Parter

Sag BS-14403/2021-ESB

H1

(v/advokat Thomas Rønfeldt)

mod

Skatteministeriet

(v/advokat Line Manthey Olsen)

og sag BS-32507/2021-ESB

H1

(v/advokat Thomas Rønfeldt)

mod

Skatteministeriet

(v/advokat Line Manthey Olsen)

Denne afgørelse er truffet af dommer

Gitte Nymand Nielsen.

Sagens baggrund og parternes påstande

Retten har modtaget sag BS-14403/2021 den 13. april 2021.

Retten har modtaget sag BS-32507/2021 den 31. august 2021.

Sagerne er kumuleret i retten efter parternes enighed.

Sagen drejer sig om, om SD, der er indehaver af den Y2-landske virksomhed G1-virksomhed, og UN, der er indehaver af den Y2-landske virksomhed G2-virksomhed, har udført arbejde for H1 som lønmodtagere eller som selvstændigt virkende underentreprenører.

H1 har fremsat følgende påstande:

BS-14403/2021

Principalt:

Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at H1 ikke skal indberette udbetalinger til SD og UN som løn i perioden fra 1. november 2015 og frem.

Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at G1-virksomhed ikke hæfter for A-skat og for AM-bidrag for vederlag til SD og UN i perioden fra 1. november 2015 og frem.

Subsidiært: Sagen hjemvises til fornyet behandling ved Skattestyrelsen.

BS-32507/2021

Principalt:

Sagsøgte tilpligtes at anerkende, at H1 ikke skal indberette udbetalinger til SD og UN som løn i perioden fra 1. januar 2019 og frem.

Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at H1 ikke hæfter for A-skat og for AM-bidrag for vederlag til SD og UN i perioden fra 1. januar 2019 og frem.

Subsidiært: Sagen hjemvises til fornyet behandling ved Skattestyrelsen.

Skatteministeriet har fremsat påstand om frifindelse.

Dommen indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a.

Oplysningerne i sagen

Landsskatteretten har den 13. januar 2021 stadfæstet Skats afgørelse af 9. februar 2016, hvorefter H1 er pålagt at trække og indberette A-skat og arbejdsmarkedsbidrag for SD og UN fra den 1. november 2015, idet disse er anset for lønmodtagere i H1. Som følge heraf hæfter H1 fremover for betalingen af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, der skal indeholdes.

Skattestyrelsen har den 1. juni 2021 bestemt, at H1 skal betale i alt 125.903 kr. i A-skat og arbejdsmarkedsbidrag for 2019, idet selskabets samarbejde med G1-virksomhed og G2-virksomhed ikke anses for at opfylde betingelserne for at være selvstændigt entreprisearbejde, men at personerne bag disse firmaer i stedet skal anses for at arbejde under lønmodtagerlignende forhold.

Det fremgår af afgørelsen af 1. juni 2021, at H1 ikke har haft et samarbejde med G1-virksomhed og G2-virksomhed i 2017 og 2018, og at 2019 derfor anses som et nyt begyndelsestidspunkt for samarbejdet.

Fristen på 3 måneder for indbringelse af afgørelserne for retten er overholdt.

I Skats afgørelse af 9. februar 2016 er der refereret ikke fremlagte, enslydende kontrakter af 16. marts 2015 med henholdsvis G1-virksomhed og G2-virksomhed vedrørende 15 dage à 8 timer fra start uge 12.

Der er herudover fremlagt et større antal kontrakter mellem H1 og henholdsvis G1-virksomhed og G2-virksomhed. Kontrakterne med henholdsvis G1-virksomhed og G2-virksomheder enslydende og dækker for begge virksomheder følgende perioder:

2015

27.10. - 13.11.2015

2016

18.4. - 13.5.2016 10.5. - 13.5.2016

31.5. - 10.6.2016

5.7. - 18.7.2016

12.7. - 15.7.2016

8.8. - 12.8.2016

22.8. - 8.9.2016

2019

29.5. - 13.6.2019

3.9. - 8.9.2019

11.9. - 25.9.2019

7.10. - 25.10.2019

Skatteministeriet, der har fremlagt en ikke læselig udskrift af Registret for Udenlandske Tjenesteydere under Erhvervsstyrelsen (RUT), har erklæret, at de ovennævnte kontraktperioder svarer til de tjenesteydelser, der er anmeldt for G1-virksomhed og G2-virksomhed i RUT.

Forklaringer

JT, VA og UA har afgivet forklaring.

Parternes synspunkter

H1 har i sit påstandsdokument anført:

"…

Det gøres overordnet gældende, at de Y2-landske virksomheder er selvstændige virksomheder, hvorfor sagsøgeren ikke er pligtig at indberette, indeholde og i øvrigt slet ikke kan hæfte for A-skat og  AM-bidrag.

Som anført, anser hverken Skattestyrelsen eller Landsskatteretten de Y2-landske virksomheder for at være selvstændig erhvervsdrivende.

Skattestyrelsen lagde til grund i afgørelserne som udslagsgivende for, at der var tale om et lønmodtagerforhold og ikke en selvstændig erhvervsdrivende, at:

1. Der afregnes pr. time

2. De Y2-landske virksomheders udgifter til varetagelse af arbejdet er ikke forskellig fra, hvad en lønmodtager normalt ville have af udgifter

3. Sagsøgeren betalte for logi for de Y2-landske virksomheder, hvilket i øvrigt faktuelt er forkert

4. Sagsøgeren betalte en svejsekursus for de Y2-landske virksomheder, hvilket også er faktuelt forkert.

Landsskatteretten stadfæstede Skattestyrelsens afgørelse i sag nummer 1. Sag nummer to blev indbragt direkte for domstolene, for at den kunne blive sammenbehandlet med sag nummer 1, primært begrundet i, at der måtte være tale om et ansættelsesforhold, når sagsøgeren betalte for de Y2-landske virksomheders logi, og når Sagsøgeren betalte for et svejsekursus, for de Y2-landske virksomheder.

Det gøres gældende, at sagsøgeren og ejerne af de Y2-landske virksomheder har haft den fælles opfattelse, at de Y2-landske virksomheder har været selvstændig erhvervsdrivende, hvorfor ansvaret for fejl begået af de Y2-landske virksomheder, alene påhvilede de Y2-landske virksomheder.

Det kan meget vel tænkes, at den person, der ville kunne gøre mangel eller andet gældende i forhold til det udførte arbejde, i første omgang ville gøre dette gældende over for sagsøgeren, som hovedentreprenør, men sagsøgeren ville herefter gøre ansvaret gældende over for de Y2-landske virksomheder, hvis der var tale om fejl begået af de Y2-landske virksomheder, jf. den entrepriseaftale der er indgået mellem sagsøgeren og de Y2-landske virksomheder, jf. bilag 3 - 8.

Denne fordeling af ansvar og risiko har derfor ikke været nødvendig mellem sagsøgeren og de Y2-landske virksomheder, idet denne fordeling af ansvar og risiko var en naturlig del af det samarbejde, der var indgået mellem to virksomheder i henhold til deres entreprisekontrakt, jf. bilag 3 - 8.

Dette er desto mere tilfældet, idet de Y2-landske virksomheder har udført sin virksomhed igennem en personlig drevet virksomhed stiftet i Y1-Land, og er lovligt registreret for moms i Y1-Land.

Der er således klart tale om kontraktindgåelse mellem to virksomheder, hvilket skattemyndighederne i begge lande er medvirkende til, idet der er tale om en registreret virksomhed i Danmark (sagsøgeren) og to registrerede virksomheder i Y1-Land.

I relation hertil skal det anføres, at en udenlandsk stiftet virksomhed, inden for EU, nyder etableringsrettens beskyttelse, og skal behandles som nationale aktieselskaber/anpartsselskaber.

Det betyder således også, at en Y1-landske lovligt stiftet virksomhed pr. definition er at betragte som en erhvervsvirksomhed, idet Højesteret i SKM 2004.297 H har taget stilling til, hvorvidt aktie- og anpartsselskaber pr. definition er erhvervsdrivende, hvilket Højesteret kom frem til i sagen.

Det betyder således også, at den samhandel mellem de to Y2-landske virksomheder og sagsøgeren skal betragtes som samhandel mellem erhvervsvirksomheder inden for EU, og at de derfor nyder beskyttelsen som erhvervsvirksomheder inden for EU, herunder deres selvstændighed.

Skattestyrelsen har ikke støtte for at antage andet, idet det fremgår af nævnte afgørelse fra Højesteret, at der skal positiv skatteretlig hjemmel til, hvis udgangspunktet om civilretlig status som erhvervsvirksomhed skal underkendes skatteretligt.

Der findes ganske enkelt ikke en sådan skatteretlig og/eller momsretlig hjemmel.

Som det fremgår af Landsskatterettens afgørelse, er de to Y2-landske virksomheder stiftet med hver deres momsnummer i Y1-Land. For at registrere et momsnummer, skal der være tale om udøvelse af erhvervsmæssig virksomhed. Dette fremgår direkte af momssystemdirektivets artikel 2 - 4.

Ved at underkende arbejdet som udført af en udenlandsk virksomhed, der er lovligt registreret i Y1-Land, og lovligt momsregistreret der, krænker Skattestyrelsen og Landsskatteretten ikke kun etableringsfriheden i traktaten (TEUF), men krænker også direkte momssystemdirektivets bestemmelser om anerkendelse af momspligtige virksomheder fra andre lande.

Sagsøgte anfægtede dette forhold i stævningen, og har gjort det igen i duplikken, men har ikke modsagt den EU-domstolspraksis som sagsøgeren indgående har redegjort for i replikken, og som netop underbygger, at en lovligt stiftet virksomhed i en anden EU-medlemsstat nyder beskyttelse som selvstændig virksomhed, når den agerer på en anden medlemsstats område, både i henhold til etableringsretten, tjenesteydelsernes frie bevægelighed og momssystemdirektivet.

Netop dette forhold lagde Retten i Y1-by også til grund i den tidligere afgørelse som involverede sagsøgeren, at en virksomhed, der er momspligtig og lovligt registreret, ikke i henhold til momssystemdirektivet (og momsloven) kan underkendes, idet dette vil være en krænkelse af momssystemets systematik.

Det forhold, at Skattestyrelsen således vil lade sagsøgeren beskatte af/hæfte for manglende indeholdelse af A-skatter og AM-bidrag, hvor de Y2-landske virksomheder udfører sit arbejde gennem en udenlandsk lovligt etableret virksomhed, er således både i direkte strid med praksis fra Højesteret, men også udtryk for en krænkelse af etableringsfriheden og momssystemdirektivet.

¨¨¨¨

Selv hvis Retten ikke finder, at der er sket en tilsidesættelse af højesteretspraksis, samt en krænkelse af EU-retten, som ellers var rettens vurdering i Sagsøgerens tidligere sag ved retten i Y1-by, vil det samarbejde, som er udfoldet mellem Sagsøgeren og de Y2-landske virksomheder, ikke i henhold til Skatterettens almindelige kvalificering mellem lønmodtagerforhold og selvstændig erhvervsvirksomhed, kunne medføre, at der er tale om et lønmodtagerforhold i denne sag.

Det forholder sig således, at vurderingen af, om der er tale om et lønmodtagerforhold eller selvstændig erhvervsdrivende, skal foretages ud fra en samlet vurdering af forholdene omfattet af cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994.

Af cirkulæret fremgår det blandt andet at;

"Som lønmodtager anses den, der modtager vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold. I de fleste tilfælde er det ikke vanskeligt at afgøre, om der foreligger et tjenesteforhold, idet indkomstmodtageren udfører arbejdet efter arbejdsgiverens anvisninger og i det hele for dennes regning.

Omvendt kan man normalt uden vanskelighed afgøre, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud.

Der kan dog i praksis forekomme tilfælde, hvor det er vanskeligt at afgøre, om indkomstmodtageren står i et tjenesteforhold til hvervgiveren eller er selvstændig erhvervsdrivende. I tvivlstilfælde må afgørelsen ske på grundlag af en samlet bedømmelse af forholdet mellem den, der udfører arbejdet, og den, for hvem det udføres. Den pågældende skattemyndighed må tage selvstændig stilling uanset, om spørgsmålet eventuelt har været behandlet af en anden skattemyndighed."

Af cirkulæret fremgår tillige en række forhold, der er oplistet til vurderingen af, hvorvidt der foreligger lønmodtagerforhold eller selvstændig erhvervsvirksomhed. Disse elementer er som følgende;

"Tjenesteforhold - kriterier

Ved vurdering af, om der er tale om tjenesteforhold, kan der lægges vægt på, hvorvidt

•  a) hvervgiveren har en almindelig adgang til at fastsætte generelle eller konkrete instrukser for arbejdets udførelse, herunder tilsyn og kontrol,

•  b) indkomstmodtageren udelukkende eller i overvejende grad har samme hvervgiver,

•  c) der mellem hvervgiveren og indkomstmodtageren er indgået aftale om løbende arbejdsydelse,

•  d) indkomstmodtageren har arbejdstid fastsat af hvervgiveren,

•  e) indkomstmodtageren har ret til opsigelsesvarsel,

•  f) vederlaget er beregnet, som det er almindeligt i tjenesteforhold (timeløn, ugeløn, månedsløn, provision, akkord m.v.),

•  g) vederlaget udbetales periodisk,

•  h) hvervgiveren afholder udgifterne i forbindelse med udførelsen af arbejdet,

•  i) vederlaget i overvejende grad er nettoindkomst for indkomstmodtageren,

•  j) indkomstmodtageren anses for lønmodtager ved praktisering af ferieloven, lov om arbejdsløshedsforsikring, funktionærloven, lov om arbejdsskadeforsikring og lov om arbejdsmiljø.

3.1.1.2. Selvstændig erhvervsvirksomhed - kriterier

Ved vurderingen af, hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, kan der lægges vægt på, hvorvidt

•  a)  indkomstmodtageren tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet uden anden instruktion fra hvervgiveren end den, der eventuelt følger af den afgivne ordre,

•  b) hvervgiverens forpligtelse over for indkomstmodtageren er begrænset til det enkelte ordreforhold,

•  c) indkomstmodtageren ikke på grund af ordren er begrænset i sin adgang til samtidig at udføre arbejde for andre,

•  d) indkomstmodtageren er økonomisk ansvarlig over for hvervgiveren for arbejdets udførelse eller i øvrigt påtager sig en selvstændig økonomisk risiko,

•  e) indkomstmodtageren har ansat personale og er frit stillet med hensyn til antagelse af medhjælp,

•  f) vederlaget erlægges efter regning, og betaling først ydes fuldt ud, når arbejdet er udført som aftalt og eventuelle mangler afhjulpet,

•  g) indkomsten oppebæres fra en ubestemt kreds af hvervgivere,

•  h) indkomsten afhænger af et eventuelt overskud,

•  i) indkomstmodtageren ejer de anvendte redskaber, maskiner og værktøj el-

ler lign.,

•  j) indkomstmodtageren helt eller delvis leverer de materialer, der medgår til arbejdets udførelse,

•  k) indkomstmodtageren har etableret sig i egne lokaler, f.eks. forretning, værksted, kontor, klinik, tegnestue m.v., og arbejdet helt eller delvis udøves herfra,

•  l) indkomstmodtagerens erhvervsudøvelse kræver særskilt autorisation, bevilling o.l. og indkomstmodtageren er i besiddelse af en sådan tilladelse,

•m) indkomstmodtageren ved annoncering, skiltning eller lignende tilkendegiver, at han/hun er fagkyndig og påtager sig at udføre arbejde af en nærmere bestemt art,

•  n) indkomstmodtageren i henhold til lov om merværdiafgift er momsregistreret, og ydelsen er faktureret med tillæg af moms,

•  o) ansvaret for en eventuel ulykke under arbejdets udførelse påhviler indkomstmodtageren."

Det fremgår af cirkulæret, at ingen af disse forhold alene kan give sig udslag i det ene (lønmodtagerforhold) eller det andet (selvstændig erhvervsvirksomhed).

Dette beror på en konkret vurdering, men det anføres dog i cirkulæret, at de enkelte forhold ikke har samme betydning i alle tilfælde.

Betydningen af de enkelte punkter skal således sættes i forhold til den konkrete situation, og vurderes ud fra de konkrete omstændigheder.

Hvis de forhold, der taler for selvstændig erhvervsdrivende løbes igennem for så vidt angår de Y2-landske virksomheder, kan det anføres, at,

A) De Y2-landske virksomheder har ved alle opgaver selv tilrettelagt arbejdet i alle sine enkeltheder. De Y2-landske virksomheder har selv bestemt, hvornår på dagen de ville arbejde, hvor i opgaven man ville starte og slutte.

B) Der har klart været tale om afgrænsede opgaver. Det kan godt være, der har været flere af dem, men sagsøgeren har aldrig været forpligtet ud over den enkelte opgave.

C) De Y2-landske virksomheder har kunnet påtage sig alle de opgaver de Y2-landske virksomheder har måtte ønske. Der har ikke, hverken skriftligt eller mundtligt, været nogen begrænsninger hertil. Dette underbygges blandt andet af, at de Y2-landske virksomheder indgår overenskomst med G4-virksomhed og er herved klar til at ansætte folk og løse flere og andre opgaver. Det har heller ikke været sådan, at de Y2-landske virksomheder har forpligtet sig ud over den enkelte opgave. Når en opgave var afsluttet, havde ingen af parterne krav på noget fra den anden. Det ses da også, at de Y2-landske virksomheder har indgået aftaler med andre danske virksomheder i perioden, jf. bilag 12.

Det er derfor faktuel forkert, når Skattestyrelsen og Landsskatteretten anfører, at de Y2-landske virksomheder ikke har udført opgaver for andre. Hvem der har udført disse opgaver for de Y2-landske virksomheder, om det er ejerne selv eller ansatte, det ved sagsøger intet om, idet Sagsøgeren ikke har den type indsigt i de Y2-landske virksomheder.

D) Alle fejl og mangler, og i øvrigt den risiko, der er forbundet med de Y2-landske virksomheders udførelse af opgaverne, har ensidigt været de Y2-landske virksomheders risiko. Der har hele tiden været en skriftlig aftale mellem sagsøgeren og de Y2-landske virksomheder, hvor begge parter har betragtet de Y2-landske virksomheder som selvstændig erhvervsdrivende, og derfor naturligt ansvarlig for de fejl og mangler, der måtte laves, herunder at det er de Y2-landske virksomheder selv, der ville hæfte for personskade eller materiel skade i forbindelse med arbejdets udførelse.

Det fremgår også af bilag 10, at de Y2-landske virksomheder selv skulle forsikre sine medarbejdere. Et klart tilsagn om, at de Y2-landske virksomheder var selvstændige.

E) Omfanget af arbejdet har været sådan, at ejerne af de Y2-landske virksomheder ikke har fundet det nødvendigt at ansætte personale til at udføre opgaverne for Sagsøgeren. Men der har ikke været opsat begrænsninger i deres mulighed for at antage medhjælp, og der har heller ikke været begrænsninger i, hvem de Y2-landske virksomheder ville ansætte, hvis det blev nødvendigt. Sagsøgeren har ikke kendskab til, hvorvidt de Y2-landske virksomheder fik ansat personale, som en følge af aftalen indgået mellem de Y2-landske virksomheder og G4-virksomhed. Men selve aftalen kunne jo indikere dette.

F)  Der har været betalt ved hver aftales færdiggørelse.

G) Sagsøgeren er ubekendt med, hvor mange hvervgivere de Y2-landske virksomheder har haft, da dette ikke vedkommer sagsøgeren.

H) De Y2-landske virksomheder har selv måtte sørge for, at der kunne skabes overskud i deres virksomheder. Dette er ikke Sagsøgerens opgave at sikre, at Sagsøgerens underleverandører tjener penge. Det må de som erhvervsdrivende selv sikre, og vil de ikke udføre opgaven til den pris Sagsøgeren ville betale, måtte de jo bare sige nej. Men opgaven har tilsyneladende været tiltrækkende nok til, at de Y2-landske virksomheder har fundet, at der kunne skabes overskud i deres virksomheder på baggrund deraf.

I)   De Y2-landske virksomheder har selv haft værktøj med.

J)   De Y2-landske virksomheder har ikke skullet bruge materialer til nedbrydningsopgaverne - kun værktøj, som de Y2-landske virksomheder selv medbragte.

K) Hvorvidt de Y2-landske virksomheder selv har lokaler eller andet er sagsøgeren ikke bekendt med. Det er også irrelevant for sagsøgeren, idet sagsøgeren har hyret de Y2-landske virksomheder til opgaver på forskellige pladser rundt omkring. Så det er fuldstændig ligegyldigt for sagsøgeren, om de Y2-landske virksomheder har haft lokaler eller andet, hvorfor sagsøgeren ikke er bekendt hermed.

L) Der kræves ikke særskilt autorisation til at udføre opgaverne. Der kræves et svejsebevis, som ejerne af de Y2-landske virksomheder fik, men selv betalte, i modsætning til det Skattestyrelsen og Landsskatteretten lagde til grund.

M) Sagsøgeren er ikke bekendt med, hvordan de Y2-landske virksomheder har markedsført sin virksomhed. Sagsøgeren vidste, at de Y2-landske virksomheder kunne udføre de opgaver, som sagsøgeren havde brug for.

N) De Y2-landske virksomheder er momsregistreret i Y1-Land, hvilket Skattestyrelsen også selv har fået bekræftet.

O) De Y2-landske virksomheder eller deres ansatte var ikke på nogen måde omfattet af sagsøgerens forsikringer eller lignende, idet sagsøgeren hele tiden har betragtet de Y2-landske virksomheder som selvstændig erhvervsdrivende. De Y2-landske virksomheder var således selv ansvarlige for alle former for forsikring.

På baggrund af ovenstående, og i betragtning af, at cirkulære 129 af 4. juli 1994 foreskriver, at der skal foretages en samlet vurdering, kan der ikke findes frem til andet resultat end at de Y2-landske virksomheder i hele perioden har været selvstændig erhvervsdrivende, når der tages stilling til det anførte i punkterne A-O.

Skattestyrelsen, Landsskatteretten eller Skatteministeriet har ikke fremført dokumentation, der skulle modsige dette forhold, og da der er tale om personer, der ikke er interesseforbundne, og i øvrigt har modstående interesser, må det anførte i punkt A-O lægges til grund som faktum.

Når dette således lægges til grund, vil alle 15 punkter vise, at der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed.

Ud fra den samlede vurdering, vil der således alene være tale om selvstændig erhvervsvirksomhed.

Dette understreges yderligere af den tidligere dom fra Retten i Y1-by, hvor Sagsøgeren fik medhold i, at en underleverandør var selvstændig, selvom denne kun i en del af perioden var momsregistreret, og at der ikke lå nogen skriftlig aftale, men kun var en mundtlig aftale. Alligevel var den samlede vurdering, at der var tale om en selvstændig virksomhed, hvorfor der ikke var grundlag for at lade Sagsøgeren i den sag hæfte for A-skat og AM-bidrag, vedlagt som bilag 13.

Dette stemmer også overens med SKM 2011.655 BR der netop også vedrørte nedrivning. Her arbejdede personen 1,5 år ved det samme selskab, hvor personen udførte nedbrydningsopgaver. Der var tale om en fast timesats, der blev faktureret for anvendte timer. Personen havde ikke angivet moms. Alligevel fandt Retten, at der var tale om selvstændig erhvervsvirksomhed.

Her er det samme forhold, dog at de Y2-landske virksomheder ikke har haft ansatte til at udføre opgaverne for Sagsøgeren, idet dette ikke var nødvendigt, men har været momsregistreret under hele perioden hvor opgaverne for sagsøgeren blev udført.

Det skal stadig bemærkes, at cirkulære 129 af 4. juli 1994 anfører, at der skal foretages en samlet vurdering, og at ingen elementer har samme betydning i hver sag.

Der er således en række andre faktorer i denne sag der gør, at der ud fra en samlet vurdering er tale om, at de Y2-landske virksomheder er selvstændig erhvervsdrivende.

Derfor er der heller ikke grundlag for at pålægge sagsøgeren at indberette og indbetale skattefor for de Y2-landske virksomheder, idet der ikke er tale om noget lønmodtagerforhold.

Herudover skal der erindres om, at det Skattestyrelsen og Landsskatteretten træffer afgørelse om er, at Sagsøgeren hæfter for, som arbejdsgiver, den A-skat og AM-bidrag, Skattestyrelsen og Landsskatteretten mener sagsøgeren skulle have indeholdt på vegne af de Y2-landske virksomheder.

Det er altså en hæftelse for andres forpligtelser til at betale skat.

Derfor skal dette forhold, som Retten i Y1-byogså lagde til grund i den tidligere afgørelse vedrørende Sagsøgeren, fortolkes indskrænkende, hvorfor enhver tvivl om vurderingen af selvstændig erhvervsvirksomhed og lønmodtager falde ud til selvstændig erhvervsvirksomhed for at sikre, at Sagsøgeren ikke hæfter for en skatteforpligtelse, der er tvivlsom.

Dertil kan også suppleres med, at hæftelsen alene kan gøres gældende fra Skattestyrelsens side ved, at de underkender en lovlig stiftelse af en udenlandsk virksomhed, og underkender momsregistreringen som udslagsgivende for, at der er tale om en selvstændig virksomhed, hvilket er en KLAR betingelse for at blive momsregistreret - at der er tale om en erhvervsvirksomhed.

De Y2-landske virksomheder er momsregistreret i Y1-Land, hvorfor der er tale om en erhvervsmæssig virksomhed alene af den grund. En anden vurdering vil være i strid med momssystemdirektivet.

Når den udenlandske virksomhed udfører sit arbejde her, nyder den desuden beskyttelsen af traktatens regler om fri etableringsret, og retten til at levere tjenesteydelser for virksomheden ønsker det inden for EU. Når en virksomhed gør dette fra udlandet, skal den behandles som en national virksomhed.

I Danmark vil en dansk virksomhed, med et momsregistreringsnummer, ligeledes ikke blive underkendt som erhvervsmæssig virksomhed, idet udstedelsen af momsregistreringen bekræfter, at der er tale om en erhvervsmæssig virksomhed.

Det har Skattestyrelsen og Landsskatteretten alligevel gjort i denne sag over for en virksomhed fra Y1-Land, hvilket er i direkte strid med etableringsretten og retten til fri udveksling af tjenesteydelser, idet der herved opstilles en restriktion for denne virksomheds adgang til at levere ydelser i Danmark på lige vilkår som danske virksomheder.

Også dette bekræftede Retten i Y1-byi den seneste afgørelse vedrørende sagsøgerens virksomhed.

Det gøres derfor samlet gældende, at Sagsøgeren ikke er forpligtet til at hæfte for A-skat og AM-bidrag på vegne af de Y2-landske virksomheder, idet disse er selvstændige erhvervsvirksomheder, og IKKE kan betragtes som en del af sagsøgerens virksomhed, lige som, at alle forhold takler for selvstændig virksomhed hvilket betyder, at den hæftelse, som skattestyrelsen gør gældende, i henhold til praksis ikke kan gøres gældende, idet det kræver, at sagsøgeren vidste, at der var tale om et ansættelsesforhold.

De vidste eller burde sagsøgeren ikke vide, idet der var tale om to udenlandske virksomheder, med eget momsnummer, der blev indgået entreprisekontrakter, ikke ansættelsesaftaler. Der blev aftalt faste priser, og de udenlandske virksomheder skulle selv strukturere arbejdets gang, altså ingen instruktionsbeføjelse.

Det gøres derfor også gældende, at i tilfælde af, at det vurderes, at der ikke er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, kunne sagsøgeren ikke vide dette, hvorfor der således alligevel ikke kan gennemføres en hæftelse over for sagsøgeren.

Subsidiært:

Såfremt Retten ikke kan give sagsøgeren medhold i den principale påstand, gøres det gældende, at sagen skal hjemvises til fornyet behandling ved Skattestyrelsen, idet Skattestyrelsen og Landsskatteretten har lagt en række faktuelt forkerte forhold til grund for afgørelsen.

…"

Skatteministeriet har i sit påstandsdokument anført:

"…

Skatteministeriet gør overordnet gældende, at sagsøgeren er indeholdelsespligtig af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, jf. kildeskattelovens § 46 og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7. Sagsøgeren hæfter endvidere for betaling af manglende indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, jf. kildeskattelovens § 69 og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.

Personer, der erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde udført her i landet, er begrænset skattepligtige, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1. Personer, der har lønindkomst mv. fra beskæftigelse her i landet, har endvidere pligt til at betale arbejdsmarkedsbidrag, jf. arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.

SD og UN stod i et tjenesteforhold til sagsøgeren, og udbetalingerne fra sagsøgeren til SD og UN for udført arbejde udgør vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold. Dermed er vederlaget A-indkomst, jf. kildeskattelovens § 43, stk. 1, og sagsøgeren skal indberette deres løn til SKAT, jf. skattekontrollovens § 7, stk. 1, og indkomstregisterlovens § 3, stk. 1.

I forbindelse med enhver udbetaling af A-indkomst skal der indeholdes foreløbig skat af udbetalingen, jf. kildeskattelovens § 46, stk. 1. Indeholdelsespligten påhviler den, for hvem arbejdet udføres.

Efter kildeskattelovens § 69 hæfter den, som undlader at indeholde skat.

3.1 Sagsøgeren er arbejdsgiver for SD og UN

Afgørende for vurderingen af, om SD og UN kan anses for at være lønmodtagere eller selvstændig erhvervsdrivende som indehavere af G1-virksomhed og G2-virksomhed, er, om de har udført personligt arbejde i tjenesteforhold, jf. kildeskattelovens § 43, stk. 1.

Overordnet er selvstændig erhvervsvirksomhed kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud. Som lønmodtager anses derimod den, der modtager vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold, jf. cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven, afsnit 3.1.1.

Vurderingen heraf foretages på grundlag af de kriterier, der er angivet i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994, afsnit 3.1.1.1 og 3.1.1.2, jf. f.eks. UfR 1996.1027 H, UfR 1997.1013 H og UfR 1999.1050 H.

Om kriterierne for tjenesteforhold fremgår følgende:

"3.1.1.1. Tjenesteforhold - kriterier

Ved vurderingen af, om der er tale om tjenesteforhold, kan der lægges vægt på, hvorvidt

a) hvervgiveren har en almindelig adgang til at fastsætte generelle eller konkrete instrukser for arbejdets udførelse, herunder tilsyn og kontrol,

b) indkomstmodtageren udelukkende eller i overvejende grad har samme hvervgiver,

c) der mellem hvervgiveren og indkomstmodtageren er indgået aftale om løbende arbejdsydelse,

d) indkomstmodtageren har arbejdstid fastsat af hvervgiveren,

e) indkomstmodtageren har ret til opsigelsesvarsel,

f) vederlaget er beregnet, som det er almindeligt i tjenesteforhold (timeløn, ugeløn, månedsløn, provision, akkord m.v.),

g) vederlaget udbetales periodisk,

h) hvervgiveren afholder udgifterne i forbindelse med udførelsen af arbejdet,

i)  vederlaget i overvejende grad er nettoindkomst for indkomstmodtageren,

j) indkomstmodtageren anses for lønmodtager ved praktisering af ferieloven, lov om arbejdsløshedsforsikring, funktionærloven, lov om arbejdsskadeforsikring og lov om arbejdsmiljø."

Omvendt taler følgende kriterier for selvstændig erhvervsvirksomhed:

"3.1.1.2. Selvstændig erhvervsvirksomhed - kriterier

Ved vurderingen af, hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, kan der lægges vægt på, hvorvidt

a) indkomstmodtageren tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet uden anden instruktion fra hvervgiveren end den, der eventuelt følger af den afgivne ordre,

b) hvervgiverens forpligtelse over for indkomstmodtageren er begrænset til det enkelte ordreforhold,

c) indkomstmodtageren ikke på grund af ordren er begrænset i sin adgang til samtidig at udføre arbejde for andre,

d) indkomstmodtageren er økonomisk ansvarlig over for hvervgiveren for arbejdets udførelse eller i øvrigt påtager sig en selvstændig økonomisk risiko,

e) indkomstmodtageren har ansat personale og er frit stillet med hensyn til antagelse af medhjælp,

f)  vederlaget erlægges efter regning, og betaling først ydes fuldt ud, når arbejdet er udført som aftalt og eventuelle mangler afhjulpet,

g) indkomsten oppebæres fra en ubestemt kreds af hvervgivere,

h) indkomsten afhænger af et eventuelt overskud,

i) indkomstmodtageren ejer de anvendte redskaber, maskiner og værktøj el-

ler lign.,

j) indkomstmodtageren helt eller delvis leverer de materialer, der medgår til arbejdets udførelse,

k) indkomstmodtageren har etableret sig i egne lokaler, f.eks. forretning, værksted, kontor, klinik, tegnestue m.v., og arbejdet helt eller delvis udøves herfra,

l) indkomstmodtagerens erhvervsudøvelse kræver særskilt autorisation, bevilling o.l. og indkomstmodtageren er i besiddelse af en sådan tilladelse,

m) indkomstmodtageren ved annoncering, skiltning eller lignende tilkendegiver, at han/hun er fagkyndig og påtager sig at udføre arbejde af en nærmere bestemt art,

n) indkomstmodtageren i henhold til lov om merværdiafgift er momsregistreret, og ydelsen er faktureret med tillæg af moms,

o) ansvaret for en eventuel ulykke under arbejdets udførelse påhviler indkomstmodtageren."

Det beror på en samlet vurdering af de ovennævnte kriterier, hvorvidt der foreligger personligt arbejde i tjenesteforhold eller selvstændig erhvervsvirksomhed, jf. UfR 1999.1050 H og UfR 2004.362 H.

Det følger af bl.a. UfR 2008.861 H, at det er de faktiske forhold, der er afgørende for, om der foreligger et lønmodtagerforhold, og ikke hvordan parterne betegner sig i en aftale.

Det er den, der er nærmest til at sikre sig og tilvejebringe den relevante dokumentation, der har bevisbyrden for, at betingelserne for, at de to Y2-landske personer kan anses for selvstændige erhvervsdrivende og ikke lønmodtagere, er opfyldte. I landsrettens domme i UfR 2000.2226 og SKM 2017.739 Ø blev bevisbyrden i overensstemmelse hermed lagt på den skattepligtige. I UfR 2000.2226 H udtalte landsretten - på trods af, at den skattepligtige havde gjort gældende, at Skatteministeriet havde bevisbyrden, nærmere følgende:

"Det findes ikke godtgjort, at sagsøgeren har afholdt udgifter vedrørende arbejdets varetagelse, som ligger ud over, hvad der må anses for sædvanligt i lønmodtagerforhold."

Sagsøgeren er i nærværende sager nærmest til at tilvejebringe og sikre den relevante dokumentation for, at SD og UN er selvstændigt erhvervsdrivende. Bevisbyrden påhviler derfor sagsøgeren. Denne bevisbyrde har sagsøgeren ikke løftet.

3.1.1 Instruktion, tilsyn og kontrol

Efter det oplyste udførte SD og UN nedbrydningsopgaver for sagsøgeren hos sagsøgerens kunder. Der er ikke indgået nogen skriftlig aftale mellem sagsøgeren og de to litauere om arbejdets nærmere indhold og udførelse, idet arbejdsopgaverne i kontrakterne alene er helt overordnet og generisk beskrevet som: "Cutting Scrapped steel and other", jf. f.eks. 2015-sagens bilag 3, s. 1.

Der er altså ikke nogen fyldig, klar og detaljeret beskrivelse af arbejdsopgaven, som ville være nødvendig, hvis der var tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. Tværtimod fremstår den meget overordnede beskrivelse i kontrakten som en beskrivelse af arbejdsopgaver i en almindelig ansættelsesaftale.

Og når der ikke er indgået nogen aftale om arbejdets indhold og udførelse, og når arbejdet også udføres sammen med øvrige medarbejdere hos sagsøgeren, må det antages, at sagsøgeren instruerer SD og UN i arbejdets udførelse, herunder fører tilsyn og kontrol.

Dertil kommer, at JT, sagsøgerens administrerende direktør, selv har oplyst, at han regelmæssigt og dagligt fører tilsyn med og kontrollerer SD og UN’ arbejde, idet der ligeledes skal føres tilsyn og kontrol med sagsøgernes "egne ansatte", jf. 2015-sagens bilag 1, s. 5 og 7.

Det fremgår også af kontrakterne, at "The developer has even the overall management of the employees. Head and distribute even work" (f.eks. 2015sagens bilag 3, s. 2 under pkt. 7. Management). Hvis arbejdet ikke udføres efter gældende sikkerhedsforskrifter, kunne JT sende SD og UN hjem fra arbejde, jf. 2015-sagens bilag 1, s. 5 og s. 7.

Det er dermed sagsøgeren, der reelt har ledelses- og instruktionsbeføjelsen over for SD og UN og bestemmer, hvordan og hvornår arbejdet skal udføres.

3.1.2 Antal hvervgivere

SD og UN har begge oplyst, at de normalt arbejder ca. 3-4 uger i Danmark, hvorefter de er hjemme i Y1-Land i 1-2 uger, jf. 2015-sagens bilag 2, s. 4, 1. afsnit, og s. 6, 3. afsnit. Der er således tale om almindelig varetagelse af et lønmodtagerjob.

Foruden den fremlagte kontrakt i 2015-sagens bilag 12 er der ikke oplysninger om, at SD og UN har indgået aftaler eller udført arbejde for andre end sagsøgeren i hverken Danmark eller Y1-Land. Den omstændighed, at de ikke kontraktuelt var afskåret fra at udføre arbejde for andre hvervgivere, kan i sig selv ikke tillægges betydning, idet det relevante i denne sammenhæng er, at de har oplyst til SKAT, at de ikke arbejdede for andre end sagsøgeren, jf. 2015-sagens bilag 1, s. 5 og s. 7.

3.1.3 Løbende arbejdsydelse eller afgrænsede opgaver

Sagsøgeren og SD og UN har løbende indgået skriftlige kontrakter, jf. 2015-sagens bilag 3-8 og C-D, ligesom de har arbejdet for sagsøgeren siden 2011, jf. 2015-sagens bilag 1, s. 4, 2. afsnit, og

s. 6, 8. afsnit. Der er derfor tale om et løbende arbejdsforhold, uanset at der er indgået særskilte kontrakter.

I cirkulæret, afsnit 3.1.1.5, anføres følgende:

"Der behøver heller ikke at foreligge en egentlig ansættelseskontrakt. Det afgørende er en bedømmelse af de faktiske forhold. Løn til løsarbejdere, der ansættes dag til dag, er således lønindkomst."

Efter det oplyste har SD og UN netop varetaget denne form for løsarbejdere. De blev hyret fra opgave til opgave.

Der er ikke oplysninger om, at de opgaver, SD og UN udførte, er klart afgrænset. Tværtimod fremgår det af kontrakterne, at de udførte "Cutting Scrapped steel and other". Arbejdet kan derfor ikke klart afgrænses fra det arbejde, sagsøgerens egne medarbejdere udfører.

3.1.4 Arbejdstid

Det er angivet i kontrakterne, at arbejdstiden udgør fem dage om ugen og otte timer om dagen. At arbejdstiden er fastsat i kontrakterne, taler for, at der er tale om et tjenesteforhold, jf. cirkulærets punkt 3.1.1.1., litra d.

3.1.5 Aflønning

Uanset at der ifølge nogle af kontrakternes pkt. 10 (2015-sagens bilag 34 og 6-7) er aftalt faste kontraktsummer, er der afregnet på baggrund af en timeløn. Vederlaget beregnes reelt ud fra en aftalt timeløn på 140 kr. i timen, der også svarer til den timeløn, som sagsøgerens "egne ansatte" bliver aflønnet med, jf. 2015-sagens bilag 13, s. 2, midtfor. For så vidt angår kontrakterne i 2015-sagens bilag 5 og 8, der vedrører kontrakter indgået i 2019, er vederlaget fastsat til en timeløn på 200 kr.

Sagsøgeren har oplyst til Skattestyrelsen, at SD og UN udskriver en faktura med deres timer for hver uge, de har arbejdet, jf. 2019-sagens bilag 1, s. 4, 2. afsnit. Der sker således ikke betaling ved hver aftales færdiggørelse, og arbejdet blev dermed ikke udført til f.eks. en fast entreprisesum, der løbende blev udbetalt med acontoudbetalinger.

Hvis arbejdet tager kortere tid end forventet, reducerer SD og UN selv timeantallet på fakturaerne til sagsøgeren, jf. 2019-sagens bilag 2, s. 3, nederst, og s. 6, 2. afsnit.

Det udførte arbejde afregnes således som en timeløn på baggrund af tidsforbrug, hvilket normalt er kendetegnende for lønmodtagerforhold, jf. cirkulærets punkt 3.1.1.1., litra f.

3.1.6 Udgifter

Det må lægges til grund, at sagsøgeren afholder udgifter til evt. materialer, der skal anvendes i forbindelse med nedbrydningsarbejdet. Der er ikke nogen dokumentation for, at SD og UN er blevet betalt for medbragte materialer. SD og UN medbringer selv værktøj, men sagsøgeren stiller kran og stillads til rådighed for dem, jf. 2015-sagens bilag 1, s. 6 og 8.

Der er ingen oplysninger, der viser, at timelønnen indeholder andet og mere end løn. En timepris på 140 kr. svarer ca. til en dansk mindsteløn inkl. diverse tillæg, feriepenge m.m. Der vil således ikke være økonomi til, at timelønnen også indeholder udgifter til diverse materialer, værktøj mv.

Det er oplyst, at SD og UN selv afholder udgifter til sikkerhedsudstyr og arbejdstøj, jf. 2015-sagens bilag 2, s. 4, 2. afsnit, s. 6, 4. afsnit, og s. 8, 3. afsnit. Der er ikke tale om udgifter, der er usædvanlige for en lønmodtager selv at afholde. Af cirkulæret er videre anført følgende herom:

"Den omstændighed, at indkomstmodtageren i et vist mindre omfang selv afholder driftsudgifter, f.eks. til håndværktøj eller andre mindre driftsmidler, udgifter til kontorhold eller repræsentationsudgifter, udelukker dog ikke, at der kan foreligge et tjenesteforhold. Driftsudgifterne skal både efter deres art og omfang ligge væsentligt ud over, hvad der er sædvanligt i lønmodtagerforhold."

Det er af SD og UN oplyst til SKAT, at sagsøgeren betaler for logi, jf. 2015-sagens bilag 2, s. 3 og 5.

Hertil har sagsøgeren anført, at sagsøgeren kun betaler for ophold, hvis de arbejder så langt væk fra Y1-by, at de ikke kan nå tilbage til Y1-by ved arbejdets afslutning, jf. 2015-sagens bilag 1, s. 6, 3. afsnit, og s. 8, 5. afsnit. Dette er imidlertid ikke dokumenteret.

Derudover har SD og UN oplyst, at sagsøgeren har betalt for påkrævede svejsecertifikater, jf. eksempelvis 2015-sagens bilag 2, s. 3.

Sagsøgeren har om betaling for certifikaterne anført at have lagt ud herfor, og udlægget er tilbagebetalt igen. Sagsøgeren har på trods af Skatteministeriets opfordring (5) ikke dokumenteret, at der var tale om et udlæg for svejsercertifikaterne. Derimod har sagsøgeren anført (replikken på s. 3, 2. afsnit), at forholdet vil blive belyst af forklaringer under hovedforhandlingen. Hvis der var tale om et udlæg, må der foreligge objektiv dokumentation herfor i form af f.eks. et bilag og en kontooverførsel. Opfordringen er ikke besvaret - og kan ikke besvares fyldestgørende ved forklaringer, og det må derfor ved sagens pådømmelse lægges til grund, at sagsøgeren har betalt udgifterne til svejsecertifikaterne, jf. retsplejelovens § 344, stk. 2. Dette er også i overensstemmelse med SD og UN oplysninger.

3.1.7 Ansvar og økonomisk risiko

SD og UN påtager sig ingen selvstændig risiko for arbejdets udførelse. Kontrakterne indeholder ikke beskrivelser af, hvad arbejdet består i, og indeholder alene en timeprisbetaling.

Risikoen for, at arbejdet tager længere tid, overvæltes dermed i det hele på sagsøgeren. Der er f.eks. aftalt en arbejdsuge på 40 timer for perioden 11. september 2019 - 25. september 2019, jf. 2019-sagens bilag 5, s. 2, pkt. 9, og bilag 8, s. 2, pkt. 9, men i fakturanr. (red. fakturanr. 2 fjernet)udskrevet af G2-virksomhedd. 18. september 2019 (2019-sagens bilag C) og fakturanr.

(red.fakturanr. 1 fjernet) udskrevet af G1-virksomhed d. 18. september 2019 (2019-sagens bilag D), er der faktureret 48 timer til en timeløn på 200 kr. Dette viser således, at de ikke selv bærer risikoen for merforbruget af timer, hvilket er kendetegnende for et lønmodtagerforhold.

Det bestrides derudover, at det er muligt for sagsøgeren at gøre et ansvar gældende i henhold til de foreliggende kontrakter i 2015-sagens bilag 3-8 og C-D. SD og UN har ikke kontraktuelt påtaget sig et erstatningsansvar, ligesom de manglende arbejdsbeskrivelser også umuliggør en placering af ansvaret.

Det kan da også konstateres, at der ikke er gjort et erstatningsansvar gældende overfor SD og UN. Det kan ligeledes konstateres, at der ikke har været tilfælde, hvor de er blevet pålagt at afhjælpe mangler, f.eks. ved at genudføre et stykke arbejde eller blive vederlagt anderledes i tilfælde af mangler. Dette understøtter således, at SD og UN ikke har haft hverken noget ansvar eller nogen økonomisk risiko for arbejdets udførelse, hvilket er kendetegnende for lønmodtagerforhold.

Sagsøgeren har derfor ansvaret for arbejdets udførelse og bærer den økonomiske risiko for det arbejde, der udføres af SD og UN.

3.1.8 Personale og medhjælp

Der er enighed om, at arbejdet for sagsøgeren udelukkende er udført af SD og UN personligt, og de har ikke haft ansat personale eller anvendt medhjælp, jf. 2015-sagens stævning, s. 11, 5. afsnit. Timelønnen på 140 kr. (200 kr. i 2019) efterlader da heller ikke plads til at hyre personale eller medhjælp.

- - -

En gennemgang af de enkelte momenter viser, at de faktiske forhold i helt overvejende grad taler for tjenesteforhold, jf. også f.eks. SKM2012.599.VLR og SKM2014.411.VLR.

Over for det ovenfor anførte kan det ikke - hverken isoleret eller samlet set - tillægges afgørende betydning, at de var momsregistrerede, jf. cirkulærets punkt 3.1.1.2., litra n, eller at de ikke var omfattet af sagsøgerens forsikringer mv., jf. cirkulærets punkt 3.1.1.2., litra o.

I vurderingen af, om SD og UN er lønmodtagere, indgår desuden et integrationskriterie, jf. eksempelvis U 1999.1050 H, hvor to discjockeys blev anset for at være arbejdstagere på en restaurant, uanset at discjockeyerne havde frihed til valg af musik og selv medbragte CD’er og personligt udstyr. Højesteret udtalte følgende i sine præmisser:

"Der er herved særlig lagt vægt på, at de pågældende discjockeyer løbende skulle præstere deres arbejdsydelser som en integreret del af restaurationernes differentierede ydelsesudbud" (min understregning)

SD og UN udfører nedbrydningsopgaver for sagsøgeren, hvis formål er at drive virksomhed med nedbrydning, og hvis andre medarbejdere tilsvarende udfører nedbrydningsopgaver. Det arbejde, som SD og UN udfører, indgår derved som en naturlig og integreret del af sagsøgerens virksomhed. SD og UN kan ikke anses for udefrakommende specialister, der tilføjer ekspertise til sagsøgerens arbejde.

Sagsøgeren har således ikke godtgjort, at arbejdet udført af SD og UN er udøvet som led i selvstændig erhvervsvirksomhed.

3.2 Sagsøgeren hæfter for manglende betaling af skat og arbejdsmarkedsbidrag

I forhold til hæftelsesansvaret følger det af kildeskattelovens § 69, stk. 1, at den, som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde skat, umiddelbart er ansvarlig for betaling af det manglende beløb, medmindre det godtgøres, at der ikke er udvist forsømmelse fra dennes side. Tilsvarende gælder for indeholdelse af arbejdsmarkedsbidrag, jf. arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.

Det påhviler således sagsøgeren at godtgøre, at der ikke er udvist forsømmelighed, jf. f.eks. UfR 1999.1050 H og UfR 2009.2487 H.

Det afgørende for forsømmelighedsspørgsmålet - og derved hæftelsesspørgsmålet - er, om sagsøgeren har været bekendt med de faktiske forhold, der begrunder indeholdelsespligten, jf. UfR 2004.362 H, UfR 2008.2243 H, UfR 2009.2487 H og UfR 2012.2337 H.

Sagsøgeren har været bekendt med de forhold, der begrunder indeholdelsespligten, herunder f.eks. at SD og UN løbende har leveret personlige ydelser, som sagsøgeren fører tilsyn med, at de ikke løber en økonomisk risiko eller har påtaget sig et videregående ansvar, og at vederlaget beregnes pr. time. Sagsøgeren har derfor været bekendt med, at forholdene var omfattet af kildeskattelovens §46, jf. § 43.

Det forhold, at SD og UN hver især ejer en virksomhed, fører ikke i sig selv til, at sagsøgeren ikke hæfter for manglende indeholdelse efter kildeskattelovens § 69, stk. 1, jf. eksempelvis UfR 2012.2337 H, SKM2012.461.VLR og SKM2013.750.VLR.

3.3 EU-retten og regler om moms har ingen relevans for sagen

Sagsøgeren har i stævningen og replikken anført, at beskatningen af vederlaget til SD og UN er i strid med EUretlige regler.

Det bestrides.

Det bemærkes, at sagsøgerens replik på s. 7-17 indeholder en længere beskrivelse af generelle EU-retlige forhold og praksis uden tilknytning til denne sag. Skatteministeriet har derfor ikke kommenteret på samtlige 10 sider, da gennemgangen er irrelevant for rettens stillingtagen til den konkrete sag. Dette skal dog ikke tages som udtryk for, at Skatteministeriet er enig i sagsøgerens udlægning af EU-retten, der så vidt ses i vid udstrækning er baseret på beskrivelsen i sagsøgerens advokats egen bog "Skatteværn og EU-frihed".

Skatteministeriet forstår dog sagsøgerens argumentation således, at sagsøgeren påberåber sig etableringsretten, tjenesteydelsernes fri bevægelighed og momssystemdirektivet, jf. replikken, s. 19.

Det bestrides, at personskattecirkulæret ikke er konformt med EU-retten.

Helt generelt følger det af EU-Domstolens praksis om restriktioner for den fri bevægelighed på området for direkte skatter, at en national skatteregel kun udgør en restriktion for den fri bevægelighed, hvis denne skatteregel diskriminerer en rent national situation og en sammenlignelig grænseoverskridende situation. Dette kommer meget klart til udtryk i Domstolens dom i sag C-28/17, NN A/S, præmis 18. Her udtaler Domstolen, at det, for at en medlemsstats lovgivning kan udgøre en hindring for etableringsfriheden for selskaber, er en forudsætning, at den fører til en forskelsbehandling til skade for selskaber, der udøver denne frihed, at denne forskelsbehandling vedrører situationer, der er objektivt sammenlignelige, og at den ikke er begrundet i tvingende almene hensyn eller står i et rimeligt forhold til dette mål.

En ganske betydelig retspraksis illustrerer, at EU-Domstolen kun finder nationale skatteregler hindrende for den fri bevægelighed, hvis disse regler stiller borgere eller virksomheder der ikke er hjemmehørende, eller som har gjort brug af den fri bevægelighed, ringere end borgere eller virksomheder, der er hjemmehørende, eller som ikke har gjort brug af den fri bevægelighed. Som eksempler kan i den forbindelse nævnes sag C-374/04, sag C-298/05, sag C-67/08, sag C-20/09, sag C-123/11, sag C591/13, sag C-17/14, sag C-464/14 og sag C-110-17. Tilsvarende følger af Højesterets praksis, jf. eksempelvis U 2020.202 H og U 2021.4021 H.

Der foreligger ikke en restriktion, sådan som dette begreb er udlagt af sagsøgeren. SD og UN er således ikke - som følge af de danske regler - forhindret i at etablere sig eller udøve tjenesteydelser i Danmark, ligesom sagsøgeren ikke er forhindret i at modtage tjenesteydelser fra et andet EU-land.

Skatteministeriet fastholder, at Landsskatteretten og Skattestyrelsen ikke generelt har underkendt de to Y2-landske enkeltmandsvirksomheder, som anført af sagsøgeren i replikken på f.eks. s. 17, 5. afsnit, ligesom afgørelserne heller ikke er udtryk for en underkendelse af deres momsregistrering.

Det følger udtrykkeligt af Højesterets praksis, at vurderingen af, om en person er lønmodtager eller selvstændigt erhvervsdrivende, sker efter de kriterier, der er nævnt i punkt B.3.1.1 i personskattecirkulæret. Grundlaget for vurderingen foretages således på baggrund af en fysisk persons arbejdsindsats i Danmark. Det er derfor ikke relevant for denne vurdering, om og i givet fald i hvilket omfang den pågældende måtte have etableret selskaber eller virksomheder i andre EU-lande.

Der er således ikke tale om, at SD og UN er hindret i at udøve erhvervsvirksomhed i Danmark. Sagen angår således alene om, hvorvidt SD og UN i forbindelse med deres erhvervsudøvelse i Danmark skal kvalificeres som lønmodtagere eller selvstændig erhvervsdrivende, og Landsskatteretten og Skattestyrelsens har altså på baggrund af en samlet vurdering af de faktiske omstændigheder fundet, at der i denne konkrete sag er tale om lønmodtagerforhold. Dette er ikke udtryk for, at Landsskatteretten og Skattestyrelsen generelt har underkendt den udenlandske virksomhed, der er lovligt registreret i Y1-Land. Det fremgår da også af Skattestyrelsens udtalelse under sagen, at "Hvis G1-virksomhed og G2-virksomhedhar flere aktiviteter, vurderer SKAT hver enkelt aktivitet for sig. Det betyder, at de sagtens kan være f.eks. lønmodtager eller selvstændig på samme tid.", jf. 2015sagens bilag 1, s. 15, midtfor.

3.3.1 Etableringsretten, TEUF artikel 49-55

Reglerne om etableringsretten finder ikke anvendelse i denne sag.

Etableringsretten indebærer adgang til frit at etablere sig på en anden medlemsstats område samt til at oprette virksomheder på de vilkår, der i etableringslandet er fastsat for etableringslandets egne statsborgere, jf. TEUF artikel 49.

Det følger af TEUF artikel 54, at selskaber oprettet i overensstemmelse med en medlemsstats lovgivning, og hvis vedtægtsmæssige hjemsted, hovedkontor eller hovedvirksomhed er beliggende inden for EU, ligestilles, for så vidt angår anvendelsen af bestemmelserne i TEUF kapitel 2, med personer, der er statsborgere i medlemsstaterne.

Sagsøgeren er en dansk virksomhed, der er etableret i Danmark. Der foreligger ikke noget grænseoverskridende element, og sagsøgeren er ikke omfattet af artikel 49.

I forhold til SD og UN er der heller ikke tale om, at deres etableringsret er krænket, idet de ikke i traktatens forstand har etableret sig i Danmark. Landsskatteretten og Skattestyrelsens afgørelser medfører heller ikke, at de er blevet forhindret i at etablere sig i Danmark.

3.3.2 Tjenesteydelsernes fri bevægelighed, TEUF artikel 56-62

Sagsøgerens ret til fri udveksling af tjenesteydelser er ikke krænket, idet bestemmelsen slet ikke finder anvendelse i denne sag.

Det følger af artikel 56, at der er forbud mod restriktioner, der hindrer fri udveksling af tjenesteydelser inden for EU, over for statsborgere bosat i andre medlemsstater end modtageren af den pågældende tjenesteydelse.

Fri udveksling af tjenesteydelser gælder for alle ydelser, der normalt udføres mod betaling. Med henblik på at yde en sådan tjenesteydelse kan en tjenesteyder midlertidigt udøve sin virksomhed i den medlemsstat, hvor ydelsen præsteres, på samme vilkår, som medlemsstaten har fastsat for medlemsstatens statsborgere, jf. TEUF artikel 57.

For at være omfattet af bestemmelsens anvendelsesområde kræves det, at tjenesteydelsen udøves af selvstændigt erhvervsdrivende. Dette har EU-Domstolen udtrykkeligt fastslået i sag C-456/02, Trojani, præmis 27, samt sag C-5447/11, Petersen mod Finanzamt Ludwigshafen, præmis 30-32.

Landsskatteretten og Skattestyrelsens afgørelse (begge sagers bilag 1) fastslår, at SD og UN er lønmodtagere i forhold til sagsøgeren i denne sag. Da lønmodtagere ikke er omfattet af artikel 56’s anvendelsesområde, er de dermed ikke tjenesteydere i traktatens forstand.

3.3.3 Retten i Y1-bys dom af 12. august 2019 og U 2004.2397 H

Det bestrides, at Retten i Y1-bys dom af 12. august 2019 (2015-sagens bilag 13) og U 2004.2397 H kan anvendes, som sagsøgeren anvender afgørelserne, cf. replikken, s. 7, 2. afsnit, og s. 19.

Sagsøgerens udlægning af Retten i Y1-bys dom af 12. august 2019 er ikke korrekt. Retten foretog i sagen en vurdering af momenterne i personskattecirkulæret, hvor momsregistrering bl.a. kan indgå som et moment i henhold til cirkulærets punkt 3.1.1.2., litra n. Hertil bemærkes, at faktum i den ovennævnte dom er markant anderledes fra denne sag, idet (2015-sagens bilag 13, s. 22 ff.):

•  Den erhvervsdrivendes arbejdsopgaver vedrørte også andre arbejdsopgaver end i denne sag,

•  der blev afholdt et møde med den erhvervsdrivende, hvor arbejdet og prisen blev aftalt,

•  der forelå ingen skriftlige aftaler/kontrakter med den erhvervsdrivende, hvori arbejdsvilkår mv. var beskrevet,

• sagsøgeren havde ikke på noget tidspunkt instrueret den erhvervsdrivende i arbejdet,

• den erhvervsdrivende betalte selv, hvis selskabet brugte mere tid end aftalt,

• den erhvervsdrivende betalte selv for maskiner,

• sagsøgeren havde ofte afregnet betalinger aconto med arbejdet udført af den erhvervsdrivende.

Dommen er derfor hverken sammenlignelig eller relevant i denne sag.

At en virksomhed er momsregistreret, eller den pågældende afregner moms, udelukker heller ikke, at der kan være tale om lønmodtagerforhold, jf. f.eks. SKM2012.599.VLR. Her fandt landsretten, at en række polske håndværkere blev anset for at være lønmodtagere i relation til en dansk virksomhed, selvom de var blevet momsregistreret i Danmark.

Tilsvarende fandt landsretten i SKM2021.221.ØLR (anket), at hollandske dykkere blev anset for at være lønmodtagere ved udførelsen af en opgave i Danmark " (…) uanset om dykkerne i Holland måtte blive betragtet som selvstændigt erhvervsdrivende, herunder afregnede moms (…)".

For så vidt angår U 2004.2397 H, omhandler dommen, hvorvidt holding-, aktie- og anpartsselskaber anses for erhvervsdrivende. SD og UN er begge indehavere af enkeltmandsvirksomheder. Det kan ikke udledes af dommen, at retsanvendelsen kan udstrækkes til også at angå enkeltmandsvirksomheder, og allerede af den grund er dommen uden relevans for sagen.

…"

Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen.

Rettens begrundelse og resultat

Spørgsmålet om H1’ forpligtelser i forhold til Skat i denne sag afhænger af, om SD og UN er begrænset skattepligtige i Danmark efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, og skal betale arbejdsmarkedsbidrag efter lov om arbejdsmarkedsbidrag § 1 og § 7.

For at afgøre dette spørgsmål skal det vurderes, om SD og UN må anses for at have udført deres arbejde for H1 som lønmodtagere hos dette selskab eller som selvstændige erhvervsdrivende.

Det er ikke afgørende for denne vurdering, at SD og UN er indehavere af hver deres Y2-landske virksomhed, der har Y2-landske momsnumre og er registreret i Registret for Udenlandske Tjenesteydere under Erhvervsstyrelsen (RUT), og at de har faktureret arbejdet gennem disse virksomheder. SD og UN vil således kunne handle som selvstændige erhvervsdrivende gennem deres virksomheder i andre relationer, uanset om de måtte blive anset som lønmodtagere i forhold til H1.

Vurderingen af, om SD og UN har arbejdet som lønmodtagere eller som selvstændige erhvervsdrivende, må baseres på kriterierne i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven. Af cirkulærets punkt 3.1.1. fremgår, at den, der modtager vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold, anses som lønmodtager - jf. herved kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1 - mens selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud. I cirkulæret opregnes desuden en række kriterier, der peger i retning af henholdsvis tjenesteforhold og selvstændig erhvervsvirksomhed, og som er gengivet i parternes synspunkter ovenfor.

Retten finder, at der både er momenter, der taler for at anse SD og UN som lønmodtagere, og momenter, der taler for at anse dem som selvstændige erhvervsdrivende.

Det taler således for at anse SD og UN som lønmodtagere, at det efter de fremlagte fakturaer, deres oplysninger til Skat under kontrolbesøget den 17. marts 2015 og til dels JTs forklaring må lægges til grund, at de blev afregnet efter det faktisk anvendte timeforbrug og ikke med den kontraktsum, der fremgik af kontrakterne, hvis der var forskel på disse beløb. Efter JTs oplysninger den 17. marts 2015 blev kontraktsummerne fastsat ud fra et skønnet tidsforbrug til en timesats på 140 kr., hvilket ifølge JTs forklaring gengivet i Retten i Y1-bys dom af 12. august 2019 i en anden sag med H1 var den timeløn, selskabets egne ansatte fik. Fakturering og betaling skete hver uge og således ikke først ved afslutningen af hver opgave eller med à contofakturering undervejs. Betalingerne har i overvejende grad været nettoindkomst for SD og UN, der kun i begrænset omfang har skullet afholde omkostninger ud af de modtagne beløb. Dette har der efter timesatsens størrelse heller ikke været rum for. Arbejdet er udført af SD og UN, der ikke har benyttet ansatte. De Y2-landske virksomheder har ifølge kontrakterne ansvaret for eventuelle mangler ved deres arbejde, men det vil i vidt omfang ikke være muligt at gøre et sådant ansvar gældende, da det pågældende arbejde ikke kan identificeres ud fra den kortfattede beskrivelse i kontrakterne. Det vil således ikke kunne fastslås, om et konkret arbejde er udført af SD, UN eller ansatte hos H1, der i et vist omfang arbejdede på de samme opgaver. De Y2-landske virksomheder har på dette grundlag ikke påtaget sig en selvstændig økonomisk risiko i forbindelse med arbejdet. Retten lægger desuden til grund efter JTs oplysninger til Skat under kontrolbesøget den 17. marts 2015, at H1 har betalt for SD og UN’ nødvendige uddannelse i form af svejsecertifikater. Retten tillægger det herved ikke betydning, at JT under retssagen har forklaret, at selskabet blot lagde ud for kurserne og efterfølgende fik udgifterne refunderet, da selskabet trods opfordring forud for hovedforhandlingen ikke har dokumenteret dette. Retten lægger endelig vægt på, at H1 ifølge kontrakterne havde den overordnede ledelse og fordelte arbejdet, og at JT under kontrolbesøget den 17. marts 2015 oplyste, at han og formanden førte dagligt tilsyn og kontrol med SD og UN’ arbejde, og at han bestemte, hvordan og hvornår arbejdet skulle udføres.

Det taler på den anden side for at anse SD og UN som selvstændige erhvervsdrivende, at de har hver deres Y2-landske virksomhed, der har Y2-landske momsnumre og er registreret i Registret for Udenlandske Tjenesteydere under Erhvervsstyrelsen (RUT), og at de har faktureret arbejdet gennem disse virksomheder. De har efter de foreliggende kontrakter ikke arbejdet fortløbende for H1, men i perioder med kortere eller længere mellemrum. Retten lægger herefter til grund, at SD og UN ikke har været forpligtet overfor H1 ud over de enkelte kontraktforhold.

Dette støttes af JTs forklaring, hvorefter SD og UN nogle gange afslog tilbudte opgaver, fordi de ikke havde tid eller ikke ville acceptere den tilbudte betaling. Det kan ikke lægges til grund, at de har været begrænset i deres adgang til samtidig at udføre arbejde for andre - selv om dette efter oplysningerne i RUT må antages ikke eller kun i meget begrænset omfang at være sket i Danmark. Retten lægger til grund, at parterne selv har anset SD og UN som selvstændige erhvervsdrivende, og at de ikke har haft et opsigelsesvarsel eller har modtaget feriepenge eller løn under sygdom. De har ikke været omfattet af forsikringer hos H1.

Retten lægger ikke vægt på, at SD og UN under kontrolbesøget den 17. marts 2015 oplyste, at H1 betalte for logi, når de arbejdede i Danmark. Retten bemærker i den forbindelse, at de kontrakter af 16. marts 2015, der er refereret i Skats afgørelse af 9. februar 2016, ikke indeholder bestemmelser vedrørende kost og logi. Det fremgår derimod af de fremlagte senere kontrakter, at G1-virksomhed og G2-virksomhed selv sørger for kost og logi.

Retten lægger heller ikke vægt på, at SD den 8. oktober 2014 har underskrevet en tiltrædelsesoverenskomst for udstationerede virksomheder mellem G3-virksomhed og G1-virksomhed, da der ikke er oplysninger om, at SD har benyttet ansatte til arbejdet for H1.

Det fremgår af kontrakterne, at der er kran og stillads til rådighed, og at G1-virksomhed og G2-virksomhed skal bære alle omkostninger til skæreudstyr, sikkerhedsudstyr og arbejdstøj. Disse bestemmelser taler ikke med stor vægt for, om SD og UN skal anses som lønmodtagere eller selvstændige erhvervsdrivende. Der må efter arbejdets karakter (nedbrydning) alene antages at være begrænsede omkostninger til materialer i øvrigt.

Retten finder efter en samlet vurdering, at SD og UN reelt må anses for at have udført arbejdet som lønmodtagere. Retten lægger navnlig vægt på, at de har modtaget timebetaling for arbejde, som de har udført personligt og uden at påtage sig en nævneværdig økonomisk risiko.

Dette resultat kan uanset det, H1 har anført, ikke anses for at krænke EU-retten. Der foreligger herunder ikke en forskelsbehandling mellem nationale og grænseoverskridende situationer, og SD og UN’ virksomheder forhindres ikke i at etablere sig i Danmark eller virke som selvstændige virksomheder i andre tilfælde.

Da retten således er enig i Landsskatterettens afgørelse af 13. januar 2021 og Skattestyrelsens afgørelse af 1. juni 2021, tager retten Skatteministeriets påstand om frifindelse til følge.

Efter sagernes værdi, forløb og udfald skal H1 inden 14 dage betale 55.000 kr. i sagsomkostninger til Skatteministeriet. Beløbet er fastsat som et passende beløb til dækning af udgiften til advokatbistand inkl. moms. Skatteministeriet er ikke momsregistreret.

THI KENDES FOR RET:

Skatteministeriet frifindes.

H1 skal inden 14 dage betale 55.000 kr. i sagsomkostninger til Skatteministeriet.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.