Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at spørger er en afgiftspligtig person omfattet af momslovens § 3?
2. Kan Skatterådet bekræfte, at spørger - forudsat at spørger opnår en frivillig registrering for erhvervsmæssig udlejning af fast ejendom på hele bygningskomplekset, jf. momslovens § 51 - kan fratrække momsen på indkøb af varer og ydelser til brug for den planlagte ombygning/renovering af bygningskomplekset, jf. momslovens § 37 og momsbekendtgørelsens § 50?
3. Kan Skatterådet bekræfte, at et gennemsnit af 2 - 3 uafhængige ejendomsmægleres vurdering af markedslejen på ejendommen kan anvendes til dokumentation for, at huslejen er fastsat ud fra markedsmæssige vilkår?

Svar

1. Ja
2. Ja
3. Afvises

Under hensyn til skattemyndighedernes tavshedspligt, jf. skatteforvaltningslovens § 17, offentliggøres det bindende svar i redigeret form.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger er et nystiftet partnerselskab. Selskabet er stiftet med henblik på, at bygningsmassen, der rummer et museum, skal tilføres selskabet.

Årsagen til den påtænkte overdragelse til ejendomsselskabet skal findes i, at bygningerne står overfor en omfattende renovering og teknisk opdatering, bl.a. bestående af nødvendig klimasikring af både selve bygningerne og for at kunne klimasikre udstillingerne. Derudover er det konstateret, at taget på museet alene har en restlevetid på ca. 5 år, hvorfor udskiftning af taget forventes inddraget i renoveringsprojektet.

Projektet vil have en samlet værdi i størrelsesordenen xx kr.

Eftersom der er tale om fredede bygninger, og som løbende skal vedligeholdes og forbedres - og der fortsat skal værnes om den bygningernes arkitektur, kombineret med at bygningerne skal indrettes og driftes på en måde, hvorpå de komplekse krav til indeklima for kunsten og nutidig museumsdrift efterleves, er det tanken, at spørger får overdraget ejerskabet og driften af bygningerne.

Spørger vil således varetage vedligeholdelsen og driften af bygningerne i overensstemmelse med fredningskravene og samtidig sørge for, at bygningernes indretning og tekniske faciliteter lever op til internationale standarder både nu og i fremtiden. 

Det er påtænkt, at ejendomsselskabet skal indgå en huslejeaftale med museet, og at denne skal omfattes af en frivillig momsregistrering for erhvervsmæssig udlejning af fast ejendom. 

Huslejeaftalen mellem ejendomsselskabet og museet vil omfatte hele bygningskomplekset inkl. nagelfaste udstillingsinstallationer. Derudover vil al udvendig vedligehold, samt omkostninger til fremtidige renoveringer og/eller ombygninger af bygningskomplekset hvile på udlejer, mens lejer vil stå for normal indvendig vedligehold.

Ejendomsselskabet påtænker videre at fastlægge huslejens størrelse på baggrund af et gennemsnit af to uvildige og uafhængige ejendomsmægleres vurdering af markedslejen for ejendommen.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgsmål 1

Juridiske eller fysiske personer er omfattet af momslovens bestemmelser, hvis de foretager leveringer af varer eller ydelser mod vederlag, og hvis de i forbindelse med leveringen handler i egenskab af afgiftspligtig person. 

En nærmere definition af, hvad der skal forstås ved begrebet afgiftspligtig person fremgår af momssystemdirektivets art. 9, stk. 1, som siger, at en "afgiftspligtig person" er enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed.

Videre siger art. 9, stk. 1, at "økonomisk virksomhed" defineres som alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder, herunder minedrift og landbrug, samt virksomhed inden for liberale og dermed sidestillede erhverv. Ved økonomisk virksomhed forstås efter direktivet navnlig udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter.

Det er vores opfattelse, at vores planlagte udlejning af fast ejendom til museet mod vederlag og på markedsvilkår er en udnyttelse af materielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter.

Det er på denne baggrund Spørgers opfattelse, at Spørger ved den påtænkte drift i enheden i konsekvens heraf, må anses for at levere varer og ydelser mod vederlag og i den forbindelse må anses for at handle i egenskab af afgiftspligtig person, jf. momslovens § 3, stk. 1.

Det er således Spørgers opfattelse, at spørgsmål 1 skal besvares: "ja".

Spørgsmål 2 

For at præcisere kan det oplyses, at der specifikt spørges til momspligtige omkostninger, som alene er henførbare til den faste ejendom:

• Rådgiveromkostninger i relation til udformning, projektering og gennemførelse af projektet (fx arkitekt, landmåler, advokat og andre rådgivere)
• Indkøb af byggematerialer
• Udgifter til håndværkere/entreprenører
• Byggeydelser
• Øvrige varer og ydelser, som alene vedrører den faste ejendom

Det skal præciseres at spørgsmål 2 ikke vedrører den særlige række udgiftstyper, som er omfattet af regler om begrænset eller ingen fradragsret, fx udgifter til repræsentation, mv., jf. momslovens § 42.

Spørger er bekendt med, at den frivillige momsregistrering er et bevillingsspørgsmål, som der ikke kan opnås bindende svar på og der spørges derfor ikke til opnåelse af den frivillige momsregistrering, men til de deraf følgende konsekvenser.

Under forudsætning af, at Spørger opnår den frivillige momsregistrering for erhvervsmæssig udlejning af fast ejendom på hele bygningskomplekset, er det Spørgers opfattelse, at Spørger vil have adgang til momsfradrag for omkostningerne vedrørende udformning, projektering og gennemførelse af både det kommende og fremtidige ombygnings- og/eller renoveringsprojekter efter de almindelige regler for fradrag for byggeomkostninger i momslovens § 37 - 39, jf. også ordlyden af momsbekendtgørelsens § 50.

Idet det er påtænkt, at Spørger skal udleje det samlede bygningskompleks mod opkrævning af husleje inkl. moms, vil der være tale om en fuldt momspligtig aktivitet. Det fremgår af momslovens § 37, at indkøb af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens momspligtige aktivitet, giver adgang til fuldt momsfradrag.

Det er derfor Spørgers opfattelse, at Spørger har ret til fuldt momsfradrag for de omkostninger, der vedrører både byggeri, reparation og vedligehold af bygningskomplekset.

Der skal således svares “ja" på spørgsmål 2.

Spørgsmål 3

Det skal igen tydeliggøres, at Spørger er bekendt med, at den frivillige momsregistrering er et bevillingsspørgsmål, som der ikke kan opnås bindende svar på, og der spørges derfor ikke til opnåelse af den frivillige momsregistrering men til de deraf følgende konsekvenser. Baggrunden for spørgsmålet er derfor alene af hensyn til metoden for fastsættelse af markedsleje.

Det fremgår af Skattestyrelsens juridiske vejledning 2022-2, afsnit D.A.14.5.2, at det bl.a. er en betingelse for at opnå en tilladelse til frivillig registrering for erhvervsmæssig udlejning af fast ejendom, at huslejen er fastsat på markedsvilkår.

Der er i afsnittet ingen fortolkningsbidrag til, hvorledes det sikres, at huslejen er fastsat på markedsvilkår.

I en ældre afgørelse fra Landsskatteretten, j.nr. 09-03558, har Landsskatteretten bekræftet, at lejen kan fastsættes ud fra en nettoafkastbetragtning.

Det er dog Spørgers opfattelse, at en nettoafkastbetragtning ikke tager hensyn til prisudviklingen i markedet, men alene ser på investeringens størrelse og et ønsket afkast på baggrund heraf.

Spørger er naturligvis enig i, at investorer generelt ikke investerer i fast ejendom eller andre investeringer uden der ligger et forventet afkast som økonomisk incitament til at foretage investeringen. Imidlertid ses det ofte at en prisfastsættelse alene på baggrund af en nettoafkastbetragtning ikke afspejler den reelle markedsværdi, idet huslejen efter en nettoafkastbetragtning ikke tager højde for udsving i markedet som kan medføre at en investor kan blive nødt til at udleje erhvervskvadratmeter til en lavere pris, hvis investoren ikke ønsker at lejemålet står tomt.

Det er derfor Spørgers opfattelse, at det vil være mere korrekt at opgøre huslejen fastsat på markedsvilkår som en husleje, der afspejler den aktuelle markedspris på sammenlignelige lejemål i samme område. 

Typisk kan man ved udlejning af erhvervsejendomme kigge på, hvad lejeniveauet i området af erhvervskvadratmeter på samme størrelse og af samme kvalitet udlejes til og anvende disse priser som sammenligningsgrundlag for fastsættelsen af en husleje, der afspejler markedsværdien.

I relation til særlige bygninger, såsom museer, vil det dog være særdeles vanskeligt at finde sammenlignelige kvadratmeter til udlejning. Ejendomme, som er opført specielt til museumsformål, kan typisk ikke sammenlignes med ejendomme, der er opført til andre formål.

Museumsbygninger er typisk underlagt en række restriktioner i lokalplanen, fx at bygningen kun må anvendes til kulturelle formål, ligesom det kun vanskeligt eller slet ikke er muligt at finde øvrige anvendelsesmuligheder for ejendommen, qua den særlige indretning af lokalerne. Derudover vanskeliggør bygningsarealets størrelse i sig selv typisk, at det kan være endog meget svært at finde andre lejere til lokalerne.

For at kunne fastlægge en markedsleje, der tager højde for de helt særlige forhold, der gør sig gældende for sådanne museumsbygninger, er det derfor Spørgers opfattelse, at i mangel på et sammenligningsgrundlag for kvadratmeterprisen, så vil det være mest retvisende for fastsættelsen af en markedsleje at indhente 2 - 3 uvildige og uafhængige ejendomsmægleres objektive vurdering og fastsætte huslejen ud fra et gennemsnit af disse.

Det er således Spørgers opfattelse, at spørgsmål 3 skal besvares "ja".

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at spørger er en afgiftspligtig person omfattet af momslovens § 3.

Begrundelse

Spørger er et partnerselskab, som påtænker at drive virksomhed med udlejning af fast ejendom. Spørger vil derfor blive tilført bygningsmassen, der rummer et museum, hvorefter Spørger agter at leje denne mod vederlag til museet.

Det følger af momslovens § 3, at afgiftspligtige personer, er både juridiske eller fysiske personer, som driver økonomisk virksomhed.

Ved en afgiftspligtig person forstås enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed, se hertil momssystemdirektivet, artikel 9, stk. 1, 1. afsnit.

Ved økonomisk virksomhed forstås alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder, herunder minedrift og landbrug, samt virksomhed inden for liberale og dermed sidestillede erhverv.

Afgørelsen af, om der i det enkelte tilfælde er tale om økonomisk virksomhed, beror på en konkret vurdering af, om formålet med den pågældende virksomhed er at "tilvejebringe indtægter af en vis varig karakter". Ved denne vurdering skal samtlige konkrete omstændigheder tages i betragtning, herunder arten af de goder, som udnyttes, kundekredsens omfang og indtægternes størrelse, jf. f.eks. EU-dommen C-230/94, Renate Enkler, præmis 24 og 26-30.

Det er Skattestyrelsens vurdering, at Spørger skal anses for en afgiftspligtig person, når Spørger udlejer ejendommen til museet mod vederlag, idet Spørger herved må anses for at udnytte ejendommen med henblik på at opnå indtægter af en vis varig karakter.

Udlejningen omfattes derfor af momsloven og er i udgangspunktet momspligtig, jf. momslovens § 4, stk. 1.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at Spørger - forudsat at Spørger opnår en frivillig registrering for erhvervsmæssig udlejning af fast ejendom på hele bygningskomplekset, jf. momslovens § 51 - kan fratrække momsen på indkøb af varer og ydelser til brug for den planlagte ombygning/renovering af bygningskomplekset, jf. momslovens § 37 og momsbekendtgørelsens § 50.

Begrundelse

Spørger påtænker at udleje en fast ejendom til et museum mod vederlag. Spørger skal i denne forbindelse afholde en række omkostninger til en renovering af bygningerne.

Spørger har oplyst, at omkostningerne omfatter udgifter til rådgivning i forbindelse med renoveringen, indkøb af byggematerialer, håndværkere/entreprenører, byggeydelser, samt øvrige varer og ydelser, som alene vedrører den faste ejendom.

Det lægges til grund for besvarelsen, at den samlede bygningsmasse anvendes af Spørger til udlejning til museet.

I henhold til momslovens § 37, stk. 1, har Spørger ret til at fradrage momsen af omkostninger, der udelukkende anvendes til brug for Spørgers leverancer, som ikke er fritaget for moms efter § 13.

Udlejning og bortforpagtning af fast ejendom er imidlertid omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, og Spørger har derfor som udgangspunkt ikke ret til momsfradrag af omkostningerne, jf. momslovens § 37, stk. 1.

Spørger ønsker dog lagt til grund for besvarelsen, at Spørger opnår tilladelse til frivillig registrering af erhvervsmæssig udlejning, jf. momslovens § 51, stk. 1, og Spørgers udlejning bliver i denne situation alligevel momspligtig.

Ifølge EU-Domstolens faste retspraksis er en direkte og umiddelbar tilknytning mellem en bestemt indgående transaktion og én eller flere udgående transaktioner, der giver ret til fradrag, principielt nødvendig, for at en afgiftspligtig person har ret til at fratrække den betalte indgående moms, og for at omfanget af denne ret kan fastlægges, jf. eksempelvis præmis 57 i EU-Domstolens dom i sag C‑29/08, AB SKF.

Spørgsmålet om fradragsret afgøres på grundlag af de udgående transaktioner, som de indgående transaktioner har været anvendt til. Der er således fradragsret i tilfælde af, at den indgående momspligtige transaktion har en direkte og umiddelbar tilknytning til en eller flere udgående transaktioner, der giver ret til fradrag, jf. præmis 60 i EU-Domstolens dom i sag C‑29/08, AB SKF.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at når Spørger afholder de omhandlede omkostninger til renoveringen af bygningerne, som i det hele påtænkes udlejet på baggrund af frivillig registrering, jf. momslovens § 51, så består der en direkte og umiddelbar forbindelse med omkostningerne og en udgående momspligtig transaktion.

Spørger er på den baggrund berettiget til at fradrage momsen af omkostningerne, jf. momslovens § 37, stk. 1.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Ja".

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at et gennemsnit af 2 - 3 uafhængige ejendomsmægleres vurdering af markedslejen på ejendommen kan anvendes til dokumentation for, at huslejen er fastsat ud fra markedsmæssige vilkår.

Begrundelse

Spørger påtænker at udleje en fast ejendom til et museum mod vederlag. Spørger ønsker i denne forbindelse bekræftet, at en fastsættelse af lejen på baggrund af et gennemsnit af 2 - 3 uafhængige ejendomsmægleres vurdering af markedslejen på ejendommen vil være udtryk for "erhvervsmæssig udlejning" som omhandlet i momslovens § 51.

Skattestyrelsen bemærker, at der i henhold til skatteforvaltningslovens § 21, stk. 3, 2. pkt., ikke kan gives bindende svar på spørgsmål om bevillinger eller dispensationer vedrørende påtænkte dispositioner.

Tilladelse til frivillig registrering efter momslovens § 51 er en bevilling givet af Skattestyrelsen som omhandlet i skatteforvaltningslovens § 21, stk. 3, 2. pkt.

En af betingelserne for at opnå en sådan frivillig registrering er, at udlejningen skal være erhvervsmæssig, og Skattestyrelsen bemærker, at dette begreb ikke findes i andre bestemmelser i momsloven.

Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at formålet med det stillede spørgsmål alene er er at få bekræftet, at én af betingelserne for opnåelse af frivillig momsregistrering efter momslovens § 51 er opfyldt.

Uanset denne betingelse alene er én af flere betingelser i momslovens § 51, så anser Skattestyrelsen spørgsmålet for at være en integreret del af forudsætningen for at opnå en frivillig momsregistrering, og det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at spørgsmålet alene vedrører en bevilling og derfor skal afvises, jf. skatteforvaltningslovens § 21, stk. 3, 2. pkt.

Skattestyrelsen skal herved endvidere henvise til SKM2012.116.SR, hvor Skatterådet ligeledes afviste at give bindende svar til en kommune på, hvorvidt udlejning af bygninger indrettet til museumsdrift til et museum udgjorde erhvervsmæssig udlejning i medfør af momslovens § 51.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "Afvises".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Momslovens § 3, stk. 1, har følgende ordlyd:

"Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed."

Bestemmelsen implementerer momssystemdirektivets artikel 9, stk. 1, som har følgende ordlyd:

"Ved »afgiftspligtig person« forstås enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed.

Ved »økonomisk virksomhed« forstås alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder, herunder minedrift og landbrug, samt virksomhed inden for liberale og dermed sidestillede erhverv. Ved økonomisk virksomhed forstås navnlig udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter."

Praksis

C-230/94, Renate Enkler

Udlejning af et materielt gode er en udnyttelse af godet, der skal anses for »økonomisk virksomhed«, som omhandlet i momsdirektivet, når udlejningen iværksættes med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter. Ved afgørelsen af, om udlejning af et materielt gode som en campingbil foretages med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter, som omhandlet i momsdirektivet, påhviler det den nationale ret at vurdere samtlige konkrete omstændigheder.

Spørgsmål 2

Lovgrundlag

Af momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, fremgår følgende:

"Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

…..

Nr. 8 Udlejning og bortforpagtning af fast ejendom, herunder levering af gas, vand, elektricitet og varme som led i udlejningen eller bortforpagtningen. Fritagelsen omfatter dog ikke udlejning af værelser i hoteller og lign., udlejning af værelser i virksomheder, der udlejer for kortere tidsrum end 1 måned, udlejning af camping-, parkerings- og reklameplads, samt udlejning af opbevaringsbokse."

Af momslovens § 37, stk. 1, fremgår følgende:

"Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6."

Af momslovens § 51, stk. 1, fremgår følgende:

"Told- og skatteforvaltningen kan give tilladelse til frivillig registrering af erhvervsmæssig udlejning, herunder bortforpagtning, af fast ejendom eller dele heraf. Kun lokaler, der udlejes eller forsøges udlejet, omfattes af den frivillige registrering. Den frivillige registrering kan ikke omfatte udlejning til boligformål. Der kan tilsvarende gives tilladelse til frivillig registrering af køb og til- og ombygning af fast ejendom, som er fritaget for afgift, jf. § 13, stk. 1, nr. 9, med henblik på salg til en registreret virksomhed."

Af momsbekendtgørelsens § 50 fremgår følgende:

"Er der givet tilladelse til frivillig registrering for udlejning af fast ejendom, kan udlejeren til den indgående afgift medregne afgiften af indkøb, der vedrører opførelse, ombygning, modernisering, reparation, vedligeholdelse, drift og administration af den faste ejendom efter momslovens almindelige regler.

Stk. 2. Ved påbegyndelsen af et byggeri, der er bestemt til udlejning, er det en betingelse for at kunne anvende fradragsretten under opførelsen m.v., at Skatteforvaltningen godkender en af udlejeren (bygherren) afgivet erklæring om, i hvilket omfang ejendommens lejemål forventes omfattet af registreringen.

Stk. 3. Senest 6 måneder efter, at byggeriet er klar til ibrugtagning, skal der på grundlag af en redegørelse for byggeriets anvendelse foretages en eventuel berigtigelse af det afgiftsbeløb, som udlejeren har medregnet til den indgående afgift under opførelsen m.v."

Praksis

C‑29/08, AB SKF

Der er ret til fradrag for indgående moms erlagt af ydelser leveret til brug for en overdragelse af aktier, hvis der er en direkte og umiddelbar tilknytning mellem de udgifter, der er forbundet med indgående ydelser, og hele den afgiftspligtiges økonomiske virksomhed. Det tilkommer den forelæggende ret under hensyntagen til alle de omstændigheder, hvorunder de pågældende transaktioner gennemføres i hovedsagen, at afgøre, om de afholdte udgifter kan medregnes i prisen på de solgte aktier, eller om de udelukkende er en del af omkostningselementerne i prisen for de transaktioner, der indgår i den afgiftspligtiges økonomiske virksomhed.

Spørgsmål 3

Lovgrundlag

Af momslovens § 51, stk. 1, fremgår følgende:

"Told- og skatteforvaltningen kan give tilladelse til frivillig registrering af erhvervsmæssig udlejning, herunder bortforpagtning, af fast ejendom eller dele heraf. Kun lokaler, der udlejes eller forsøges udlejet, omfattes af den frivillige registrering. Den frivillige registrering kan ikke omfatte udlejning til boligformål. Der kan tilsvarende gives tilladelse til frivillig registrering af køb og til- og ombygning af fast ejendom, som er fritaget for afgift, jf. § 13, stk. 1, nr. 9, med henblik på salg til en registreret virksomhed."

Af skatteforvaltningslovens § 21, stk. 3, fremgår følgende:

"Bindende svar gives ikke på spørgsmål om den skattemæssige virkning af toldlovgivningen. Bindende svar gives heller ikke på spørgsmål om bevillinger eller dispensationer vedrørende påtænkte dispositioner."

Praksis

SKM2012.116.SR

Skatterådet kan bekræfte, at en kommune ved udlejning af bygninger til en bygningsfond vil være at anse som en afgiftspligtig person. Det samme gælder for bygningsfonden ved videreudlejning til et museum. Udlejning af bygninger til museumsdrift kan være erhvervsmæssig udlejning. Skatterådet afviser at besvare, hvorvidt der kan gives tilladelse til frivillig registrering for erhvervsmæssig udlejning efter momslovens § 51, idet Skatterådet ikke har kompetence til at afgive bindende svar vedrørende bevillingsmæssige spørgsmål. Men idet omfang Kommunen hhv. bygningsfonden opnår tilladelse til frivillig registrering, kan Skatterådet bekræfte, at der er fradrag for moms på udgifter til opførelse af bygninger samt drift og vedligeholdelse heraf.