdsgiverbetalt befordring medregnes ved opgørelsen af indkomsten, hvis skatteyderen har taget befordringsfradrag. Dette fremgår af ligningslovens § 9C, stk. 7, sammenholdt med stk. 1-3.

Dette gælder også, hvis den arbejdsgiverbetalte befordring består af fri bil, selvom skatteyderen tillige bliver beskattet af værdien af fri bil, jf. ligningslovens § 16, stk. 4.

Værdien af fri befordring beskattes under samme betingelser, hvis fradragsberettigede kørsel sker i forbindelse med ansættelsen hos en anden arbejdsgiver end den der betaler den fri befordring / fri bil, se Ligningsvejledningen (2005) A.F.3.1.5.

Den tidligere praksis, hvorved arbejdsgiveren ikke kunne stille en BroBizz til rådighed som en del af den skattefri befordring hjem-arbejde-hjem, når medarbejderen har stillet fri bil til rådighed, se fx TfS 2003.415, er ændret ved Landsskatterettens afgørelse af 14. oktober 2004, offentliggjort i SKM2004.417.LSR.

Det hedder i Landsskatterettens præmisser til afgørelsen:

"Udgifterne til afgift for passage af Storebæltsbroen (brobizz) må i overensstemmelse med det af repræsentanten anførte anses for en integreret del af arbejdsgiverens betaling for klagerens befordring mellem hjem og arbejdsplads. Arbejdstagerens indkomstansættelse påvirkes ikke af arbejdsgiverens udgifter hertil, såfremt arbejdstageren undlader at tage befordringsfradrag efter ligningslovens § 9 C.

..."

I den omhandlede sag var det oplyst, at BroBizzen alene måtte anvendes til befordringen mellem hjemmet og arbejdspladsen.

I den foreliggende sag er det ikke dokumenteret, at BroBizzen alene er anvendt til denne befordring. Det bemærkes dog, at skattemyndigheden alene har beskattet værdien af BroBizzen på baggrund af 1 dobbelttur i 43 uger, svarende til det af klageren anførte om transport mellem hjemmet og arbejdspladsen i Sverige. Retten finder på denne baggrund, at det kan lægges til grund, at der ikke har været privat brug af BroBizzen herudover.

Det bemærkes, at den danske arbejdsgiver frem til 12. august 2002 har betalt fri bil mens den svenske arbejdsgiver har betalt broafgiften. Fra 12. august 2002 betaler den svenske arbejdsgiver tillige den fri bil.

I sagen gengivet i SKM2004.417.LSR blev hele transportudgiften betalt af én arbejdsgiver. Det forhold, at broafgiften i den foreliggende sag ikke betales af samme arbejdsgiver, som betaler den frie bil, ses ikke at gøre nogen forskel ved vurderingen af, om klageren skal beskattes af værdien af betalte broafgifter.

Indkomsten ses således at skulle nedsættes med den beregnede værdi af fri bropassage i forbindelse med befordringen mellem den sædvanlige bopæl og arbejdspladsen svarende til 19.610 kr. i indkomståret 2001 og 14.736 kr. i indkomståret 2002.

Ad. fradrag for kost / logi ved ophold i Sverige:

Udgifter, der anvendes til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten kan fradrages ved beregningen af den skattepligtige indkomst, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Det følger af samme bestemmelses stk. 2, at den beregnede skatteindtægt er skattepligtig uden hensyn til, hvordan den anvendes. Udgifter til hushold mv. anses således altovervejende som private udgifter, der er indkomstopgørelsen uvedkommende, idet sådanne udgifter normalt er uafhængige af, om den pågældende har en erhvervsmæssig indkomst eller ej.

I særlige tilfælde kan udgifter til logi og forplejning dog anses for erhvervsmæssige med deraf følgende fradragsret. Der kan fx foretages fradrag for rejseudgifter, hvis lønmodtageren pga. af afstanden mellem sin sædvanlige bopæl og et midlertidigt arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på bopælen, jf. ligningslovens § 9 A, stk. 7, jf. stk. 1.

Der er ved lovgivningen om skattefri godtgørelse / skattefradrag for rejseudgifter lagt afgørende vægt på betingelsen om midlertidighed. Det anføres således bl.a. i bemærkningerne til lov nr. 452 af 10. juni 1997, at:

"...

2. Det oprindelige rejsebegreb

...

Begrebet »rejseudgifter« omfattede oprindelig kun de merudgifter, som blev påført en lønmodtager, fordi arbejdsgiveren midlertidigt udsendte lønmodtageren fra det normale arbejdssted til et andet tjenestested. Begrebet er senere udvidet, jf. nedenfor.

Det overordnede, generelle princip er, at uanset hvilket arbejde den ansatte har, må den pågældende selv betale alle sine private udgifter med beskattede penge. Sådanne udgifter kan ikke trækkes fra, og en eventuel godtgørelse eller refusion er skattepligtig.

En ansat kan ikke uden beskatning få dækket sine almindelige udgifter til kost og logi af arbejdsgiveren. En lønmodtager kan heller ikke få dækket andre udgifter, som man også har derhjemme, og udgifterne kan ikke fratrækkes på selvangivelsen.

Hvis lønmodtageren er udsendt for sin arbejdsgiver, er forholdene anderledes. Når man er udsendt, kan man ikke undgå at få større udgifter, end hvis man er hjemme. Udgiften til overnatning er en merudgift, og udgifterne til kost bliver større end hjemme, når måltiderne må indtages på cafeteria eller restaurant. Merudgifterne er størst i begyndelsen og aftager efterhånden, som man indretter sig på forholdene eller er i stand til at etablere mere permanente løsninger. Det er disse ekstraudgifter, som en lønmodtager påføres på grund af udsendelsen fra det sædvanlige arbejde, der skal dækkes af den skattefri rejsegodtgørelse, hverken mere eller mindre.

...

7. Rejsereglernes forhold til andre særlige ordninger

...

b) Tidsbegrænsninger

Det er væsentligt at fastholde en eller anden form for tidsbegrænsning for, at der skal være tale om et midlertidigt ophold eller en midlertidig »rejse«.

Historisk set vedrører både rejsebegrebet og dobbelt husførelse midlertidige ophold uden for den sædvanlige bopæl, der er forårsaget af den pågældendes arbejde. Dobbelt husførelse kan også vedrøre mere langvarige, midlertidige ophold (efter praksis op til 2 år), hvorimod rejsebegrebet kun har vedrørt kortvarige ophold (efter skattemyndighedernes praksis max. ca. 12 mdr.). Til gengæld er satsen for fradrag for dobbelt husførelse langt lavere (400 kr. pr. uge) end de satser, der anvendes som rejsegodtgørelse/-fradrag.

Efter Storebæltsdommen og udvidelsen af rejsebegrebet kan rejsereglerne (i modsætning til tidligere antagelse) også anvendes, når det ikke er arbejdsgiveren, men lønmodtageren selv, der beslutter sig for midlertidigt at arbejde langt fra hjemmet. Dette kan ved højere satser og godkendelse af midlertidighed uden nogen fast begrænsning medføre en udvidelse af »rejseområdet« af ukendt størrelse, og at begrebet dobbelt husførelse mister sin betydning. Hvis dette skal undgås, er det nødvendigt at fastsætte en forholdsvis kort tidsgrænse på rejseområdet. Kun hvis man opretholder en forholdsvis kort tidsbegrænsning, er det muligt at fastholde den principielle forskel imellem rejse og dobbelt husførelse.

..."

I den foreliggende sag er det ubestridt, at der ikke tale om et midlertidigt arbejdssted, ligesom det fremgår af ansættelseskontrakten med det svenske selskab, at "... Klageren anställs från och med 1999-01-01 tills vidare i Bolaget. ...". Der kan følgelig ikke foretages fradrag for rejseudgifter, jf. ligningslovens § 9 A, stk. 7 jf. stk. 1.

Det nævnes i LV 2003, A.F.1.1.2, at såfremt betingelserne for at opnå fradrag for rejseudgifter efter ligningslovens § 9A, stk. 7, jf. stk. 1, ikke er opfyldt, er der mulighed for fradrag ved indkomstopgørelsen for de nævnte udgifter efter den generelle regel i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Dette forudsætter, at der er tale om nødvendige, aktuelle, erhvervsmæssige udgifter (altså driftsudgifter), samt at størrelsen af driftsomkostningerne er dokumenteret. Ligningsvejledningen nævner ingen eksempler på hvilke forhold / udgifter, der kan begrunde fradrag for lønmodtagere ud over tilfælde omfattet af rejsereglerne.

Efter rettens opfattelse får denne henvisning ikke konsekvens for fradragsmuligheden i den foreliggende sag, idet Ligningsvejledningen, A.F.1.1.2, ved beskrivelsen af fradragsmuligheden i henhold til statsskattelovens § 6a, alene henviser til rejseudgifter og rejseudgiftsbegrebet, som vedrører arbejde på midlertidige arbejdssteder.

Selvom ansættelsesforholdet ved den svenske virksomhed har nødvendiggjort, at klageren har etableret en svensk overnatningsmulighed, og må antages at have medført en ikke nærmere dokumenteret ekstra-udgift for klageren, findes der herefter ikke at være hjemmel for fradrag for disse udgifter i statsskatteloven § 6, stk. 1, litra a, eller i skattelovgivningen i øvrigt, idet fradragsmuligheden for logi- og forplejningsudgifter ved vedtagelsen af rejsereglerne må antages at være begrænset til ansættelsesforhold på midlertidige arbejdspladser.

Skatteankenævnets afgørelse stadfæstes følgelig.