| Klagepunkt | SKATs afgørelse | Klagerens opfattelse | Landsskatterettens afgørelse |
| Adgang til fradrag for ægtefælles renteudgifter | Nej | Ja | Nej |
Faktiske oplysninger
Klageren bor i Danmark og er fuldt skattepligtig til Danmark og Spanien.
Klagerens ægtefælle bor i Spanien og er fuldt skattepligtig til Spanien. Klagerens ægtefælle er begrænset skattepligtig til Danmark af pension fra Pensionsstyrelsen.
Klagerens spanske indkomst udgjorde 15.256,39 euro i 2012.
Klagerens ægtefælles spanske indkomst udgjorde 10.370,47 euro i 2012.
Parret har en gæld i F1-Bank sammen, hvoraf der betales renter.
Det fremgår af klagerens personlige skatteoplysninger, at klagerens andel af gælden er på 1.492.080 kr., og at klagerens andel af renteudgiften er på 49.382 kr.
I ægteparrets spanske selvangivelser er der ikke benyttet fradrag for renteomkostninger til lån, da disse renteomkostninger ifølge spansk skattelovgivning ikke er fradragsberettigede.
Klageren ønsker at benytte sin ægtefælles rentefradrag, som han ikke kan udnytte i Spanien og heller ikke fratrække renterne i sin danske pensionsindkomst, da han alene er begrænset skattepligtig.
SKATs afgørelse
SKAT har ikke ændret klagerens skatteansættelse for 2012.
SKAT har som begrundelse for afgørelsen anført:
"Vi kan ikke ændre skatten, fordi du kan kun få fradrag for din andel af gælden 50% jf. kildeskattelovens § 24 A og ligningslovens § 5.
Jeg har modtaget mail fra B den 3. oktober 2014, hvor han mener, at fradraget skal godkendes jf. Personskattelovens § 13 stk. 2. Denne lov og § kan ikke anvendes i jeres tilfælde, da I ikke skattemæssigt er samlevende. Dette skyldes at B ikke er skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1.
I anses for at være skulle opgøre jeres indkomster hver for sig, jf. kildeskattelovens § 4 stk. 6, derfor kan du kun fratrække din andel af gælden."
SKAT er kommet med følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling:
"SKAT kan tiltræde Skatteankestyrelsens indstilling til afgørelse med følgende bemærkninger.
SKAT tiltræder, at klager ikke kan anvende sin ægtefælles rentefradrag.
I medfør af Kildeskattelovens § 4, stk. 6 anses samlivet i skattemæssig henseende for ophævet, hvis den fulde skattepligt efter Kildeskattelovens § 1 bortfalder.
Idét klagers ægtefælle ikke er fuld skattepligtig til Danmark, men til Spanien, har parret altså ikke mulighed for at overføre rentefradrag mellem sig.
Klager har alene mulighed for at fradrage sin forholdsmæssige andel af gælden."
SKAT har til påstanden om EU-retten efterfølgende udtalt:
"På baggrund af dommen fra Københavns Byret, BS 41B-2909/2016, finder SKAT, at spørgsmålet om bestemmelsens (Kildeskattelovens § 4, stk. 6) forenelighed med EU-retten bør forelægges EU-Domstolen henset til nærværende sag.
Når det er et krav for ægtefællers sambeskatning (herunder mulighed for fordeling af rentefradrag), at begge ægtefæller er fuld skattepligtige til Danmark, finder SKAT at ægtepar, hvor én ægtefælle er bosiddende i en anden medlemsstat stilles ringere end ægtepar, hvor begge ægtefæller er fuld skattepligtige til Danmark.
SKAT indstiller, at EU-Domstolen bør tage stilling til, hvorvidt den danske regel - på baggrund af nærværende sag - bestrider EU-rettens artikler om fri bevægelighed for kapital og arbejdskraft, samt bestrider etableringsretten."
Fornyet udtalelse fra Skattestyrelsen:
"Sagens tema
Sagen angår, om A kan fradrag sin ægtefælles renteudgifter for indkomståret 2012.
Sagens faktiske oplysninger
Det er oplyst, at A bor i Danmark, og er fuldt skattepligtig til både Danmark og Spanien.
As ægtefælle bor i Spanien, og er fuldt skattepligtig til Spanien.
Ægteparret har en gæld til F1-Bank, hvoraf der betales renter. Det fremgår af As personlige skatteoplysninger, at hendes andel af gælden udgør 1.492.080 kr., og at klagerens andel af renteudgiften er på 49.382 kr. Gælden er indberettet som "Anden gæld".
A ejer ikke fast ejendom i Danmark i 2011 og 2012.
SKAT Juras bemærkninger
I Skatteankestyrelsens indstilling anføres det side 2, at Skatteministeriet i den tidligere byretsdom BS 41B-2909/2016 af 7. juni 2017 tog bekræftende til genmæle henset til, at Landsskatterettens kendelse måtte anses for at være i strid med EU-retten.
SKAT Jura forstår, at det er den EU-retlige begrundelse, der får Skatteankestyrelsen til at indstille medhold til A.
SKAT Jura mener ikke, at nærværende sag er tilsvarende med byretssagen.
For det første er vurderingen vedrørende overholdelse af EU-retten i sagen fra byretten baseret på den omstændighed, at den ene ægtefælle var begrænset skattepligtig af (de fulde) indtægter fra en ejendom i Danmark, hvortil renteudgifterne knyttede sig.
Som udgangspunkt er begrænset skattepligtige og fuldt skattepligtige ikke i sammenlignelige situationer. Det var netop den begrænsede skattepligt af indtægterne fra ejendommen i Danmark, der bragte klager (og hendes ægtefælle) i en situation, der var sammenlignelig med et fuldt skattepligtigt ægtepar med renteudgifter på et realkreditlån.
Dette forhold er ikke tilfældet i den foreliggende sag, fordi renteudgifterne til F1-Bank ikke knytter sig til indtægter fra en ejendom i Danmark. SKAT Jura mener derfor ikke, at denne sag kan sidestilles med byretsdommen BS 41B- 2909/2016 af 7. juni 2017.
Isoleret set kræver EU-retten ikke, at A skal kunne fratrække sin - ikke skattepligtige - ægtefælles renteudgifter i sin danske indkomst.
Det er SKAT Juras opfattelse, at Skatteankestyrelsen helt rigtigt konkluderer, at kildeskattelovens § 24 A ikke finder anvendelse, da ægteparret ikke er skattemæssigt samlevende jf. kildeskattelovens § 4, stk. 6, jf. § 1, stk. 1, nr. 1.
A kan derfor kun få fradrag for sin forholdsmæssige andel af gælden.
For det andet As advokat har i indlæg af 31. maj. 2017 til Skatteankestyrelsen anført, at kildeskattelovens § 4, stk. 6, er uforenelig med EU-retten, fordi bestemmelsen efter repræsentantens opfattelse opstiller et bopælskrav for begge ægtefæller. Advokaten har til støtte for sit synspunkt henvist til EU-dommene C-78/99, Zurstrassen og C-329/05, Meindl om ægtefællesambeskatning.
Dommene omhandler hvorvidt en medlemsstat kan opstille et bopælskrav i relation til nationale regler om ægtefællesambeskatning. I begge sager var der tale om, at den ene ægtefælle havde meget lidt eller ingen skattepligtig indkomst i bopælsstaten. Den anden ægtefælle havde størstedelen af indkomsten i arbejdsstaten, og ønskede at anvende ægtefællesambeskatningen i arbejdsstaten.
I denne sag forstår SKAT Jura, at As ægtefælle har skattepligtig indkomst i 2012 i Spanien jf. selvangivelsen for 2012 (advokatens bilag 7).
Såfremt As ægtefælle efter en dansk opgørelse har positiv skattepligtig indkomst, kan der ikke ske overførelse af underskud til A jf. personskattelovens § 13, stk. 2, og dermed bliver der intet underskud for A at udnytte. Denne sag er derfor ikke sammenlignelig med C-78/99, Zurstrassen og C-329/05, Meindl, og allerede af den grund ikke uforenelig med EU-retten.
SKAT Jura henstiller, at der ses bort fra SKATs anmodning af 26. marts 2018 om præjudiciel forlæggelse for EU-Domstolene.
***
SKAT Jura imødeser indkaldelse til evt. retsmøde."
Skattestyrelsen har til repræsentantens bemærkninger af 6. juli anført:
"Skatteankestyrelsen har fremsendt kopi af repræsentantens bemærkninger af 6. juli 2018, som har givet Skattestyrelsen Jura (tidligere SKAT Jura) anledning til følgende bemærkninger:
Byretsdom BS 41B-2909/2016 af 7. juni 2017
Repræsentanten anfører, at fordi A er fuldt skattepligtig til Danmark, medfører det, at A befinder sig i en situation, der er sammenlignelig med fuldt skattepligtige ægtefæller.
Det er oplyst, at As ægtefælle er begrænset skattepligtig til Danmark som følge af sin danske folkepension. As og hendes ægtefælle er således ikke i en situation, der er sammenlignelig med fuldt skattepligtige ægtefæller, fordi den ene ægtefælle er begrænset skattepligtig til Danmark.
Det følger hverken af EU-retten eller af intern dansk skatteret, at én ægtefælles fulde skattepligt til Danmark medfører, at ægtefællerne skattemæssigt befinder sig i en situation, der er sammenlignelig med fuldt skattepligtige ægtefæller. Tværtimod er det anerkendt, at de som udgangspunkt ikke befinder sig sammenlignelig situation jf. fx C-234/01 Gerritse.
I ovennævnte byretssag var det Skatteministeriets opfattelse, at det netop var den begrænsede skattepligt af indtægterne fra ejendommen i Danmark - hvortil de omhandlede renteudgifter knyttede sig - der bragte klager (og hendes ægtefælle) i en situation, der på dette punkt var sammenlignelig med et fuldt skattepligtigt ægtepar med renteudgifter på et realkreditlån. Renteudgifterne i denne sag knytter sig hverken til et aktiv eller en aktivitet, der medfører begrænset skattepligtigt til Danmark, hvilket er en central forskel fra byretssagen. Sagerne er derfor ikke sammenlignelige.
Skatteministeriet har således ikke anerkendt, at alle former for begrænset skattepligtigt til Danmark medfører en adgang til at fordele renteudgifter på samme måde som fuldt skattepligtige ægtefæller, som repræsentanten gør gældende.
Forfølges repræsentantens synspunkt i øvrigt, vil det betyde, at det fx vil være muligt, hvor kun den ene ægtefælle er fuldt skattepligtig til Danmark at opnå 100 % fradrag i Danmark for renteudgifter på et fælleslån i udlandet, ved at den anden ægtefælle bosat i udlandet lader sig blive begrænset skattepligtig til Danmark - fx ved at købe en aktie i et dansk selskab og modtage udbytte herfra. En sådan situation kan ikke udledes af byretssagen.
Indholdet af C-329/05, Meindl
Repræsentanten gør desuden gældende med henvisning til sag C-329/05, Meindl, at Danmark ikke vil kunne opgøre As ægtefælles skattepligtige indkomst efter de danske skatteregler - såfremt personskattelovens § 13, stk. 2, i denne sag vil kunne anvendes - men vil i stedet skulle lægge vægt på de spanske regler ved opgørelsen.
Repræsentanten mener, at EU-Domstolen i sagen slog fast, at Tyskland ikke kunne foretage en såkaldt "fiktiv" tysk beskatning af den østrigske (skattefrie) indtægt, men at den faktiske skattemæssige behandling af indtægten i Østrig skulle lægges til grund. Repræsentanten støtter sit synspunkt særligt i dommens præmis 27, der siger:
"Det bemærkes i denne forbindelse, at Christine Meindl-Berger i det omtvistede år ikke oppebar nogen skattepligtig indtægt i sin bopælsstat, eftersom den omhandlede kompensation for løntab i henhold til skattelovgivningen i denne stat ikke udgjorde skattepligtig indkomst." (min understregning).
Præmis 27 skal især læses i sammenhæng med præmis 12 og 26. Af præmis 12 fremgår det faktum, at den omhandlede kompensation for løntab fra den østrigske stat ville være skattepligtig i Tyskland, fordi kompensationen ikke var omfattet af national tysk ret, og derfor ikke skattefrie i medfør af tyske ret.1
Det betød ifølge de tyske myndigheder, at kompensationen - når den stammede fra Østrig - skulle fragå tærsklen for indkomsten undergivet tysk beskatning, og som derfor i sagen medførte, at ægtefællen ikke kunne anvende de tyske sambeskatningsregler. En tilsvarende kompensation for løntab fra den tyske stat ville derimod være skattefri i Tyskland, og ikke indgå i tærsklen.
EU-Domstolen sammenfattede derfor i præmis 26, at (situation a) en skattepligtig i Tyskland, hvis ægtefælle bor i samme stat, og dér modtager skattefrie ydelser, er i en sammenlignelig situation med (situation b) en skattepligtig i Tyskland, hvis ægtefælle bor i en anden medlemsstat, og dér modtager skattefrie ydelser:
Som generaladvokaten har anført i punkt 36 i forslaget til afgørelse, befinder en hjemmehørende skattepligtig, hvis ægtefælle bor i samme medlemsstat og dér udelukkende oppebærer skattefrie indtægter, sig objektivt set i samme situation som en hjemmehørende skattepligtig, hvis ægtefælle bor i en anden medlemsstat, og dér udelukkende oppebærer skattefrie indtægter. I begge tilfælde hidrører husstandens [skattepligtige indkomst2] indtægter nemlig kun fra en af ægtefællernes virksomhed, og i begge tilfælde drejer det sig om den hjemmehørende skattepligtige. (min understregning og tilføjelse).
Det som EU-domstolen dermed konstaterede i præmis 27 var det faktuelle forhold, at skatteydernes kone, Mrs. Meindl-Berger, alene modtog skattefrie indtægter i Østrig (situation b var dermed til stede).
EU-domstolen fandt derfor, at skatteyderen var i en objektivt sammenlignelig situation, efter præmis 26, med de ægtefæller, der var bosiddende i Tyskland (situation a), og at skatteyderen skulle behandles på tilsvarende måde som ægtefæller i Tyskland.
EU-domstolen pålagde således ikke Tyskland at skulle anvende den østrigske skattemæssige behandling, som repræsentanten hævder, men at situationerne skulle behandles ens. Da skatteretten på dette område ikke er harmoniseret i EU, kræver EU-retten derfor alene, at en forskelsbehandling ophæves (neutralitet) ved, at en medlemsstat behandler situationen på samme måde, som hvad der gælder for medlemsstatens egne borgere.
En opgørelse i relation til personskattelovens § 13, stk. 2, skal for ægtefæller, der kvalificerer hertil, foretages efter hvad gælder for medlemsstatens egne borgere. Det vil sige efter danske skatteregler.
Det centrale budskab der kan udledes af dommen fremgår af præmis 29, hvor det anføres, at når en ægtefælle bor og indtjener hele husstandens skattepligtige indkomst i bopælstaten, er det den eneste stat, der kan tage dennes personlige og familiemæssige forhold i betragtning:
Under disse omstændigheder er Finanzamts afgørelse, hvorefter Gerold Meindl anses for enlig skattepligtig, selv om han er gift og har oppebåret den samlede skattepligtige indtægt i sin bopælsstat, med den begrundelse, at hans ægtefælle har beholdt sin bopæl i en anden medlemsstat, og dér har modtaget skattefrie indtægter, som overstiger såvel 10% af husstandens indtægter som 24 000 DEM, ubegrundet. Bopælsstaten for en sådan skattepligtig er nemlig den eneste stat, der kan tage dennes personlige og familiemæssige forhold i betragtning, eftersom den pågældende ikke blot bor i denne stat, men tillige dér indtjener hele husstandens skattepligtige indtægt (jf. analogt Zurstrassen-dommen, præmis 23). (min understregning).
I denne sag bor As ægtefælle ikke i Danmark, og tjener ikke hele husstandens indkomst i Danmark. Danmark skal derfor ikke tage dennes personlige og familiemæssige forhold i betragtning og følgelig ikke det forhold, at As ægtefælle ikke har fradrag for renteudgifterne i Spanien.
Repræsentanten har desuden henvist til C-262/09, Melicke, præmis 24 & 28, hvilket efter vores opfattelse heller ikke støtter det forfægtede synspunkt.
Som anført oven for og i vores indlæg af 25. juni 2018 er det vores opfattelse, at As ægtefælle allerede ikke kan anvende de danske sambeskatningsregler herunder personskattelovens § 13, stk. 2, og derfor ikke kan få fradrag for sin ægtefælles renteudgifter, uanset at disse ikke kan fradrages i Spanien."
Klagerens opfattelse
Klageren har nedlagt påstand om, at klageren er berettiget til at få fradrag for sin ægtefælles renteudgifter i indkomståret 2012.
Der er til støtte herfor anført:
"Det gøres gældende, at det er i strid med EU-rettens regler om fri bevægelighed og kapitalens fri bevægelighed, at A ikke kan udnytte sin mands rentefradrag, hvilket ville være tilfældet, såfremt ægtefællen var fuldt skattepligtig til Danmark.
A behandles således anderledes end andre fuldt skattepligtige danske skatteydere, der er gift med ægtefæller, der er fuldt skattepligtige til Danmark.
Det gør det mindre fordelagtigt for A at bosætte sig i Spanien med en til Spanien fuldt skattepligtig ægtefælle. Endvidere er det mindre fordelagtigt for ægtefællerne at låne penge, da der ikke kan opnås fuldt fradrag for renterne.
Ægtefællen kan ikke få fradrag for renterne i Spanien, hvorfor der også faktisk foreligger en afskæring af fradragsretten.
Vi anmoder Skatteankestyrelsen om at stille et eller flere spørgsmål til EU-Domstolen for at afklare, om der foreligger en hindring i forhold til EU-retten."
Repræsentanten er kommet med følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling:
"A er som tidligere nævnt ubegrænset skattepligtig til både Danmark og Spanien, jf. bilag 1.
Skatteankestyrelsen har ikke anført noget om As ubegrænsede skattepligt til Spanien, hvilket bør tilføjes.
Hun bor i Spanien med sin mand, B, der kun er ubegrænset skattepligtig til Spanien, jf. bilag 2.
Ægtefællerne flyttede sammen til Spanien i 1991 til adressen Adresse Y1, der efterfølgende ændrede navn til Adresse Y2, By Y1.
Ejendommen er benævnt […], og helt præcist har ægtefællernes bopæl siden 1991 været lejligheden på […]. sal, nr. […]. Ægtefællerne har boet sammen på denne adresse, også i 2012. Ægtefællerne har været gift i 50 år.
De har siden 1991 været ubegrænset skattepligtige til Spanien, mens A siden 1. september 2000 også har været ubegrænset skattepligtig til Danmark.
A har en gæld sammen med sin mand, hvor der betales renter, jf. hertil bilag 3.
Renteudgifterne kan ikke fratrækkes i Spanien, jf. bilag 4.
Jeg vedlægger den spanske selvangivelse for 2012 for A, hvor der ikke er taget fradrag for de danske renter, jf. bilag 5, beregningen af den spanske skat fremgår af afsnit N, side 13. Som bilag 6 vedlægges betalingen af As skat i Spanien.
Tilsvarende vedlægges for B, jf. bilag 7-8.
De fremgår, af de spanske selvangivelser, at ægtefællerne er gift og samboende.
JURIDISKE BEMÆRKNINGER
De danske regler
Det fremgår af personskatteloven § 13, stk. 2, 1. pkt.:
"Hvis en gift persons skattepligtige indkomst udviser underskud, og ægtefællerne er samlevende ved indkomstårets udløb, skal underskud, der ikke er modregnet efter stk. 1, 2. pkt., i størst muligt omfang fradrages i den anden ægtefælles skattepligtige indkomst." (mine understregninger)
Bestemmelsen om overførsel af underskud til ægtefællen i personskatteloven § 13, stk. 2 er en skattemæssig fordel for samlevende ægtefæller.
Da ægtefællerne [A og B] bor sammen i Spanien, ville de være skattemæssigt samlevende i henhold praksis, såfremt B havde været ubegrænset skattepligtig til Danmark, jf. eksempelvis TfS 1991, 248 V.
Endvidere kan ægtefæller godt være samlevende i skattemæssig forstand, selvom de bor to forskellige steder, jf. "Beregning af personlige indkomstskatter m.v. 2012", afsnit C.2.1.2 Underskud i skattepligtig indkomst - samlevende ægtefæller:
"Ægtefæller kan f.eks have forskellige skatteprocenter, hvis de bor i hver sin kommune, men de kan være samlevende i skattemæssig forstand…" (mine understregninger)
Det fremgår imidlertid af kildeskattelovens § 4, stk. 6:
"Bortfalder skattepligten efter§ 1 for en af ægtefællerne eller for begge, anses samlivet i skattemæssig henseende for ophævet på tidspunktet for skattepligtens bortfald." (mine understregninger)
Da B ikke er ubegrænset skattepligtig til Danmark, er ægtefællerne ikke skattemæssigt samlevende. Denne regel er EU-retligt diskriminerende.
A kan som følge af kildeskattelovens § 4, stk. 6 ikke fradrage Bs renter, som B ikke har fradrag for.
Det er derfor ikke korrekt, når det anføres i forslaget til afgørelse, side 3:
"…opgørelsen er uafhængig af, hvor klagerens ægtefælle er bosiddende."
Kildeskattelovens § 4, stk. 6 er netop afhængig af, hvor B er ubegrænset skattepligtig.
Som det fremgår af bilag 4, kan B ikke i Spanien fradrage renterne på lånet til F1-Bank. Dermed går fradraget for renterne tabt, og A kan ikke drage nytte af underskuddet, da B ikke er ubegrænset skattepligtig til Danmark.
EU-reglerne
Det fremgår af TEUF artikel 21, stk. 1 (tidligere TEF 18):
"1. Enhver unionsborger har ret til at færdes og opholde sig frit på medlemsstaternes område med de begrænsninger og på de betingelser, der er fastsat i traktaterne og i gennemførelsesbestemmelserne hertil."
Om forståelsen af denne bestemmelse fremgår bl.a. følgende af C-224/02, Pusa, præmis 16-20:
16. Som det fremgår af Domstolens praksis, er formålet med unionsborgerskabet at skabe den grundlæggende status for medlemsstaternes statsborgere, idet det gør det muligt for de af medlemsstaternes statsborgere, som befinder sig i samme situation, inden for traktatens materielle anvendelsesområde at blive undergivet samme retlige behandling uanset deres nationalitet og med forbehold af udtrykkeligt fastsatte undtagelser i denne henseende (jf. bl.a. dom af 20.9.2001, sag C-184/99, Grzelzyk, Sml. I, s. 6193, præmis 31, af 11.7.2002, sag C-224/98, D’Hoop, Sml. I, s. 6191, præmis 28, og af 2.10.2003, sag C-148/02, Garcia Avello, endnu ikke trykt i Samling af Afgørelser, præmis 22 og 23).
17. De situationer, der hører under fællesskabsrettens anvendelsesområde, omfatter bl.a. dem, der er knyttet til udøvelsen af de ved traktaten sikrede grundlæggende friheder, herunder dem, der er knyttet til retten til at færdes og opholde sig på medlemsstaternes område i henhold til traktatens artikel 18 EF (jf. bl.a. Grzelzyk-dommen, præmis 33, D’Hoop-dommen, præmis 29, og Garcia Avello-dommen, præmis 24).
18. Da en unionsborger i alle medlemsstaterne skal undergives samme retlige behandling som den, der tilkommer statsborgere fra disse medlemsstater, der befinder sig i samme situation, ville det være uforeneligt med retten til fri bevægelighed, hvis den pågældende i den medlemsstat, hvori han er statsborger, får en behandling, der er mindre gunstig end den, han ville få, hvis han ikke havde gjort brug af sine beføjelser efter traktaten for så vidt angår borgernes bevægelighed (D’Hoop-dommen, præmis 30).
19. Disse beføjelser ville nemlig ikke få fuld gennemslagskraft, såfremt en statsborger i en medlemsstat kunne blive foranlediget til at opgive at benytte sig af dem som følge af hindringer for hans ophold i en værtsmedlemsstat på grund af en lovgivning i hans oprindelsesstat, der straffer det forhold, at han har udnyttet disse beføjelser (jf. analogt D’Hoop-dommen, præmis 31).
20. Nationale bestemmelser, der er til skade for visse af landets egne statsborgere, alene fordi de har udnyttet deres ret til frit at færdes og opholde sig i en anden medlemsstat, udgør således en ulige behandling, der er i strid med de principper, der ligger til grund for unionsborgerskabet, nemlig princippet om, at unionsborgerne skal tilsikres den samme retlige behandling under udøvelsen af deres ret til fri bevægelighed (D’Hoop-dommen, præmis 34 og 35). Sådanne nationale bestemmelser vil kun kunne være begrundede, såfremt de støttes på objektive hensyn, som er uafhængige af de berørte personers nationalitet og står i rimeligt forhold til det formål, der lovligt tilstræbes med den nationale lovgivning (D’Hoop -dommen, præmis 36)." (mine understregninger)
Det fremgår heraf, at Artikel 21 TEUF er til hinder for, at visse af landets egne statsborgere udsættes for en ulige behandling, fordi de har udnyttet den fri bevægelighed i EU.
A har netop udnyttet den fri bevægelighed ved i 1991 at rejse til Spanien med sin ægtefælle.
Spørgsmålet er herefter, om A udsættes for en ulige behandling.
Det fremgår af C-544/07, Rüffler, præmis 66-
66. Det skal således afgøres, om der via en lovgivning som den i hovedsagen omhandlede indføres en forskellig behandling af fællesskabsborgere, der befinder sig i samme situation, som er ufordelagtig for dem, der gjort brug af retten til fri bevægelighed, og, hvis dette er tilfældet, om en sådan forskellig behandling i givet fald kan begrundes.
67. En lovgivning som den i hovedsagen omhandlede indfører en forskellig behandling af hjemmehørende skattepligtige afhængigt af, om de sygeforsikringsbidrag, som giver ret til fradrag i indkomstskatten i Polen, er blevet betalt ifølge en lovpligtig national sygeforsikringsordning. Ifølge denne lovgivning indrømmes alene skattepligtige, der har betalt sygeforsikringsbidrag i beskatningsmedlemsstaten, en skattenedsættelse som den i hovedsagen omhandlede.
68. Hvad angår beskatningen af de hjemmehørende skattepligtige indkomster i Polen skal det imidlertid bemærkes, at de, som betaler sygeforsikringsbidrag til en polsk sygeforsikringsordning, og de, der er omfattet en anden medlemsstats lovpligtige sygeforsikringsordning, objektivet set ikke befinder sig i forskellige situationer. Dermed kan forskelsbehandlingen, afhængigt af, hvor bidragene betales, anses for ubegrundet.
69. Situationen for en pensioneret skattepligtig såsom Uwe Rüffler, der er bosat i Polen, og som modtager pensionsydelser fra en lovpligtig sygesikringsordning i en anden medlemsstat, og situationen for en polsk pensionist, der ligeledes har bopæl i Polen, men som får udbetalt sin pension af en polsk sygeforsikringsordning, er nemlig ens for så vidt angår principperne for beskatning, da de begge er ubegrænset skattepligtige i Polen.
70. Derfor skal beskatningen af deres indkomster i denne medlemsstat også foretages efter samme principper, og de bør begge kunne opnå samme skattefordel, hvilket inden for rammerne i hovedsagen vil sige en skattenedsættelse. " (mine understregninger)
A er ubegrænset skattepligtig til Danmark ("hjemmehørende"). Hun er i samme situation som andre til Danmark ubegrænset skattepligtige.
Ubegrænset skattepligtige befinder sig objektivt set ikke i forskellige situationer.
A skal derfor beskattes efter samme principper som andre ubegrænset skattepligtige.
A er stadig samlevende med sin ægtefælle i 2012, men hun kan ikke få fradrag for ægtefællens renter, selvom tilsvarende ubegrænset skattepligtige ville have kunnet få fradrag for ægtefællens renter, såfremt ægtefællen havde været ubegrænset skattepligtig til Danmark.
Dette er EU-retlig forskelsbehandling.
Dette fremgår meget klart af to domme fra EU-Domstolen vedrørende ægtefællebeskatning.
C-87/99, Zurstrassen
Den første dom er C-87/99, Zurstrassen.
Sagens faktum er beskrevet i præmis 8:
"Zurstrassen og hans ægtefælle har belgisk statsborgerskab. Zurstrassen er erhvervsmæssigt beskæftiget i Luxembourg, hvor han bor, hvorimod hans hjemmegående ægtefælle og deres fælles børn fortsat bor i Battice i Belgien, hvilket navnlig skyldes hensynet til børnenes skolegang. Sædvanligvis befinder parret sig i Battice i weekenden." (mine understregninger)
Zurstrassen anmodede skattemyndighederne i Luxembourg om sambeskatning med sin ægtefælle, der var bosiddende i Belgien.
Luxembourg nægtede Zurstrassen denne sambeskatning, da hustruen ikke var bosiddende i Luxembourg.
Denne nægtelse af sambeskatning af ægtefællen - der ikke var bosiddende i medlemsstaten - var i strid med EU-retten, jf. præmis 19-20:
"19. Det må fastslås, at sambeskatning af ægtefæller i denne sag er undergivet et bopælskrav til begge ægtefæller, som nemmere kan opfyldes af statsborgerne end af statsborgerne fra andre medlemsstater, der er flyttet til Storhertugdømmet for dér at udøve erhvervsvirksomhed, og hvis familiemedlemmer hyppigere bor uden for Luxembourg.
20. Følgelig sikrer kravet om, at begge ægtefæller skal have bopæl på det nationale område, ikke den ligebehandling, der foreskrives ved traktatens artikel 48, stk. 2, og artikel 7, stk. 2, i forordning nr. 1612/68. "
Den danske regel i kildeskattelovens § 4, stk. 6 om "bopælskrav til begge ægtefæller" kan nemmere opfyldes af danske statsborgere, der ikke har udnyttet den fri bevægelighed.
Reglen er derfor i strid med EU-retten og Zurstrassen-dommen.
C-329/05, Meindl
Faktum i den anden dom C-329/05, Meindl, fremgår af præmis 9:
"Gerold Meindl er østrigsk statsborger og har bopæl i Dinslaken (Tyskland). Hans ægtefælle, Christine Meindl-Berger, er østrigsk statsborger og har bopæl i Inssbruck (Østrig)." (mine understregninger)
Meindl var ubegrænset skattepligtig til Tyskland og anmodede Tyskland om sambeskatning med sin ægtefælle bosiddende i Østrig, hvilket Tyskland nægtede.
Reglerne for sambeskatning var forskellige alt afhængig af, om ægtefællen var ubegrænset skattepligtig til Tyskland eller ej.
Dette udgjorde en EU-retlig ulovlig forskelsbehandling, jf. præmis 25-26:
"25. Det skal i denne forbindelse bemærkes, at Gerold Meindl behandles anderledes end en hjemmehørende skattepligtig, hvis ægtefælle, der kun oppebærer skattefrie indtægter, ligeledes har bopæl i denne medlemsstat. En sådan skattepligtig kan nemlig blive sambeskattet.
26. Som generaladvokaten har anført i punkt 36 i forslaget til afgørelse, befinder en hjemmehørende skattepligtig, hvis ægtefælle bor i samme medlemsstat og dér udelukkende oppebærer skattefrie indtægter, sig objektivt set i samme situation som en hjemmehørende skattepligtig, hvis ægtefælle bor i en anden medlemsstat, og dér udelukkende oppebærer skattefrie indtægter. I begge tilfælde hidrører husstandens indtægter nemlig kun fra en af ægtefællernes virksomhed, og i begge tilfælde drejer det sig om den hjemmehørende skattepligtige." (mine understregninger)
Heraf fremgår, at A befinder sig i samme situation som andre ubegrænset skattepligtige, uanset at B ikke er ubegrænset skattepligtig til Danmark.
Videre fremgår det af præmis 28-30:
"28. Det skal endvidere bemærkes, at det bopælskrav, der gælder for ægtefællen, er et krav, som lettere kan opfyldes af statens egne borgere end af statsborgere fra andre medlemsstater, der har bosat sig i Tyskland for dér at udøve erhvervsvirksomhed, eftersom de sidstnævntes familiemedlemmer hyppigere bor uden for denne medlemsstat (jf. analogt dom af 16.5.2000, sag C-87/99, Zurstrassen, Sml. I, s. 3337, præmis 19).
29. Under disse omstændigheder er Finanzamts afgørelse, hvorefter Gerold Meindl anses for enlig skattepligtig, selv om han er gift og har oppebåret den samlede skattepligtige indtægt i sin bopælsstat, med den begrundelse, at hans ægtefælle har beholdt sin bopæl i en anden medlemsstat, og dér har modtaget skattefrie indtægter, som overstiger såvel 10% af husstandens indtægter som 24 000 DEM, ubegrundet. Bopælsstaten for en sådan skattepligtig er nemlig den eneste stat, der kan tage dennes personlige og familiemæssige forhold i betragtning, eftersom den pågældende ikke blot bor i denne stat, men til lige dér indtjener hele husstandens skattepligtige indtægt (jf. analogt Zurstrassen-dommen, præmis 23).
30. Eftersom der inden for rammerne af sambeskatning ikke tages hensyn til Gerold Meindls personlige og familiemæssige forhold i den foreliggende sag, må det konstateres, at der foreligger en forskelsbehandling, der er forbudt ved traktatens artikel 52 (jf. analogt Wallentin-dommen, præmis 17 og deri nævnte retspraksis), selv om begge ægtefællers indtægter i det omtvistede år ifølge den i hovedsagen omhandlede skatteansættelse ligger under tærsklen på 90%, og selv om de indtægter, der ikke pålægges tysk indkomstskat, overstiger 24 000 DEM. " (mine understregninger)
Det er altså EU-retligt forbudt at anse en ubegrænset skattepligtig for enlig "med den begrundelse, at hans [hendes] ægtefælle har beholdt sin bopæl i en anden medlemsstat".
I nærværende sag er Skatteankestyrelsens begrundelse på side 2:
"Klagerens ægtefælle er bosiddende i og fuldt skattepligtig til Spanien. Parret kan således ikke anses for samlevende, jf. kildeskattelovens § 4, stk. 6, jf. § 1, stk. 1, nr. 1."
Dette er en EU-retlig forbudt forskelsbehandling.
---oOo---
På baggrund af ovenstående gøres det gældende, at kildeskattelovens § 4, stk. 6 netop er i strid med EU-retten, og der er behov for at forelægge et spørgsmål for EU-Domstolen."
Repræsentanten har til skattestyrelsens fornyede udtalelse bemærket:
"BS 41B-2909/2016 KAN SAMMENLIGNES MED NÆRVÆRENDE SAG
Vedrørende faktum i BS 41B-2909/2016 henviser vi til referatet i afgørelsen med j. nr. 14- 038554.
BS 41B-2909/2016 var EU-retligt langt mere tvivlsom end nærværende sag.
Når Skatteministeriet tager bekræftende til genmæle i BS 41B-2909/2016 som følge af EU-retten, beviser det, at nærværende sag i endnu højere grad strider mod EU-retten.
Af j. nr. 14-038554 fremgår, at klager var begrænset skattepligtig til Danmark, samt at ægtefællen også var begrænset skattepligtig til Danmark.
SKAT anfører korrekt vedrørende BS 41B-2909/2016, at klager som begrænset skattepligtig som udgangspunkt ikke befandt sig i en sammenlignelig situation med fuldt skattepligtige personer i Danmark.
Heraf følger også ubestridt, at fuldt skattepligtige befinder sig en sammenlignelig situation med andre fuldt skattepligtige.
I nærværende sag er A netop fuldt skattepligtig, hvorfor hun ubestridt befinder sig en situation, der er sammenlignelig med andre skatteydere, der er fuldt skattepligtige (hjemmehørende) til Danmark.
I As sag skal det derfor end ikke overvejes, om der foreligger en sammenlignelig situation. Dette ligger helt fast.
Skatteministeriet har imidlertid i BS 41B-2909/2016 anerkendt, at begrænset skattepligtige befinder sig i en sammenlignelig situation med fuldt skattepligtige for så vidt angår fordeling af renter mellem ægtefæller.
Derfor er det så meget desto mere klart - og ubestridt - at A som fuldt skattepligtig befinder sig i en sammenlignelig situation med fuldt skattepligtige ægtefæller.
BS 41B-2909/2016 er derfor bevis for, at Skatteministeriet netop anerkender, at fordelingen af renter mellem ægtefæller - hvor i hvert fald den ene ægtefælle ikke er fuldt skattepligtig - følger af EU-retten.
Når Skatteministeriet tager bekræftende til genmæle i BS 41B-2909/2016 som følge af EU-retten, beviser det, at nærværende sag i endnu højere grad strider mod EU-retten.
ÆGTEFÆLLEN BETALER SKAT TIL DANMARK
Det er ikke korrekt, når SKAT anfører, at As ægtefælle ikke betaler skat til Danmark.
As ægtefælle betaler skat af sin folkepension til Danmark uden mulighed for fradrag for de danske renter.
C-329/05, MEINDL
SKAT anfører, at As ægtefælle har skattepligtig indkomst i Spanien, hvorfor C-329/05, Meindl, ikke kan sammenlignes med nærværende sag.
I den forbindelse anfører SKAT, at såfremt ægtefællen "efter en dansk opgørelse" har skattepligtig indkomst, ville ægtefællen kunne fratrække renterne i denne indkomst.
SKAT foretager således en fiktiv vurdering af ægtefællens beskatning efter danske regler.
As ægtefælle er imidlertid ikke underlagt de danske regler men derimod de spanske regler. Ifølge de spanske regler har ægtefællen ikke fradrag for renterne.
Spørgsmålet er herefter, om ægtefællens beskatning skal vurderes efter de (fiktive) danske eller de faktiske spanske skatteregler.
Det fremgår klart af C-329/05, Meindl, at ægtefællen ikke skal vurderes efter de fiktive regler, men tværtimod reglerne i bopælsstaten.
I sagen oppebar Gerold Meindl ("skatteyderen") det omtvistede år indtægter i Tyskland på i alt 138 422 DEM. Hustruen Christine Meindl-Berger ("ægtefællen") havde modtaget 26 994,73 DEM fra den østrigske stat i form af fødselsydelse og barselsorlovsydelse. De 26 994,73 DEM var i henhold til østrigsk skatteret skattefrie.
Såfremt indkomsten på 26 994,73 DEM skulle bedømmes i henhold til tysk skatteret, var ydelserne derimod skattepligtige.
Da ægtefællen boede i Østrig, var hun underlagt østrigsk skatteret.
Tyskland foretog derimod en "fiktiv" vurdering af de 26 994,73 DEM og anså indtægten for skattepligtig.
I henhold til de tyske regler kunne skatteyderen opnå sambeskatning med ægtefællen såfremt han oppebar mindst 90% af ægtefællernes samlede skattepligtige indkomst i Tyskland.
Da Tyskland - i henhold til de tyske skatteregler - anså ægtfællens østrigske indkomst på 26 994,73 DEM for skattepligtig, fandt Tyskland, at skatteyderen ikke havde oppebåret 90% af ægtefællernes samlede skattepligtige indkomst i Tyskland.
Hvis Tyskland derimod havde anerkendt, at ægtefællens indtægt på 26 994,73 DEM var skattefri (hvilket netop var tilfældet i Østrig), opfyldte skatteyderen 90%-reglen, hvorefter han kunne opnå sambeskatning med ægtefællen bosiddende i Østrig.
EU-Domstolen slog fast, at Tyskland ikke kunne foretage en "fiktiv" (tysk) beskatning af den østrigske indtægt, men at den faktiske skattemæssige behandling af indtægten i Østrig skulle lægges til grund, jf. præmis 25-27:
25. Det skal i denne forbindelse bemærkes, at Gerold Meindl behandles anderledes end en hjemmehørende skattepligtig, hvis ægtefælle, der kun oppebærer skattefrie indtægter, ligeledes har bopæl i denne medlemsstat. En sådan skattepligtig kan nemlig blive sambeskattet.
26. Som generaladvokaten har anført i punkt 36 i forslaget til afgørelse, befinder en hjemmehørende skattepligtig, hvis ægtefælle bor i samme medlemsstat og dér udelukkende oppebærer skattefrie indtægter, sig objektivt set i samme situation som en hjemmehørende skattepligtig, hvis ægtefælle bor i en anden medlemsstat, og dér udelukkende oppebærer skattefrie indtægter. I begge tilfælde hidrører husstandens indtægter nemlig kun fra en af ægtefællernes virksomhed, og i begge tilfælde drejer det sig om den hjemmehørende skattepligtige.
27. Det bemærkes i denne forbindelse, at Christine Meindl-Berger i det omtvistede år ikke oppebar nogen skattepligtig indtægt i sin bopælsstat, eftersom den omhandlede kompensation for løntab i henhold til skattelovgivningen i denne stat ikke udgjorde skattepligtig indkomst." (mine understregninger)
Det fremgår heraf, særligt præmis 27, at hustruens beskatning skal opgøres i henhold til den faktiske beskatning og ikke den fiktive beskatning.
EU-Domstolen konkluderede også dette i præmis 32:
"Under hensyn til det ovenstående skal det forelagte spørgsmål besvares med, at traktatens artikel 52 er til hinder for, at en medlemsstat nægter en hjemmehørende skattepligtig sambeskatning med sin ægtefælle, med hvem samlivet ikke er ophævet, og som bor i en anden medlemsstat, med den begrundelse, at denne ægtefælle i den anden medlemsstat både har oppebåret mere end 10% af de samlede indtægter og mere end 24 000 DEM, når de indtægter, som nævnte ægtefælle har oppebåret i denne anden medlemsstat, ikke indkomstbeskattes dér." (mine understregninger)
Danmark kan derfor ikke opgøre ægtefællens skat efter danske regler men skal lægge vægt på de spanske regler.
Da renterne for ægtefællen i henhold til de spanske regler ikke er fradragsberettigede, kan A udnytte renterne.
Tilsvarende fremgår af C-262/09, Meilicke, præmis 24 og 28.
---oOo---
Vi er derfor enige i, at A ud fra en lighedsbetragtning har ret til fradrag for de fulde renter.
Såfremt Landsskatteretten måtte ændre opfattelse i forhold til forslaget til afgørelse, bør spørgsmålet forelægges EU-Domstolen.
Skattestyrelsens argumentation bidrager således i bedste fald til den eventuelle tvivl om spørgsmålet."
Landsskatterettens afgørelse
Ved opgørelsen af en ægtefælles skattepligtige indkomst og kapitalindkomst medregnes kapitalindkomst hos den af ægtefællerne, der efter ægteskabslovgivningen har rådighed over kapitalgodet eller, for så vidt angår kapitaludgifter, hæfter for betalingen. Det fremgår af kildeskattelovens § 24 A.
Skattemyndighederne er berettigede til at ændre den selvangivne fordeling, i tilfælde hvor ægtefællerne foretager en væsentligt anden fordeling af kapitalindkomsterne, og denne fordeling ikke er uden skattemæssig betydning, således at fordelingen bliver i overensstemmelse med kildeskattelovens § 24 A. I praksis er fordelingen af kapitalindkomst og aktieindkomst mellem ægtefællerne uden betydning, hvis ægtefællerne er samlevende ved indkomstårets udløb.
For fuldt skattepligtige samlevende ægtepar, der i fællesskab hæfter for gælden, gælder således, at skattemyndighederne som udgangspunkt lægger ægteparrets fordeling af rentefradraget til grund.
Klageren er fuld skattepligtig til Danmark, hvorimod klagerens ægtefælle er bosiddende i og fuldt skattepligtig til Spanien. Parret kan således ikke anses for samlevende, jf. kildeskattelovens § 4, stk. 6, jf. § 1, stk. 1, nr. 1.
Klagerens ægtefælle er begrænset skattepligtig til Danmark, da han modtager pension fra Pensionsstyrelsen, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 11. Renteudgifter kan dog ikke fratrækkes i denne indkomst, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 4 (daværende stk. 3).
Bestemmelsen i kildeskatteloven § 4, stk. 6 indebærer, at ægteparret ikke kan anses for skattemæssigt samlevende som følge af, at kun den ene part er fuldt skattepligtig til Danmark.
Ægteparret har et lån i en dansk bank og de hæfter for lånet i fællesskab. Klageren har alene fået godkendt fradrag for hendes egen andel af renteudgifterne.
Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at det er i strid med EU-retten, da der er tale om forskelsbehandling alene båret af, at det samlevende ægtepar ikke begge to er fuldt skattepligtige til Danmark.
Retten bemærker, at klagerens ægtefælles indkomst overstiger andelen af renteudgifterne. Klageren stilles således ikke anderledes end hvis ægtefællen havde været fuldt skattepligtig, idet der ikke opstår et underskud til overførsel efter personskattelovens § 13.
Den danske skattemæssige opgørelse ses derfor ikke for at stride mod EU-reglerne, hvorved bemærkes, at indkomstopgørelsen er uafhængig af, hvor klagerens ægtefælle er bosiddende. Der findes derfor ikke grundlag for præjudiciel forelæggelse af spørgsmålet for EU-domstolen. Der kan i øvrigt henvises til Østre Landsrets dom i SKM2017.82.ØLR.
Det forhold, at Skatteministeriet i en sag ved Københavns Byret har taget bekræftende til genmæle i en sag om fuldt rentefradrag for 2 begrænset skattepligtige ægtefæller, hvor renterne var knyttet til en gæld i en ejendom i Danmark, kan ikke føre til et andet resultat, henset til, at der ikke er tale om samme forhold som i nærværende sag.