Klagen vedrører spørgsmålet, om 4 kommanditselskaber, der samarbejder i en pool, skal anses for omfattet af anpartsreglerne.
Landsskatterettens afgørelse
Selskabet har stillet Ligningsrådet følgende spørgsmål:
Kan Ligningsrådet bekræfte, at personer, der i 2002 erhverver kommanditanparter i et kommanditselskab med overtagelse af et skib inden den 31. december 2002 bliver omfattet af personskattelovens § 3, stk. 1 (fradrag i personlig indkomst) og dermed ikke bliver omfattet af personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 10 eller nr. 13 (anpartsreglerne) i indkomståret 2002 eller senere?
Ligningsrådet har besvaret spørgsmålet: Nej.
Landsskatteretten stadfæster Ligningsrådets afgørelse.
Sagens oplysninger
I slutningen af 2002 udbød B A/S kommanditanparter i K/S C, K/S D, K/S E og K/S F. I hvert selskab blev der udbudt 100 anparter, og der kunne deltage op til 10 kommanditister. Kommanditisterne skulle samtidig købe en forholdsmæssig andel i det tilknyttede komplementarselskab. K/S C og K/S F blev hver oprettet med en stamkapital på 17.000.000 kr., således at hver anpart udgjorde 170.000 kr. K/S D og K/S E blev hver oprettet med en stamkapital på 16.000.000 kr., således at hver anpart udgjorde 160.000 kr.
G A/S og H A/S tegnede hver 10 anparter i hvert af kommanditselskaberne. De resterende anparter blev solgt til personlige investorer og selskaber.
Vedtægterne for kommanditselskaberne og anpartshaverfortegnelserne er fremlagt for Landsskatteretten. Der er endvidere fremlagt prospekter vedrørende K/S D og K/S F. Der blev ikke udarbejdet prospekter vedrørende K/S D og K/S E, da køberne af anparterne var kendt på forhånd. I disse selskaber blev de resterende anparter købt af I A/S.
Det fremgår af § 1 i kommanditselskabernes vedtægter, at deres formål er at erhverve, administrere og drive hver deres skib, henholdsvis M/S CEC C, M/S D, M/S E og M/S F. Der er fremlagt kopi af de indgåede købsaftaler.
Selskabets repræsentant har forklaret, at skibene er såkaldt multi purpose-skibe, idet de kan fungere som stykgodsskibe, containerskibe og heavyliftskibe.
Pool-samarbejde
Skibene er beskæftiget med projektlaster på verdensplan og opereres af J A/S. Skibene indgår i et samarbejde - af parterne benævnt "the X Pool" - med 5 yderligere søsterskibe. Alle skibene indgår med besætning og udchartres ikke på bareboat-vilkår. De 5 yderligere skibe ejes af henholdsvis K/S K (3) og K/S L (2).
Selskabets repræsentant har forklaret, at grundideen i samarbejdet er, at de indsejlede bruttoindtægter fra en række ensartede skibe indgår i en fælles pool. Fra bruttoindtægterne trækkes de enkelte skibes udgifter, der kan henføres direkte til indsejlingen af indtægter. Når den samlede pool er gjort op, fordeles resultatet i forhold til den tid, de enkelte skibe har stået til rådighed for pool-samarbejdet. De deltagende skibe får ikke andel i puljen for den tid, hvor de har været off-hire, dvs. ikke har stået til rådighed. Ved resultatopgørelsen fradrager de enkelte kommanditselskaber desuden en række individuelle udgifter, der ikke påvirker resultaterne i de øvrige kommanditselskaber.
Kommanditselskaberne har ikke indgået aftale om, at de hæfter for hinandens forpligtelser.
K/S C, K/S D, K/S E og K/S F indgik pool-aftaler med M Ltd. den 31. oktober 2002. Af aftalerne, der er enslydende, fremgår følgende:
RIDER CLAUSE
To
Management Agreement
Between
K/S F and M Ltd., Bahamas
Dated 31 st October 2002
Clause 21
The Commercial Management Agreement Addendum dated 31 October 2002 forms part of this Agreement.
The Addendum has been entered into with a view to improving the net earnings of the vessel. The vessel will form part of pool no. 10, the X Pool. At the entry in the pool the vessels earning index has been fixed.
The Managers shall use their best endeavors to maintain the size of the X Pool as of today subject to sale or purchase of vessels.
In the event the X Pool ceases to exist or the vessel's participation in the X Pool is terminated, irrespective of the cause thereof and of who gives notice of termination, the Management Agreement shall continue but without the vessel's participation in the Pool. Furthermore the Addendum to Commercial Management Agreement is deemed terminated.
The parties will at such time consider whether an addition to supplement the Shipman Agreement is necessary or desirable in lieu of the terminated Pool Agreement."
Af et bilag til aftalerne fremgår blandt andet følgende:
“COMMERCIAL MANAGEMENT AGREEMENT
Addendum to Management Agreement between the "Owners" and M Ltd. (N).
1. This addendum has been entered into with a view to improving the net earnings of the vessel.
2. N is authorized to fix the vessels for voyages and/or time charters and/or consecutive voyages as they may deem best profitable without consultation of the Owners. For voyages and/or consecutive voyages and/or period Charter exceeding a 6 months period including all options CEC are to obtain the prior approval of the Owners. The vessels can trade world-wide with normal exclusion.
3. The agreement takes effect on 15.12.2002 Time charters /T/Cs shall be apportioned before/after 15.12.2002 and voyage charters (V/Cs) shall be apportioned pro rata.
4. The Owners have been informed and have accepted that M Ltd. without prejudice to its rights and obligations hereunder, will subcontract with J A/S, Denmark ("N DK"). Consequently, all communication etc. regarding the vessel and the commercial management thereof will be directly between the Owners and N DK.
LocalN offices (presently in Copenhagen, Houston, Singapore and London) are entitled to customary agency/handling fees when necessarily used.
All commitments will be entered into by O "as agents to Owners"-and for the risk and account of the individual owner whose vessel performs the commitment in question. The revenue subsequently to be pooled as described in clause 5. Contracts of Affreightment (COAs) will in all instances be entered into by O in its own name, but for the risk and account of the relevant pool (except as described in clause 12 where the COA will be entered into for O's own risk and account).
Organisational chart for N's operation is attached as exhibit 1.
5. The Owners accept that the net earnings (whether positive or negative) of the vessel, including all freight and demurrage shall be pooled in and distributed via a pool consisting of the vessels listed in Exhibit 2 hereto, each vessel being owned by the Owners and having the pool-earning index listed in Exhibit 2.
The net earnings shall be computed as the gross earnings less (but not limited to) the below mentioned costs:
a) Brokerage or commission to brokers.
b) Voyage expenses:
All port charges (including compulsory charges for shore watchmen and garbage removal), light and canal dues, pilotage, towage, consular charges, and all other charges and expenses relation to the cargo and/or to the vessel as a result of her employment hereunder.
c) Bunker Fuel:
All fuels except for quantities consumed while the vessel is off-hire.
d) Agency costs:
All agency fees for normal ships' husbandry at all ports or places of call.
e) Stevedoring:
All stevedoring operations, including receipt, loading, handling, stuffing containers, stowing, lashing, securing, unsecuring, unlashing, discharge, stripping containers, tallying and delivering of all cargo.
f) Pre and on carriage of cargo whether ashore or at sea.
g) Heavy lift cranes if applicable.
h) Space and slot charters if applicable.
i) T/C and above operation costs for vessels chartered in.
The costs listed as (h) and (i) shall be deducted in connection with the performance of a contract of affreightment allocated to the pool described above, but not performed by the vessels listed in Exhibit 2.
Income relating to the sale, requisition for title or insurance payment shall not be pooled, but belongs to the Owners.
The vessel is not entitled to pool contribution during off-hire. The vessel is off-hire if she is unable to comply with instructions of the Charterers on account of:
a) Any damage, defect, breakdown, deficiency of, or accident to the vessel's hull, machinery, equipment or repairs or maintenance thereto, including dry-docking.
b) Any deficiency of the Master, Officers and/or Crew, including the failure or refusal or inability of the Master, Officers and/or the Crew to perform services when required.
c) Arrest of the vessel at the suit of a claimant, except where the arrest is caused by, or arises from any acts or omissions of the Charterers, N or other members of the Pool or any of their servants, agents or subcontractors, and
d) The terms of employment of the Master, Officer and/or Crew;
then the vessel will be off-hire for the time thereby lost.
Any changes in the vessels' earning Index and/or the entry of any new poolvessels are subject to the prior approval of the Owners and N DK (see further clause14).
6. O acts as pool-manager, but is not entitled to additional fees for such services unless agreed from time to time.
Monthly, quarter-annual, and annual accounts and reports (including monthly comparisons to budget) and annual budgets for the pool shall be prepared by N DK and sent to the Owners.
7. Cash flow-wise, the following shall apply:
All incoming freight shall be paid into a separate bank account belonging to the pool, such account to be managed by N DK, who is only entitled to pay pool related expenses and contributions to Owners from such account.
The working capital provided in respect of the vessel shall be paid by the Owners into such bank account. Similar working capitals will be provided in respect of the other pool-vessels.
The amount standing to the credit of the bank account (less the aggregate of the working capital) shall be distributed on a weekly basis to the Owners or their nominee of the pool-vessels based on the pool earning index for each vessel. Final contribution shall be calculated on a monthly basis on the basis of the monthly pool accounts. Thereafter, any adjustment amount (less the aggregate of the working capital) shall immediately be paid to the Owners conversely paid by the Owners.
8. The Parties acknowledge the activity of N DK is divided into several pools, and that agreement in terms corresponding to this Addendum and the Commercial Management Agreement has been entered into by Owners of other vessels which will participate in the different pools to be managed by N DK.
A pool committee shall be formed, each of the Owners of the pool-vessels having the right to appoint one member and O having the right to appoint one member who shall be the Chairman of the committee and decide venue and agenda for each meeting.
The pool committee shall meet at least three times a year at intervals no greater than five months or whenever requested by any pool committee member. The agenda for each pool committee meeting shall include accounts and budgets and general discussions regarding the performance and trading of the pool-vessels. The chief executive officer of N DK shall be present during all pool committee meetings. For practical reasons, pool meetings will usually be conducted jointly for all pools.
The pool committee members will not receive any remuneration from the pool/N and they shall bear own travelling costs.
The Owners hereby authorise A A/S to act on their behalf with regard to pool committee membership, including but not limited to voting rights and index calculation.
The Owners shall for their respective pool(s) have access to the relevant books and accounts of O and N DK, including Individual voyage accounts.
9. This addendum (and, thereby, the pool-participation) can be terminated by the Owners or by O for any reason, however, subject to minimum six months' prior written notice to the other party, provided that:
(i) The existing commitments of the vessel shall be respected, and
(ii) in the event of a loss, any final pool contribution towards the loss (including in respect of any COAs entered into on behalf of the pool) shall be paid or security therefore established.
(iii) The amount of the final pool contribution shall be calculated on basis of the estimated net earnings - as defined in clause 5 - achieved by the performance of the balance of the COA, apportioned on basis of the specific vessel's indexed sharing in the respective pool. In the event of a profit, the existing vessel participates in the profit up to the day of its exit from the pool.
A loss/profit as referred to above is calculated as the difference between the APS/DOP time charter equivalent of the COA and the prevailing time charter-trip rate for the reminding voyage(s) under the COA at the time of exit.
In the event of termination of this Commercial Management Agreement by the Owners, K/S D shall buy all shares owned by G A/S - if so requested by G A/S. The price shall be agreed in such a situation and if agreement cannot be reached the price of the shares shall be calculated as follows:
Two Sale and Purchase Brokers, one appointed by each party, shall be appointed to evaluate and set the value for the ship. The evaluated value of the ship shall be then used to decide the intrinsic value of [kommanditselskabet]. This shall be done by two state-authorized auditors, one appointed by each party. Their estimate of the value of the shares shall be binding for both parties.
10. The Owners are free to sell the vessel without interference from N/the pool provided that
(i) The existing commitments of the vessel shall be respected.
(ii) If possible, N DK shall have received three months' prior written notice of any sale.
(iii) If less than three months' notice, an "exit management fee" up to the remaining part of the three months' period shall be paid to O, and
(iv) In the event of a loss, any final pool contribution (including in respect of any COAs entered into on behalf of the pool) calculated by N DK shall be paid or security therefore established.
(v) The amount of the final pool contribution shall be calculated on basis of the estimated net earnings - as defined in clause 5 - achieved by the performance of the balance of the COA, apportioned on basis of the specific vessel's indexed sharing in the respective pool. In the event of a profit, the existing vessel participates in the profit up to the day of its exit from the Pool.
(vi) A loss/profit as referred to above is calculated as the difference between the APS/DOP time charter equivalent of the COA and the prevailing time charter-trip rate for the remaining voyage(s) under the COA at the time of exit.
11. O may enter into the following commitments on behalf of the Owners/the pool:
(i) Voyage charters/consecutive voyage charters/time charters (in or out) up to a period not exceeding six months, and
(ii) Contracts of affreightment not exceeding a period of six months.
In order to fulfil commitments the pools may charter ships from each other, the notional charter hire then to be calculated on the basis of the net pool-earnings distributed to the vessel for the preceding (calendar) quarter-annual period.
12. In the event O wish to enter into a commitment which exceeds the limits described in clause 11, such business shall be offered to the relevant pool who has the right of first refusal. If the members of the pool within a reasonable time as specified by N do not all agree that the commitment be entered into for the risk and account of the pool then N has the option of entering the commitment for its own risk and account.
13. To fulfil commitments entered into in its own name (including for instance COAs exceeding the limits listed in clause 11 (ii) O may in its own name:
(i) Charter outside vessels in, and
(ii) Charter the vessel (or other vessels managed by O) for individual voyages against payment of charter hire to be calculated on the basis of the average net pool-earnings distributed to the vessel during the preceding (calendar) quarter-annual period.
14. Unless otherwise agreed, the Owners may not compete with the pool-vessels or the vessels of any other pool managed by O. Consequently, any new vessel owned/controlled by the owners and being either a multi-purpose/project vessel up to about 15,000 TDW (and having a lifting capacity not exceeding 150 tonnes) or a container feeder vessel up to about 1,100 TEU actual capacity (whether of cellular or non-cellular design) shall be offered for entry in the relevant pool and shall at the discretion of N DK be accepted in the pool. Acceptance shall not be unreasonably withheld. Should the vessel not be accepted in the pool, then the Owners shall be free to trade the vessel elsewhere.
15. Nothing herein shall in any way be construed as if the. Owners, any N-entity, any G and/or any of the other owners mentioned herein have created a general or limited partnership or otherwise undertaken joint liabilities and/or obligations in respect of the pool-co-operation.
16. N DK shall at any time during its operation under this addendum and the Commercial Management Agreement comply with the applicable legislation, including but not limited to the national and EU rules on competition law.
17. N DK will at the direction of any Owners initiate legal proceedings in accordance with the procedure described in clause 18 against any Owner of any vessel in any pool managed by N DK where the proceedings relate to any breach of this addendum and the Commercial Management Agreement if the claiming Owners in good faith assert that the Owners against which proceedings are to be commenced have done or omitted to do acts which if true would constitute a breach of this addendum and the Commercial Management Agreement and that any such breach has or may give rise to a loss to the claiming Owner. N DK shall initiate legal proceedings on behalf of the claiming Owner, and the claiming Owners shall pay any costs (including any costs awarded against N DK) or any such proceedings. Any recoveries in such proceedings after providing for N DK's costs to the extent not recovered from the other Owners shall accrue to the Claiming Owner.
…"
K/S C, K/S D, K/S E og K/S F indgik den 31. oktober 2002 kommercielle managementaftaler med M Ltd. I aftalerne blev den kommercielle drift af skibene (herunder befragtning) og administrationen af pool-samarbejdet overladt til M Ltd. Der blev endvidere indgået tekniske managementaftaler med H A/S. Det fremgår af prospektet vedrørende K/S D, at den tekniske managementaftale omfatter skibets drift, herunder vedligeholdelse, dokning og bemanding samt udarbejdelse af kvartalsvise rapporter indeholdende skibets driftsbudget, regnskab mm.
Regnskaberne for pool-samarbejdet for perioden 2003 og 2004 er fremlagt.
Af en opgørelse af pool-samarbejdets resultat og de enkelte kommanditselskabers andel af poolen for perioden 1. januar 2003 - 31. december 2004 fremgår følgende:
|
Tal i USD |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
D |
F |
E |
C |
P |
Q |
Rc |
S |
T |
Total |
|
Freight and T/C-hire |
4.426.312 |
3.821.574 |
3.751.823 |
3.857.039 |
4.034.010 |
3.320.741 |
4.778.334 |
4.186.975 |
3.981.693 |
36.158.501 |
|
Other income |
61.796 |
117.737 |
59.573 |
170.318 |
21.788 |
131.127 |
63.792 |
73.827 |
13.237 |
713.195
|
|
Commission to brokers |
(139.802) |
(111.026) |
(67.936) |
(87.488) |
(138.071) |
(83.535) |
(155.551) |
(157.197) |
(101.966) |
(1.042.572) |
|
Net Freight and T/C-hire |
4.348.306 |
3.828.285 |
3.743.460 |
3.939.869 |
3.917.727 |
3.368.333 |
4.686.575 |
4.103.605 |
3.892.964 |
35.829.124 |
|
Bunkers consumption |
(532.695) |
(307.628) |
(214.724) |
(167.951) |
(228.312) |
(243.661) |
(759.871) |
(416.089) |
(218.257) |
(3.089.188) |
|
Other expenses |
(546.707) |
(312.272) |
(140.777) |
(35.537) |
(236.105) |
(189.107) |
(890.773) |
(450.517) |
(139.375) |
(2.941.170) |
|
Total expenses |
(1.079.402) |
(619.900) |
(355.501) |
(203.488) |
(464.417) |
(432.768) |
(1.650.644) |
(866.606) |
(357.632) |
(6.030.358) |
|
Net earnings |
3.268.904 |
3.208.385 |
3.387.959 |
3.736.381 |
3.453.310 |
2.935.565 |
3.035.931 |
3.236.999 |
3.535.332 |
29.798.766 |
|
Number of days on hire |
705,90 |
705,60 |
719,36 |
725,42 |
698,57 |
693,39 |
675,59 |
673,69 |
695,70 |
6.293,22 |
|
Pool distribution of earnings |
3.332.149 |
3.325.787 |
3.411.214 |
3.440.911 |
3.293.087 |
3.260.248 |
3.161.010 |
3.244.202 |
3.330.157 |
29.798.766 |
Af en opgørelse kommanditselskabernes resultater for perioden 1. januar 2003 - 31. december 2004 fremgår følgende:
|
K/S B |
D |
F |
E |
C |
|
Nettoindtjening fra pool |
20.707.935 |
20.681.562 |
21.196.447 |
21.369.798 |
|
Mandskabsudgifter |
|
|
|
|
|
Lønninger til besætning |
(3.619.323) |
(3.658.686) |
(3.566.868) |
(3.602.251) |
|
Andre mandskabsudgifter |
(803.516) |
(853.453) |
(808.247) |
(786.341) |
|
Personalerelaterede udgifter |
(450.872) |
(488.777) |
(435.589) |
(511.195) |
|
Mandskabsudgifter i alt |
(4.873.711) |
(5.000.916) |
(4.810.704) |
(4.899.787 |
|
Reparation og vedligeholdelse *) |
|
|
|
|
|
Kabiner mv. |
(81.669) |
(34.165) |
(75.102) |
(91.196) |
|
Skrog, dæk og udstyr |
(1.384.012) |
(1.400.193) |
(1.627.411) |
(1.225.325) |
|
Maskine og drivanlæg |
(1.309.057) |
(819.178) |
(848.462) |
(1.158.875) |
|
Undervandsdele |
(60.981) |
(47.382) |
(93.574) |
(73.062) |
|
Reparation og vedligeholdelse i alt |
(2.835.719) |
(2.300.918) |
(2.644.549) |
(2.548.458) |
|
Diverse driftsudgifter |
|
|
|
|
|
Certifikater og inspektion |
(365.682) |
(360.042) |
(416.299) |
(431.028) |
|
Transport og spedition |
(75.148) |
(82.959) |
(82.117) |
(67.600) |
|
Andre driftsudgifter |
(216.767) |
(415.397) |
(81.528) |
(214.802) |
|
Diverse driftsudgifter i alt |
(657.597) |
(858.398) |
(579.944) |
(713.430) |
|
Andre skibsudgifter |
|
|
|
|
|
Skibets forsikringer |
(972.559) |
(959.833) |
(992.688) |
(972.515) |
|
Selvrisiko ved skader |
(299.738) |
(15.036) |
(32.413) |
0 |
|
Honorar, teknisk management |
(808.000) |
(808.000) |
(808.000) |
(808.000) |
|
Honorar, kommerciel management |
(766.809) |
(756.138) |
(764.037) |
(773.865) |
|
Andre skibsudgifter i alt |
(2.847.106) |
(2.539.007) |
(2.597.138) |
(2.554.380) |
|
Skibets driftsomkostninger i alt |
(11.214.133) |
(10.699.239) |
(10.632.335) |
(10.716.055) |
|
Administrationsvederlag |
(303.750) |
(303.750) |
(303.750) |
(303.750) |
|
Administrationsudgifter i øvrigt |
(121.592) |
(121.760) |
(122.444) |
(121.838) |
|
Administrationsomkostninger i alt |
(425.342) |
(425.510) |
(426.194) |
(425.588) |
|
Resultat før afskrivninger |
9.068.460 |
9.556.813 |
10.137.918 |
10.228.155 |
|
Regnskabsmæssige afskrivninger |
(3.631.586) |
(3.553.966) |
(3.450.692) |
(3.501.389) |
|
Resultat før renter |
5.436.874 |
6.002.847 |
6.687.226 |
6.726.766 |
|
*) Hertil kommer: |
|
|
|
|
|
Doknings- og klasningsudgifter |
(2.169.719) |
(193.006) |
0 |
0 |
|
Optages regnskabsmæssigt som
Aktiv under skibet, og afskrives
Regnskabsmæssigt over ca. 2,5 år |
|
|
|
|
Repræsentanten har oplyst, at kommanditselskaberne hver især har tegnet ansvars-, kasko- og to driftstabsforsikringer (delay risks og loss of hire). Långiver og befragterne kræver, at skibene er ansvars- og kaskoforsikrede.
Selskabets repræsentant har forklaret, at de 4 skibe også indgik i et pool-samarbejde, inden kommanditselskaberne blev etableret. Pool-samarbejdet begyndte den 1. juli 1999.
U A/S og V A/S har skriftligt erklæret, at de foretager individuel fakturering til hvert enkelt skib.
Kommanditselskabernes resultater før renter i 2003 udgjorde 1.893.664 kr. (K/S C), 2.041.553 kr. (K/S D), 2.099.871 kr. (K/S E) og 2.237.844 kr. (K/S F). I 2004 udgjorde resultaterne 4.833.102 kr. (K/S C), 3.395.321 kr. (K/S F), 4.587.355 kr. (K/S E) og 3.765.003 kr. (K/S F).
Ligningsrådets afgørelse
Indkomsten fra skibene vil være omfattet af personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 10, men ikke af personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 13.
Pool-samarbejdet opfylder ikke betingelserne om adskillelse af selskabernes virksomhed. Der sker en deling af indtægterne mellem skibene, der svarer til forholdene i SKM 2003.35. Fordelingen af nettoindkomsten på de deltagende skibe i poolen medfører, at der ikke sker en opgørelse af indkomsten for hvert skib/kommanditselskab. Det enkelte skib/kommanditselskab deltager i de andre skibes gevinst og tab og i de andre skibes risiko, idet det enkelte skibs indtjening vil påvirke det samlede resultat i poolen og dermed resultatet for de øvrige skibe. Indkomsten er derfor omfattet af personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 10.
De skibe, der deltager i poolen søges beskæftiget bedst muligt på spotmarkedet eller ved indgåelse af time charter-aftaler. De vil ikke blive udchartret på bareboat-vilkår. Hvis skibene beskæftiges med time charter, hvor de - i modsætning til bareboat-vilkår - stilles til rådighed med besætning, omfattes indkomsten ikke af personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 13, da time charter-aftaler efter praksis anses for levering af en samlet tjenesteydelse.
Klagerens påstand og argumenter
Der er fremsat påstand om, at selskabets spørgsmål besvares "ja". Kommanditisternes indkomst skal anses for omfattet af personskattelovens § 3, stk. 1, og ikke af personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 10.
Der er ikke holdepunkter for Ligningsrådets fortolkning i ordlyden af personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 10 eller i bestemmelsens forarbejder.
Der foreligger en klar adskillelse i såvel økonomisk som driftsmæssig sammenhæng mellem de enkelte kommanditselskaber, således at de bærer hver deres driftsrisiko. Der er derfor ikke grundlag for at anse de civilretligt selvstændige 4 kommanditselskaber for én samlet virksomhed i personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 10's forstand.
Personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 10, udgør en undtagelsesbestemmelse i forhold til personskattelovens § 3, stk. 1, og bestemmelsen skal derfor fortolkes indskrænkende, jf. TfS 1997.525 og TfS 2004.526.
Der er henvist til Skatteretten 2, 3. udgave, side 123, TfS 1990.103, TfS 1998.174, TfS 2000.199, TfS 2003.164.
Af kendelserne offentliggjort i TfS 1997.525 og TfS 1998.174 kan det udledes, at det afgørende kriterium for, om indkomsten vil være omfattet af personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 10, er, om det enkelte anpartsprojekt har økonomisk realitet, og om der foreligger en klar økonomisk og driftsmæssig adskillelse mellem de enkelte kommanditselskaber, således at de bærer hver deres driftsrisiko.
Af praksis kan det udledes, at spørgsmålet, om indkomsten er omfattet af personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 10, skal afgøres på baggrund af en konkret realitetsbedømmelse af anpartsprojektet.
Der foreligger en så klar økonomisk og driftsmæssig adskillelse mellem de enkelte kommanditselskaber, at de bærer hver deres driftsrisiko. Der er ikke grundlag for at anse de civilretligt selvstændige kommanditselskaber for én samlet virksomhed i personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 10's forstand. Kommanditselskaberne udgør utvivlsomt selvstændige juridiske enheder i civilretlig henseende. Selskaberne må derfor også i skatteretlig henseende anses for selvstændige enheder, således at investorerne ikke omfattes af personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 10.
Ligningsrådet har misforstået, hvad pool-samarbejdet går ud på. Skibene indgår i et samarbejde, hvorefter de bruttoindtægter, skibene indsejler, indgår i en fælles pool, hvorfra trækkes de enkelte skibes udgifter, der direkte kan henføres til indsejlingen af bruttoindtægter. Når poolen er gjort op, fordeles det samlede resultat mellem de enkelte skibe i forhold til den tid, hvor de enkelte skibe har stået til rådighed for pool-samarbejdet. De udgifter, der fratrækkes bruttoindtægterne omfatter udgifter til befragtningskommission til skibsmæglere, alle havneudgifter, kanaludgifter, lodsudgifter, bugseringsudgifter, brændstof (undtagen brændstof, der er anvendt off-hire), klareringsgebyr, udgifter til godshåndtering og kranudgifter.
Ligningsrådet overser, at skibene i poolen derudover afholder en række individuelle udgifter, der størrelsesmæssigt adskiller sig fra kommanditselskab til kommanditselskab. Udgifterne omfatter mandskabsudgifter, udgifter til reparation og vedligeholdelse, diverse driftsudgifter, andre skibsudgifter (forsikring og honorar til teknisk og kommerciel management) og administrationsvederlag.
Selv om de enkelte skibe i et vist omfang deltager i de andre skibes risiko og deres gevinst og tab, foreligger der stadig en betydelig driftsrisiko for hvert enkelt skib og kommanditselskab. De deltagende skibe afholder langt størstedelen af de driftsmæssige udgifter, og de enkelte skibes indtægter ved pool-samarbejdet afhænger af udsving på markedet. Skibene får ikke andel i poolen i forhold til den tid, hvor de er ude af drift.
Størrelsen på individuelle udgifter adskiller sig væsentligt fra kommanditselskab til kommanditselskab, og kommanditselskaberne deler ikke risikoen for så vidt angår disse udgifter. Der kan for eksempel være tale om ekstraordinært store reparationsudgifter.
De individuelle udgifter har den konsekvens, at afvigelsen fra det dårligste til det bedste resultat før renter i kommanditselskaberne udgjorde 18 % i 2003. De indtægter, som de 9 deltagende skibe har opnået i 2003, varierer fra USD 1.198.025 til USD 1.418.757. Det er derfor forkert, når Ligningsrådet anfører, at "fordelingen af nettoindkomsten for de deltagende skibe i poolen medfører, at der ikke sker en opgørelse af indkomsten for hvert skib/kommanditselskab".
Kommanditselskaberne hæfter ikke for hinandens forpligtelser. Hvert enkelt kommanditselskab har fuldstændig ansvaret og risikoen for driften af det enkelte skib. Hvert enkelt kommanditselskab hæfter således alene over for sine egne kreditorer. Der foreligger ikke krydshæftelser. To af kommanditselskabernes leverandører har samstemmende erklæret, at de foretager individuel fakturering direkte til hvert skib, og at man i tilfælde af tvister vil foretage individuel retsforfølgelse af det enkelte skib. Hæftelsen er bekræftet af pool-administratoren, J A/S.
De fire kommanditselskabers skibe er selvstændigt forsikrede. Forsikringerne indeholder ikke bestemmelser af nogen art omkring fælles dækning. Långiver og befragterne kræver, at skibene er ansvars- og kaskoforsikrede. De øvrige forsikringer kan kommanditselskaberne til enhver tid vælge at opsige.
Det er helt sædvanligt, at rederier i Danmark af kommercielle årsager deltager i et pool-samarbejde. I et notat fra Danmarks Rederiforening udtales:
"Rederiernes primære årsag til at deltage i pooler er, at der kan opnås større indtjening ved at samle flere rederiers skibe i en pool, der til sammen har en mere optimal størrelse end de enkelte rederiers skibe hver for sig. At samle skibene i større flåder har blandt andet følgende fordele:
Det bliver muligt at kombinere beskæftigelse på kortere og længere kontrakter, hvilket fordeler risikoen samtidig med, at der er mulighed for at drage nytte af kortvarige ratestigninger.
Poolen kan løfte opgaver over et større geografisk område end de enkelte rederier alene. Når skibene pooles er der større chance for, at der er et skib til rådighed, når og hvor en kunde efterspørger det.
Der kan indgås større kontrakter, der kræver mange skibe. Hermed bliver det muligt at indgå aftaler med store afskibere, som har et stort transportbehov, som de enkelte rederier ikke kan dække alene.
Blandt de 5 største rederier i Danmark deltager i hvert fald 4 i større eller mindre grad i pool-samarbejder, som er en helt sædvanlig og udbredt måde, hvorpå et rederi kan finde beskæftigelse til de ejede skibe."
Samarbejdet er ikke begrundet i et ønske om at omgå anpartsreglerne. De fire skibe indgik allerede inden etableringen af kommanditselskaberne i et pool-samarbejde. Kommanditselskaberne blev stiftet som følge af, at selskabet, som oprindeligt ejede de fire skibe, gik konkurs.
Der er enighed om, at investorerne ikke er omfattet af personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 13.
Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Personskattelovens § 3, stk. 1, § 4, stk. 1, nr. 10 og nr. 13 har følgende ordlyd:
§ 3. Personlig indkomst omfatter alle de indkomster, der indgår i den skattepligtige indkomst, og som ikke er kapitalindkomst.
…
§ 4. Kapitalindkomst omfatter det samlede nettobeløb af
…
10) indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed, når antallet af ejere er større end 10 og den skattepligtige ikke deltager i virksomhedens drift i væsentligt omfang, samt indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed efter ligningslovens § 8 K, stk. 2, når antallet af personlige ejere er større end 2 og den skattepligtige ikke deltager i virksomhedens drift i væsentligt omfang,
…
13) indkomst fra udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler og skibe uanset antal ejere, når den skattepligtige ikke deltager i virksomhedens drift i væsentligt omfang,
…"
Poolsamarbejdet indebærer, at en del af kommanditselskabernes driftsrisiko i det foreliggende tilfælde fordeles på samtlige deltagere i poolen efter følgende retningslinier: Alle kommanditselskabernes indtægter og de udgifter, der direkte kan henføres til indsejlingen af indtægter, medregnes i poolen. Det er således de enkelte kommanditselskabers nettoindtjening, der indgår i poolen. Poolens indtægter fordeles på deltagerne i forhold til den tid, hvor deres skibe har stået til rådighed for chartring. Ved fordelingen af indtægterne i poolen tages der ikke hensyn til, hvilke indtægter de enkelte skibe har indsejlet. Den risiko, der er for, at det enkelte skib ikke chartres og derfor ikke har indtægter, fordeles på denne måde på samtlige deltagere i poolen. Risikoen for, at det enkelte skib ikke kan stå til rådighed for chartring, påhviler kun skibets ejere. De enkelte kommanditselskabers nettoindtjening, inden poolen fordeles, ligger i intervallet ca. 19.940.113 kr. - 23.221.608 kr. i årene 2003 og 2004 tilsammen. De udgifter, der ikke kan henføres direkte til indsejlingen af indtægter, medregnes ikke i poolen, men påhviler de enkelte kommanditselskaber. Udgifterne omfatter driftsomkostninger, herunder udgifter til mandskab, reparation og vedligeholdelse og diverse udgifter til blandt andet certifikater, inspektion, transport, forsikring, selvrisiko og management. Herudover dækker udgifterne administration og afskrivninger. Kommanditselskabernes driftsomkostninger i 2003 og 2004 tilsammen ligger i intervallet 10.632.335 kr. - 11.214.133 kr. Administrationsomkostningerne ligger i intervallet 524.342 kr. - 426.194 kr. Afskrivninger ligger i intervallet 3.450.692 kr. - 3.631.586 kr.
Under disse omstændigheder finder Landsskatteretten, at poolsamarbejdet indebærer en så væsentlig begrænsning af de enkelte deltageres driftsrisiko, at indkomsten for deltagerne i samarbejdet i relation til personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 10 må anses at hidrøre fra én virksomhed. Antallet af deltagere i virksomheden er derfor over 10, og virksomheden er omfattet af personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 10. Indkomsten skal derfor anses for kapitalindkomst.
Det er oplyst, at skibene vil blive udlejet med besætning og ikke vil blive udchartret på bareboat-vilkår (udlejning uden besætning). Kommanditselskabernes virksomhed kan derfor ikke anses for omfattet af personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 13.
Landsskatteretten stadfæster Ligningsrådets afgørelse.