Klagen skyldes, at skatteankenævnet ikke har pålagt forvaltningen at genoptaget klagerens skatteansættelse.
Landsskatterettens afgørelse
Indkomstårene 1999, 2000 og 2001
Skatteankenævnet har ikke pålagt forvaltningen at genoptage klagerens skatteansættelse.
Landsskatteretten stadfæster skatteankenævnets afgørelse.
Sagens oplysninger
Klageren driver i interessentskabsform selvstændig virksomhed som alment praktiserende læge. I klageårene havde virksomheden en omsætning på henholdsvis 2.586.587 kr., 2.707.424 kr. og 2.770.170 kr. og et resultat før finansiering på 1.290.464 kr. i 1999, 1.401.313 kr. i 2000 og 1.258.267 kr. i 2001.
I de omhandlede år har klageren foretaget fradrag for udgiften til Den Almindelige Danske Lægeforening (DADL), til Praktiserende Lægers Organisation (PLO) samt til Lægekredsen. Udgifterne udgør henholdsvis 10.083 kr. i 1999, 10.320 kr. i 2000 og 10.289 kr. i 2001, og klageren har fradraget udgifterne som ligningsmæssigt fradrag.
Foranlediget af en kendelse fra Landsskatteretten den 11. december 2001, anmodede klageren forvaltningen om, at klagerens skatteansættelse blev genoptaget, og at der blev godkendt fradrag for kontingentudgiften i den personlige indkomst. Af kendelsen fremgår det, at Landsskatteretten godkendte, at et selskab, som drev virksomhed i form af en tandlægepraksis, kunne fratrække udgiften til hovedanpartshaverens kontingent til Dansk Tandlægeforening som en driftsudgift.
Forvaltningen genoptog ikke skatteansættelserne, idet de foreliggende selvangivelser var i overensstemmelse med de gældende regler i ligningslovens § 13, stk. 1, og 2, og personskattelovens § 3, stk. 2, nr. 1, og da forvaltningen ikke vurderede, at klageren havde fremlagt oplysninger, der kunne medføre en ændret skatteansættelse.
Skatteankenævnets afgørelse
For selvstændigt erhvervsdrivende vil udgiften til kontingenter udgøre en driftsomkostning, der er reguleret i personskattelovens § 3, stk. 2, nr. 1, hvorefter der kan foretages fradrag i den personlige indkomst. Undtaget er dog blandt andet udgifter, der er omfattet af ligningslovens § 13, hvorefter udgifter til fagforeningskontingent mv. skal fradrages i den skattepligtige indkomst.
Selvom udgiften til fagforeningskontingentet kan kvalificeres som en driftsomkostning, vil den således være omfattet af personskattelovens bestemmelser og dermed af henvisningen til ligningslovens § 13.
Ligningsrådet har givet en nærmere anvisning for fradrag for udgift til kontingent, jf. SD-cirkulære 1989-2 og ligningsvejledningen afsnit A.F.1.14 og E.B.3.15. Heraf fremgår det, at for selvstændigt erhvervsdrivende kan en del af udgiften til kontingent anses for en driftsomkostning, som kan fradrages i den personlige indkomst. Afgørende for medlemmets fradragsret er den skattemæssige fordelingen af kontingentet ved opgørelse af foreningens skattepligtige indkomst. Kontingent, der medgår til udgifter af erhvervsmæssig karakter, kan fradrages i den personlige indkomst. Kontingent, der medgår til udgifter af ikke-erhvervsmæssig karakter, kan fradrages i den skattepligtige indkomst.
Ifølge skatteankenævnets oplysninger, har Den Almindelige Danske Lægeforening ikke foretaget en indberetning af kontingent, der kan henføres til fradrag efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.
For så vidt angår den omtalte kendelse fra Landsskatteretten skal skatteankenævnet bemærke, at kendelsen vedrører et selskab, hvorfor sondringen mellem personlig indkomst og skattepligtig indkomst ikke var relevant for sagen. Kendelsen giver ikke hjemmel til at antage, at selvstændigt erhvervsdrivende skal kunne fradrage kontingent i den personlige indkomst, idet der, som anført, eksisterer specialregler for indkomstopgørelse for selvstændigt erhvervsdrivendes kontingenter til faglige sammenslutninger.
Herefter er det skatteankenævnets opfattelse, at der ikke er grundlag for at pålægge forvaltningen at genoptage klagerens skatteansættelser.
Klagerens påstand og argumenter
Skatteansættelserne skal genoptages.
Klageren driver en lægevirksomhed i interessentskabsform og anvender virksomhedsordningen.
I klageårene har klageren fratrukket kontingentudgiften til DADL, PLO og Lægekredsforeningen som et ligningsmæssigt fradrag.
Anmodningen om genoptagelse blev fremsat over for forvaltningen, efter at klagerens repræsentant var blevet bekendt med kendelsen Landsskatteretten af 11. december 2001, hvorved det blev anerkendt, at et selskabs udgift til en ansat hovedanpartshavers kontingent til Dansk Tandlægeforening var en driftsudgift efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.
Genoptagelsesanmodningen var endvidere begrundet i en positiv tilbagemelding på en henvendelse til Regionen. Repræsentanten havde henvendt sig til regionen, idet der var usikkerhed omkring rækkevidden af Landsskatterettens kendelse. Der foreligger ikke andet skriftligt om den positive tilbagemelding ud over en e-mail fra forvaltningen, som henvendelsen gik gennem. Ifølge tilbagemeldingen var det regionens opfattelse, at der også kunne gives fradrag for kontingenter for selvstændigt erhvervsdrivende på linie med andre driftsomkostninger.
I klagerens tilfælde er kontingentudgiften en nødvendig driftsomkostning for at kunne drive virksomhed som praktiserende læge. Det skyldes de gældende overenskomster på området. Der er fremlagt kopi af vedtægterne for DADL og lovene for PLO.
Heraf fremgår det, at der stilles krav om medlemskab af PLO, for at kunne drive almen lægepraksis og dermed et krav om medlemskab af DADL. Hvis klageren ikke er medlem af disse organisationer, er hun ikke omfattet af overenskomsten med Den Offentlige Sygesikring.
Den krævede sammenhæng mellem medlemskabet af DADL (PLO) svarer til den sammenhæng, der blev lagt til grund ved afgørelsen fra Landsskatteretten. Det er derfor klagerens opfattelse, at det skal lægges til grund, at udgiften til klagerens kontingent er omfattet af indkomstbegrebet i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.
I forbindelse med anmodningen om genoptagelse har spørgsmålet om den skattemæssige behandling af faglige kontingenter være rejst over for Told- og Skattestyrelsen. Styrelsen har ikke officielt udmeldt sin holdning, men har via skattemyndighedernes interne faglige netværk udsendt et notat om behandlingen af kontingenterne.
Det er klagerens opfattelse, at personskattelovens § 3 ikke endeligt tager stilling til muligheden for omkostningsfradrag for de omhandlede kontingenter i de tilfælde, hvor den erhvervsdrivende anvender virksomhedsordningen.
Ligningsrådet har i den forbindelse udstukket en anvisning om behandlingen af kontingenter omfattet af ligningslovens § 13 og har anført, at den skattemæssige behandling er ens, uanset om virksomhedsordningen anerkendes. Udgiften må ud fra anvisningen anses for en privat udgift, der alene kan fradrages som ligningsmæssigt fradrag og som i tilfælde af, at virksomheden betaler, anses for en overførsel til indehaveren.
Det fremgår af virksomhedsskattelovens § 6, at virksomhedens skattepligtige indkomst skal opgøres efter skattelovgivningens almindelige regler.
I ligningsvejledningens afsnit E.G.2.7.1. fremgår blandt andet, at bidrag til arbejdsgiversammenslutninger, som nævnt i ligningslovens § 13, ikke er fradragsberettiget ved opgørelse af virksomhedens indkomst. Afholdes sådanne udgifter af virksomheden, anses beløbet for overført til den skattepligtige, som kan fradrage beløbet ved opgørelse af den skattepligtige indkomst.
Ud fra virksomhedsskattelovens § 6 er der ingen tvivl om, at samtlige indtægter og udgifter med relevans for den erhvervsmæssige virksomhed skal påvirke det skattemæssige resultat for virksomheden. Det er også fast antaget, at erhvervsmæssige renter er en del af det skattemæssige resultat for virksomheden og dermed indgår i disponeringen heraf efter reglerne i virksomhedsskatteloven.
Ligningsvejledingen lægger til grund, at bidrag til arbejdsgiversammenslutninger som nævnt i ligningslovens § 13 ikke er fradragsberettiget ved opgørelsen af virksomhedens indkomst. Dette synspunkt synes kun at have sin rigtighed, såfremt det forudsættes, at ligningsrådets anvisning kan fastlægge reglerne for placering af omkostninger, der klart bærer præg af fradragsberettigede driftsomkostninger forbundet med virksomhedsdriften.
I kendelsen fra Landsskatteretten er der klart taget stilling til udgiftens karakter som en driftsomkostning, og dermed bør det ikke være muligt at fratage omkostningen sit erhvervsmæssige præg, blot fordi virksomheden drives i personligt regi.
Det kan anføres, at selvom det fremgår af personskattelovens § 3, at udgiften til kontingent ikke kan fratrækkes i den personlige indkomst, er dette ikke et udtryk for en direkte lovhjemmel, der kan begrunde, at omkostningen ikke kan fratrækkes ved opgørelsen af det skattepligtige resultat for virksomheden. Var det tilfældet, kunne der også rejses tvivl om, om rentefradrag kan foretages i virksomhedens indkomst, idet personskattelovens § 4 angiver, at renter henhører under kapitalindkomsten. Det samme er gældende for kursgevinster og -tab, men her overskygges hjemlen i personskattelovens § 4 af virksomhedsskattelovens regler.
Der er et regelsammenstød mellem anvendelsen af det almindelige driftsomkostningsbegreb og ligningslovens § 13, ligesom det et uvist, hvordan rangfølgen er mellem virksomhedsskattelovens opgørelsesprincip for virksomhedens resultat og den opdeling af den skattepligtige indkomst i beregningskomponenter, der fremgår af personskattelovens §§ 3 og 4.
Desuden skal det anføres, at de omhandlede kontingenter ikke har karakter af bidrag til en arbejdsgiversammenslutning, som må anses for at være en forening, der varetager den erhvervsdrivendes forhold i forbindelse med såvel driften som i forhold til det at have ansatte i virksomheden. Inden for lægebranchen er der først etableret en arbejdsgiversammenslutning - Praktiserende Lægers Arbejdsgiversammenslutning - i løbet af 2002. Medlemskab af denne forening er frivilligt.
Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
En skattepligtig, der ønsker at få ændret sin ansættelse, skal senest den 1. maj i det 4. år efter indkomstårets udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen. Dette fremgår af skattestyrelseslovens § 34, stk. 2.
Det fremgår af virksomhedsskattelovens § 6, at virksomhedens skattepligtige indkomst skal opgøres efter skattelovgivningens almindelige regler i de tilfælde, hvor en person anvender virksomhedsordningen.
I henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, kan udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, herunder ordinære afskrivninger, fradrages. Der skal således foreligge en direkte og umiddelbar forbindelse mellem afholdelsen af udgiften og erhvervelsen af indkomsten. Dette kræver, dels at udgiftsafholdelsen ligger inden for de naturlige rammer af virksomheden, dels at udgiften ikke kan karakteriseres som en privatudgift, som er indkomstopgørelsen uvedkommende.
Ved opgørelse af den skattepligtiges indkomst kan fradrages udgifter til kontingenter til arbejdsgiverforeninger, fagforeninger og andre faglige sammenslutninger, der har til hovedformål at varetage de økonomiske interesser for den erhvervsgruppe, hvortil den skattepligtige hører. Fradrag er betinget af, at den faglige organisation, hvis den er indberetningspligtig efter skattekontrollovens § 8 T, har indberettet kontingentudgiften til de statslige told- og skattemyndigheder. Dette fremgår af ligningslovens § 13, stk. 1 og 2.
Af personskattelovens § 3, stk. 2, fremgår det, at ved opgørelsen af den personlige indkomst kan fradrages udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten ved selvstændig erhvervsvirksomhed, dog med undtagelse af de i blandt andet ligningslovens § 13 nævnte udgifter.
Virksomhedsskatteloven supplerer de almindelige regler om skatteberegningsregler for selvstændigt erhvervsdrivende, som anvender virksomhedsordningen eller kapitalafkastordningen. Bortset fra disse særlige beregningsregler finder skattelovgivningens almindelige regler også anvendelse på selvstændigt erhvervsdrivende, der anvender virksomhedsordningen.
Virksomhedsordningen medfører blandt andet, at selvstændigt erhvervsdrivende kan få fuld fradragsværdi for virksomhedens renteudgifter, for på den måde at ligestille den personligt drevne virksomhed med selskaber. Ligeledes medfører ordningen mulighed for at opspare overskud i virksomheden mod en foreløbig virksomhedsskat, som svarer til selskabsskatten.
Reglerne i virksomhedsskatteloven har til hensigt i større omfang at sidestille skatteberegningen i virksomheder, der er drevet i personlig regi med selskaber. Virksomhedsskatteloven regulerer således skatteberegningen, men regulerer ikke spørgsmålet om, hvilke udgifter der i henhold til andre områder af skattelovgivningen er fradragsberettiget.
Ligningslovens § 13 er en specialregel, der konkret vedrører spørgsmålet om personers fradragsret for udgifter til faglige kontingenter. Uanset om en selvstændig erhvervsdrivende anvender virksomhedsordningen eller personskattelovens regler til opgørelse af virksomhedens resultat, vil de særlige regler, som specifikt regulerer personers indkomstopgørelse, stadig have virkning for den selvstændigt erhvervsdrivende. På disse områder kan en virksomhed, drevet i virksomhedsordningen ikke ligestilles med et selskab, hvor der ikke skal sondres mellem forskellige indkomst- og fradragstyper.
Det fremgår direkte af ordlyden af henholdsvis ligningslovens § 13, stk. 1, og personskattelovens § 3, stk. 2, at selvstændigt erhvervsdrivendes udgift til kontingenter til faglige organisationer skal fradrages i den skattepligtige indkomst og ikke direkte i den personlige indkomst. Dette medfører, at udgiften alene kan godkendes fratrukket som et ligningsmæssigt fradrag.
Det forhold, at klageren anvender virksomhedsordningen, kan således ikke medføre, at bestemmelsen i ligningslovens § 13, stk. 1, og personskattelovens § 3, stk. 2, ikke skal anvendes efter pålydende.
Der er derfor ikke fremkommet oplysninger, der må anses for at kunne medføre en ændring af klagerens skatteansættelse, og skatteankenævnets afgørelse stadfæstes.