| Klagepunkt | Skattestyrelsens
afgørelse | Klagerens opfattelse | Landsskatterettens
afgørelse |
| Bortseelse fra underskud i medfør af ligningslovens § 33H | 778.279 kr. | 778.279 kr. | Stadfæstelse |
| Som en del heraf: Anden kapitalindkomst i virksomhed | -59.956 kr. | 0 kr. | Ændres til 0 kr. |
| Hævning af opsparet overskud i medfør af virksomhedsskattelovens § 13 | 352.264 kr. | 0 kr. | Ændres til 0 kr. |
Faktiske oplysninger
Klageren [A] driver virksomheder i Danmark og Sverige. Klageren har for indkomståret 2014 selvangivet et resultat på -778.279 kr. for den danske virksomhed og et resultat på 426.015 kr. for den svenske virksomhed. Samlet udgør det negative virksomhedsresultat -352.264 kr.
Klageren anvender virksomhedsordningen. På klagerens årsopgørelse nr. 2 for indkomståret 2014 er det negative virksomhedsresultat udlignet med hævet opsparet overskud på 352.264 kr., og herefter udgør resultat af virksomhed 0 kr. Den danske skat vedrørende virksomhedsresultaterne er derfor 0 kr.
Talopstilling til illustration heraf:
Resultat fra virksomhed i Danmark -778.279 kr.
Resultat fra virksomhed i Sverige 426.015 kr.
Samlet resultat -352.264 kr.
Hævet opsparet overskud 352.264 kr.
Resultat af virksomhed herefter 0 kr.
Klageren har betalt skat vedrørende den svenske virksomhed til Sverige med 102.588 kr. Der er ikke lempet for den betalte udenlandske skat, idet der ikke er dansk skat som følge af det samlede negative virksomhedsresultat.
Klagerens repræsentant anmodede derfor om genoptagelse af klagerens skatteansættelse for indkomståret 2014, idet der ønskedes bortseelse fra underskud i medfør af reglerne i ligningslovens § 33 H.
Skattestyrelsen imødekom anmodningen. Der blev bortset fra det fulde underskud af den danske virksomhed. Der skete ikke en ændring af hævet opsparet overskud.
Dette ville umiddelbart medføre følgende talmæssige opgørelse:
Resultat fra virksomhed i Danmark -778.279 kr.
Resultat fra virksomhed i Sverige 426.015 kr.
Samlet resultat -352.264 kr.
Bortseelse fra dansk underskud 778.279 kr.
426.015 kr.
Hævet opsparet overskud 352.264 kr.
Resultat af virksomhed herefter 778.279 kr.
Af klagerens årsopgørelse nr. 3 for indkomståret 2014 fremgår dog, at anden kapitalindkomst i virksomhed ikke er ændret til 0 kr. Derimod udgør anden kapitalindkomst i virksomhed -59.956 kr. Årsopgørelsen udviser dermed kun 718.323 kr. som resultat af virksomhed mod det efter Skattestyrelsens opfattelse korrekte beløb 778.279 kr.
Klagerens repræsentants principale påstand er, at der skal ske bortseelse fra hele det danske underskud på 778.279 kr. uden samtidig tvangshævning af opsparet overskud. Hævet opsparet overskud skal derfor ændres fra 352.264 kr. til 0 kr. Det vil medføre et samlet resultat af virksomhed på 426.015 kr. Dette vil samtidig medføre, at anden kapitalindkomst i virksomhed skal ændres til 0 kr.
Talopstilling til illustration af den principale påstand:
Resultat fra virksomhed i Danmark -778.279 kr.
Resultat fra virksomhed i Sverige 426.015 kr.
Samlet resultat -352.264 kr.
Bortseelse fra dansk underskud 778.279 kr.
426.015 kr.
Hævet opsparet overskud 0 kr.
Resultat af virksomhed herefter 426.015 kr.
Klagerens repræsentants subsidiære påstand er, at der kun skal ske bortseelse fra en del af det danske underskud, svarende til et beløb på 426.015 kr. Opsparet overskud skal stadig hæves, og samlet resultat af virksomhed vil herefter udgøre 426.015 kr.
Talopstilling til illustration af den subsidiære påstand:
Resultat fra virksomhed i Danmark -778.279 kr.
Resultat fra virksomhed i Sverige 426.015 kr.
Samlet resultat -352.264 kr.
Bortseelse fra dansk underskud - delvist 426.015 kr.
73.751 kr.
Hævet opsparet overskud 352.264 kr.
Resultat af virksomhed herefter 426.015 kr.
Begge påstande vil resultere i et virksomhedsresultat på 426.015 kr. Dette vil muliggøre lempelse for den betalte svenske skat på 102.588 kr.
Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har behandlet klagerens anmodning om genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2014. Skattestyrelsen har godkendt, at klageren kan bortse fra underskud i medfør af ligningslovens § 33 H, idet klageren derved kan få lempelse for betalt skat i udlandet. Skattestyrelsen har samtidig ladet hævet opsparet overskud til udligning af det oprindeligt selvangivne samlede underskud i virksomhedsordningen være uændret.
Skattestyrelsen har sendt følgende afgørelse til klageren:
"Vi har ændret din skat
Skattestyrelsen har ændret grundlaget for din skat, jf. ligningsloven § 33H, for 2014 sådan:
Underskud af dansk virksomhed ændres med 264.217 kr.
Renteindtægter i dansk virksomhed ændres med -148 kr.
Renteudgifter i virksomhed nedsættes med 484.232 kr.
Anden kapitalindkomst i dansk virksomhed nedsættes med -29.978 kr.
I henhold til ligningsloven § 33H kan en person, der har valgt beskatning efter reglerne i virksomhedsordningen, se bort fra underskud her i landet eller en fremmed stat.
Der skal ses bort fra så stor en del af det samlede underskud, at den skattepligtige indkomst svarer til den samlede positive indkomst fra udlandet.
Overskud af den udenlandske virksomhed er oplyst til at have udgjort kr. 519.829
Renteudgifterne i den udenlandske virksomhed er oplyst til kr. - 93.814
Resultatet af den udenlandske virksomhed udgør således kr. 426.015
Ligningsloven § 33H vedrører ikke de øvrige bestemmelser omkring hævning af opsparet overskud mv. i virksomhedsordningen.
Det er ikke usædvanligt, at et overskud fra én virksomhed i ét land " spiser" og udligner underskud fra en anden virksomhed i et andet land eller Danmark. Hvis situationen havde været, at skatteyder ikke havde haft anden personlig indkomst, men alene havde haft underskud i dansk virksomhed og et tilsvarende overskud i udenlandsk virksomhed, ville den samlede indkomst udgøre DKK 0. Der ville derfor ikke have været mulighed for dobbeltbeskatningslempelse for den i udlandet betalte skat, selv om den udenlandske indkomst reelt forhindrede fremførsel af det danske underskud. Et efterfølgende tilsvarende overskud i den danske virksomhed ville blive beskattet uden mulighed for at fremføre underskuddet fra det foregående år.
Denne problemstilling blev der i et vist omfang taget hånd om ved lov nr. 487 af 12. juni 1996. I ligningsloven blev der indsat en ny bestemmelse, § 33 H. Efter denne bestemmelse kan et selskab eller en fond mv. og personer, der anvender virksomhedsordningen, vælge at se bort fra underskud ved virksomhed her i landet eller i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland (samlet betegnet som udlandet).
Bestemmelsen er indsat netop for at give mulighed for at udnytte creditlempelsen for den i udlandet betalte skat. For personer er bestemmelsen begrænset til skatteydere, der har til valgt virksomheds ordningen. Ligningslovens § 33 H kan ikke bruges af skatteydere, der har valgt kapitalafkastordningen eller personskattelovens almindelige regler.
Ligningslovens § 33 H er således et lovhjemlet eksempel på, at tilvalg af virksomhedsordningen har betydning i forhold til creditlempelse for udenlandsk betalt skat.
Der kan ses bort fra så stor en del af de samlede underskud, at den skattepligtige indkomst svarer til de samlede positive indkomster fra udlandet. Det beløb, der ses bort fra, overføres i stedet til senere indkomstår.
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at anvendelse af reglerne i virksomhedsskatteordningen om beskatning ved hævning af opsparet overskud mv. er et separat forhold, der ikke har betydning i relation til anvendelsen af reglerne i ligningslovens § 33H.
Selvom virksomhedsordningen har til hovedformål at sikre fuld fradragsværdi for finansielle udgifter, forfølger ordningen også andre mål med henblik på at opnå, at det så vidt muligt er skattemæssigt neutralt at drive selvstændig erhvervsvirksomhed.
Da selvstændigt erhvervsdrivendes indtægter typisk vil udvise et langt mere svingende forløb end lønmodtageres, er virksomhedsordningen opbygget således, at den selvstændigt erhvervsdrivende kan udjævne virkningerne af sådanne svingninger. Det sker ved, at en del af overskuddet kan blive stående i virksomheden til en foreløbig beskatning svarende til selskabsskatten, idet man så i år med svigtende indtægter kan vælge at hæve overskuddet helt eller delvis til beskatning som arbejdsmarkedsbidragspligtig personlig indkomst med fradrag af den allerede betalte virksomhedsskat.
Skattemæssigt er der således tale om, at overskud af erhvervsvirksomhed, hvad enten denne drives personligt eller i selskabsform, beskattes ens, så længe dette bliver indestående i virksomheden.
Hvis virksomheden var drevet i selskabsform ville udlodning af udbytte resultere i beskatning hos aktionærerne med 27 pct./42 pct. i det pågældende år.
Hvis virksomheden drives i personligt regi, og personen hæver opsparet overskud, sker der en samlet sammenlignelig beskatning, idet hævningen er arbejdsmarkedsbidragspligtig personlig indkomst, og derved at den foreløbige virksomhedsskat godskrives personen og den beregnede skat i det indkomstår, hvor beløbet hæves.
Ligesom en aktionærs udbyttebeskatning ved udlodning fra et selskab ikke har betydning i relation til bestemmelsen i ligningslovens § 33 H, hvorefter underskud kan gemmes, så har hævning af tidligere års opsparede overskud i virksomhedsskatteordningen efter Skattestyrelsens opfattelse heller ikke betydning i relation til anvendelsen af reglerne i ligningslovens § 33 H."
Skattestyrelsen har som udtalelse til klagen anført, at de ikke har bemærkninger.
Skattestyrelsen har efter modtagelse af Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse anført følgende i udtalelse af 17. juli 2023:
"I klagesagen har Skatteankestyrelsen i brev fra 3. juli 2023 bedt Skattestyrelsen om en udtalelse til sagen, der skal afgøres af Landsskatteretten.
Følgende er indstillet:
| Klagepunkt | SKATs afgørelse | Klagers opfattelse | Skatteanke-
styrelsens forslag til afgørelse | Skattestyrelsens udtalelse |
| Indkomståret
2014 | |
| Resultat fra
udlandet, der
skal indgå i virksomheds-
ordningen | 426.015 kr. | 426.015 kr. | 426.015 kr. | 426.015 kr. |
| Hævet opsparet overskud | 352.264 kr. | 0 kr. | 0 kr. | 0 kr. |
Faktiske oplysninger
Klageren drev i indkomståret 2014 virksomhed i både Danmark og Sverige. Virksomhederne indgår i virksomhedsskatteordningen.
I indkomståret 2014 gav den danske virksomhed underskud og den svenske virksomhed gav overskud. Klageren har som følge heraf valgt at bruge reglen om bortseelse af underskud, for at opnå lempelse af den skat der er betalt i Sverige, jfr. ligningslovens § 33 h.
Skattestyrelsen har accepteret at der skal ses bort fra hele underskuddet i Danmark efter ligningslovens § 33 h, men har anset opsparet overskud i virksomhedsskatteordningen for hævet efter reglen i virksomhedsskattelovens § 13.
Skattestyrelsens begrundelse
Af ligningslovens § 33 h fremgår at:
"Ved opgørelse af den skattepligtige indkomst kan et selskab eller en fond mv., der er skattepligtig efter selskabsskattelovens § 1 eller fondsbeskatningslovens § 1, vælge at se bort fra underskud ved virksomhed her i landet eller i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland, herunder underskud, der er overført fra tidligere indkomstår. Der ses bort fra så stor en del af de samlede underskud, at den skattepligtige indkomst svarer til de samlede positive indkomster fra fremmede stater, Færøerne og Grønland, der er omfattet af dobbeltbeskatningslempelse efter § 33 eller en tilsvarende bestemmelse i en dobbeltbeskatningsoverenskomst. Det beløb, der ses bort fra, overføres i stedet til senere indkomstår efter reglerne i selskabsskattelovens § 12. Hvis der ses bort fra et mindre beløb end de samlede underskud, fordeles beløbet forholdsmæssigt på de enkelte underskudsgivende kilder. Sambeskattede selskaber, jf. selskabsskattelovens § 31 og § 31 A, anses for en samlet enhed ved anvendelse af 1.-4. pkt.
Stk. 2.For en person, der er skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, finder reglerne i stk. 1 tilsvarende anvendelse på underskud, der indgår i virksomhedsordningen."
Reglen er indsat for at sikre lempelser for skat betalt i udlandet, selvom der er underskud i Danmark eller fremmed stat. Ligningslovens § 33 h er lex specialis, hvorfor den har forrang i henhold til andre bestemmelser.
Skattestyrelsen finder efter en ordlydsfortolkning af "Der ses bort fra så stor en del af de samlede underskud, at den skattepligtige indkomst svarer til de samlede positive indkomster fra fremmede stater", at der skal ses bort fra hele underskuddet i de indkomstår, hvor skatteyderen har valgt at anvende reglerne i ligningslovens § 33 h. Skattestyrelsen bemærker, at hvis man ikke ser bort fra hele underskuddet, kan man risikere, at der ikke gives fuld lempelse for de skatter der er betalt i udlandet.
Eftersom ligningslovens § 33 h har forrang for virksomhedsskattelovens § 13, anses årets underskud at udgøre 0 kr. Der er således ikke et underskud i indkomståret, der kan modregnes i det opsparede overskud i virksomhedsskatteordningen efter reglerne i virksomhedsskattelovens § 13.
Skattestyrelsen tiltræder Skatteankestyrelsens indstilling og talmæssige opgørelse."
Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har fremsat principal påstand om, at der som sket skal ske bortseelse fra underskud med 778.279 kr., men at hævet opsparet overskud i virksomhedsordningen skal ændres fra det nuværende 352.264 kr. til 0 kr. Denne påstand inkluderer, at anden kapitalindkomst i virksomhed ændres til 0 kr. som en del af bortseelsen fra hele det danske resultat. Subsidiært skal der ske bortseelse fra underskud med 426.015 kr. uden ændring af hævet opsparet overskud i virksomhedsordningen.
Til støtte herfor har repræsentanten anført følgende i klagen:
"Sagen omhandler ændring af skatteansættelsen for indkomståret 2014 vedrørende ligningslovens § 33 H.
[…] Landboforening har pr. 26. april 2018 anmodet om ændring af skatteansættelsen for indkomståret 2014 for A, bilag 2. Der blev anmodet om ændring i henhold til Ligningslovens § 33 H om bortseelse fra underskud ved virksomhed her i landet, når der er overskud fra virksomhed i udlandet og virksomhedsordningen anvendes.
Skattestyrelsen har ved afgørelse af 6. juni 2019 ændret skatteansættelsen således, at der bortses fra hele underskuddet fra den danske virksomhed.
Sagens fakta
A driver virksomheder i Danmark og i Sverige. Resultat af den svenske virksomhed bliver selvangivet i Sverige og der betales skat i Sverige af den svenske indkomst. Den svenske virksomhedsindkomst medtages ligeledes på den danske selvangivelse sammen med den svenske betalte skat.
I indkomståret 2014 kan resultat af den svenske virksomhed i henhold til årsopgørelse nr. 2, bilag 3 opgøres således:
| Overskud af udenlandsk virksomhed | 519.829 |
| Nettorenter, udenlandsk virksomhed | -93.814 |
| Nettoindkomst, udenlandsk virksomhed | 426.015 |
Resultat af den danske virksomhed kan i henhold til årsopgørelse nr. 2 opgøres således:
| Underskud virksomhed | -264.217 |
| Renteindtægter i virksomhed | 148 |
| Renteudgifter i virksomhed | -484.232 |
| Anden kapitalindkomst i virksomhed | -29.978 |
| Underskud | -778.279 |
Retligt grundlag
Bestemmelsen om bortseelse fra underskud i ligningslovens § 33 H har følgende ordlyd:
"Ved opgørelse af den skattepligtige indkomst kan et selskab eller en fond mv., der er skattepligtig efter selskabsskattelovens § 1 eller fondsbeskatningslovens § 1, vælge at se bort fra underskud ved virksomhed her i landet eller i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland, herunder underskud, der er overført fra tidligere indkomstår. Der ses bort fra så stor en del af de samlede underskud, at den skattepligtige indkomst svarer til de samlede positive indkomster fra fremmede stater, Færøerne og Grønland, der er omfattet af dobbeltbeskatningslempelse efter § 33 eller en tilsvarende bestemmelse i en dobbeltbeskatningsoverenskomst. Det beløb, der ses bort fra, overføres i stedet til senere indkomstår efter reglerne i selskabsskattelovens § 12. Hvis der ses bort fra et mindre beløb end de samlede underskud, fordeles beløbet forholdsmæssigt på de enkelte underskudsgivende kilder. Sambeskattede selskaber, jf. selskabsskattelovens § 31 og § 31 A, anses for en samlet enhed ved anvendelse af 1.-4. pkt.
Stk. 2. For en person, der er skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, finder reglerne i stk. 1 tilsvarende anvendelse på underskud, der indgår i virksomhedsordningen".
Det fremgår således af lovteksten, at det er en betingelse for at bortse fra underskud, at virksomhedsordningen anvendes, og det fremgår, at der kan ses bort fra så stor en del af de samlede underskud, at den samlede skattepligtige indkomst svarer til de samlede positive indkomster fra udenlandske virksomheder. Det fremgår ikke, at der skal ses bort fra hele underskuddet som hævdet af Skattestyrelsen.
I henhold til cirkulære nr. 82 af 29. maj 1997 pkt. 5.4.2. kan der kun "bortses fra en så stor del af underskuddet, at den skattepligtige indkomst svarer til de samlede positive indkomster fra fremmede stater..."
Primær påstand
Som følge af, at der er selvangivet underskud fra virksomhed samlet set, er der i forbindelse med selvangivelse af indkomsten for 2014 sket tvangshævning af opsparet overskud inkl. virksomhedsskat med 352.264 kr. jf virksomhedsskattelovens § 13, der har følgende ordlyd:
"Underskud i virksomhedsordningen modregnes i eventuelt opsparet overskud, der med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat medregnes ved opgørelsen af virksomhedsindkomsten. Indestående på konto for opsparet overskud reduceres med et beløb svarende til underskuddet med fradrag af den virksomhedsskat, der er tillagt efter 1. pkt. Den hertil svarende virksomhedsskat fradrages i den skattepligtiges slutskat m.v., udbetales kontant efter reglen i § 10, stk. 3, eller overføres eller fremføres efter reglen i § 10, stk. 4."
Skattestyrelsen har afgjort, at der skal bortses fra hele underskuddet, idet der ikke tages hensyn til, at der er overført opsparet overskud som følge af tvangshævning. Hvis der skal bortses fra hele det opsparede overskud, skal der ikke ske tvangshævning af opsparet overskud, da indkomsten herefter ikke er negativ.
Subsidiær påstand
Hvis Landsskatteretten ikke er enig i, at der skal ske tilbageførsel af opsparet overskud som følge af, at der bortses fra hele underskuddet i den danske indkomst, er det vores subsidiære påstand, at der skal ses bort fra dansk underskud med 426.015 kr., så virksomhedsindkomsten kommer til at svare til den samlede positive indkomst fra Sverige, som udgør 426.015 kr., jf. nedenstående beregning.
Opgørelse af den personlige indkomst fra virksomheden kan herefter opgøres således:
| Underskud virksomhed | -264.217 |
| Renteindtægter i virksomhed | 148 |
| Renteudgifter i virksomhed | -484.232 |
| Anden kapitalindkomst i virksomhed | -29.978 |
| Underskud | -778.279 |
| Hævet opsparet overskud | 352.264 |
| Underskud virksomhed der bortses fra og fremføres | -426.015 |
| Resultat virksomhed | 0 |
| Nettoindkomst, udenlandsk virksomhed til beskatning | 426.015 |
I henhold til Skattestyrelsens afgørelse og efterfølgende årsopgørelse bliver den personlige indkomst på 718.323 kr. Der bliver i Skattestyrelsens afgørelse således bortset for et større beløb end det der følger af ligningslovens § 33 H.
Skattestyrelsen hævder, at der ikke er hjemmel til at lade hævet opsparet overskud indgå ved beregningen af, hvor meget underskud, der skal bortses fra. Det er vores påstand, at Skattestyrelsen ikke har lovhjemmel til den fortolkning. Overført opsparet overskud på 352.264 kr. indgår ved skatteberegningen som personlig indkomst fra virksomhed.
Som følge af proportionalitetsprincippet, skal den mest lempelige fortolkning anvendes, når der ikke foreligger klar lovhjemmel. Skatterådet har i SKM2019.346.SR taget stilling til et spørgsmål om, hvorledes arvede aktiver skal indgå i en arvings eksisterende virksomhedsordning. Der var ikke hjemmel i lovgivningen til Skattestyrelsens fortolkning, og Skatterådet gik således imod Skattestyrelsens indstilling.
Landsskatteretten har ved SKM2012.524.LSR afgjort, at der ikke med ordlyden af dødsboskattelovens § 6 stk. 1 sammenholdt med formuleringen af dødsboskattelovens øvrige bestemmelser, herunder særligt dødsboskattelovens § 4, stk. 4 og § 6, stk. 3, var hjemmel til at medregne længstlevendes boslod ved opgørelsen af, om bundgrænsen i dødsboskattelovens § 6, stk. 1 er overskredet eller ikke.
Det følger således af praksis, at der skal være klar og entydig lovhjemmel til den fortolkning Skattestyrelsen anlægger. Da der ikke er klar og entydig lovhjemmel til at anlægge Skattestyrelsens fortolkning, bør Landsskatteretten nå frem til, at der skal bortses fra 426.015 kr., hvis der ikke skal ske tilbageførsel af opsparet overskud."
Repræsentanten understregede på mødet med Skatteankestyrelsen, at Skattestyrelsens afgørelse går imod ordlyden af ligningslovens § 33 H, og at der ikke er hjemmel til afgørelsen. Hverken lovforarbejderne eller cirkulæret viser den fremgangsmåde, som Skattestyrelsen har anvendt. Derimod anvendes ordlyden "at det kun er det overskud, der er fra udlandet, som kan komme ud til beskatning", og dermed skal der ikke ske beskatning af et højere beløb end det udenlandske overskud. Begge deres påstande medfører netop, at indkomsten fra virksomhederne ikke overstiger den svenske indkomst. Repræsentanten anførte endvidere, at Skattestyrelsens argument er forældet, idet det beskriver retstilstanden før indførelsen af ligningslovens § 33 H.
Repræsentanten gentog den primære og subsidiære påstand, idet repræsentanten samtidig erklærede sig enig i, at den primære påstand vil medføre korrektion af anden kapitalindkomst i virksomhed:
" Den primære påstand er, at skal der bortses fra hele underskuddet i Danmark, skal der ikke samtidig ske tvungen hævning af opsparet overskud. Den subsidiære påstand er, at hvis der skal ske tvangshævning af opsparet overskud, så skal der kun bortses fra underskuddet reduceret med tvangshævningen."
Klageren beskrev på mødet sine virksomheder. Der drives landbrug med meget naturfokus i Danmark og skovejendom i Sverige. I 2014 valgte klageren at skove et større areal, idet træerne var skovningsmodne og situationen gunstig.
Klageren har ikke haft bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse af 17. juli 2023.
Landsskatterettens afgørelse
Landsskatteretten skal tage stilling til samspillet mellem ligningslovens § 33 H og virksomhedsskattelovens § 13, herunder om der ved bortseelse fra underskud samtidig skal ske hævning af opsparet overskud som sket for klageren.
Retsgrundlaget
Underskud i virksomhedsordningen omfattes af virksomhedsskattelovens § 13, der har følgende ordlyd:
"Underskud i virksomhedsordningen modregnes i eventuelt opsparet overskud, der med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat medregnes ved opgørelsen af virksomhedsindkomsten. Indestående på konto for opsparet overskud reduceres med et beløb svarende til underskuddet med fradrag af den virksomhedsskat, der er tillagt efter 1. pkt. Den hertil svarende virksomhedsskat fradrages i den skattepligtiges slutskat m.v., udbetales kontant efter reglen i § 10, stk. 3, eller overføres eller fremføres efter reglen i § 10, stk. 4.
Stk. 2. Underskud, der ikke kan rummes i opsparet overskud, fradrages i positiv kapitalindkomst. Er den skattepligtige gift og samlevende med ægtefællen ved indkomstårets udløb, fradrages underskuddet med et beløb svarende til ægtefællernes samlede positive kapitalindkomst, uanset om den skattepligtiges kapitalindkomst herefter bliver negativ.
Stk. 3. Underskud, der ikke kan rummes i indkomst som nævnt i stk. 2, fradrages i den skattepligtiges personlige indkomst, uanset om denne herefter bliver negativ.
Stk. 4. Beløb, der modregnes i kapitalindkomst og personlig indkomst efter stk. 2 og 3, fradrages tillige i den skattepligtige indkomst. Dette gælder, uanset om den skattepligtige indkomst herefter bliver negativ.
(…)"
Lempelse for betalte udenlandske skatter sker i medfør af ligningslovens § 33, og når virksomhedsordningen anvendes, er det muligt at bortse fra underskud i medfør af ligningslovens § 33 H, som har følgende ordlyd:
"Ved opgørelse af den skattepligtige indkomst kan et selskab eller en fond mv., der er skattepligtig efter selskabsskattelovens § 1 eller fondsbeskatningslovens § 1, vælge at se bort fra underskud ved virksomhed her i landet eller i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland, herunder underskud, der er overført fra tidligere indkomstår. Der ses bort fra så stor en del af de samlede underskud, at den skattepligtige indkomst svarer til de samlede positive indkomster fra fremmede stater, Færøerne og Grønland, der er omfattet af dobbeltbeskatningslempelse efter § 33 eller en tilsvarende bestemmelse i en dobbeltbeskatningsoverenskomst. Det beløb, der ses bort fra, overføres i stedet til senere indkomstår efter reglerne i selskabsskattelovens § 12. Hvis der ses bort fra et mindre beløb end de samlede underskud, fordeles beløbet forholdsmæssigt på de enkelte underskudsgivende kilder. Sambeskattede selskaber, jf. selskabsskattelovens § 31 og § 31 A, anses for en samlet enhed ved anvendelse af 1.-4. pkt.
Stk. 2. For en person, der er skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, finder reglerne i stk. 1 tilsvarende anvendelse på underskud, der indgår i virksomhedsordningen."
Af cirkulære nr. 82 af 29. maj 1997 om International beskatning fremgår blandt andet følgende vedrørende ligningslovens § 33 H i cirkulærets punkt 5.4.2:
"(…)Der kan bortses fra en så stor del af underskuddet, at den skattepligtige indkomst svarer til de samlede positive indkomster fra fremmede stater, Færøerne eller Grønland, som er omfattet af ligningslovens § 33 eller en tilsvarende creditbestemmelse i en dobbeltbeskatningsaftale. For personer er det den skattepligtige indkomst, der indgår i virksomhedsordningen, der »kan bortses op til«.(…)"
Landsskatterettens bemærkninger
Klageren anvender virksomhedsordningen i medfør af virksomhedsskattelovens regler og omfattes derfor af bestemmelsen i virksomhedsskattelovens § 13 omkring underskud i virksomhedsordningen. Da anvendelse af denne bestemmelse medfører, at klageren ikke kan få lempelse for den betalte svenske skat, ønsker klageren samtidig at anvende ligningslovens § 33 H, som muliggør bortseelse fra underskud.
Ved opgørelsen af klagerens skattepligtige resultat af hans danske og udenlandske virksomhed er det afgørende, hvilken bestemmelse der først skal anvendes.
Landsskatteretten finder, at ligningslovens § 33 H skal finde anvendelse først. Dette fremgår af ordlyden i bestemmelsens stk. 2:
"For en person, der er skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, finder reglerne i stk. 1 tilsvarende anvendelse på underskud, der indgår i virksomhedsordningen."
Dette understøttes ligeledes af ordlyden i cirkulære nr. 82 af 29. maj 1997 om International beskatning pkt. 5.4.2.
Klagerens underskud, der indgår i virksomhedsordningen, er virksomhedernes samlede resultat, forinden de specifikke regler for virksomhedsordningen i virksomhedsskattelovens § 13 vedrørende underskud finder anvendelse.
Klagerens virksomhedsresultater skal herefter opgøres således:
Resultat fra virksomhed i Danmark -778.279 kr.
Resultat fra virksomhed i Sverige 426.015 kr.
Samlet resultat -352.264 kr.
Bortseelse fra underskud i Danmark jf. ligningslovens § 33 H 778.279 kr.
Resultat der skal indgå i virksomhedsordningen 426.015 kr.
Der skal derfor bortses fra det fulde underskud af virksomhed i Danmark på 778.279 kr. i medfør af ligningslovens § 33 H. Klagerens anden kapitalindkomst i virksomheden skal i overensstemmelse hermed ændres til 0 kr.
Samtidig skal klageren ikke anses for at have hævet opsparet overskud med 352.264 kr. Da bestemmelsen i ligningslovens § 33 H finder anvendelse før virksomhedsskattelovens § 13, er der herefter ikke noget underskud i virksomhedsordningen, som kan behandles efter virksomhedsskattelovens § 13.
Landsskatteretten træffer derfor afgørelse i overensstemmelse med klagerens principale påstand og korrigerer samtidig klagerens anden kapitalindkomst i virksomhed til 0 kr.