Denne sag drejer sig om sagsøgerens adgang til at fratrække rådgiveromkostninger i den skattepligtige indkomst.
Sagsøgeren, A/S H1 Forlag, har nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, skal anerkende, at sagsøgerens skattepligtige indkomst for indkomståret 1998 nedsættes med 665.749 kr.
Skatteministeriet har principalt påstået frifindelse mod, at ministeriet anerkender, at sagsøgerens skattepligtige indkomst for indkomståret 1998 nedsættes med 75.000 kr. Subsidiært har sagsøgte påstået ansættelsen af sagsøgerens skattepligtige indkomst for indkomståret 1998 hjemvist til fornyet behandling ved skattemyndighederne.
Den 14. maj 2004 afsagde Landsskatteretten for indkomståret 1998 følgende kendelse vedrørende sagsøgeren:
"...
Skattemyndigheden har ikke godkendt fradrag for revisor- og advokatudgifter, aktieafgift og stempelafgift med i alt 956.858 kr.
Selvangivet med 1.038.304 kr.
Landsskatteretten godkender ikke fradrag med 780.555 kr.
...
Revisor- og advokatudgifter
Sagens oplysninger
Selskabet har i 1998 overdraget aktier i datterselskaberne H2 & Søns Forlag A/S og H3 Forlag A/S. Selskabet har endvidere overdraget forlagsaktiviteterne indenfor områderne H1.1, H.1.2 og H.1.3
Selskabet har ejet aktierne i over 3 år.
Selskabet har regnskabsmæssigt indtægtsført en nettoavance fra disse salg på 30.957.568 kr. Beløbet fremkommer således:
Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst har selskabet tilbageført/fratrukket avance ved salg af aktier på 31.016.674 kr.
Der er i 1998 foretaget fradrag for omkostninger i forbindelse med salgene på 1.058.806 kr. I 1999 har selskabet indtægtsført/tilbageført omkostninger på 20.502 kr. vedrørende regulering af afsatte beløb i 1998. Herefter udgør det fratrukne nettobeløb 1.038.304 kr., hvilket kan specificeres således:
Fakturaen af 11. december 1998 på 294.000 kr. vedrører honorar for anden assistance end revision ydet i tiden indtil den 30. september 1998. Af specifikation til denne fremgår det:
"...
..."
Fakturaen af 8. april 1999 på 148.500 kr. vedrører honorar for anden assistance end revision ydet i tiden 1/10 1998 - 31/3 1999 i forbindelse med selskabets salg af visse forlagsaktiviteter m.v. Af specifikation til denne fremgår (bl.a.):
"...
..."
Af faktura af 12. marts 1999 fra advokaten på 480.998 kr. under overskriften "Salg af forlagsaktiviteter" fremgår det, at der i alt er betalt 225.000 kr. til ToldSkat i aktieafgift, og at der er betalt 4.613 kr. i stempelmærker. Selskabet har betalt 50 % af disse beløb.
Af det resterende beløb på 480.998 er der betalt 998,87 kr. til diverse kurerservice og kopiering, de resterende 480.000 kr. vedrører: "assistance i perioden august til december 1998 vedrørende Deres afhændelse af selskaberne H2 & Søns Forlag A/S og H3 Forlag A/S samt forlagsområderne H.1.1, H.1.2 og H.1.3 til henholdsvis G1 og G2 ApS". Herefter er der på fakturaen oplistet de nærmere ydelser, men der er ikke foretaget en fordeling af beløbet på de enkelte poster.
Advokaten har den 9. august 2002 i brev til repræsentanten angivet, at det ikke er muligt at foretage en nøjagtig specifikation og fordeling af rådgivning - og det dertil hørende honorar - på de enkelte dele af rådgivningen, da denne blev ydet under ét.
Det anføres endvidere, at overdragelsen af H2 & Søns Forlag A/S og H3 Forlag A/S samt forlagsområderne H.1.1, H.1.2 blev dokumenteret i en og samme aftale, hvorfor der ikke blev udarbejdet separate aktie- og aktivoverdragelsesaftaler. Dette skyldtes, at der var identitet på både køber- og sælgersiden, og at der ved overdragelse af såvel forlagsaktierne som forlagsaktiviteterne knyttede sig en række ens problemstillinger.
Advokaten foreslår, at en mulig fordelingsnøgle for honoraret kunne være en forholdsmæssig fordeling baseret på købesummerne for de enkelte forlagsområder og forlagsselskaber.
Endelig fremgår det af brevet, at en del af den rådgivning, der blev ydet, var af en mere generel karakter. Det er ikke muligt at foretage en nøjagtig specifikation af fordelingen mellem den generelle og den specifikke rådgivning omkring udfærdigelse, forhandling og gennemførelse af overdragelsesaftalerne. Ud fra en skønsmæssig betragtning vil advokaten dog vurdere, at en rimelig fordeling kunne være, at honoraret fordeltes med halvdelen til indledende og/eller generel rådgivning og med halvdelen til den specifikke kontraktrelaterede rådgivning.
Skattemyndighedens afgørelse
Der er ikke godkendt fradrag for advokatudgifter med 956.858 kr.
Den væsentligste andel af omkostningerne ved salg af aktier og aktiviteter skønnes ud fra de udstedte fakturaer og avancerne direkte at kunne henføres til salg af aktier. Omkostninger i forbindelse med salg af aktier skønnes at udgøre 956.858 kr. Beløbet fremkommer ved en fordeling af honorarerne efter andel af bruttoavance:
De afholdte omkostninger i forbindelse med salg af aktier er ikke fradragsberettigede efter statsskattelovens § 6 a, idet de ikke er afholdt i forbindelse med selskabets løbende drift og indkomsterhvervelse.
Omkostningerne er endvidere ikke fradragsberettigede efter ligningslovens § 8 J, idet de ikke er afholdt i forbindelse med etablering af en erhvervsvirksomhed eller udvidelse af en bestående virksomhed.
Omkostninger anses for at vedrøre selskabets indkomstgrundlag og formue i form af aktier og skal derfor indgå som fradrag i salgssummen. Da selskabet har ejet de solgte aktier i over 3 år, skal fortjeneste ved salget ikke medregnes ved opgørelse af den skattepligtige indkomst, og omkostningerne i forbindelse med salg af aktierne kan som følge heraf ikke fradrages. Der henvises til aktieavancebeskatningslovens § 4, stk. 1 og § 6.
Der henvises endvidere til Landsskatterettens kendelse af 3. november 2000 (SKM2001.24.LSR). Det fremgår af denne, at udgifter til advokat for rådgivning og sagsbehandling i forbindelse med køb af aktier ikke er fradragsberettigede, men indgår i købesummen.
Den selvangivne skattepligtige indkomst er forhøjet med beløbet på 956.858 kr., idet det er henført til de i indkomståret 1998 fratrukne udgifter på 1.058.806 kr.
Selskabets påstand og argumenter
Selskabets repræsentant har fremsat påstand om, at fradrag for udgifter til advokat og revisor godkendes med det selvangivne beløb på i alt 923.499 kr. Subsidiært er der fremsat påstand om, at den skattepligtige indkomst ansættes til den selvangivne med fradrag for omkostninger til advokat og revisor på 545.499 kr., og at et beløb på 257.750 kr. skal fratrækkes salgssummen for de overdragne aktiviteter, mens det resterende beløb på 120.250 kr. skal anses for at vedrøre aktiesalget.
Udgifterne til aktieafgift og stempelafgift på henholdsvis 112.500 kr. og 2.306 kr. skal henføres til salget af aktierne.
De egentlige forhandlinger og dermed rådgivning i forbindelse med aktiesalget blev ikke påbegyndt før oktober 1998. Det fremgår af punkt 3 i referat af bestyrelsesmøde den 29. september 1998, at bestyrelsens beslutning om salgsforsøg først blev truffet den 29. september 1998.
Forhandlingerne om aktiesalget blev afsluttet den 15. december 1998, hvilket ses af sælgers og købers pressemeddelelse af den 15. december 1998.
Det altafgørende for fradragsretten for driftsomkostninger er, at der foreligger en aktuel driftsmæssig begrundelse for at afholde udgiften. Det vil sige, at formålet er at erhverve skattepligtig indkomst, og at disse indkomstbestræbelser ikke overskrider virksomhedens hidtidige rammer. Hvis en udgift ikke har til formål at udvide eller forbedre det hidtidige indkomstgrundlag, men derimod alene sikre de hidtidige indtjeningsmuligheder, er der mulighed for fradrag forudsat, at der kan påvises en aktuel driftsmæssig begrundelse. Der henvises til LV 2001, E.A.2.1.2 og 2.1.4.
Det afgørende for fradragsretten er således ikke om udgifterne til rådgivning relaterer sig til et anlægsaktiv. Derimod er det selve formålet med afholdelsen af udgiften, der er afgørende for, hvorvidt der kan indrømmes fradrag for en afholdt udgift.
Landsskatterettens kendelse af 2. november 2000 - SKM2001.24.LSR vedrører alene spørgsmålet om køb af aktier. Udgifterne var ikke fradragsberettiget efter ligningslovens § 8 J. Det kan ikke udledes af kendelsen, at der gælder tilsvarende principper for et selskabs udgifter til advokat og revisor for rådgivning og sagsbehandling i forbindelse med salg af aktier.
Det gøres gældende, at omkostninger til advokat og revisor skattemæssigt skal behandles forskelligt afhængigt af om omkostningerne relaterer til køb eller salg af aktier og aktiviteter.
Baggrunden for afholdelse af advokat- og revisorudgifter er, at selskabet har fundet det nødvendigt og hensigtsmæssigt for virksomhedens indtjeningsmuligheder at sælge aktierne i de to datterselskaber samt en række forlagsaktiviteter. Selskabet har således tilpasset sig de ændrede markedsvilkår, hvor der er opstået en forøget konkurrence indenfor visse forlagsområder. Det var derfor nødvendigt at tilpasse forretningsområdet således, at selskabet kunne koncentrere sig om de områder, hvor der var de bedste forretningsmuligheder.
Omkostningerne til advokat og revisor er således afholdt ud fra forretningsmæssige hensyn, hvor formålet med afholdelsen ikke har været at udvide eller forbedre selve indkomstgrundlaget for virksomheden, men derimod at sikre den hidtidige indtjening ved selskabets fortsatte satsning på det videnskabelige udgivelsesområde.
Herefter må hele udgiften på 1.038.304 kr. til advokat og revisor anses som en fradragsberettiget driftsomkostning efter statsskattelovens § 6 a.
Udgifter til aktieafgift og eventuelle købs- eller salgsprovisioner samt advokat- og revisorudgifter forbundet med købet eller salget af aktierne kan tillægges eller fratrækkes aktiernes faktiske anskaffelsessum. Det er således kun de advokat- og revisorudgifter, der direkte relaterer sig til aktiesalget, der kan fratrækkes den faktiske afståelsessum. De udgifter, der ikke relaterer sig til aktiesalget, kan derfor ikke henføres hertil.
Advokat- og revisorudgifter, der direkte relaterer sig til salget af aktiviteterne, bør på samme måde kunne fradrages i afståelsessummen på disse.
De omkostninger, der hverken relaterer sig direkte til aktiesalget eller til salget af aktiviteterne, kan ikke fratrækkes i henholdsvis aktiernes eller aktiviteternes afståelsessum. Dette er imidlertid ikke ensbetydende med, at omkostningerne ikke kan fradrages i indkomsten. Udgifter til stiftelsesprovision af banklån ved aktiekøb kan f.eks. ikke henregnes til anskaffelsessummen, men vil eventuelt kunne fradrages i indkomsten efter ligningslovens § 8, stk. 3 eller statsskattelovens § 6 a. Der henvises til LV 2001 S.G.2.4.
De omkostninger, der hverken relaterer sig direkte til aktiesalget eller til salget af aktiviteterne, må anses for at være driftsomkostninger, idet formålet med afholdelsen heraf er at sikre de hidtidige indtjeningsmuligheder.
Subsidiært gøres det herefter gældende, at udgiften på i alt 923.499 kr. skal fordeles således:
I forhold til de tre fakturaer fordeler beløbene sig således:
Faktura af 11. december 1998 på 294.000 kr.
Fakturaen vedrører assistance i tiden indtil den 30. september 1998. Beløbet kan ikke henføres til aktiesalget, men skal anses som en driftsomkostning, idet rådgivning i forbindelse med aktiesalget ikke blev påbegyndt før oktober 1998.
Faktura af 8. april 1999 på 148.500 kr.
De første 137.500 kr. vedrører salget af aktiviteterne og kan fradrages i salgssummen for disse. De resterende 11.000 kr. vedrører efter specifikationen udskillelse af tegnestueaktivitet og må herefter anses som en driftsomkostning.
Faktura af 12. marts 1999 på 480.998 kr.
Beløbet er fordelt efter advokatens anvisninger med halvdelen til generel rådgivning og halvdelen til specifikt kontraktrelateret rådgivning. Den halvdel, der relaterer sig til salget af aktierne og aktiviteterne, er herefter tillige fordelt med halvdelen til hver. Således skal 240.499 kr. anses som fradragsberettiget driftsomkostning, 120.250 kr. som relateret til salget af aktierne og 120.250 kr. som relateret til salget af aktiviteterne.
Der er således ikke afholdt revisorudgifter i forbindelse med salget af aktierne. Når der derimod er afholdt revisorudgifter i forbindelse med salget af aktiviteterne, skyldes dette, at salget af aktierne var mindre kompliceret end salget af aktiviteterne. Salget af aktiviteterne var forbundet med en mere omfattende gennemgang af regnskaber mv. for at udskille de solgte aktiviteter fra selskabets øvrige aktiviteter.
Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Driftsomkostninger kan fradrages ved indkomstopgørelsen. Driftsomkostninger anses som udgifter, der i årets løb er afholdt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten. Det fremgår af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.
Advokat- og revisorudgifter afholdt i forbindelse med salg af aktier kan ikke godkendes fradraget efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, da det er fast praksis, at sådanne omkostninger må fratrækkes den faktiske afståelsessum for aktierne, jf. LV, afsnit S.G.2.4.
Udgifter til advokat og revisor kan fradrages, hvis udgifterne er afholdt i forbindelse med etablering af en erhvervsvirksomhed eller udvidelse af en bestående erhvervsvirksomhed. Det fremgår af ligningslovens § 8 J, stk. 1.
Udgifter, der må anses for tillæg til en købesum eller fradrag i en salgssum for et aktiv, kan ikke fradrages efter ligningslovens § 8 J, stk. 1. Det følger af ligningslovens § 8 J, stk. 3.
Fradragsret efter ligningslovens § 8 J forudsætter, at afholdelsen af udgifterne sker i forbindelse med etablering af en erhvervsvirksomhed eller udvidelse af en bestående erhvervsvirksomhed. Det fremgår endvidere, at begreberne etablering og udvidelse skal fortolkes bredt, og at bestemmelsen hjemler fradrag for advokat- og revisorudgifter, som afholdes i forbindelse med omstrukturering af virksomheden f. eks. ved omdannelse, fusion, spaltning eller tilførsel af aktiver. Det fremgår af cirkulære nr. 72 af 17/4 1996 til ligningsloven, pkt. 14.10.
Da ingen af de omhandlede udgifter er afholdt i forbindelse med etablering eller udvidelse af bestående erhvervsvirksomhed, kan der ikke ske fradrag af udgifterne efter ligningslovens § 8 J.
Efter en konkret vurdering findes den af repræsentanten foretagne fordeling af udgifterne på henholdsvis aktiesalget, salget af aktiviteterne og generel rådgivning at kunne lægges til grund.
Herefter kan 257.750 kr. fradrages i afståelsessummen for aktiviteterne og 120.250 kr. fradrages i afståelsessummen for aktierne.
Det resterende beløb på 545.499 kr. er efter repræsentantens oplysninger afholdt i forbindelse med mere generel rådgivning vedrørende omstrukturering af koncernen. Uanset at udgiften må anses for at have været afholdt af forretningsmæssige hensyn, kan den ikke fradrages som en driftsomkostning, da den er afholdt for at regulere/indskrænke - og dermed i direkte relation til - selve indkomstgrundlaget.
Herefter skal 120.250 kr. + aktieafgift på 112.500 kr. + stempelafgift på 2.306 kr. = 235.056 kr. anses for at vedrøre salget af aktierne. Beløbet kan ikke fradrages i selskabets indkomst, men skal fratrækkes salgssummen for aktierne. Endvidere godkendes der ikke fradrag for 545.499 kr., der er anset som en ikke fradragsberettiget anlægsudgift.
Herefter kan 780.555 kr. af de fratrukne udgifter på netto 1.038.304 kr. ikke godkendes fradraget. De resterende 257.749 kr. godkendes herefter fradraget i salgssummen for aktiviteterne.
..."
I forhold til Landsskatterettens afgørelse og den oprindelige stævningspåstand har sagsøgeren frafaldet at kræve den skattepligtige indkomst nedsat med afholdt aktieafgift og stempel, samlet 114.806 kr.
Sagsøgte har taget bekræftende til genmæle med hensyn til nedsættelse af sagsøgerens skattepligtige indkomst med 75.000 kr. svarende til udgifter til revisorbistand i januar - april 1998 til udredningsarbejde vedrørende leverandørgæld og -krav i forbindelse med virksomhedsdelen "H7 Direct".
Subsidiært har sagsøgeren gjort gældende, at der skal sondres mellem udgifter, som vedrører generel rådgivning, og udgifter, som direkte vedrører overdragelserne. Det er alene de specifikke udgifter, der er direkte knyttet til selve aktiesalget, som eventuelt kan henføres til fradrag i aktiernes afståelsessum. Udgifterne til den generelle rådgivning er -uafhængigt heraf - fradragsberettigede efter statsskattelovens § 6.
En større omstrukturering er ikke et almindeligt forhold under sagsøgerens løbende drift, og udgifterne hertil er derfor ikke fradragsberettigede som driftsomkostninger. Ved frasalget er der sket en delvis afvikling af sagsøgerens virksomhed, og afviklingsomkostninger vedrører ikke den skattepligtige indkomst og er dermed ikke fradragsberettigede.
Sagsøgte har videre anført, at udgifter vedrørende et selskabs finansielle grundlag alene er fradragsberettigede, hvis den driftsmæssige begrundelse for dispositionen ligger indenfor virksomhedens hidtidige, naturlige rammer.
Heller ikke ligningslovens § 8 J hjemler fradragsret i det foreliggende tilfælde, hvor der ikke er tale om etablering eller udvidelse af en virksomhed, men tværtimod indskrænkning af virksomheden ved frasalget af to datterselskabet mv.
Den subsidiære hjemvisningspåstand er nedlagt for det tilfælde, at landsretten måtte finde, at en del af udgifterne er fradragsberettigede, men at den nærmere opgørelse heraf må afgøres med et skattemæssigt skøn.
Sagsøgeren har afholdt de omhandlede udgifter i anledning af sagsøgerens indskrænkning af sine forretningsaktiviteter ved salg af datterselskaber og forretningsområder. Udgifterne vedrører derfor sagsøgerens indkomstgrundlag og ikke sagsøgerens løbende indkomsterhvervelse, og kan ikke fratrækkes i sagsøgerens skattepligtige indkomst.
Herefter tages sagsøgtes principale påstand til følge.
Skatteministeriet skal anerkende, at A/S H1 Forlags skattepligtige indkomst for indkomståret 1998 nedsættes med 75.000 kr.
A/S H1 Forlag, skal inden 14 dage betale Skatteministeriet 30.000 kr. i sagsomkostninger.