Klagen skyldes, regionen har pålagt A A/S (herefter benævnt selskabet) at efterbetale 1.568.884 kr. i moms for perioden fra 1. januar 1998 til 31. december 2000 samt 546.000 kr. i el- og CO2-afgift for perioden fra 1. januar 2000 til 31. december 2000. Endvidere har regionen afslået selskabets anmodning om tilbagebetaling af 2.307.461 kr. i moms for perioden fra 1. januar 1997 til 31. december 2000. Endelig har regionen pålagt selskabet at betale 4.866.187 kr. i lønsumsafgift for perioden fra 1. januar 1997 til 31. december 2000.
Landsskatterettens afgørelse
Regionens afgørelse ændres.
Sagens oplysninger
Selskabet driver bl.a. bankvirksomhed, der er momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 11. Selskabet leverer bl.a. finansielle ydelser til aftagere uden for EU og modtager i den forbindelse godtgørelse efter momslovens § 45, stk. 4.
Selskabet driver endvidere kursusvirksomhed, idet selskabet er eneaktionær i B A/S, hvis aktiviteter hovedsageligt består i at stille faciliteter, herunder hotelophold med kursuslokaler og bespisning, til rådighed for kursusudbyderne, herunder selskabet.
Med virkning fra den 1. juli 1994 indgik selskabet i en fællesregistrering med B A/S.
Regionen har foretaget kontrol af selskabets og B A/S' moms- og lønsumsafgiftsregnskab for perioden fra 1. januar 1997 til 31. december 2000.
Kontrollen førte til ændring af selskabets afgiftstilsvar på følgende punkter:
1. Manglende afgiftsberigtigelse af 2 gebyrtyper
Selskabet har ikke afregnet salgsmoms af 2 typer gebyrer, som udgør i alt 73.076 kr., idet selskabet har anset gebyrerne for momsfritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 11.
Regionens afgørelse
Regionen har efteropkrævet selskabet 18.269 kr. Moms af gebyrerne skal beregnes med 25 %, idet selskabet fejlagtigt har undladt at opkræve moms. Der er henvist til SKM2001.149.LSR og SKM2002.81.TSS.
Under sagens behandling for Landsskatteretten har regionen supplerende anført, at selskabet har mulighed for at efteropkræve momsen hos kunderne, og at det er selskabets eget valg, hvis det ikke vil efteropkræve momsen.
Endelig vedrørte Landsskatterettens kendelse gengivet i SKM2001.33.LSR også en periode, der gik tilbage til 1997, hvorfor der ikke er grundlag for at begrænse perioden i denne sag.
Selskabets påstand og argumenter
Der skal alene betales moms af gebyrerne med 14.615 kr., idet der alene er hjemmel til at opgøre efterbetalingsmomsen som 20 % af det faktisk opnåede vederlag.
Det er således i flere EU-domme, bl.a. præmis 28 i sag C-317/94, fastslået, at det er i strid med neutralitetsprincippet i det fælles momssystem, når virksomhederne pålægges at betale moms af et højere beløb end den modydelse, der faktisk kræves betalt af den endelige forbruger.
Endvidere ligger det implicit i momslovens § 4, stk. 1, at der alene skal betales moms af det faktisk opnåede vederlag for leverancen.
Kunderne vil på trods af varens/ydelsens efterfølgende momspligt ikke blive afkrævet et højere vederlag end det allerede modtagne.
Landsskatterettens kendelser gengivet i SKM.2001.33.LSR, SKM.2001.149.LSR og SKM2001.456.LSR var en ændring af hidtidig praksis på området, jf. Told- og Skattestyrelsens interne meddelelse af 11. december 1997, j.nr. 99/97-304-00211. Denne sag vedrører perioden 1998-2000 og bør alene af den grund momsmæssigt behandles i overensstemmelse med den af styrelsen anerkendte praksis på daværende tidspunkt.
Der er endvidere henvist til EF-domstolens dom i sag nr. C-412/03 (Scandic) samt SKM2002.416.VLD.
Told- og Skattestyrelsens udtalelse
Told- og Skattestyrelsen har indstillet den påklagede afgørelse stadfæstet på dette punkt.
Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Momslovens § 27, stk. 1, har følgende ordlyd:
"Ved levering af varer og ydelser er afgiftsgrundlaget vederlaget, heri ikke indbefattet afgiften efter denne lov. Finder betaling helt eller delvis sted, inden levering finder sted, eller inden faktura udstedes, udgør afgiftsgrundlaget 80 pct. af det modtagne beløb."
Under henvisning til, at det mellem selskabet og dets kunder har været forudsat, at ydelsen var momsfritaget, er fakturabeløbet ekskl. moms. Der skal derfor beregnes moms med 25 % af hele det fakturerede beløb, jf. momslovens § 27, stk. 1, jf. § 33, samt SKM2001.149.LSR.
Det bemærkes herved, at Landsskatterettens praksis på dette område, herunder bl.a. kendelserne gengivet i SKM.2001.33.LSR, SKM.2001.149.LSR og SKM2001.456.LSR, har taget stilling til den omhandlede problemstilling for angivelsesperioder helt tilbage fra den 1. april 1996, hvorfor der ikke er grundlag for at begrænse rækkevidden af Landsskatterettens praksis i denne sag, som vedrører perioden fra 1998-2000.
Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor på dette punkt.
2. For meget godtgjort moms, jf. momslovens § 45, stk. 4, og ikke godkendt godtgørelse af el- og CO2-afgift
Selskabet har ved beregning af godtgørelsesprocenten, jf. momslovens § 45, stk. 4, oprundet denne til hele tal.
For 2000 har selskabet endvidere inden for fællesregistreringen ved beregning af godtgørelse efter momslovens § 45, stk. 4, medtaget et beløb på 4.200.000 kr. i beregningsgrundlaget, som vedrører elafgift og CO2-afgift på el. Godtgørelsesbeløbet heraf udgør 546.000 kr.
Regionens afgørelse
Regionen har efteropkrævet selskabet 478.994 kr. i moms og 546.000 kr. i el- og CO2-afgift.
Den i 6. momsdirektiv, artikel 19, stk. 1, omhandlede oprunding af pro rata-satsen (fradragsprocenten) til nærmeste hele procent vedrører alene satsen for delvis fradrag, jf. momslovens § 38, stk. 1. Artikel 19, stk. 1, omhandler ikke de tilfælde, hvor en medlemsstat har valgt at udmønte bestemmelsen i artikel 17, stk. 3, litra c (momslovens § 45, stk. 4), jf. artikel 17, stk. 5, i en tilbagebetalingsordning, idet der alene er tale om en pro rata-sats for det fradrag, der er fastsat i artikel 17, stk. 5. Der er herved henvist til TfS 1997.374.
Der er derfor ikke hjemmel til at oprunde den beregnede godtgørelse af afgift, jf. momslovens § 45, stk. 4.
Det grundlæggende udgangspunkt for adgangen til afgiftsgodtgørelse i henhold til energiafgiftslovene - herunder også elafgiftsloven - er, at energien forbruges i den momsregistrerede virksomhed i forbindelse med udøvelse af aktiviteter, der er omfattet af afgifts-/momspligten i medfør af momsloven, hvilket ikke er tilfældet her, idet der er tale om aktiviteter, der er omfattet af fritagelserne i momslovens § 13, stk. 1, nr. 10 og nr. 11, a-e.
Virksomheder, der er anmeldelses- og regnskabspligtige efter momsbekendtgørelsens § 31, er ikke af den grund omfattet af momslovens og momsbekendtgørelsens regler om registreringspligt og kan derfor ikke anses for momsregistrerede virksomheder i momslovens forstand. Virksomheder, der alene er omfattet af anmeldelses- og regnskabspligten i momsbekendtgørelsens § 31, er ligeledes ikke omfattet af momslovens bestemmelser om fradragsret, jf. endvidere elafgiftslovens § 11, stk. 15, men derimod alene af lovens bestemmelser om momsgodtgørelse.
Virksomheder, der udøver finansielle aktiviteter i relation til udenlandske kunder uden for EU, er derfor ikke berettiget til godtgørelse af afgift af elektricitet, der forbruges i forbindelse med den pågældende aktivitet - uanset om virksomheden kan få godtgørelse af moms i relation til de nævnte aktiviteter, jf. momslovens § 45, stk. 4. Der er henvist til SKM2001.552.TSS.
Selskabets påstand og argumenter
Landsskatteretten er rette klagemyndighed for spørgsmålet om oprunding af godtgørelsesprocenten, idet spørgsmålet drejer sig om fradrag og ikke om godtgørelse.
Der er ikke hjemmel til at nægte oprunding af godtgørelsesprocenten ved beregning af fradragsretten for moms på omkostninger til brug for finansielle ydelser til 3. lande.
Endvidere kan regionen ikke med tilbagevirkende kraft og til ugunst for selskabet ændre en opgørelsesmetode, der utvivlsomt tidligere har været gennemgået og godkendt af regionen.
For så vidt angår spørgsmålet om godtgørelse af el- og CO2-afgift har repræsentanten anført, at aktiviteter, der berettiger til fradrag/momsgodtgørelse efter momslovens § 45, stk. 4, også er berettiget til godtgørelse/fradrag for afgifterne på elforbrug til procesenergi.
De finansielle ydelser til 3. lande skal således betragtes som værende omfattet af momspligten, hvor ydelserne leveres momsfrit som eksportydelser.
Betingelserne for at få elafgiftsgodtgørelse/fradrag på elforbrug er opfyldte, når selskabet er momsregistreret og afgifterne relaterer sig til et momsfradragsberettiget elforbrug (procesenergi). Efter EU's 6. momsdirektiv er begrebet godtgørelse synonym med begrebet fradrag, og eneste forskel er blot måden, hvorpå udbetalingen sker.
Selskabet er momsregistreret for en række aktiviteter og momsen på omkostninger vedrørende finansielle ydelser til 3. lande udbetales via momsangivelserne som et fradrag i salgsmomsen.
Betingelserne for at få el- og CO2-afgiftsgodtgørelse på elforbrug (procesenergi) vedrørende finansielle 3. landsydelser er hermed opfyldte.
Told- og Skattestyrelsens udtalelse
Told- og Skattestyrelsen har indstillet den påklagede afgørelse stadfæstet på dette punkt.
Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Selskabet har klaget over, at selskabet ved opgørelsen af afgiftsgodtgørelsen i henhold til momslovens § 45, stk. 4, ikke er berettiget til at oprunde godtgørelsesprocenten.
Klagepunktet vedrører således afgiftsgodtgørelse i henhold til momslovens § 45, stk. 4, der er placeret i momslovens kapitel 10 om afgiftsgodtgørelse.
Landsskatteretten kan ikke påkende klager over de statslige told- og skattemyndigheders afgørelser i 1. instans af spørgsmål om afgiftsgodtgørelse efter momslovens kapitel 10, jf. momslovens § 79, stk. 1, modsætningsvis.
Klagen afvises derfor for så vidt angår dette punkt.
For så vidt angår spørgsmålet om godtgørelse af el- og kuldioxidafgift har elafgiftslovens § 11, stk. 1, 2 og 15, samt kuldioxidafgiftslovens § 9, stk. 1 og 4, nr. 3, følgende ordlyd:
"§ 11. Virksomheder, der er registreret efter merværdiafgiftsloven, kan bortset fra de i stk. 2 nævnte tilfælde, få tilbagebetalt afgiften efter nærværende lov med undtagelse af 1 øre pr. kWh,
- af den af virksomheden forbrugte afgiftspligtige elektricitet og
- af den afgiftspligtige elektricitet, der er medgået til fremstilling af varme, der er forbrugt i virksomheden, og som er leveret særskilt til virksomheden fra et fjernvarmeværk eller anden varmeproducent, der er registreret efter merværdiafgiftsloven.
Stk. 2. Tilbagebetaling kan dog ikke finde sted for så vidt angår afsætning af de i bilaget til nærværende lov nævnte ydelser.
Stk. 15. Afgiften tilbagebetales efter stk. 1 og stk. 14 i samme omfang, som virksomheden har fradragsret for indgående merværdiafgift for elektricitet og varme. Til dokumentation af tilbagebetalingsbeløbet skal virksomheden kunne fremlægge fakturaer eller særskilte opgørelser, hvoraf størrelsen af afgiften fremgår, jf. § 11 a, stk. 8."
"§ 9. Virksomheder, der er registreret efter merværdiafgiftsloven, får tilbagebetalt 10 pct. af afgiften efter nærværende lov, jf. stk. 4.
Stk. 4. Tilbagebetaling efter stk. 1 kan ydes for det forbrug, der er fuldt ud tilbagebetalingsberettiget efter
.....
§ 11 i lov om afgift af elektricitet og
......"
Momslovens § 45, stk. 4, har følgende ordlyd:
"Der ydes godtgørelse af afgift, som er betalt i forbindelse med transaktioner omfattet af § 13, stk. 1, nr. 10 og 11, a-e, når ydelsen leveres til aftagere uden for EU, eller når de pågældende transaktioner er knyttet direkte til varer, som udføres til steder uden for EU."
Den dagældende § 32 i momsbekendtgørelsen havde følgende ordlyd:
"Virksomheder, der efter lovens § 45, stk. 3-5, ønsker godtgørelse af afgiften, skal lade sig anmelde til de statslige told- og skattemyndigheder. Til grund for beregning af godtgørelsen skal virksomhederne føre et regnskab, idet regnskabet skal føres på en sådan måde, at det kan danne grundlag for opgørelsen af afgiften, som ønskes godtgjort."
Selskabet, der udøver finansiel aktivitet i relation til udenlandske kunder uden for EU, er ikke berettiget til godtgørelse af afgift af elektricitet og kuldioxid, der forbruges i forbindelse med den pågældende aktivitet, - uanset at selskabet kan få godtgørelse af moms i relation til den nævnte aktivitet, jf. momslovens § 45, stk. 4.
Selskabet er efter momslovens § 37, stk. 1, ikke berettiget til fradrag for moms af elektricitet, der er anvendt til brug for selskabets finansielle aktiviteter, som er momsfritaget efter momslovens § 13.
Selskabet er derfor efter elafgiftslovens § 11, stk. 5, heller ikke berettiget til godtgørelse af elafgift, der vedrører disse aktiviteter.
Det forhold, at selskabet efter momslovens § 45, stk. 4, er berettiget til godtgørelse af købsmoms vedrørende de af selskabets finansielle ydelser, der leveres til aftagere uden for EU, medfører ikke, at der kan gives godtgørelse af elafgiften.
Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor også på dette punkt.
3. Manglende salgsmoms af driftsmidler, for hvilke momsen delvis er godtgjort efter momslovens § 45, stk. 4
Selskabet har ikke afregnet salgsmoms ved salg af driftsmidler, for hvilke selskabet inden for fællesregistreringen har fået momsen delvis godtgjort i henhold til momslovens § 45, stk. 4. Selskabet har i kontrolperioden solgt driftsmidler for i alt 638.679 kr.
Regionens afgørelse
Regionen har efteropkrævet selskabet 159.670 kr. i moms udgørende 25 % af salgssummen for driftsmidlerne.
Godtgørelsesordningen efter momslovens § 45, stk. 4, jf. artikel 17, stk. 3, litra c, i 6. momsdirektiv, virker generelt sådan, at virksomhederne via en momsregistrering får mulighed for at få godtgjort momsen på køb, der vedrører den omhandlede finansierings- og forsikringsvirksomhed. Derved friholdes virksomhederne for en indirekte momsbelastning i forbindelse med udførelse af ydelserne.
De berørte virksomheder må således, efter tilsvarende principper som er fastlagt i momslovens §§ 37 - 44 om fradrag for og regulering af købsmoms, vurdere deres momsbelagte omkostninger og fastsætte disses anvendelse i forbindelse med de fradragsgivende transaktioner. Der skal derfor betales salgsmoms efter lovens almindelige regler, jf. momslovens § 8, ved salg af driftsmidler, for hvilke momsen er delvis godtgjort.
Der er henvist til TfS 1997, 374 TSS.
Momsen skal beregnes med 25 %, jf. SKM2001.149LSR.
Selskabets påstand og argumenter
Selskabet skal ikke betale moms af salgssummen for driftsmidlerne.
Der er alene hjemmel til at kræve moms ved salg af driftsmidlerne, når den tidligere godtgjorte købsmoms er givet som et egentligt momsfradrag, jf. momslovens § 8.
Der kan således alene kræves moms ved salget af driftsmidlerne, hvis en opgjort "godtgørelsesprocent" efter momslovens § 45, stk. 4, skal sidestilles med en opgjort "fradragsprocent" efter momslovens § 38, stk. 1.
Såfremt der skal afregnes salgsmoms, er der alene hjemmel til at opgøre efterbetalingsmomsen som 20 % af det faktisk opnåede vederlag, idet der ellers betales en moms på 33% af den modtagne betaling, ekskl. moms.
Told- og Skattestyrelsens udtalelse
Told- og Skattestyrelsen har indstillet den påklagede afgørelse stadfæstet på dette punkt.
Der er kun tale om en ikke-momspligtig transaktion, såfremt driftsmidlerne udelukkende anvendes til momsfritagne aktiviteter.
Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Af momslovens § 4, stk. 1, fremgår, at der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet.
I henhold til momslovens § 8, stk. 1, omfatter levering mod vederlag salg af virksomhedens aktiver, når der er fuld eller delvis fradragsret ved indkøb, fremstilling m.v. af aktivet.
Det følger af momslovens § 45, stk. 4, at der ydes godtgørelse af afgift, som er betalt i forbindelse med transaktioner omfattet af § 13, stk. 1, nr. 10 og 11, litra a-e, når ydelsen leveres til aftagere uden for EU, eller når de pågældende transaktioner er knyttet direkte til varer, som udføres til steder uden for EU.
Det lægges til grund, at de omhandlede driftsmidler udelukkende er anvendt til brug for selskabets momsfritagne finansielle aktiviteter, og at der derfor ikke er givet selskabet fradrag for nogen del af købsmomsen for disse driftsmidler efter momslovens kapitel 9. Efter momslovens § 8, stk. 1, modsætningsvis, er salget af sådanne driftsmidler derfor ikke momspligtigt. Da der ikke andetsteds i momsloven er hjemmel til at anse salg af aktiver, hvoraf momsen er helt eller delvist godtgjort efter momslovens § 45, stk. 4, for momspligtigt, gives selskabet derfor medhold på dette punkt.
4. Manglende salgsmoms af drift og vedligeholdelse af HomeBanking system
Selskabet har den 14. maj 1997 indgået en kontrakt med C om udvikling og drift af Home Banking baseret på Internetteknologien. Af kontrakten fremgår bl.a. følgende:
"1. Kontraktens parter
Nærværende kontrakt er indgået mellem C (i det følgende kaldet kunden) og A/S A, (i det følgende kaldet leverandøren). Endvidere er et Edb firma (i det følgende kaldet kundens edb-leverandør) nævnt i kontrakten.
(...)
2. Definitioner
Ved kundens edb-leverandørs hjemmebank applikation forstås de af kundens edb-leverandør udviklede programmer, der er nødvendige for at behandle transaktioner fra og danne transaktioner til leverandørens Home Banking system.
3. Leveringsforpligtelser m.v.
3.0 Funktionalitet
Leverandøren leverer et HomeBanking system baseret på Internetteknologien, hvor brugerdialogen er baseret på HTML-sider.
Kunden kan vælge at tilbyde sine HomeBanking kunder hele eller dele af den funktionalitet der til enhver tid er implementeret i leverandørens HomeBankingsystem, fra starten omfattende:
- Oversigt
- posteringer
- konti
- depot
- ordrer
- engagement
- Ordrer
- overførsler mellem egne konti
- overførseler til andres konti
- betaling af indbetalings-/girokort
- besked til/fra banken
- Administration
- spærring af kunders adgang
- spærring af hævekort/Dankort
- oprette/slette kunders adgang til systemet
- log over kunders brug af systemet
- Mulighed for at kundens HomeBanking kunder kan spærre adgangen til systemet 24 timer i døgnet ved telefonopkald til en vagtcentral (PBS)
Kundens edb-leverandør etablerer de nødvendige HomeBanking applikationer jvf. pkt. 2, efter nærmere specificerede grænseflader.
Der foretages følgende specialtilretninger for kunden:
- Kontooversigten udvides med yderligere felter efter aftale
- Mulighed for forvalgte krediteringskonti i forbindelse med overførsel til fremmed konto
- Mulighed for at sende besked til kunden spærres
3.1 Serviceydelserne
Kontrakten omhandler central databehandling for kundens HomeBanking kunder i et samspil mellem leverandørens konfiguration som nærmere beskrevet under punkt 4.1 og kundens edb-leverandørs konfiguration som beskrevet under punkt 4.2.
Drift. Den daglige drift omfatter følgende forhold:
- Håndtering af transaktioner mellem kundens HomeBanking kunder og leverandørens Internet server, underlagt de aftalte sikkerhedsprincipper.
- Afsendelse og modtagelse af transaktioner mellem kundens edb-leverandør og leverandøren
- Initiering af sikkerhed for nye kunder, herunder generering af personlige nøgler, udskrivning og forsendelse af kodeordsbreve
Overvågning af kommunikationslinier frem til kundens edb-leverandørs bygning.
Vedligeholdelse og optimering af produktions- og udviklingsmiljø.
Mindre ændringer initieret af kunden, PI-sektoren eller myndighederne i op til 8 manduger pr. år.
(...)
3.2 Driftssupport/brugerstøtte
Leverandøren yder løbende support i form af løsning af eventuelle problemer med leverandørens HomeBanking system, samt besvarelse af generelle forespørgsler af teknisk art fra de af kunden udpegede kontaktpersoner placeret i kundens centrale edb-funktion eller hos kundens edb-leverandør.
Der vil blive mulighed for kontakt til leverandørens systemovervågningsgruppe.
3.3 Andre ydelser
Kontrakten omfatter alene de ydelser, der er nævnt under punkt 3.0, 3.1 og 3.2, men kunden kan mod særskilt vederlag aftale andre ydelser med leverandøren, som nærmere beskrevet under punkt 11.
(...)
6. Leverandørens ansvar og erstatningspligt
6.1 Leverandørens ansvar
Medmindre det skyldes forsæt eller grov uagtsomhed fra leverandørens side, påtager leverandøren sig intet ansvar for direkte skader, der grunder sig på central databehandling, opbevaring af databærende medier eller i øvrigt kan henføres til nærværende kontrakt.
Leverandøren påtager sig intet ansvar for følgevirkninger på grund af fejl, mangler eller forsinkelse, herunder tab for kundens HomeBanking kunder, ved databehandling eller som følge af databehandling eller opbevaring af databærende medier.
6.2 Leverandørens erstatningspligt
Leverandøren er erstatningspligtig over for kunden efter dansk rets almindelige regler, jfr. dog punkt 5. og 6.1.
I tilfælde af at leverandøren ikke er i stand til at overholde sine leveringsforpligtelser, bortset fra de forbehold, betingelser og forudsætninger, der er nærmere beskrevet i punkt 3.1, 3.4, 5. og 6.1 vil kundens betaling bortfalde for den pågældende periode.
(...)
10. Priser/betaling
10.1 Generelt
Alle priser er i danske kroner. I priserne er ikke inkluderet moms.
(...)
10.2 Kontraktsum
Der er aftalt en kontraktsum på kr. 2.400.000, skriver to millioner fire hundrede tusinde kroner, som engangsbetaling.
Den årlige drift og vedligeholdelse beløber sig til kr. 650.000, skriver seks hundrede og halvtreds tusinde kroner, pr. år i kontraktperioden for de første 2000 kunder, herefter betales kr. 120, skriver et hundrede og tyve kroner, pr. kunde pr. år.
Transmissionsudgiften beløber sig til kr. 621, skriver seks hundrede og en og tyve kroner, pr. 1.000.000, skriver en million, karakterer der udveksles mellem leverandøren og kundens edb-leverandør.
......
10.3 Reguleringsklausul
Den årlige drift og vedligeholdelse, transmissionsudgiften samt timeprisen for konsulentydelser reguleres på basis af stigningen i lønudviklingen i overenskomsten mellem Finansforbundet og Finanssektorens Arbejdsgiverforening.
(...)"
Under sagens behandling for Landsskatteretten har selskabet oplyst, at vedligeholdelse i henhold til kontrakten omfatter vedligeholdelse, udvikling og løbende opgradering af systemet samt opgradering af sikkerheden i systemet.
Selskabet har indtil 2000 beregnet og udfaktureret moms af den omhandlede levering samt drift og vedligeholdelse af HomeBanking systemet. Selskabet har på en faktura af 31. december 1999 vedrørende drift og vedligeholdelse af systemet for 2000 ikke opkrævet moms. Fakturabeløbet udgør i alt 689.425 kr. bestående af det aftalte vederlag på 650.000 kr. med tillæg af en lønregulering på 39.425 kr.
Om baggrunden for, at selskabet er ophørt med at opkræve moms, er det oplyst, at selskabet af C blev gjort opmærksom på, at der ikke er tale om momspligtige transaktioner, jf. SDC-dommen, sag nr. C-2/95, hvilket selskabet er enig i.
Regionens afgørelse
Regionen har efteropkrævet selskabet 172.356 kr. i moms udgørende 25 % af 689.425 kr.
Ydelserne i form af drift og vedligeholdelse af HomeBanking systemet er ikke omfattet af fritagelsesbestemmelserne i momslovens § 13, stk. 1, nr. 11. Derimod er transmissionsydelserne fritaget for moms i henhold til denne bestemmelse, jf. EF-domstolens dom i sag nr. C-2/95 (SDC).
Henset til, at artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3, i 6. momsdirektiv skal fortolkes indskrænkende, kan den af selskabet leverede ydelse i form af drift og vedligeholdelse ikke anses for momsfri, da den ikke udgør en særskilt enhed, der opfylder de specifikke og væsentlige funktioner for en momsfri ydelse.
Momsen skal beregnes med 25 %, jf. SKM2001.149.LSR.
Under sagens behandling for Landsskatteretten har regionen supplerende anført, at det af præmis 32 i sagen C-349/96 (Card Protection Plan Limited) fremgår, at det tilkommer den forelæggende ret på baggrund af de anførte fortolkningsoplysninger at afgøre, om transaktioner som dem, Card Protection Plan Limited har udført, efter momsreglerne skal anses for at udgøre to selvstændige ydelser, nemlig henholdsvis en momsfritaget og en momspligtig ydelse, eller om en af disse to ydelser udgør en hovedydelse, i forhold til hvilken den anden er sekundær, således at den afgiftsmæssigt ligestilles med hovedydelsen.
Selskabets påstand og argumenter
Selskabet er ikke momspligtig af de omhandlede leverancer af drift og vedligeholdelse af systemet.
Hele det modtagne vederlag er en betaling for at gennemføre momsfrie pengeoverførsler/transaktioner, hvor der optræder retlige og økonomiske ændringer. Det er selskabet, der har det juridiske ansvar for transaktionernes gennemførelse.
For at kunne gennemføre de momsfrie ydelser er det nødvendigt løbende at vedligeholde det driftsmateriel, der anvendes til gennemførelse af transaktionerne.
Det forhold, at betalingen for at gennemføre transaktionerne er opdelt dels i en pris pr. enkelttransaktion og dels på drifts- og vedligeholdelsesomkostninger på det tilknyttede driftsmateriel, kan ikke medføre, at der bliver tale om levering af to hovedydelser.
Regionens afgørelse resulterer i, at der sker en kunstig opdeling af en ydelse, der i økonomisk henseende reelt er en enkelt finansiel ydelse, hvilket er i strid med momssystemets sammenhæng, jf. præmis 29 i sagen C-349/96 (Card Protection Plan Limited).
Endvidere har Told- og Skattestyrelsen i et notat af 29. april 1999 vedrørende fortolkningen af sagen C-349/96 (Card Protection Plan Limited) netop fremhævet, at en sekundær ydelse, der er nødvendig for hovedydelsen, skal håndteres på samme måde som hovedydelsen, uanset om den faktureres særskilt.
Såfremt der skal afregnes salgsmoms, er der alene hjemmel til at opgøre efterbetalingsmomsen som 20 % af det faktisk opnåede vederlag, idet der ellers betales en moms på 33 % af den modtagne betaling, ekskl. moms.
Told- og Skattestyrelsens udtalelse
Told- og Skattestyrelsen har indstillet den påklagede afgørelse stadfæstet på dette punkt.
Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
I henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra c og e, er finansielle aktiviteter i form af bl.a. transaktioner vedrørende anbringelse af midler, kontokurantkonti, betalinger, overførsler, fordringer, checks m.v., samt transaktioner i forbindelse med værdipapirer fritaget for moms.
De af selskabet i henhold til kontrakten med C leverede ydelser i form af drift og vedligeholdelse af HomeBanking systemet kan ikke anses for omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra c og e.
Der er herved henset til, at der er tale om ydelser i form af teknisk eller faktisk assistance, og at disse ydelser ikke opfylder specifikke og væsentlige funktioner for de transaktioner, der gennemføres i HomeBanking systemet, jf. præmis 66 i EF-domstolens dom i sag C-2/95 (SDC) samt punkt 30-32 i TSS-cirkulære 2003-29.
Der skal beregnes moms med 25 % af hele det fakturerede beløb, jf. momslovens § 27, stk. 1, jf. § 33, samt SKM2001.149.LSR.
Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor tillige på dette punkt.
5. Fradragsret og udtagning vedrørende B A/S
Selskabet søgte i 1994 om tilladelse til fællesregistrering med B A/S og om tilladelse til sektoropdeling for så vidt angik B A/S's kursusvirksomhed.
Af selskabets ansøgning fremgår bl.a. følgende:
"Nuværende registreringsforhold
A/S B driver alene registreringspligtig virksomhed. Den registreringspligtige virksomhed omfatter kursusvirksomhed, herunder servering, lokale- og værelsesudlejning.
A/S A driver både registreringspligtig og ikke-registreringspligtig virksomhed, jf. Momslovens § 13, stk. 1 litra 11.
(...)
Konsekvenser af fællesregistrering/sektorregnskab
A/S B's omsætning fra kursusvirksomhed omfatter afholdelse af alle kurser m.v. der relaterer sig til A/S A. Endvidere afholdes der kurser for eksterne kunder. Omsætningen baseret på realiserede tal for 1994 fordeler sig med 41 % til A/S A og 59 % til eksterne kunder.
A/S A afholder ikke, og har dermed ingen omsætning fra kursusvirksomhed.
Fællesregistreringen medfører således, at der ikke skal lægges moms på omsætningen fra A/S B til A/S A.
Opgørelse af særskilt sektorregnskab f.s.v. angår driftsaktiviteten kursusvirksomhed, vil således omfatte hvad der hidtil har indgået i regnskabet for A/S B, men fradragsprocenten for indgående afgift bliver følgelig reduceret fra 100 % til 59 %."
Den 22. december 1994 meddelte regionen telefonisk, at fællesregistreringen og den sektoriske opdeling kunne godkendes. Af det af regionen udarbejdede telefonnotat i forbindelse hermed fremgår, at selskabet blev gjort opmærksom på, at fællesregistreringen efter momsloven også medfører fællesregistrering efter lønsumsafgiftsloven, dvs. afregningen sker over ét SE-nr. vedrørende både moms og lønsumsafgift. Endvidere blev selskabet under telefonsamtalen lovet en skriftlig bekræftelse.
Regionen har oplyst, at en sådan skriftlig bekræftelse imidlertid ikke blev udsendt.
Efterfølgende har regionen konstateret, at B A/S ikke driver kursusvirksomhed, men stiller faciliteter til rådighed for kursusudbyderne, dvs. hotelophold med kursuslokaler m.v. inkl. forplejning. B A/S har derfor ikke haft momsfritagne aktiviteter.
I forbindelse med regionens kontrol har fællesregistreringen i brev af 4. december 2001 anmodet om udbetaling af 2.307.461 kr., idet der er anmodet om fuldt fradrag for indkøb til sektoren B A/S fra og med 1997 og fremefter mod betaling af udtagningsmoms. Dette ville for perioden 1997 - 2000, begge inkl., bevirke en yderligere købsmoms på 4.164.841 kr. og en yderligere salgsmoms på 1.857.380 kr., eller et negativt momstilsvar på 2.307.461 kr., opgjort således:
Yderligere købsmoms, svarende til den ikke afløftede andel ifølge momsangivelserne:
|
År
Købsmoms |
1997
566.196 kr. |
1998
572.764 kr. |
1999
1.721.726 kr. |
2000
1.304.155 kr. |
Yderligere salgsmoms - beregnet af indkøbsprisen vedrørende omsætning til selskabet ud fra selskabets resultatopgørelse for perioden:
B A/S har i perioden med fællesregistrering faktureret disse ydelser til selskabet uden moms.
Inden for fællesregistreringen har sektoren "selskabet" ikke beregnet fradrag for indkøb m.v. efter momslovens § 38, stk. 1, men har gjort brug af det i cirkulære nr. 224 af 28. november 1990 om momspligt for deponering og forvaltning af værdipapirer, kreditter m.v., punkt 3 nævnte standardfradrag for moms af varer og momspligtige ydelser, der indkøbes til anvendelse såvel i den momspligtige del af virksomheden som den ikke-registreringspligtige del af virksomheden. Dette standardfradrag er af Told- og Skattestyrelsen fastsat til 25 % af den udgående moms af disse ydelser, jf. TfS 1991, 197.
Regionens afgørelse
Regionen har afslået anmodningen om udbetaling af 2.307.461 kr.
Tilladelsen til sektoropdeling er givet på et forkert grundlag, idet B A/S ikke udøver både momspligtig og momsfri virksomhed. Da tilladelsen imidlertid er givet, er det korrekt, at fradragsretten er opgjort ud fra en fradragsprocent, som er beregnet med afsætning til eksterne brugere i forhold til den samlede omsætning. For årene 1997, 1998, 1999 og 2000 har fradragsprocenten for delvis momsfradrag inden for sektoren B A/S udgjort henholdsvis 55 %, 54 %, 56 % og 57 %.
Indkøbene til B A/S skal betragtes som fællesomkostninger, idet indkøbene også vedrører indkøb til brug for selskabets kursusvirksomhed, der har til formål at uddanne de medarbejdere, som er beskæftiget med selskabets levering af momsfrie finansielle ydelser. Fradragsretten skal derfor opgøres efter reglerne om delvis fradragsret, jf. momslovens § 38, stk. 1.
Da indkøbene ikke fuldt ud anvendes til momspligtige aktiviteter, er der endvidere ikke mulighed for fuld fradragsret efter momslovens § 37, stk. 1.
Der er ikke tale om udtagning af varer og ydelser til formål som nævnt i momslovens § 42, stk. 1, eksempelvis restaurationsydelser eller hotelophold. Fællesregistreringens indkøb af varer og ydelser til B A/S er allerede på købstidspunktet forudbestemt til at blive anvendt til brug for levering af hotel- og restaurationsydelser med moms til 3. mand og til brug for afholdelse af fællesregistreringens interne kurser, hvormed udtagningsreglerne i momslovens § 5, stk. 2, ikke finder anvendelse.
I et høringssvar til Landsskatteretten har regionen supplerende anført, at regionen ikke som anført af selskabets repræsentant tidligere har udmeldt nogle retningslinier, og at regionen derfor ikke har truffet en afgørelse, som strider imod nogle sådanne.
Selskabets påstand og argumenter
Selskabet er berettiget til at få udbetalt et negativt momstilsvar på 2.307.461 kr., idet sektoren B A/S er berettiget til at foretage fuldt fradrag for indkøb mod, at der betales udtagningsmoms, jf. momslovens § 5, stk. 2.
Anvendelsen af udtagningsreglerne sikrer, at selskabet ved egenbenyttelse af hotelydelser alene får en moms/afgiftsbelastning svarende til den, som selskabet vil få ved indkøb af tilsvarende ydelser fra 3. mand. Det grundlæggende neutralitetsprincip i momssystemet er herved opfyldt.
Ved indkøb til hotelaktiviteten er det på købstidspunktet umuligt at afgøre om og i givet fald i hvilket omfang, indkøbet skal anvendes til hotelydelser, der udtages til brug for fællesregistrerede virksomheder. Det ligger dog fast, at indkøbet utvivlsomt altid skal anvendes til brug for de momspligtige hotelaktiviteter, hvorfor betingelserne for anvendelse af udtagningsreglerne i momslovens § 5, stk. 2, er opfyldt.
Ved at betale moms af de faktisk udtagne hotelydelser sker der i realiteten en tilbageførsel/korrektion af den tidligere for meget fratrukne købsmoms i et forhold, der svarer til den faktiske belastning. Dette er i overensstemmelse med momssystemets neutralitetsprincip.
Der er herved henvist til præmis 23 i EF-domstolens dom i sag nr. C-412/03 (Scandic) samt SKM2003.322.TSS.
Told- og Skattestyrelsens udtalelse
Told- og Skattestyrelsen har indstillet den påklagede afgørelse stadfæstet på dette punkt.
Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Som følge af selskabets og B A/S's fællesregistrering i henhold til momslovens § 47, stk. 4, skal der ikke beregnes moms af den interne omsætning selskaberne imellem, jf. momslovens § 3, stk. 3, 1. pkt.
Det er herved uden betydning, at selskabet har tilladelse til sektoropdeling i henhold til momslovens § 38, stk. 3, idet denne bestemmelse alene regulerer opgørelsen af den delvise fradragsret.
På købstidspunktet er fællesregistreringens indkøb af varer og ydelser til B A/S derfor forudbestemt til at blive anvendt til brug for B A/S's levering af momspligtige hotel- og restaurationsydelser til 3. mand og til brug for afholdelse af fællesregistreringens interne kurser, der ikke skal beregnes moms af.
Selskabet er derfor ikke berettiget til at anvende udtagningsreglerne i momslovens § 5, stk. 2, jf. SKM2003.322.TSS.
Det er derfor med rette, at regionen ikke har imødekommet selskabets anmodning om tilbagebetaling af et samlet momsbeløb på 2.307.461 kr.
6. Manglende lønsumsafgift af feriepengeforpligtelser
Selskabet har ved opgørelsen af dets regnskabsmæssige og skattemæssige resultat udgiftsført ændringen i feriepengeforpligtelsen sammen med den i årets løb udbetalte løn.
I grundlaget for beregningen af lønsumsafgift har selskabet ikke medregnet den årlige regulering af feriepengeforpligtelsen.
Regionens afgørelse
Regionen har efteropkrævet selskabet 3.575.015 kr. i lønsumsafgift.
Ændringen i feriepengeforpligtelsen skal medregnes til selskabets lønsum, jf. § 3 i lønsumsbekendtgørelsen samt SKM2001.269.LSR (TfS 2001, 623 LSR).
Den manglende afregning af lønsumsafgift af feriepengeforpligtelser er opgjort til 3.575.015 kr. på følgende måde:
Regionen har i et høringssvar til Landsskatteretten supplerende anført, at det følger af bemærkningerne til lovforslag nr. L 86 og af § 3, stk. 2, i lønsumsbekendtgørelsen, at lønnen skal medregnes i lønsumsgrundlaget på det tidspunkt, hvor virksomheden skal udgiftsføre lønnen. Dette skal forstås således, at løn skal medregnes på det tidspunkt, hvor den er erhvervet.
Erhvervelsestidspunktet er det tidligste tidspunkt, hvor virksomheden efter de skatteretlige regler kan fradrage udgiften i regnskabet. Det afgørende for periodiseringen er virksomhedens skattemæssige forhold. Der er herved ens regler for den skattemæssige og den lønsumsafgiftsmæssige periodisering af løn.
Feriepengeforpligtelsen kan endvidere ikke sammenlignes med en fratrædelsesgodtgørelse, som i lønsumsafgiftsmæssig forstand er et udtryk for det beløb, en ansat får ud over sin løn i opsigelsesperioden.
Selskabets påstand og argumenter
Selskabet skal ikke betale lønsumsafgift af ændringen i feriepengeforpligtelsen med i alt 3.575.015 kr.
Den årlige skattemæssige regulering af feriepengeforpligtelser skal ikke medregnes ved opgørelse af den afgiftspligtige lønsum, idet beløbet på tidspunktet for den skattemæssige regulering ikke udgør en samtidig erhvervet skattepligtig lønindtægt for de ansatte.
Der er herved henvist til lovbemærkningerne til den tidligere ambilov, skatteministerens svar på spørgsmål S 679 af 1. marts 1988 samt § 2, stk. 2, i bekendtgørelse nr. 112 af 10. marts 1988 om opgørelse af bidragsgrundlaget efter lov om arbejdsmarkedsbidrag.
Feriepengeforpligtelsen beregnes som udgangspunkt ikke for hvert enkelt medarbejder, men som en procentdel af de ansattes samlede ferieberettigede lønsum, der er udbetalt i regnskabsåret, hvilket også indikerer, at hensættelsen ikke er øremærket en egentlig lønudgift på den enkelte medarbejder.
Forpligtelsen kan i et vist omfang sammenlignes med den fratrædelsesgodtgørelse, som virksomhederne skal udbetale til ansatte i forbindelse med arbejdsforholdets ophør. Fratrædelsesgodtgørelsen skal alene medregnes til den afgiftspligtige lønsum i det omfang den udbetales, og kun hvis den vedrører tidsrummet før ansættelsesforholdets ophør.
Til regionens høringssvar har repræsentanten anført, at hensættelser til feriepengeforpligtelser ikke beskattes i hensættelsesåret hos den ansatte, og at de derfor ikke kan anses for en lønudgift i lønsumsafgiftsmæssig henseende. Der er herved henvist til Told- og Skattestyrelsens interne meddelelse af 3. september 1999 vedrørende periodisering af løn i relation til lønsumsafgiftsloven.
Told- og Skattestyrelsens udtalelse
Told- og Skattestyrelsen har indstillet den påklagede afgørelse stadfæstet på dette punkt.
Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Det følger af § 3 i bekendtgørelse nr. 431 af 5. juni 1999 om afgift af lønsum m.v.:
"Til virksomhedens lønsum medregnes enhver form for løn, som virksomhedens ansatte har erhvervet inkl. alle tillæg, uanset om de indgår i lønnen eller ydes særskilt, jf. dog lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 3. (...)
Stk. 2. Lønnen medregnes på det tidspunkt, hvor virksomheden skal udgiftsføre lønudgiften."
I Lønsumsafgiftsvejledningen for 2004-2, afsnit D.3, er angivet:
"Skyldige feriepenge og ret til ferie med løn skal medregnes på det tidspunkt, hvor virksomheden efter de skattemæssige regler har udgiftsført beløbene med virkning for den skattepligtige indkomst."
Da selskabet ved opgørelsen af dets regnskabsmæssige og skattemæssige resultat har udgiftsført ændringen i feriepengeforpligtelsen sammen med den i årets løb udbetalte løn, skal ændringen i feriepengeforpligtelsen indgå i grundlaget for beregning af lønsumsafgift, jf. TfS 2001, 623 LSR.
Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor på dette punkt.
7. Manglende lønsumsafgift vedrørende intern omsætning i fællesregistreringen fra B A/S til selskabet
Selskabet har i beregningsgrundlaget for lønsumsafgiften ikke medregnet den lønsum, der vedrører den interne omsætning fra B A/S til selskabet (kursusfaciliteter/hotelophold) inden for fællesregistreringen.
Regionens afgørelse
Selskabet er efteropkrævet 1.291.172 kr. i lønsumsafgift.
B A/S er fællesregistreret med selskabet efter momslovens § 47, stk. 4, 2. pkt. Som følge heraf er selskabet tillige fællesregistreret efter lønsumsafgiftslovens § 3, stk. 4, jf. lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 2, stk. 2. De virksomheder, der er omfattet af fællesregistreringen, betragtes herefter som én virksomhed.
I det omfang selskabet i momsmæssig henseende anses for én virksomhed skal lønudgifter, der medgår til intern udveksling af momspligtige ydelser, medregnes til afgiftsgrundlaget efter lønsumsafgiftsloven.
Der er henvist til SKM2001.212.LSR (TfS 2001, 337 LSR).
Den manglende afregning af lønsumsafgift er opgjort til 1.291.172 kr. på følgende måde:
I et høringssvar til Landsskatteretten har regionen supplerende anført, at selskabet i sin ansøgning om tilladelse til fællesregistrering bl.a. har anført, at fællesregistreringen medfører, at der ikke skal lægges moms på omsætningen fra B A/S til selskabet. Regionen har derfor ikke ændret på de af selskabet i ansøgningen udmeldte momsmæssige konsekvenser.
Endvidere har regionen ikke tidligere i forbindelse med etableringen af fællesregistreringen udmeldt, at der ikke skal betales lønsumsafgift. Tværtimod fremgår det af notatet af 22. december 1994, at selskabet blev gjort opmærksom på, at fællesregistreringen også medførte fællesregistrering efter lønsumsafgiftsloven.
Endelig er retstilstanden ikke ændret med SKM2001.212.LSR, idet skatteministeriet havde samme opfattelse af retstilstanden tilbage i 1992.
Selskabets påstand og argumenter
Selskabet skal ikke betale 1.291.172 kr. i lønsumsafgift vedrørende egenbenyttelse af hotelydelser, idet selskabet skal betale udtagningsmoms efter reglerne i momslovens § 5, stk. 2. Hotelaktiviteten er således en fuld momspligtig aktivitet. Selskabet kan frit vælge, om det vil anvende udtagningsreglerne eller reglerne om delvis fradragsret, jf. SKM2003.322.TSS.
Endvidere kan regionen ikke med tilbagevirkende kraft og til ugunst for selskabet ændre de i forbindelse med fællesregistreringen udmeldte konsekvenser for opgørelse af moms og lønsumsafgift i fællesregistreringen. Dette kan tidligst ske med virkning fra det tidspunkt i 2001, hvor der bliver offentliggjort en anden retstilstand på området, jf. SKM2001.269.LSR (TfS 2001, 163 LSR).
Selskabet ville have disponeret anderledes, hvis regionen i 1994 havde tilkendegivet de nu udmeldte retningslinier.
Til regionens høringssvar har repræsentanten anført, at selskabet i forbindelse med anmodningen om fællesregistrering udførligt redegjorde for de konsekvenser, som registreringen fik for de fællesregistrerede selskaber. Selskabet var således af den opfattelse, at registreringen alene havde momsmæssige konsekvenser.
Regionen har i den forbindelse en særlig forpligtelse til at gøre selskabet opmærksom på, at den ikke er enig i selskabets vurdering. Regionen har blot bekræftet selskabets konsekvensvurdering.
Forholdene i Landsskatterettens kendelse gengivet i SKM2001.212.LSR er ikke sammenlignelige med denne sag, idet B A/S primært leverer momspligtige ydelser til 3. mand, og da selskabet udelukkende anvender hotelydelserne til internt brug for egne ansatte og således ikke til direkte brug for levering af ydelser til 3. mand.
Endvidere er der i momslovens § 5, stk. 2, krav om, at der skal betales moms ved selskabets udtagning af hotelydelser, hvorfor ydelserne aldrig kan blive lønsumsafgiftspligtige. Der skal således ikke betales lønsumsafgift af momspligtige aktiviteter.
Told- og Skattestyrelsens udtalelse
Told- og Skattestyrelsen har indstillet den påklagede afgørelse stadfæstet på dette punkt.
Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Den interne omsætning vedrører selskabets benyttelse af B A/S til afholdelse af kurser med tilhørende hotelophold. Der er derfor som udgangspunkt tale om en momspligtig ydelse, der imidlertid som følge af selskabets fællesregistrering med B A/S anses for ikke momspligtig.
Ydelsen må imidlertid anses for en underleverance til selskabets momsfritagne finansielle aktivitet i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, idet selskabets afholdelse af kurser for medarbejderne må anses for en integreret del af selskabets finansielle aktivitet, jf. herved SKM2001.212.LSR. Som følge heraf må ydelsen anses for momsfritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 11.
Da ydelsen er momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, er ydelsen lønsumsafgiftspligtig, jf. lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1.
Endvidere har regionen ikke i forbindelse med selskabets tilladelse til fællesregistrering med B A/S i 1994 bibragt selskabet en retsbeskyttet forventning om, at fællesregistreringen ikke havde lønsumsafgiftsmæssige konsekvenser, herunder at der ikke skulle betales lønsumsafgift af den interne omsætning.
Der er herved henset til, at regionen ifølge det udarbejdede telefonnotat vedrørende samtalen med selskabet den 22. december 1994 oplyste selskabet om, at fællesregistreringen også havde lønsumsafgiftsmæssige konsekvenser.
Der er endvidere henset til, at regionens påståede undladelse af at oplyse om, at fællesregistreringen også havde lønsumsafgiftsmæssige konsekvenser, højst har bibragt selskabet en forventning med et ulovmedholdeligt indhold, idet en fællesregistrering efter momsloven i alle tilfælde også har lønsumsafgiftsmæssige konsekvenser, jf. lønsumsafgiftslovens § 3, stk. 4, og lønsumsbekendtgørelsens § 2, stk. 2, og at selskabet således ikke er blevet bibragt en retsbeskyttet forventning, jf. herved TfS 2001, 934 LSR.
Det bemærkes, at regionen således hverken har ændret på de af selskabet anførte momsmæssige konsekvenser eller haft en særlig forpligtelse til at gøre selskabet opmærksom på, at regionen eventuelt ikke måtte være enig med selskabet.
Det bemærkes videre, at der ikke med Landsskatterettens kendelse gengivet i SKM2001.212.LSR er sket en ændring af praksis på dette område, og at regionen således ikke har foretaget ændringer med tilbagevirkende kraft.
Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor på dette punkt.