Indhold

Dette afsnit beskriver betydningen af arbejdsgiverens forhold i relation til LL § 33 A.

Arbejdsgiverens forhold

Den lønindkomst, der kan skattelempes efter LL § 33 A, skal være optjent ved ophold uden for riget. Udlandsopholdet skal være begrundet i arbejdsgiverens forhold, hvorfor der ikke kan opnås lempelse, når lønmodtageren af egen drift og uafhængigt af arbejdsgiveren vælger at bosætte sig i udlandet, uden at det pågældende land har sammenhæng med arbejdsgiverens forhold.

Dette fremgår af Østre Landsrets dom af 6. december 2022 (SKM2023.18.ØLR), som vedrører anvendelsesområdet for LL § 33 A. Personer kan ifølge dommen ikke anvende ligningslovens § 33 A, såfremt udlandsopholdet ikke har sammenhæng med arbejdsgiverens forhold. Lønindkomsten skal være knyttet til arbejdet i det pågældende udland.

Landsretten udtalte, at tilfælde, hvor en dansk lønmodtager, som har bevaret sin fulde skattepligt til Danmark, af egen drift og uafhængigt af arbejdsgiveren vælger at bosætte sig i udlandet, uden at det pågældende land har sammenhæng med arbejdsgiverens forhold, falder uden for LL § 33 A.

►Dommen er udtryk for en generel stillingtagen til anvendelsesområdet for LL § 33 A, hvorfor dommen ikke begrænser sig til alene at omhandle piloter.

Præciseringen gælder således for andre privat ansatte samt offentligt ansatte. Se SKM2023.286.SR omtalt nedenfor. Det bemærkes i den forbindelse, at der gælder særlige regler for offentligt ansatte, jf. LL § 33 A, stk. 2.

Ferie eller lignende afholdt i udlandet, kan fortsat medregnes i 6-måneders perioden, når personen i øvrigt opfylder betingelserne for at anvende LL § 33 A, se afsnit C.F.4.2.2.3. Se også SKM2023.433.SR, omtalt nedenfor.

Eksempel - Private årsager

En person skal opholde sig i udlandet i ca. 1 år. Fuld skattepligt til Danmark er bevaret. Der foreligger en aftale med arbejdsgiveren om, at personen kan arbejde online fra udlandet. Personen opholder sig ikke i Danmark i mere end 42 dage inden for enhver 6-måneders periode, og når personen opholder sig i Danmark, er det alene for at afholde ferie. 

Årsagen til udlandsopholdet er, at personen af private årsager har ønsket at rejse rundt i forskellige lande, bl.a. Thailand, Vietnam, Malaysia og Singapore i ca. 1 år. Det er aftalt med arbejdsgiveren, at personen under udlandsopholdet udfører diverse online opgaver for arbejdsgiveren, samme opgaver som personen udførte før rundrejsen.

Personens ophold i udlandet skyldes ikke en ansættelse i udlandet, men er derimod uafhængigt af arbejdsgiveren, ligesom de pågældende lande, hvor personen tager ophold, ikke har nogen form for sammenhæng med arbejdsgiverens forhold. Personen har således selv valgt at være på rejse i de forskellige lande og bo der midlertidigt, og arbejdet for den danske arbejdsgiver relaterer sig reelt ikke til disse lande.

Når udlandsopholdet ikke er begrundet i arbejdsgiverens forhold, betyder det, at der ikke kan gives lempelse efter LL § 33 A. Det er i den forbindelse som nævnt arbejdsgiverens aktiviteter i udlandet, som er af betydning ved vurderingen. Der er således tale om et eksempel, hvor personen ikke kan opnå lempelse ifølge LL § 33 A.

Eksempel - Ægtefæller

En person og dennes ægtefælle skal opholde sig i udlandet i ca. 2 år. Udlandsopholdet er begrundet i, at personens ægtefælle er udstationeret til det pågældende land af sin arbejdsgiver.

Personen ønsker at flytte med sin ægtefælle til udlandet og har som følge af flytningen aftalt med sin arbejdsgiver, at personen fortsætter med sit hidtidige arbejde og arbejder i samme omfang som hidtil, men at arbejdet udføres i det pågældende land for, at personen dermed får mulighed for at rejse med sin ægtefælle. Arbejdet udføres online fra hjemmet i det pågældende land.

Personens ophold i det pågældende land har ikke sammenhæng med arbejdsgiverens forhold, men er begrundet i, at personen ønsker at tage ophold i dette land sammen med sin ægtefælle. Personens ophold i udlandet skyldes således ikke, at personen er blevet ansat i udlandet, eller at personen er blevet udstationeret til at arbejde i det pågældende land af sin danske arbejdsgiver. Opholdet i udlandet er derimod uafhængigt af arbejdsgiveren, ligesom det pågældende land, som personen og ægtefællen tager ophold i, ikke har nogen form for sammenhæng med personens egen arbejdsgivers forhold. Personen har således selv valgt at bosætte sig i det pågældende land, og arbejdet for den danske arbejdsgiver relaterer sig reelt ikke til landet.

Når udlandsopholdet for personen ikke er begrundet i arbejdsgiverens forhold, betyder det, at der ikke kan gives lempelse efter LL § 33 A. Der er således tale om et eksempel, hvor personen ikke kan opnå lempelse ifølge LL § 33 A.

Såfremt personen og ægtefællen har samme arbejdsgiver, vil det bero på en konkret vurdering, om begge ægtefæller kan anvende LL § 33 A - det centrale vil dog være om arbejdsgiverens forhold medfører, at der er en sammenhæng mellem arbejdsgiverens forhold og indkomsterhvervelsen i udlandet set i relation til personen og ægtefællen hver for sig.

Personen og ægtefællen skal således i alle tilfælde hver for sig kunne dokumentere, at der er en sammenhæng mellem udlandsopholdet og indkomsterhvervelsen, og at udlandsopholdet skyldes arbejdsgiverens forhold.

Eksempel - Bijob

En person er udstationeret af sin danske arbejdsgiver til at udføre arbejde i Italien, og der foreligger en udstationeringskontrakt herom. Udover det arbejde, personen udfører i Italien for sin danske arbejdsgiver, har personen et bijob i et dansk selskab, der driver ejendomsadministration i Danmark. Personen er hovedaktionær i ejendomsselskabet. Under opholdet i Italien udfører personen bijobbet online via brug af telefon og PC. Selskaberne er ikke en del af samme koncern.

Ved anvendelsen af LL § 33 A må det vurderes, om betingelserne for at anvende bestemmelsen er opfyldt, herunder om opholdet i udlandet har sammenhæng med arbejdsgiverens forhold, jf. SKM2023.18.ØLR. Det betyder, at denne vurdering skal foretages dels i forhold til hovedbeskæftigelsen, dels i forhold til bibeskæftigelsen.

For så vidt angår vurderingen af, om betingelserne for at opnå lempelse efter LL § 33 A er opfyldt, vedrørende bijobbet, kan der lægges vægt på, at personens ophold i udlandet ikke skyldes en ansættelse i udlandet, men at opholdet er uafhængigt af arbejdsgiveren, ligesom det pågældende land, som personen tager ophold i, ikke har nogen sammenhæng med denne arbejdsgivers forhold. Personen bor således i Italien og arbejder der, men arbejdet med ejendomsadministration har reelt ikke nogen sammenhæng med opholdet i Italien.

Når udlandsopholdet ikke er begrundet i denne arbejdsgivers forhold, betyder det, at der ikke kan gives lempelse efter LL § 33 A, når det gælder bijobbet.

Eksempel - Hovedaktionær

En person er medarbejder og hovedaktionær i et selskab i Danmark. Personen har besluttet at opholde sig i Spanien i ca. 2 år i en lejet bolig. Fuld skattepligt til Danmark er bevaret. Der foreligger en aftale med selskabet om, at personen arbejder på skift i Danmark og Spanien. Arbejdet i Spanien udføres online i 6 måneder, hvorefter personen arbejder i Danmark i 1 måned for at holde møder med kunder m.v. Efter opholdet i Danmark rejser personen igen til Spanien i 6 måneder. Dette mønster fortsætter.

Personen vil udføre arbejde i Spanien for selskabet og opfylder såvel 6-måneders-reglen som 42-dages-reglen i LL § 33 A. For at opnå lempelse efter LL § 33 A, skal personen bl.a. kunne dokumentere sammenhængen mellem udlandsopholdet i det pågældende land, indkomsterhvervelsen og arbejdsgiverens forhold.

Dette beror på en konkret vurdering.

Skattestyrelsen bemærker endvidere, at i tilfælde, hvor en person i kraft af medejerskab har væsentlig indflydelse på, hvor den pågældende skal udføre arbejde og opholde sig, vil dette medføre større krav til fyldestgørende dokumentation for, at betingelserne i LL § 33 A er opfyldt.

Se SKM2009.435.BR som blandt andet vedrørte en person som var medarbejder og hovedaktionær og som blev udstationeret til Hong Kong. Lønindkomsten i sagen var omfattet af lempelse efter LL § 33 A. Det fremgår af sagen, at personen i udstationeringsperioden havde den opgave at udbygge aktiviteterne i Hong Kong, således at disse aktiviteter kunne videreføres efter udstationeringsperiodens ophør, hvilket var ensbetydende med, at personen ved udstationeringsperiodens udløb skulle bistå ved ansættelsen af personale, der skulle følge op på de områder, som personen havde forestået. Arbejdet i Hong Kong blev således i den konkrete sag udført i arbejdsgiverens interesse.

Se også SKM2023.424.SR, hvor spørger ejede 50 % af et selskab, hvor han var ansat som direktør. Spørger rejste til Vietnam med sin familie i 7 måneder for at udbygge og pleje selskabets kunderelationer i Vietnam. Opholdet ville samtidig bestå af turistmæssige aktiviteter i spørgers fritid og under eventuel ferieafvikling. Skatterådet kunne bekræfte, at spørger kunne få nedsat skatten på lønindkomst for arbejdet uden for riget efter LL § 33 A.

Se ligeledes SKM2024.19.SR og SKM2024.17.SR, hvor Skatterådet ikke kunne bekræfte, at spørgerne kunne få nedsat skatten på lønindkomst for arbejdet uden for riget efter LL § 33 A. Det var Skatterådets opfattelse, at opholdet i Indonesien, ikke havde den fornødne sammenhæng med selskabets forhold, men måtte anses som overvejende begrundet i et privat ønske om midlertidigt at bo og arbejde i Indonesien. Spørgerne havde således selv valgt at opholde sig i Indonesien.

Eksempel - Udenlandsk arbejdsgiver

En person og dennes partner har planlagt at rejse rundt i Australien de næste 2 år. De skal arbejde for forskellige australske arbejdsgivere, som de finder undervejs. De er desuden begge to i den situation, at deres nuværende arbejdsgiver i Danmark fortsat gerne vil have dem tilknyttet, idet de har fået lov at arbejde nogle timer om ugen for den danske arbejdsgiver, mens de rejser rundt i Australien. Arbejdet for den danske arbejdsgiver foretages fra egen PC. Den danske arbejdsgiver har ingen aktiviteter i Australien og har heller ikke planer herom.

Muligheden for anvendelse af LL § 33 A afhænger af en konkret vurdering. Lønindkomsterne skal være modtaget i anledning af udlandsarbejdet. Det er uden betydning, om lønnen udbetales af en dansk eller udenlandsk arbejdsgiver. Se afsnit C.F.4.2.2.1.

Ved anvendelsen af LL § 33 A må det vurderes, om betingelserne for at anvende bestemmelsen er opfyldt i forhold til det konkrete job.

Personerne arbejder hver især i Australien nogle timer om ugen for en dansk arbejdsgiver sideløbende med varetagelsen af jobs for australske arbejdsgivere. Personernes ophold i udlandet skyldes ikke den danske arbejdsgivers forhold, men er uafhængig af arbejdsgiveren i Danmark. Personerne har således selv valgt at bosætte sig og arbejde i Australien, og arbejdet for den danske arbejdsgiver relaterer sig reelt ikke til Australien.

Når opholdet og arbejdet i Australien ikke er begrundet i den danske arbejdsgivers forhold, betyder det, at der ikke kan gives lempelse efter LL § 33 A, når det gælder arbejdet for den danske arbejdsgiver.

Med hensyn til det arbejde, der udføres for australske arbejdsgivere, kan dette arbejde i sig selv danne grundlag for lempelse efter LL § 33 A, forudsat at betingelserne herfor i øvrigt er opfyldt.

Se også SKM2023.433.SR, hvor personen var ansat i en udenlandsk koncern og havde et arbejde, som udelukkende kunne udføres i Irak på en såkaldt rotationsordning. Personen havde derfor under normale omstændigheder 28 dage med uafbrudt arbejde i Irak og derefter 28 dage fri. Skatterådet kunne bekræfte, at personen i perioden, hvor han arbejdede i Irak, var berettiget til fuld skattenedsættelse efter LL § 33 A, stk. 1.

Eksempel - Udenlandsk arbejdsgiver i Slovenien

En person er udstationeret af sin danske arbejdsgiver til at udføre arbejde i Slovenien, og der foreligger en udstationeringskontrakt herom.

Personen er montør og skal reparere vindmøller forskellige steder i Slovenien. Der er i praksis korte perioder af få dages varighed mellem de forskellige opgaver, hvor personen ikke arbejder. Personen bliver i Slovenien i disse mellemliggende perioder, fordi det ikke omkostningsmæssigt giver mening at rejse retur til Danmark. Personen holder ikke ferie i disse perioder, men arbejder heller ikke. Personen modtager løn i disse perioder.

Personen udfører arbejdet i Slovenien og opfylder såvel 6-måneders-reglen som 42-dages-reglen i LL § 33 A. For at opnå lempelse efter LL § 33 A, skal personen bl.a. kunne dokumentere sammenhængen mellem udlandsopholdet i det pågældende land, indkomsterhvervelsen og arbejdsgiverens forhold.

Personens ophold i udlandet skyldes en udstationering, hvor personen skal udføre arbejde i Slovenien. Personens ophold i Slovenien har dermed en direkte sammenhæng med arbejdsgiverens forhold, idet spørger er udstationeret af sin arbejdsgiver til at udføre arbejdet i Slovenien. Arbejdet kan således kun udføres i Slovenien.

For så vidt angår de mellemliggende korte perioder ændrer dette ikke vurderingen af, om personen opfylder LL § 33 A. Personens fritid i Slovenien set i forhold til arbejdet i Slovenien for spørgers arbejdsgiver vil således ikke afbryde lempelsesperioden efter LL § 33 A.

Eksempel - Graduate programmer

En person er efter endt uddannelse blevet ansat som graduate i et dansk selskab, som er en del af en koncern med datterselskaber i en række lande. Personen vil som led i graduate programmet komme rundt og arbejde i flere afdelinger i den danske virksomhed med henblik på at blive instrueret om og få et bredt kendskab til de opgaver, der løses i disse afdelinger i virksomheden. Personen vil ligeledes få mulighed for at opholde sig i udlandet i et datterselskab som led i graduate programmet. Personen udstationeres i den forbindelse midlertidigt til datterselskabet.  

Personen vil under udlandsopholdet opfylde såvel 6-måneders-reglen som 42-dages-reglen i LL § 33 A. For at opnå lempelse efter LL § 33 A, skal personen bl.a. kunne dokumentere sammenhængen mellem udlandsopholdet i det pågældende land, indkomsterhvervelsen og arbejdsgiverens forhold.

Personens ophold i udlandet er ikke uafhængigt af arbejdsgiveren, da udlandsopholdet er en del af det graduate forløb, som er sammensat af den danske arbejdsgiver.

Personen har således ikke af egen drift og uafhængigt af arbejdsgiveren valgt at bosætte sig i udlandet, uden at opholdet i det pågældende land har sammenhæng med arbejdsgiverens forhold.

Når udlandsopholdet er begrundet i arbejdsgiverens forhold, betyder det, at der kan gives lempelse efter LL § 33 A, forudsat at betingelserne herfor i øvrigt er opfyldt.

Eksempel - Sejlads og rejse

En person påtænker sammen med sin kæreste og deres to mindreårige børn at sejle rundt i verden i ca. 12 måneder. Personen vil ikke opholde sig i Danmark i denne periode, bortset fra kortvarige besøg i anledning af f.eks. jul, runde fødselsdage og lignende. Personen vil opfylde såvel 6 måneders-reglen som 42 dages-reglen.

Under udlandsopholdet vil personen udføre arbejde i et dansk selskab, hvor personen er ansat og medejer. Arbejdet for selskabet består i at udvikle og supportere digitale salgssystemer for danske kunder.

Udlandsopholdet har ikke nogen sammenhæng med arbejdet i det danske selskab, men er uafhængigt af arbejdsgiveren, ligesom de pågældende lande, som personen sejler til, ikke har nogen form for sammenhæng med arbejdsgiverens forhold. Personen har således selv valgt at sejle rundt i verden, og arbejdet for den danske arbejdsgiver relaterer sig reelt ikke til de lande, hvor personen sejler rundt.

Når udlandsopholdet ikke er begrundet i den danske arbejdsgivers forhold, betyder det, at der ikke kan gives lempelse efter LL § 33 A i forbindelse med arbejdet for denne arbejdsgiver. Dette er derfor et eksempel på, at LL § 33 A ikke kan anvendes.

Eksempel - Offentligt ansatte

For så vidt angår offentligt ansatte med individuelle kontrakter m.v., der fastholdes i den fulde skattepligt jf. KSL § 1, stk. 1, nr. 4, i forbindelse med arbejde udført for en dansk offentlig arbejdsgiver i udlandet, skal der tilsvarende foreligge dokumentation, der understøtter grundlaget for et udlandsophold og sammenhængen mellem udlandsopholdet og lønindkomsten fra den danske offentlige arbejdsgiver.

Også når det gælder offentligt ansatte kan der være situationer, hvor personen af egen drift og uafhængigt af arbejdsgiveren vælger at bosætte sig i udlandet, uden at opholdet i det pågældende land har sammenhæng med arbejdsgiverens forhold.

Det bemærkes, at der for offentligt ansatte skal opfyldes yderligere kriterier. Se afsnit C.F.4.2.4 og LL § 33 A, stk. 2.

Såfremt arbejdet for en dansk offentlig arbejdsgiver skal kunne give lempelse ifølge LL § 33 A, skal personen i den forbindelse kunne dokumentere, at der er sammenhæng mellem udlandsopholdet og indkomsterhvervelsen, og at det dermed ikke er uafhængigt af arbejdsgiverens forhold.

Se SKM2020.108.SR, hvor en dansk lønmodtager (offentligt ansat) ønskede at flytte med sin familie til Frankrig, idet ægtefællen havde fået job i Frankrig. Spørgeren beholdt sit job på et dansk universitet. Det var Skatterådets opfattelse, at opholdet i udlandet ikke skyldtes en ansættelse i udlandet, hvor ophold i Danmark ville udgøre nødvendigt arbejde set i forhold til en hovedbeskæftigelse i udlandet. I spørgerens situation ville arbejde i Danmark som følge af undervisning og afholdelse af eksamen samt deltagelsen i månedlige møder i Danmark som formand for en forening derfor afbryde muligheden for lempelse ifølge LL § 33 A.

Se også SKM2023.286.SR, hvor spørger og hendes ægtefælle havde boet i Danmark i en årrække og begge var omfattet af fuld skattepligt til Danmark. Parret flyttede i 2022 til Portugal, hvor de begge oprindeligt kom fra, og havde i den forbindelse solgt deres hus i Danmark. Spørgers fulde skattepligt til Danmark blev anset for bevaret jf. KSL § 1, stk. 1, nr. 4.

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at spørger kunne opnå lempelse efter LL § 33 A. Skatterådet havde herved lagt vægt på, at hun ikke opfyldte betingelserne herfor, idet spørgers ophold i udlandet ikke skyldtes en udstationering til Portugal, men derimod var uafhængigt af arbejdsgiveren, ligesom spørgers ophold i Portugal ikke havde nogen sammenhæng med arbejdsgiverens forhold. Spørger havde således selv valgt at bosætte sig i Portugal, og arbejdet relaterede sig reelt ikke til Portugal men skyldtes ønsket om fortsat at kunne anvende spørgers kvalifikationer i behandlingen af danske patienter.

Eksempel - Dokumentation 

En person tager ophold i udlandet sammen med sin familie. Personen anmoder om lempelse efter LL § 33 A og fremsender i den forbindelse dokumentation for at opfylde betingelserne for at opnå lempelse efter reglen. Personen er dog i tvivl om, hvor meget der skal dokumenteres som følge af Østre Landsrets dom.

LL § 33 A giver mulighed for lempelse efter metoden exemption med progressionsforbehold. Der kan imidlertid kun opnås lempelse ifølge LL § 33 A, såfremt betingelserne for anvendelsen af reglen er opfyldt. Bevisbyrden herfor påhviler som udgangspunkt den person, som ønsker at opnå lempelsen. Udlandsopholdet skal kunne dokumenteres fx ved arbejdskontrakt, lønsedler, kontoudtog og rejsebilag mv. Se også afsnit C.F.4.2.1 om dokumentation mv.

I forbindelse med vurderingen af, om betingelserne for anvendelse af LL § 33 A er opfyldt, vil Skattestyrelsen lægge vægt på, om personen af egen drift og uafhængigt af arbejdsgiveren har valgt at bosætte sig i udlandet, uden at det pågældende land har sammenhæng med arbejdsgiverens forhold.

Se også

Se ligeledes SKM2023.519.SKTST - Styresignal om præcisering af praksis som følge af Østre Landsrets dom af 6. december 2022 (SKM2023.18.ØLR).◄

Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området: