Klagen skyldes, at Told- og Skatteregionen i indkomstårene 2000, 2001, 2002 og 2003 har anset A for bidragspligtig i henhold til lov om en arbejdsmarkedsfond § 7, stk. 1, litra c, jf. § 8, stk. 1, litra e, og lov om arbejdsmarkedets tillægspension § 17 af honorar på i alt henholdsvis 113.777 kr., 45.084 kr., 42.266 kr. og 54.994 kr. modtaget fra forlaget B A/S, forlaget C ApS og forlaget D A/S.

 

Landsskatterettens afgørelse

 

Klageren er i indkomstårene 2000, 2001, 2002 og 2003 bidragspligtig i henhold til lov om en arbejdsmarkedsfond § 7, stk. 1, litra c, jf. § 8, stk. 1, litra e, og lov om arbejdsmarkedets tillægspension § 17 af honorar på i alt henholdsvis 113.777 kr., 45.084 kr., 42.266 kr. og 54.994 kr. modtaget fra forlaget B A/S, forlaget C ApS og forlaget D A/S.

 

Sagens oplysninger

Klageren, der er uddannet cand. pæd., er dagligt beskæftiget som leder af E kommunale Ungdomsskole. I indkomstårene 2000, 2001, 2002 og 2003 har han modtaget lønindkomst fra kommunen på i alt henholdsvis 336.373 kr., 353.765 kr., 379.227 kr. og 404.883 kr. Herudover er klageren skolebogsfatter inden for geografibøger til Folkeskolen.

 

Klageren har i forbindelse med forfattelse og udgivelse af hver enkelt bog indgået en forlagsaftale med det enkelte forlag. Det fremgår af forlagsaftalerne mellem klageren og B A/S, at klageren som forfatter overdrager forlaget eneret til at fremstille og offentliggøre bestemte værker, at klagerens honorar beregnes som en bestemt procentdel - f.eks. 12½ % - af udgivelsens bogladepris, og at forlaget oppebærer det resterende vederlag på f.eks. 87½ % af bogladeprisen ved salget af bøgerne. Forfatteren er i øvrigt garanteret et aconto honorar svarende til f.eks. halvdelen af det beregnede honorar ved udgivelsen af 1. udgaves 1. oplag. Forfatteren modtager herefter en gang om året et honorar svarende til den fastsatte procentdel af udgivelsens bogladepris for de i det foregående år solgte bøger fra det resterende oplag.

 

Klageren har i indkomstårene 2000, 2001, 2002 og 2003 modtaget vederlag på henholdsvis 113.777 kr., 45.084 kr., 40.469 kr. og 54.994 kr. fra forlaget B A/S og i indkomståret 2002 vederlag på 465 kr. fra forlaget C ApS, der af forlagene er indberettet som AM-bidragsfri B-indkomst (rubrik 38). Klageren har endvidere i indkomståret 2002 modtaget vederlag på 1.332 kr. fra forlaget D A/S, der af D A/S er indberettet som AM-bidragspligtig B-ind­komst (rubrik 36), og som af klageren er selvangivet som ikke AM-bidragspligtig B-indkomst.

 

Forlaget B A/S har for indkomstårene til og med 1999 indberettet honorarerne som bidragspligtige (rubrik 36). Fra og med indkomståret 2000 har forlaget indberettet honorarerne som bidragsfrie (rubrik 38).

 

For indkomstårene 2001, 2002 og 2003 har forlaget B A/S indsendt nye oplysningssedler til ToldSkat, hvor forlaget har ændret honoraret fra bidragsfrit (rubrik 38) til bidragspligtigt (rubrik 36).

 

Oversigt over de omhandlede honorarer:

	Værkets Udgivelsesår	Honorar
Indkomståret 2000
I	2000	50.000 kr.
II	2000	2.000 kr.
III	1997-1999	61.777 kr.
		113.777 kr.
Indkomståret 2001
IV	ikke udgivet	2.470 kr.
III	1997-1999	42.614 kr.
		45.084 kr.
Indkomståret 2002
III	1997-1999	40.469 kr.
V	1993-2000	1.332 kr.
VI	1992	465 kr.
		42.266 kr.
Indkomståret 2003
III	1997-1999	54.994 kr.

Told- og Skatteregionens afgørelse

Klageren er for indkomstårene 2000, 2001, 2002 og 2003 bidragspligtig af forfatterhonorar på i alt henholdsvis 113.777 kr., 45.084 kr., 42.266 kr. og 54.994 kr. modtaget fra forlaget B A/S, forlaget C ApS og forlaget D A/S, jf. lov om en arbejdsmarkedsfond § 7, stk. 1, litra c, jf. § 8, stk. 1, litra e, og lov om arbejdsmarkedets tillægspension § 17. Den personlige indkomst for indkomstårene 2000, 2001, 2002 og 2003 er tilsvarende nedsat med arbejdsmarkedsbidraget og det særlige pensionsbidrag, jf. personskattelovens § 3, stk. 2, nr. 7.

 

Arbejdsmarkedsbidraget og det særlige pensionsbidrag er for indkomstårene 2000, 2001, 2002 og 2003 beregnet til i alt henholdsvis 10.239 kr., 4.057 kr., 3.803 kr. og 4.946 kr.

 

I henhold til arbejdsmarkedsfondslovens § 7, stk. 1, litra c, påhviler bidragspligten personer, der er skattepligtige efter kildeskattelovens § 1 af vederlag, honorarer eller anden indkomst for personligt arbejde her i landet udenfor tjenesteforhold, som ikke kan henføres til selvstændig erhvervsvirksomhed. Bidragsgrundlaget udgør efter samme lovs § 8, stk. 1, litra e, de indkomstarter, der er anført i § 7, stk. 1, litra c.

 

Honorarer, der udbetales fra forlag i forbindelse med forfattervirksomhed, blev ved Landskatterettens kendelse af 29. maj 1998, gengivet i TfS 1998.559, anset for bidragspligtige efter lovens § 7, stk. 1, litra c.

 

Forfattervirksomhed kan i sin helhed anses som personligt arbejde, og de her forekomne vederlag har den fornødne tilknytning til personligt arbejde. Det fremgår herved af Landsskatterettens kendelse i TfS 1998.559 vedrørende forfatterhonoraret, at indkomsten anses erhvervet ved klagerens personlige aktivitet som forfatter udenfor udøvelsen af selvstændig erhvervsvirksomhed. Landsskatteretten fandt derfor, at der forelå bidragspligt, og bidragsgrundlaget udgjorde det modtagne vederlag uden reduktion af udgifter m.v.

 

Forlaget B A/S har indberettet vederlaget som bidragsfrit, idet honoraret er betegnet som "royalty". Det anerkendes imidlertid ikke, at bidragspligten i henhold til lov kan tilsidesættes gennem valg af afregningsmetode eller forskelligartede benævnelser.

 

Der er ikke tale om royalty, som dette begreb defineres i skattemæssig forstand, jf. kildeskattelovens § 65 C, stk. 4. Royalty defineres her som "vederlag for anvendelsen eller retten til at anvende ethvert patent, varemærke, mønster eller model, tegning, hemmelig formel eller fremstillingsmetode eller som vederlag for oplysninger om industrielle, kommercielle eller videnskabelige erfaringer". Begrebet omfatter derimod ikke indtægter ved salg af sådanne rettigheder.

 

Den definition, der anvendes for begrebet "royalty" indenfor mange forlagsvirksomheder, er ikke sammenfaldende med en tilsvarende skatteretlig anvendelse af begrebet. Der er om begrebets anvendelse i relation til forlagskontrakter henvist til "Lærebog om immaterialret", 4. udg., af Mogens Koktvedgaard, p. 362ff. Begrebet beskrives her som en afregningsform, hvor forfatteren modtager en bestemt procentdel af udgivelsens bogladepris. Det skal i øvrigt noteres, at begreberne "honorar" og "royalty" i det refererede afsnit af bogen anvendes i flæng.

 

Landsskatterettens kendelse i TfS 1998.559 kan samtidig indirekte tages som udtryk for en afgørelse af forskellen mellem forfatterhonoraret, der blev anset for omfattet af bidragspligten, og begrebet "immaterielle rettigheder", der i den konkrete sag omfattede biblioteksafgift og kopivederlag fra Copydan. Disse vederlag blev ikke anset som vederlag for personligt arbejde. Såfremt Landsskatteretten retligt havde anset forfatterhonoraret for identisk med vederlag for udnyttelsen af immaterielle rettigheder, havde retten fritaget vederlaget.

 

Forlaget B A/S har endvidere indsendt ændrede oplysningssed­ler, således at vederlaget efterfølgende er indberettet som bidragspligtig.

 

Klagerens påstand og argumenter

 

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at de forfatterhonorarer, som klageren har modtaget i 2000, 2001, 2002 og 2003, ikke er AM-bidragspligtige, idet der ikke er tale om ydelse for personligt arbejde, men derimod om betaling for forlagets ret til at benytte forfatterens værk.

 

Til støtte for påstanden har repræsentanten bl.a. gjort gældende, at bidragspligten i henhold til § 7, stk. 1, litra c, i arbejdsmarkedsfondsloven påhviler personer, der er skat­tepligtige efter kildeskattelovens § 1 af vederlag eller anden indkomst for personligt arbejde her i landet uden for tjenesteforhold, som ikke kan henføres til selvstændig erhvervsvirksomhed. Bidragsgrundlaget opgøres med hjemmel i arbejdsmarkedsfondslovens § 8, stk. 1, litra e, som "vederlag, honorarer eller anden indkomst for personligt arbejde her i landet uden for ansættelsesforhold, som ikke kan henføres til selvstændig erhvervsvirksomhed."

 

Klageren driver ikke selvstændig forfattervirksomhed, hvilket ikke er bestridt af myndighederne. Såvel bidragspligten som bidragsgrundlaget for honorarindkomst kræver således, at honoraret er ydet for personligt arbejde. Indtægter, der hidrører fra immaterielle rettigheder såsom forfatterrettigheder, ophavsrettighe­der, kunstnerrettigheder og lignende samt biblioteksafgifter, anses ikke som vederlag for per­sonligt arbejde, og er derfor ikke bidragspligtige, såfremt modtageren ikke er selvstændig er­hvervsdrivende.

 

Der er i denne sag tale om betaling for brugsretten til forfatterens værk, hvorfor be­løbene fra forlaget er bidragsfrie. Forlagskontrakten vedrører vederlag for overdragelse af rettighed og ikke betaling for personligt arbejde. Betaling af honoraret sker ifølge forlagskontrakten som følge af, at forfatteren overdrager forlaget eneret til offentliggørelse af værket. Forlaget får derved ret til at mangfoldiggøre og udgive værket i det antal eksemplarer, som forlaget bestemmer. Ejendomsretten til manuskriptet forbliver for­fatterens ejendom. Betaling af vederlaget vedrører således overdragelse af brugsretten og ikke det arbejde, der er udført af forfatteren, før værket overdrages.

 

I TfS 1998.559 LSR er der taget stilling til en lignende situation. Landsskatteretten fandt, at forfatter­honoraret var bidragspligtigt, idet vederlaget var erhvervet for klagerens personlige aktivitet. Biblioteksafgift samt CopyDan var bidragsfri, idet det var betaling for andres udnyttelse af op­havsmandens værk. 

 

Det fremgår klart af forlagskontrakten, der er indgået mellem klageren og BA/S, at der ikke er tale om betaling for et personligt arbejde, men betaling for brugsretten til forfatterens værk, hvorfor betalingen ikke kan være bidragspligtig i henhold til arbejdsmarkedsfondslovens regler om bidragsgrundlag. Betaling for brugsretten er præcis det samme som biblioteksafgift samt CopyDan-betalinger, da det er betaling for andres udnyttelse af ophavsmandens værk. Klagerens indtægter fra B A/S er derfor bidragsfrie.

 

Udnytter forlaget ikke brugsretten, har forfatteren ifølge forfatterkontrakten krav på en standar­diseret erstatning beregnet som en godtgørelse for det udførte arbejde. Forfatterkontrakten, underskrevet af klageren den 1. marts 2001, vedrører en bog af klageren, der aldrig blev udgivet. Klageren havde derfor ifølge kontrakten kun krav på en standardiseret erstatning, beregnet ud fra arbejdsindsatsen. Denne erstatningsbestemmelse betyder ikke, at kontrakten ændrer karakter til at være en arbejdskontrakt, idet kontrakten stadig er en brugsrets­kontrakt i henhold til selve forlagsaftalen, hvortil der er knyttet en standardiseret erstatningsud­måling. Arbejdsindsatsen sker stadig for forfatterens egen regning.

 

Vederlag for personligt arbejde sker som udgangspunkt umiddelbart efter, at et givet arbejde er udført - når måneden er omme, får man løn. Det personlige arbejde honoreres som udgangspunkt ved en værdiansættelse af den arbejdstid, der er brugt i forbindelse med arbejdet. Dette er ikke tilfældet for forfatterne, der løbende modtager betaling for den overdragne brugsret, som ikke nødvendigvis modsvarer den arbejdsindsat, der er brugt på værket. Forfatteren kan være heldig at modtage store summer eller uheldig at modtage ingenting. Vederlæggelsen har således intet at gøre med betaling for det personlige arbejde. Desuden kan vederlæggelsen for et værk også ske over en lang årrække. Garantibetalingen er en form for betaling for det arbejde, der er udført, men beløbet er så lille i forhold til indsatsen, at det ikke bør forstyrre det overordnede billede af, at der er tale om vederlag for overdragelse af en rettighed.

 

Forfattere adskiller sig endvidere fra personer i ansættelsesforhold, hvor opfindelser m.v. tilhø­rer arbejdsgiveren, idet forfatteren bevarer ejendomsretten til manuskriptet, og det er kun brugs­retten over værket, der overdrages til forlaget for en periode. Ansatte betales via deres løn for at udføre et stykke arbejde, og ejendomsretten til det udførte arbejde i ansættelsesforholdet tilhører arbejdsgiveren, hvorimod forfatteren ikke overdrager ejendomsretten og derved ikke modtager betaling herfor. Manuskriptet forbliver ifølge kon­trakten forfatterens ejendom. Den årlige betaling fortsætter til arvingerne ved forfatterens død, idet betaling for brugsretten er en rettighed, der går i arv. Betalingen til klageren i indkomstårene 2000 til 2003 fra B A/S er således bidragsfri, idet der ifølge forlagskontrakterne er tale om betaling for udnyt­telsen af ophavsmandens værk og dermed overdragelse af forfatterrettigheder.

 

Der er ikke grundlag for at tilsidesætte/omkvalificere kontrakten. Samtlige elementer i kontrakten peger på, at kontrakten vedrører overdragelse af brugsretten. Der er heller ikke i henhold til forlagsaftalerne eller i øvrigt grundlag for at omkvalificere indkomstarten fra honorar for overdragelse af forfatterrettigheder til honorar for personligt arbejde.

 

Hvis forlagskontrakterne ikke kan lægges til grund ved kvalifikationen af betalingen til klageren, er konsekvensen imidlertid ikke, at den fulde betaling bliver bidragspligtig. Der må i en sådan situation foretages et skøn over forfatterens arbejdsindsats, da - i det mindste - enhver betaling ud over et beregnet honorar må anses som betaling for brugsretten.  Dette synspunkt skal blandt andet ses i lyset af, at der ikke er nogen øvre grænse for forfatterens indkomst fra det enkelte værk.

 

Forlagskontrakterne har hidtil brugt forskellige benævnelser uden at skele til de skattemæssige konsekvenser heraf. Afgørende for beskatning m.v. er dog den konkrete kva­lificering af betalingen og ikke benævnelsen heraf. Der opstår således ikke automatisk bidrags­frihed, blot fordi parterne benævner en betaling som royalty, eller bidragspligt, fordi parterne benævner betalingen som et honorar. 

 

For forfatterne afhænger bidragspligten således af, om den erlagte ydelse kan karakteriseres som vederlag for personligt arbejde eller indtægt for udnyttelsen af en immateriel rettighed, og der må derfor foretages en konkret bedømmelse af klagerens betalinger fra forlagene i årene 2000 til 2003.

 

B A/S har indsendt ændrede oplysningssedler, fordi ToldSkat har pålagt forlaget at ændre indberetningen. Den ændrede indberetning kan derfor ikke tages til indtægt for, at forla­get skulle have ændret opfattelse. ToldSkat lagde i drøftelserne i 2004 mellem forlaget og ToldSkat desuden op til, at der eventuelt kunne blive tale om en opdeling af kontrakterne, men at der på grundlag af nuvæ­rende kontrakter burde indberettes ensartet og derfor som AM-bidragspligtig, når en passende opdeling ikke var foretaget i kontrakterne.

 

Der savnes behørig begrundelse for, hvorfor betalingen til klageren skal henregnes som vederlag for personlig arbejde og i sin helhed belægges med AM-bidrag. Betalingen er ifølge kontrakterne betaling for overdragelse af udnyttelsesretten. Hvis forlagskontrakterne ikke kan lægges til grund ved kvalificering af betalingerne klageren, anmodes Landsskatteretten om at foretage en skønsmæssig ansættelse.

 

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

 

I henhold til arbejdsmarkedsfondslovens § 7, stk. 1, litra c, påhviler bidragspligten personer, der er skattepligtige efter kildeskattelovens § 1 af vederlag, honorarer eller anden indkomst for personligt arbejde her i landet uden for tjenesteforhold, som ikke kan henføres til selvstændig erhvervsvirksomhed.

 

Følgende fremgår af bemærkningerne til bestemmelsen - Folketingstidende 1992/93, Tillæg A, spalte 10.311:

 

"Efter lovforslagets § 7, stk. 1, litra c, påhviler bidraget personer, der er skattepligtige efter kildeskattelovens § 1, og som modtager vederlag, honorarer eller anden indkomst for personligt arbejde her i landet uden for ansættelsesforhold, som ikke kan henføres til selvstændig erhvervsvirksomhed.

 

Omfattet af denne bestemmelse er for det første personer, der oppebærer indkomsten uden for ansættelsesforhold uden at være egentlig erhvervsdrivende. Det drejer sig for det andet om personer, der er selvstændige erhvervsdrivende, men desuden oppebærer indkomst uden for ansættelsesforhold, der ikke kan henføres til den selvstændige erhvervsvirksomhed. Det kan f.eks. være personer, der modtager honorarer m.v.

 

I begge tilfælde vil de pågældende indkomster være B-indkomster, medmindre indkomsten med hjemmel i kildeskattelovens § 43, stk. 2, er gjort til A-indkomst."

 

Bidragsgrundlaget for honorarmodtagere fremgår af arbejdsmarkedsfondslovens § 8, stk. 1, litra e. Efter denne bestemmelse udgør bidragsgrundlaget vederlag, honorarer eller anden indkomst for personligt arbejde her i landet uden for ansættelsesforhold, som ikke kan henføres til selvstændig erhvervsvirksomhed.

 

Klageren har i indkomstårene 2000, 2001, 2002 og 2003 modtaget honorarer på i alt henholdsvis 113.777 kr., 45.084 kr., 42.266 kr. og 54.994 kr. fra forlaget B A/S, forlaget C ApS og forlaget D A/S uden for ansættelsesforhold, og honoraret er erhvervet ved klagerens personlige aktivitet som forfatter uden for udøvelse af selvstændig erhvervsvirksomhed.

 

Klageren er derfor som honorarmodtager bidragspligtig af forfatterhonorarerne på i alt henholdsvis 113.777 kr., 45.084 kr., 42.266 kr. og 54.994 kr. modtaget fra forlagene i henhold til arbejdsmarkedsfondslovens § 7, stk. 1, litra c, jf. § 8, stk. 1, litra e.

 

På baggrund af de foreliggende forlagsaftaler finder retten i øvrigt ikke grundlag for at foretage en sondring mellem honorar for personligt arbejde uden for tjenesteforhold og vederlag for andres udnyttelse af ophavsmandens værk (immateriel rettighed).

 

Der henvises herved til Landsskatterettens kendelse af 29. maj 1998, offentliggjort i TfS 1998.559.

 

Afgørelsen for indkomstårene 2000, 2001, 2002 og 2003 stadfæstes derfor.