1. Baggrund for ændring af praksis

Styresignalet beskriver den ændring af praksis, som følger af Landsskatterettens afgørelse i SKM2023.435.LSR.

Efter den hidtidige gældende praksis skulle fonde efterbeskattes efter statsskattelovens § 4, jf. fondsbeskatningslovens § 3, stk. 6, 1. pkt., af beløb, der uddeles af grundkapitalen, og som var modtaget skattefrit af fonden.

Landsskatteretten fandt i SKM2023.435.LSR, at en fond, der tidligere havde modtaget en gave, der var blevet anset for skattefri efter den dagældende fondsbeskatningslovs § 3, stk. 3 (nu stk. 6), fordi gaven tilfaldt fondens grundkapital, der ikke skulle anvendes til uddeling, ikke skulle beskattes af gaven ved en senere uddeling af fondens formue i forbindelse med fondens opløsning.

Styresignalet beskriver den hidtidige og nye praksis vedrørende beskatning af uddelinger fra grundkapitalen, når uddelingen sker af midler, der på tidspunktet for fondens erhvervelse, var skattefrie for fonden, fordi de ikke var bestemt til uddeling. Ligeledes fastsætter styresignalet frister for genoptagelse og reaktionsfrist.

2. Det retlige grundlag

Lovgrundlag

Fondsbeskatningslovens § 3, stk. 6, 1. pkt.
Gaver til fonde m.v. omfattet af § 1, nr. 1 og 4, skal kun medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, hvis gaven skal anvendes til uddeling eller det i vedtægten er bestemt, at kapitalen i løbet af et nærmere fastsat tidsrum skal anvendes til uddeling.

Statsskattelovens § 4

Som skattepligtig indkomst betragtes den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi. […]

Forarbejder

Specielle bemærkninger til § 3, nr. 2, lovforslag nr. 141, FT 1994/1995 (dagældende fondsbeskatningslovens § 3, stk. 3)

[…]

I fondsbeskatningsloven anvendes alene udtrykket grundkapital, forstået som den kapital, der ikke kan uddeles.

[…]

Da gaver som udgangspunkt tilfalder en fonds bundne kapital, er der ikke nogen umiddelbar risiko for, at fonde skattefrit modtager gaver, som de efterfølgende kan uddele med fradragsret. Da en del gaver imidlertid senere uddeles, foreslås det at gaver, der tilfalder fonde, og hvorom det er bestemt, at kapitalen senere skal uddeles, skal medregnes ved indkomstopgørelsen […]

Praksis

Den juridiske vejledning 2023-2, afsnit C.D.9.5.5.1 Gaver til fonde, der ikke er familiefonde

Fonde mv. er kun skattepligtige af gaver, som er bestemt til uddeling. Se FBL § 3, stk. 6, 1 pkt., modsætningsvist.

Gaver, som ikke kan anvendes til uddeling, skal således ikke medregnes til den skattepligtige indkomst.

[…]

Uddeling af grundkapitalen

Uddeling af den bundne kapital med fondsmyndighedens samtykke indebærer, at der uddeles af gaver, der i sin tid var skattefri, fordi de ikke skulle uddeles. Uddelingen af den bundne kapital (grundkapitalen) indebærer, at forudsætningen for skattefrihed ikke længere er til stede. Der må derfor ske beskatning af den del af den bundne kapital, som uddeles.

Det følger af praksis, at ikke kun egentlige uddelinger medfører beskatning. Se SKM2012.192.SR om tab på udlån, SKM2017.699.LSR om kapitalnedsættelse til dækning af underskud.

I det år hvor fonden forbruger af reservefonden/de bundne midler som konsekvens af, at fonden lider tab, vil fonden således kunne få fradrag for tabet som en uddeling efter reglen i FBL § 4, samtidig med at fonden skal indtægtsføre et tilsvarende beløb ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Det er ikke afgørende for skattepligten af forbruget, om forbruget af de bundne midler skyldes et tab som følge af fondens frivillige gældseftergivelse eller som følge af forhold, som fonden tvinges til at acceptere, fx en låntagers konkurs. Se SKM2012.192.SR.

Beskatning i ovennævnte situation sker på uddelingstidspunktet, så der er symmetri mellem fradraget for uddelingen og beskatningen af den frigivne bundne kapital.

Såfremt nedsættelsen af grundkapitalen i en erhvervsdrivende fond sker med henblik på at dække et underskud, skal fonden også i dette tilfælde beskattes af nedsættelsen. Se SKM2017.699.LSR.

SKM2017.699.LSR

I forbindelse med en fusion af to erhvervsdrivende fonde blev der i den ene fond foretaget en kapitalnedsættelse til dækning af regnskabsmæssige tab, herunder akkumulerede afskrivninger på fondens ejendomme. Landsskatteretten fandt, at dispositionerne måtte anses som forbrug af bundne midler, der ville medføre beskatning.

SKM2022.89.SR

Skatterådet fandt, at der ikke skulle ske beskatning ved nedsættelse af grundkapitalen. I sagen var der tale om nedsættelse på grundlag af avance af aktier, der oprindeligt var indskudt med skattefritagelse for fonden. Skatterådet fandt, at nedsættelsen ikke udløste beskatning, idet nedsættelsen ikke medførte, at grundkapitalen derved kom under det beløb, der oprindeligt var indskudt med skattefritagelse.

SKM2021.453.SR

Skatterådet bekræftede, at nedsættelsen af grundkapitalen i en erhvervsdrivende fond ikke ville udløse skattepligt for fonden, fordi den nedsatte del af grundkapitalen ikke var tilgået kapitalen som skattefrie gaver.

SKM2012.192.SR

Skatterådet fandt bl.a., at hvis der som følge af tab på udlån mv. sker et forbrug af bundne midler, skulle forbruget indtægtsføres/beskattes i det år, hvor forbruget skete.

SKM2007.693.SR

Skatterådet havde meddelt en erhvervsdrivende fond, at gaver/tilskud, som tilfalder enten fondens grundkapital eller anden vedtægtsbestemt bundne kapital, vil være skattefri for fonden. Skatterådet præciserede, at i det omfang fonden forbruger af den vedtægtsbestemte bundne kapital, vil forbruget være skattepligtigt for fonden.

3. Gældende praksis

Den skattepligtige indkomst for fonde opgøres som udgangspunkt efter skattelovgivningens almindelige regler, jf. fondsbeskatningslovens § 3, stk. 1. Dette indebærer bl.a., at indtægter i form af donationer og gaver som udgangspunkt er skattepligtig indkomst, jf. statsskattelovens § 4. Fondsbeskatningslovens § 3, stk. 6, 1. pkt., indeholder imidlertid følgende undtagelse hertil:

"Gaver til fonde m.v. omfattet af § 1, nr. 1 og 4, skal kun medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, hvis gaven skal anvendes til uddeling eller det i vedtægten er bestemt, at kapitalen i løbet af et nærmere fastsat tidsrum skal anvendes til uddeling."

Undtagelsen medfører, at gaver, der tilfalder grundkapitalen i fonde, som ikke er familiefonde, er skattefritaget, fordi grundkapitalen ikke er bestemt til uddeling.

Skattemyndighederne har tidligere fundet, at der skal ske en efterbeskatning efter statsskattelovens § 4, jf. fondsbeskatningslovens § 3, stk. 6, 1. pkt., af beløb, der uddeles af grundkapitalen, og som i sin tid er modtaget skattefrit af fonden. Der er ikke i praksis lagt vægt på, om der har været fradragsret for uddelingen.

Den pågældende praksis udspringer af reglerne i statsskattelovens § 4, hvoraf det fremgår, at som skattepligtig indkomst betragtes den skattepligtiges samlede årsindtægter, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi.

Praksis er beskrevet i Den juridiske vejledning afsnit C.D.9.5.5.1. Det fremgår heraf, at uddelinger af grundkapitalen efter fondsmyndighedernes samtykke udløser skattepligt, hvis uddelingen indebærer, at forudsætningen for skattefrihed ikke længere er til stede. Der sker derfor en efterbeskatning af den del af den bundne kapital, der uddeles.

Det har samtidig været skattemyndighedernes opfattelse, at praksis som udgangspunkt ikke kunne udstrækkes til, at der i forbindelse med den beskatning, der sker som følge af nedsættelsen af grundkapitalen og udlodning af de med skattefrihed indskudte beløb til grundkapitalen, tillige skulle ske en forrentning af beløbet eller en beskatning af beløb hidrørende fra eventuelle afkast eller avancer af de indskudte aktiver, se SKM2022.89.SR. Det følger derudover af praksis, at ikke kun egentlige uddelinger medfører beskatning, se SKM2012.192.SR om tab på udlån og SKM2017.699.LSR om kapitalnedsættelse til dækning af underskud.

Praksis indebærer bl.a., at hvis nedsættelsen af grundkapitalen sker til dækning af tab i fonden, kan fonden få fradrag for tabet som en uddeling efter fondsbeskatningslovens § 4, hvis uddelingen er sket til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål, mens fonden samtidig skal indtægtsføre et tilsvarende beløb efter statsskattelovens § 4, jf. fondsbeskatningslovens § 3, stk. 6, modsætningsvist. Beskatningen sker på uddelingstidspunktet.

4. Landsskatterens afgørelse af 28. juni 2023, SKM2023.435.LSR

Landsskatteretten har ved afgørelse af 28. juni 2023 tilsidesat et bindende svar fra Skattestyrelsen, i hvilket Skattestyrelsen havde besvaret fondens spørgsmål om, hvorvidt en nedsættelse af de bundne midler i forbindelse med fondens opløsning og uddeling af fondens formue ikke udløste beskatning med: Nej. Landsskatteretten har ved sin afgørelse ændret besvarelsen til: Ja.

Af Landsskatterettens begrundelse fremgår bl.a. følgende:

"Som anført fremgår det af bemærkningerne til fondsbeskatningslovens § 3, stk. 3 (nu stk. 6), at "Da en del gaver imidlertid senere uddeles, foreslås det at gaver, der tilfalder fonde, og hvorom det er bestemt, at kapitalen senere kan uddeles, skal medregnes ved indkomstopgørelsen". Sammenholdt med lovbestemmelsens ordlyd må dette forstås sådan, at lovgiver har ment, at gaver til fonde, der senere - altså efter erhvervelsen af en gave til fondens grundkapital, der ved erhvervelsen var skattefri fordi den ikke skulle anvendes til uddeling - uddeles, ikke skal medregnes til den skattepligtige indkomst, medmindre det ved modtagelsen af gaven "i vedtægten er bestemt, at kapitalen i løbet af et nærmere fastsat tidsrum skal anvendes til uddeling". I overensstemmelse med Skattestyrelsens bindende svar af 9. juli 2007 lægger Landsskatteretten til grund, at det ved fondens erhvervelse af gaven fra Y Fonden den 22. marts 2010 ikke på denne måde var bestemt, at gaven i løbet af et nærmere fastsat tidsrum skulle anvendes til uddeling.

Heroverfor er der hverken i fondsbeskatningslovens § 3, stk. 6, i bestemmelsens forarbejder eller i skattelovgivningen i øvrigt støtte for, at - og i givet fald under hvilke omstændigheder og hvornår - en  gave, der var skattefri, da den blev givet, skal beskattes, hvis betingelserne for skattefrihed efterfølgende bortfalder, herunder ikke i en situation som den foreliggende, hvor fonden efter en årrække opløses, og gaven efter tilladelse fra Civilstyrelsen, uden fradragsret, uddeles i overensstemmelse med fondens formål.

Under disse omstændigheder må det for at medregne gaven, der blev givet i indkomståret 2010, til fondens skattepligtige indkomst i uddelingsåret i hvert fald være en forudsætning, at der med de foretagne dispositioner er tilsigtet en omgåelse af skattelovgivningen. Der er ikke grundlag for at antage, at en sådan omgåelse har været eller er tilsigtet.

Herefter finder Landsskatteretten, at der ikke er hjemmel til at beskatte fonden af gaven ved uddeling af fondens formue i forbindelse med fondens opløsning.

Landsskatterettens afgørelse i SKM2017.699.LSR, der angår en anden situation end den foreliggende, kan ikke føre til et andet resultat."

5. Ny praksis

Skattestyrelsen finder på baggrund af Landsskatterettens afgørelse i SKM2023.435.LSR anledning til at ændre praksis.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at SKM2023.435.LSR, der i det væsentlige er begrundet generelt, skal anses for en tilsidesættelse af praksis i sin helhed. Dette indebærer, at Landsskatterettens afgørelse skal opfattes som en generel tilsidesættelse af fast administrativ praksis i relation til efterbeskatning af uddelinger fra fonde med den begrundelse, at der generelt ikke er hjemmel til efterbeskatning af uddelinger af grundkapitalen af midler, der oprindeligt var indskudt uden beskatning, medmindre der er tale om omgåelse.

Dette medfører, at uddelinger fra grundkapitalen, der var skattefrie for fonden på erhvervelsestidspunktet, fordi de ikke var bestemt til uddeling, fremover ikke længere vil være skattepligtige for fonden.

6. Genoptagelse

6.1. Frister for genoptagelse

Landsskatterettens afgørelse medfører en underkendelse af hidtidig praksis, og der er på denne baggrund adgang til genoptagelse efter skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27.

6.1.1 Ordinær genoptagelse

I henhold til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, kan der ske genoptagelse af en skatteansættelse, hvis anmodning herom fremsættes senest den 1. maj i det 4. år efter udløbet af det pågældende indkomstår, og der fremlægges oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen.

Der vil således på baggrund af dette styresignal kunne ske genoptagelse af skatteansættelser efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, fra og med indkomståret 2020, hvis der fremsættes anmodning herom senest den 1. maj 2024. Det betyder, at såfremt anmodningen om genoptagelse først fremsættes efter den 1. maj 2024, vil fristen for genoptagelse af indkomståret 2020 være udløbet.

6.1.2 Ekstraordinær genoptagelse

Hvis fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, er udløbet, kan der i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, efter anmodning ske ekstraordinær genoptagelse, såfremt hidtidig praksis er endeligt underkendt ved en dom, en afgørelse fra skatteankeforvaltningen, et skatteankenævn eller Landsskatteretten eller ved en praksisændring offentliggjort af Skatteministeriet. I disse tilfælde kan der ske genoptagelse til gunst for den skattepligtige fra og med det indkomstår, der har været til prøvelse i den første sag, der resulterede i en underkendelse af praksis, eller fra og med det indkomstår, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet 3 år forud for underkendelsen af praksis.

Landsskatterettens afgørelse blev afsagt den 28. juni 2023. Den pågældende sag udsprang af en påklage af et bindende svar afsagt af Skattestyrelsen den 4. september 2020 vedrørende en påtænkt fremtidig disposition. Der kan i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, efter anmodning ske ekstraordinær genoptagelse fra og med indkomståret 2020.

6.1.3 Reaktionsfrist

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, at en anmodning om ekstraordinær genoptagelse skal fremsættes senest 6 måneder efter, den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelse af fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.

Reaktionsfristen regnes fra offentliggørelsen af dette styresignal på skat.dk.

6.1.4 Forældelse

Adgangen til ekstraordinær genoptagelse er begrænset af den absolutte forældelsesfrist på 10 år, jf. skatteforvaltningslovens § 34 a, stk. 4.

6.2 Anmodning om genoptagelse

Anmodning om genoptagelse skal indgives til Skattestyrelsen via skat.dk eller til adressen: Skattestyrelsen, Nykøbingvej 76, 4990 Sakskøbing.

Anmodningen skal indeholde oplysninger om navn, adresse og CVR-nr.

7. Gyldighed

Den ændrede praksis, som er indeholdt i styresignalet, vil blive indarbejdet i Den juridiske vejledning, 2024-1, afsnit C.D.9.5.5.1 Gaver til fonde, der ikke er familiefonde.

Efter offentliggørelsen i Den juridiske vejledning 2024-1 er styresignalet ophævet.