Klagen skyldes, at Skattestyrelsen ikke har imødekommet H1 A/S’ anmodning om etablering af en fællesregistrering med H2 A/S, jf. momslovens § 47, stk. 4.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger
H1 A/S (herefter benævnt selskabet) er et forsikringsselskab registreret under branchekode 651100 Livsforsikring og branchekoderne, 682030 Anden udlejning af boliger og 682040 Udlejning af erhvervsejendomme. Det fremgår af Det Centrale Virksomhedsregister, at selskabet har til formål at drive livsforsikringsvirksomhed og anden virksomhed, der ligger inden for de i Lov om finansielle virksomheder fastsatte rammer.

Selskabet anmodede den 16. januar 2019 Skattestyrelsen om etablering af en fællesregistrering for moms og lønsumsafgift med H2 A/S, CVR.nr.: […], med selskabet som den afregnende enhed.

På tidspunktet for selskabets anmodning om fællesregistrering ejede selskabet 94 % af aktierne i H2 A/S.

Repræsentanten har oplyst over for Skatteankestyrelsens sagsbehandler, at selskabet på nuværende tidspunkt ejer 88 % af aktierne i H2 A/S.

Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har den 8. februar 2019 truffet afgørelse, hvorefter selskabets anmodning om fællesregistrering for moms og lønsumsafgift med H2 A/S ikke imødekommes.

Som begrundelse har Skattestyrelsen anført følgende:

"(…)

Skattestyrelsen kan ikke fællesregistrere selskaberne, da H2 A/S skal være ejet af samme moderselskab for, at kunne blive fællesregistreret.

Det er en betingelse for fællesregistreringen, at der er tale om selskaber mv., hvis aktier mv. direkte eller indirekte er 100 pct. ejet af det samme selskab (moderselskabet mv.).

I jeres tilfælde opfylder selskaberne ikke dette krav, fordi at H1 A/S kun ejer 94% af aktierne i H2 A/S. For at H2 A/S kan blive fællesregistreret med H1 A/S skal de være 100 % koncern ejet.

(…)".

Selskabets opfattelse
Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at selskabet er berettiget til at etablere en fællesregistrering for moms og lønsumsafgift med H2 A/S med virkning fra den 15. januar 2019, jf. momssystemdirektivets art. 11.

Subsidiært har repræsentanten nedlagt påstand om, at selskabets fællesregistrering skal ske med virkning fra den 16. februar 2019, jf. momslovens § 47, stk. 4.

Til støtte herfor har repræsentanten blandt andet anført følgende (uddrag):

"(…)
5 DEN EU-RETLIGE RAMME

Den relevante EU-bestemmelse findes i momssystemdirektivets (Direktiv 2006/112/EF) artikel 11, hvoraf følgende fremgår:

"Etter høring af Det Rådgivende Udvalg vedrørende Merværdiafgift, i det følgende benævnt »Momsudvalget«, kan hver enkelt medlemsstat betragte personer, der er etableret på samme medlemsstats område, og som i retlig forstand er selvstændige, men finansielt, økonomisk og organisatorisk er nært knyttet til hinanden, som en enkelt afgiftspligtig person.

En medlemsstat, som gør brug af den i stk. 1 omhandlede mulighed, kan træffe de nødvendige foranstaltninger for at forebygge momssvig eller momsunddragelse ved anvendelsen af denne mulighed"

Bestemmelsens oprindelse kan spores tilbage til vedtagelsen af sjette momsdirektiv, hvor det af forslaget til dette direktiv (KOM(73) 950 af 20. juni 1973, vedlagt som bilag 2) fremgår, at formålet med bestemmelsen er, at medlemsstaterne af hensyn til administrativ forenkling eller forebyggelse af misbrug kan betragte selvstændige personer som en enkelt afgiftspligtig person, når de afgiftspligtige personers selvstændighed blot er en juridisk teknikalitet. Af bestemmelsens ordlyd fremgår det, at bestemmelsen er karakteriseret ved følgende forhold:

1.       Bestemmelsen er fakultativ.
2.       Bestemmelsen indeholder en materiel regel, hvorefter medlemsstaterne har mulighed for at anse flere personer som en enkelt afgiftspligtig person, når disse personer finansielt, økonomisk og organisatorisk er nært knyttet til hinanden.
3.       Bestemmelsen indeholder en formel regel, hvorefter medlemsstaterne, der gør brug af bestemmelsens stk. 1 har beføjelse til at træffe nødvendige foranstaltninger for at forebygge momssvig og momsunddragelse.

I det efterfølgende vil vi foretage en nærmere redegørelse for disse 3 elementer med henblik på en efterprøvelse af de danske reglers overensstemmelse med disse vilkår.

5.1          Fakultativ bestemmelse

Det faktum, at bestemmelsen er fakultativ, betyder, at det er valgfrit for medlemsstaterne, hvorvidt de ønsker at implementere bestemmelsen i den nationale lovgivning. Danmark har imidlertid som bekendt valgt at implementere bestemmelsen via momslovens § 47, stk. 4.

Da momsen er harmoniseret i EU, følger det af generelle EU-retlige principper, at implementeringen af EU-direktiver i national lovgivning skal ske i overensstemmelse med både ordlyden og formålet med det pågældende direktiv. Det forhold, at bestemmelsen i momssystemdirektivet artikel 11 er fakultativ, indebærer således ikke, at de respektive medlemsstater har frie skønsbeføjelser i forhold til at implementere bestemmelsen i national ret, jf. bl.a. EU-Domstolens dom i de forenede sager C-108/14 og C-109/14, Larentia + Minerva.

5.2          Materielt indhold 

Bestemmelsens materielle indhold er, at "hver enkelt medlemsstat [kan] betragte personer, der er etableret på samme medlemsstats område, og som i retlig forstand er selvstændige, men finansielt, økonomisk og organisatorisk er nært knyttet til hinanden, som en enkelt afgiftspligtig person."

I det lovforberedende arbejde er det ikke nærmere anført, hvad der skal forstås ved begrebet "finansielt, økonomisk og organisatorisk nært tilknyttet".

I EU's Momsudvalg har betydningen og rækkevidden af begrebet, finansielt, økonomisk og organisatorisk nært tilknyttet været behandlet senest i deres arbejdspapir nr. 918 (taxud.c.1(2017)982178 - EN, vedlagt som bilag 3), hvor problemstillingen er rejst på baggrund af EU-Domstolens dom i de forenede sager C-108/14 og C-109/14, Larentia + Minerva og dommens samspil med Kommissionens tidligere meddelelse til Rådet og Europa-Parlamentet om muligheden for at tillade momsgrupper (KOM(2009) 325 endelig, vedlagt som bilag 4).

Baseret på bestemmelsens ordlyd fastslås det i arbejdspapiret, at der er tale om i alt 3 kumulative betingelser, der alle skal være opfyldt, førend flere personer kan anses som værende en enkelt afgiftspligtig person. Herefter gennemgår Momsudvalget indholdet af hver betingelse, jf. nedenfor.

5.2.1       Betingelse om finansielt nær tilknytning

I henhold til denne betingelse lægger Momsudvalget op til 2 muligheder for, hvordan indholdet af betingelsen som minimum kan defineres;

1.       2 personer anses for at være finansielt nært tilknyttet, når en af personerne har væsentlige rettigheder eller forpligtelser for den anden person eller besidder en væsentlig del af selskabskapitalen af den anden person (ved selskaber).

2.       2 personer anses for at være finansielt nært tilknyttet, når de er finansielt afhængige af hinanden på en måde, hvor en af personerne hovedsageligt bærer den finansielle risiko for den anden person.

Af hensyn til retssikkerheden foreslår Momsudvalget desuden, at der indføres formodningsregler for opfyldelse af ovenstående;

Formodning 1: Deltagelse i et andet selskab med mere end 50 % i enten selskabskapital eller stemmeret.

Formodning 2: Koncerner forpligtet til at udarbejde et konsolideret koncernregnskab i henhold til Direktiv 2013/34/EU.

Formodning 3: Franchise-kontrakter.

5.2.2       Betingelse om økonomisk nær tilknytning

I henhold til denne betingelse ligger Momsudvalget op til, at betingelsen skal defineres med reference til den tidligere meddelelse fra Kommissionen (KOM(2009) 325 endelig), hvorefter betingelsen anses for opfyldt, når hovedaktiviteten af gruppemedlemmerne er af samme karakter, eller når gruppemedlemmernes aktiviteter supplerer hinanden, eller når en person i gruppen udfordrer aktiviteter, der i fuld eller væsentlig omfang er til fordel for de øvrige personer i gruppen.

5.2.3       Betingelse om organisatorisk nær tilknytning

I henhold til denne betingelse ligger Momsudvalget ligeledes op til, at betingelsen skal defineres med reference til den tidligere meddelelse fra Kommissionen (KOM(2009) 325 endelig), hvorefter betingelsen anses for værende opfyldt, når der eksisterer en fælles eller delvis fælles ledelsesstruktur for gruppemedlemmerne.

5.3          Formel beføjelse

I henhold til bestemmelsens ordlyd er medlemsstaterne som nævnt tidligere tildelt en formel skønsmargin til at indføre foranstaltninger med henblik på at forebygge momssvig og momsunddragelse ved implementering af bestemmelsen. Danmark kan herefter indføre foranstaltninger, der sigter mod at forhindre svig eller misbrug. I henhold til præmis 45 i EU-Domstolens dom i de forenede sager C-108/14 og C-109/14, Larentia + Minerva, skal foranstaltninger til hindring af svig eller misbrug udgøre en nødvendig og passende foranstaltning til at opfylde de tilsigtede formål om netop at forhindre praksis og adfærd, som udgør misbrug.

Det betyder, at betingelserne dels skal være proportionale dels ikke må være af en sådan generel karakter, der medfører, at de går ud over de tilsigtede formål, jf. bl.a. denne retning i EU-Domstolens dom i sag 324/82, Kommissionen mod Belgien.

5.4          Retspraksis fra EU-Domstolen = 100 % ejerskab ikke nødvendigt

Kravet om finansielt, økonomisk og organisatorisk nær tilknytning er behandlet i EU-Domstolens dom i de forenede sager C-108/14 og C-109/14, Larentia + Minerva.

I sagerne blev EU-Domstolen anmodet om at tage stilling til, hvorvidt direktivbestemmelsen vedrørende momsgrupper er til hinder for nationale bestemmelser, hvorefter kun en juridisk person, og derimod ikke et personselskab, kan indlemmes i en fællesregistrering, og hvorefter det kræves, at der består et over­ og underordnelsesforhold imellem selskaberne. I henhold til tysk praksis foreligger der et sådant over­ og underordnelsesforhold, når et af selskaberne har mulighed for at gennemtvinge sin vilje ved en afgørelse i det andet selskab på selskabets generalforsamling, jf. præmis 88 i generaladvokatens forslag til afgørelse.

I henhold til dommens præmis 44 og 45 udtaler EU-Domstolen følgende;

"44 For det andet fremgår det af selve ordlyden af sjette direktivs artikel 4, stk. 4, andet afsnit, at hver enkelt medlemsstat har mulighed for at betragte flere personer som en enkelt afgiftspligtig person, når disse personer er etableret på medlemsstatens område, og når de - selv om de i retlig forstand er selvstændige - finansielt, økonomisk og organisatorisk er nært knyttet til hinanden. At karakteren af tilknytningen mellem personerne blot skal være nær, kan ikke i mangel af andre krav føre til den antagelse, at EU-lovgiver har haft til hensigt at forbeholde deltagelse i ordningen om momsgrupper alene for enheder, som er i et over-underordnelsesforhold til det beherskende selskab i den pågældende gruppe af virksomheder.

45 Selv om den omstændighed, at der foreligger et sådant over-underordnelsesforhold, danner grundlag for en formodning for, at der består en nær tilknytning mellem de omhandlede personer, kan underordnelsesforholdet imidlertid som udgangspunkt ikke betragtes som en nødvendig betingelse for dannelsen af en momsgruppe; jf. ligeledes punkt 99 i generaladvokatens forslag til afgørelse. Den eneste undtagelse hertil ville være tilfælde, hvor en sådan betingelse i en bestemt national sammenhæng ville udgøre en nødvendig og passende foranstaltning til at opfylde de tilsigtede formål at forhindre praksis og adfærd, som udgør misbrug, og bekæmpe momssvig og momsunddragelse." (Vores understregning).

Herefter konkluderer EU-Domstolen, at bestemmelsen om muligheden for at tillade momsgrupper (fællesregistrering) i henhold til sjette momsdirektiv (nu momssystemdirektivet) er til hinder for, at en medlemsstats lovgivning betinger en momsgruppe af, at der eksisterer et over-/underordnelsesforhold mellem enhederne (medmindre dette krav udgør nødvendige og passende foranstaltninger til at forhindre momsmisbrug og momsunddragelse).

Det fremgår således af dommen, at medlemsstaternes skønsmargin i forhold til at træffe foranstaltninger i forbindelse med indførelsen af nationale regler vedrørende momsgrupper er begrænset til foranstaltninger, som er nødvendige og passende til at forebygge momssvig og momsunddragelse, og at der således ikke kan opstilles andre begrænsninger for momsgrupper, når enhederne i momsgruppen desuden er finansielt, økonomisk og organisatorisk nært knyttet til hinanden. En sådan tilknytning kan altså sagtens forekomme, selvom der ikke er et direkte over-/underordnelsesforhold mellem enhederne i momsgruppen, og altså selvom der ikke besiddes et flertal af stemmerettighederne. Det samme må, baseret på dommens præmisser, ligeledes formodes at gælde, for så vidt angår krav om besiddelse af selskabskapital.

Som det fremgår ovenfor, har EU-Domstolen således entydigt fastslået, at national momslovgivning ikke kan betinge fællesregistrering af, at der foreligger et over-/underordnelsesforhold, da et sådant krav i henhold til EU-retten ikke anses som værende nødvendigt.

6 DEN NATIONALRETLIGE RAMME

Danmark har gjort brug af muligheden i momssystemdirektivets artikel 11 for at tillade etablering af momsgrupper i Danmark ved indførelsen af reglerne om fællesregistrering i § 47, stk. 4 i momsloven, der har følgende ordlyd;

"Flere afgiftspligtige personer, der udelukkende driver registreringspligtig virksomhed, kan efter anmodning registreres under et. Told- og skatteforvaltningen kan tillade, at personer med momsregistreringspligtige aktiviteter kan registreres under et med personer med ikkeregistreringspligtige aktiviteter og personer uden økonomiske aktiviteter. Tilladelse kan kun gives, hvis den ene person (moderselskabet mv.) gennem direkte eller indirekte besiddelse af samtlige aktier mv. ejer den eller de andre personer (datterselskaber, datterdatterselskaber mv.), der inddrages under fællesregistreringen. Fællesregistrering kan kun ske mellem selskaber mv., der er etableret her i landet. Anmodning om fællesregistrering skal ske senest 1 måned, inden fællesregistreringen ønskes iværksat."

Af bestemmelsens ordlyd fremgår det, at en fællesregistrering, hvori der indgår personer med ikke­ momsregistreringspligtige aktiviteter eller personer uden økonomisk aktiviteter, kun kan tillades, når der er 100 % direkte eller indirekte ejerskab af enhederne, der inddrages under fællesregistreringen. Indgår der derimod alene enheder i fællesregistreringen, der udelukkende driver momsregistreringspligtige aktiviteter, stilles der ikke samme krav.

Kravet om 100 % ejerskab blev indført med vedtagelsen af lovforslag L 124 i 1994.

Det fremgår ikke af det lovforberedende arbejde, hvorfor kravet om 100 % ejerskab er indført i den danske bestemmelse. Der er således ingen holdepunkter for at antage, at et 100 %-ejerskabskrav specifikt er indsat med henblik på at forebygge svig eller misbrug.

Af Skatteministeriets foreløbige udkast til revideret momslov dateret 7. oktober 1993 fremgår det under de specifikke lovbemærkninger til bestemmelsen, at "[De foreslåede regler svarer til selskabsskattelovens regler for sambeskatning. Reglerne om fællesregistrering i bestemmelsen 2. pkt. gælder også for andre virksomhedsformer, der efter selskabsskatteloven kan opnå tilladelse til sambeskatning, jf. pkt. 5".

Den her citerede bemærkning er ikke medtaget i de endelige lovbemærkninger, der ellers i øvrigt i indhold stort set svarer til de endelige lovbemærkninger. Dette er således en kraftig indikation på, at indførelsen af reglen nærmere er begrundet i henhold til de selskabsskattemæssige regler for sambeskatning, end der isoleret set er tænkt på forebyggelse af svig eller misbrug. Her kan det i øvrigt konstateres, at de nuværende regler om sambeskatning er noget mere lempelige, idet bestemmende indflydelse (og dermed sambeskatning) bl.a. foreligger, når et moderselskab direkte eller indirekte gennem et datterselskab ejer mere end halvdelen af stemmerettighederne i et selskab, jf. selskabsskattelovens § 31C.

I forbindelse med det lovforberedende arbejde vedrørende lovforslag L 124 i 1994, der skulle tilpasse momsloven til dagældende sjette momsdirektiv, opfordrede FSR og Assurandør-Societetet til, at ejerskabskravet i momslovens § 47 stk. 4 blev lempet. Dette blev imidlertid afvist af Skatteministeren, jf. nedenfor.

I Skatteministerens svar på FSR's bemærkninger anfører Skatteministeren i bilag 44, side 10 (vedlagt som bilag 5), om 100 %-ejerskab betingelsen "Jeg har således nøje overvejet den nærmere afgræsning af reglerne for fællesregistrering, som er indeholdt i forslagets § 47, stk. 4. En yderligere lempelse af kravene vii kunne føre til konkurrencefordrejning og vilkårlig afgrænsninger".

I Skatteministerens svar til Assurandør-Societetets bemærkninger, jf. bilag 47, side 1 (vedlagt som bilag 6), uddyber Skatteministeren motiveringen af ejerskabskravet med følgende:

"Som det fremgår af mine bemærkninger til bilag 23, vil en lempelse af ejerkravet efter min opfattelse føre til konkurrencefordrejning og vilkårlige afgrænsninger. Der er med forslaget foretaget en afvejning af forskellige hensyn. På den ene side er der hensynet til den finansielle sektor, som har ønsket en tilpasning af de gældende regler. På den anden side står så konkurrencehensynet, dvs. hensynet tit andre virksomheder, der må afsætte ydelserne på normale momsmæssige vilkår.

Med kravet om 100 % ejerskab opnås, at virksomheder, der har gennemført en divisionering, ligestilles med virksomheder, der driver virksomhed inden for samme juridiske enhed. Det accepteres hermed, at den koncerninterne omsætning i disse tilfælde sidestilles med en virksomheds interne momsfri "omsætning". Med en lavere ejerandel foreligger ikke den samme parallelitet til enkeltvirksomheden. Man vil i realiteten kunne give koncerner bedre momsmæssig stilling end den der følger af momslovens almindelige regler. Det mener jeg ikke, der er grundlag for."

Med overstående svar afgivet af Skatteministeren kan det udledes, at betingelsen om 100 % ejerskab ikke er sket med henblik på at forebygge momssvig og momsmisbrug, men at betingelsen derimod er sket af hensynet til konkurrencefordrejning. Det bemærkes i den forbindelse, at i henhold til direktivbestemmelsens ordlyd, kan der alene træffes foranstaltninger til at imødegå svig og misbrug, og altså ikke til at imødegå eventuel konkurrencefordrejning.

I øvrigt skal vi bemærke, at kravet om 100 % ejerskab medfører en vilkårlighed, hvilket kan illustreres med følgende eksempel:

En elektronikkæde har en omsætning på 1 mia. kr. Elektronikkæden har en række selvstændigt juridisk organiserede forretninger, der ejes 100 % samt et administrationsselskab, der for 75 %'s vedkommende ejes af elektronikkæden og for 25 %'s vedkommende af tredjemand. Administrationsselskabet leverer en række administrative ydelser til de øvrige selskaber. Omsætningen i forretningerne består udelukkende af momspligtige aktiviteter. Elektronikkæden kan derfor efter momslovens § 47 indgå i en fællesregistrering med andre momspligtige virksomheder.

En anden - konkurrerende - elektronikkæde har ligeledes en omsætning på 1 mia. kr. Elektronikkæden har en række selvstændigt juridisk organiserede forretninger, der ejes 100 % samt et administrationsselskab, der for 75 %'s vedkommende ejes af elektronikkæden og for 25 %'s vedkommende af tredjemand. Administrationsselskabet leverer en række administrative ydelser til de øvrige selskaber. Omsætningen i forretningerne består for 99 %'s vedkommende af momspligtige aktiviteter, mens den resterende 1 % af omsætningen hidrører fra momsfri formidling af forsikringer. Da forretningerne ikke driver fuldt ud momspligtige aktiviteter, kan disse ikke fællesregistreres med administrationsselskabet, selv om dette ud fra en række forretningsmæssige parametre måtte være velgrundet.

Reglen medfører på den baggrund en vilkårlig forskelsbehandling af ellers 2 fuldt ud konkurrerende koncerner.

7 AFSLUTTENDE BEMÆRKNINGER

Pa baggrund af overstående er det vores opfattelse, at momslovens § 47, stk. 4, ikke er i overensstemmelse med den bagvedliggende bestemmelse i momssystemdirektivets artikel 11, idet kravet om 100 % ejerskab (for ikke fuldt ud momspligtige personer) hverken har støtte i bestemmelsens ordlyd eller formål. Desuden vil et sådant krav efter vores opfattelse hverken være en nødvendig eller passende foranstaltning for at undgå momssvig og momsunddragelse.

Det er derfor vores opfattelse, at H1 er berettiget til at indgå i fællesregistrering for moms og lønsumsafgift med H2 A/S med Selskabet som afregnende enhed med virkning fra 15. januar 2019 (subsidiært fra den 16. februar 2019).

(…)."

Selskabets repræsentant har fremsendt følgende supplerende bemærkninger ved skriftligt indlæg af den 16. april 2021:

"(…)
1. Danmark er det eneste land med krav om 100 % ejerskab ved fællesregistrering

I kraft af, at momssystemdirektivets artikel 11 - som redegjort for i vores klage til Landsskatteretten af 24. april 2019 - er en fakultativ bestemmelse, er det valgfrit for medlemsstaterne, hvorvidt de ønsker at implementere bestemmelsen i national lovgivning.

Kommissionens VAT Expert Group har analyseret medlemsstaternes implementering af kravene om finansiel, økonomisk og organisatorisk tilknytning i forbindelse med muligheden for fællesregistrering i EU, jf. European Commission, VAT Expert Group, taxud.c.1 (2018) 1668166 - EN, Brussel, 19 March 2018 (vedlagt som bilag 6). Herudover har den juridiske litteratur gengivet implementeringer af fælles- registreringsreglerne i de enkelte medlemslande, jf. bl.a. EU VAT Compass 2020/2021, F. Annacondia, side 733-749.

De medlemsstater (udover Danmark), der har implementeret momssystemdirektivets artikel 11 i national lovgivning, er Belgien, Cypern, Estland, Finland, Holland, Irland, Letland, Luxembourg, Malta, Slovakiet, Storbritannien (udtrådt af EU), Sverige, Tjekkiet, Tyskland, Ungarn og Østrig (herefter i sin helhed benævnt "Gruppe 1-landene"). Luxembourg og Malta har implementeret muligheden for fællesregistrering efter offentliggørelsen af European Commission, VAT Expert Group, taxud.c.1 (2018) 1668166 - EN, Brussel, 19 March 2018, hvorfor dette ikke fremgår af førnævnte publikation.

Fælles for Gruppe 1-landenes fællesregistreringsmulighed er, at de alle medfører, at leverancer af varer og ydelser inden for en fællesregistrering ikke udgør transaktioner omfattet af momssystemet anvendelsesområde.

Andre medlemsstater, herunder Frankrig, Italien, Spanien og Rumænien (herefter i sin helhed benævnt "Gruppe 2-landene") har alene fællesregistreringslignende regler. Fælles for disse fællesregistreringslignende regler er, at leverancer af varer og ydelser indenfor disse fællesregistreringer anses som leverancer, der er omfattet af momssystemets anvendelsesområde. Det vil sige at Gruppe 2-landene ikke har implementeret momssystemdirektivets artikel 11 i national ret.

De resterende 7 medlemsstater (Bulgarien, Grækenland, Kroatien, Litauen, Polen, Portugal og Slovenien) har ikke implementeret momssystemdirektivets artikel 11 eller andre lignende fællesregistreringsarrangementer (herefter i sin helhed benævnt "Gruppe 3-landene").

I kraft af, at hverken Gruppe 2-landene eller Gruppe 3-landene har implementeret momssystemdirektivets artikel 11, er det derfor ikke relevant at inddrage disse nærmere.

Ved en sammenligning blandt Gruppe 1-landene i forhold til det materielle indhold af de pågældende landes nationale implementering af momssystemdirektivets artikel 11 fremgår det entydigt, at ingen af Gruppe 1-landene - på nær Danmark - har fastlagt et nationalt krav om, at en virksomhed skal have 100 % ejerskab over den enhed, der ønskes fællesregistreret, når en eller flere af enheder har ikke- registreringspligtige aktiviteter. Med andre ord er Danmark den eneste medlemsstat, der opretholder et krav om 100 % ejerskab i disse tilfælde.

Gruppe 1-landene - på nær Danmark - har i langt flest tilfælde indført kravene i momssystemdirektivets artikel 11 således, at der lægges vægt på, om virksomhederne er finansiel, økonomisk og organisatorisk nært tilknyttet, hvilket - som allerede anført ovenfor - ikke kræver, at der er 100 % ejerskab. Med andre ord er der tale om en holistisk tilgang/fortolkning af, om der kan tillades fællesregistrering i de fleste Gruppe 1-lande, ud fra en mere generel forståelse af, hvornår der er tale om koncernforhold.

Enkelte Gruppe 1-lande har - som Danmark - ikke en tilsvarende holistisk tilgang/fortolkning, men an- vender derimod en mere formalistisk tilgang, hvor eksempelvis finansiel tilknytning er afgørende (fremfor økonomisk eller organisatorisk tilknytning). Der er dog ingen af disse lande, der har anlagt en fortolkning af den finansielle tilknytning, der kræver, at der er 100 % ejerskab.

Kommissionens VAT Expert Group tilkendegiver klart, at en holistisk tilgang er den fortrukne fortolkning af momssystemdirektivets artikel 11. Dette er selvsagt ikke opfyldt af Danmark, da Danmark udelukkende lægger vægt på den finansielle tilknytning med et krav om 100 % ejerskab.

Andre medlemsstaters fortolkning af direktivet er naturligvis ikke bindende for Danmark, men andre medlemsstater er ligesom Danmark forpligtet til at implementere og fortolke momssystemdirektivet på direktivkonform vis. Det må derfor have formodningen for sig, at de øvrige myndigheder ved fortolkningen af momssystemdirektivets artikel 11 har forsøgt at opnå en korrekt implementering af direktivet.

2. Rækkevidden af de forenede sager C-108/14 og C-109/14, Larentia + Minerva

Som nævnt i vores klage til Landsskatteretten af 24. april 2019 har EU-Domstolen taget til stilling rækkevidden af momssystemdirektivets artikel 11 ved de forenede sager C-108/14 og C-109/14, Larentia + Minerva.

Det suppleres, at EU-Domstolen i de forenede sager C-108/14 og C-109/14, Larentia + Minerva i præ- 6 angiver:

"[Nugældende momssystemdirektivets artikel 11] er til hinder for, at en medlemsstats lovgivning forbeholder muligheden for at danne en momsgruppe, som fastsat i denne bestemmelse, alene for enheder, som er juridiske personer, og som er underlagt denne gruppes beherskende selskab i et over-underordnelsesforhold, medmindre disse to krav udgør nødvendige og passende foranstaltninger til at opfylde de tilsigtede formål at forhindre praksis og adfærd, som udgør misbrug, og bekæmpe momssvig og momsunddragelse, hvilket det tilkommer den forelæggende ret at efterprøve." (Vores fremhævelse).

EU-Domstolen har således udtalt, at de tyske fællesregistreringsregler er i strid med momssystemdirektivet, medmindre kravene i nationale foranstaltninger til at undgå momssvig og momsunddragelse.

De tyske fællesregistreringsregler er beskrevet i punkt 88 i Generaladvokatens forslag til afgørelse i de forenede sager C-108/14 og C-109/14, Larentia + Minerva:

"Den forelæggende ret har forklaret, at denne finansielle indlemmelse foreligger, når »Organträger« finansielt deltager i det beherskede selskab på en sådan måde, at den kan gennemtvinge sin vilje ved en flertalsafgørelse på generalforsamlingen. Hvad angår en økonomisk indlemmelse er den karakteriseret ved, at det beherskede selskab optræder som en bestanddel af den overordnede »Organträgers« struktur. Endelig gør den forelæggende ret opmærksom på, at den organisatoriske indlemmelse forudsætter, at den pågældende »Organträger« i den daglige ledelse udøver den mulighed, som den finansielle indlemmelse giver for at beherske datterselskabet ved den måde, ledelsen foregår på, og gennemtvinge sin vilje."

Det er vores opfattelse, at de tyske regler - der er tilsidesat af EU-Domstolen - er mindre restriktive end 100%-ejerskabskravet i momslovens § 47, stk. 4. Da de danske regler ikke er begrundet i et ønske om at forebygge momssvig og momsunddragelse, jf. nedenfor, er det vores opfattelse, at EU-Domstolens dom i sagerne C-108/14 og C-109/14, Larentia + Minerva understøtter, at Danmark har fejlimplementeret momssystemdirektivets artikel 11.

3. Indførelse af fællesregistreringsregler med baggrund i de danske sambeskatningsregler

Som nævnt i klage til Landsskatteretten af 24. april 2019 indikerer det lovforberedende arbejde i forbindelse med indførelse af momslovens § 47, stk. 4 (L 124 i 1994) kraftigt, at kravet om 100 % ejerskab rende selskabsskatteregler om sambeskatning og altså ikke af et ønske om forebyggelse af svig eller misbrug:

"[d]e foreslåede regler svarer til selskabsskattelovens regler for sambeskatning. Reglerne om fællesregistrering i bestemmelsen 2. pkt. gælder også for andre virksomhedsformer, der efter selskabsskatteloven kan opnå tilladelse til sambeskatning, jf. pkt. 5".

Det suppleres, at på tidspunktet for indførelsen af momslovens § 47, stk. 4 var national såvel som international sambeskatning valgfrit, men forudsatte 100 % moder/datterselskabsforhold. De nuværende sambeskatningsregler i selskabsskattelovens §§ 31-31C blev indført ved L 121 i 2005. De nuværende sambeskatningsreglerne hjemler obligatorisk sambeskatning for danske koncernselskaber, mens der er frivillig sambeskatning med udenlandske koncernselskaber. Den nationale sambeskatning omfatter derfor alene koncernforbundne selskaber. Koncernkravet hviler på en reel bestemmende indflydelse, jf. selskabsskattelovens § 31 C. Dermed er det ikke længere en betingelse for national sambeskatning, at koncernselskaber er 100% forbundet enten direkte eller indirekte, men alene at der er bestemmende indflydelse.

(…)".

Skattestyrelsens bemærkninger
Skattestyrelsen har ved brev af 3. juni 2021 fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling:

"(…)

Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, der indstiller den påklagede afgørelse stadfæstet, således klager ikke imødekommes den ansøgte etablering af en fællesregistrering for moms og lønsumsafgift jf. momslovens § 47, stk. 4.

Klager har ved brev af 16. januar 2019 anmodet om, at selskabet H2 A/S med virkning fra 15. januar 2019 skal indgå i en fællesregistrering for moms og lønsumsafgift med klager jf. momslovens § 47, stk. 4, 2. pkt.

På tidspunktet for klagers anmodning om etablering af fællesregistrering ejede klager 94 % af aktierne i H2 A/S. På nuværende tidspunkt ejes 88 % af aktierne i H2 A/S.

Ansøgningen om fællesregistreringen blev ikke imødekommet, da klager ikke opfyldte betingelsen om besiddelse af samtlige aktier i det selskab, der inddrages i fællesregistreringen jf. momslovens § 47, stk. 4, 3. pkt.

De bagvedliggende EU-regler, fremgår af momssystemdirektivets artikel 11 (tidligere af 6. momsdirektivs artikel 4, stk. 4, 2. afsnit). Af artikel 11 fremgår som betingelse for at tillade fællesregistrering, at personerne skal være finansielt, økonomisk og organisatorisk nært knyttet til hinanden. Bestemmelsen indrømmer medlemsstaten mulighed for at træffe de nødvendige foranstaltninger for at forebygge momssvig og momsunddragelse ved anvendelse af reglerne.
Det følger af EU-domstolens praksis, se bl.a. C-95/11 Kommissionen mod Danmark, præmis 44, at formålene bag reglerne for fællesregistrering er hensyn til administrativ forenkling eller hensyn til forebyggelse af misbrug.

Som det videre fremgår af EU-domstolens praksis i C-108/14 og C-109/14 /Laurentia+Minerva) præmis 50 og 51 har artikel 11 ikke direkte virkning. Når det af bestemmelsen fremgår, at de berørte personer er finansielt, økonomisk og organisatorisk nært knyttet til hinanden, er det en betingelse, der skal præciseres på nationalt plan, og bestemmelsen "har således karakter af en betingelse i den forstand, at den kræver, at nationale bestemmelser fastsætter den nøjagtige betydning af denne tilknytning."

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at fastsættelsen af betingelsen af direkte eller indirekte ejerskab af samtlige aktier ligger inden for den skønsbeføjelse, som EU-lovgiver jf. ovenfor har indrømmet for implementeringen i national lovgivning, herunder for sikring af opfyldelsen af de bagvedliggende formål for artikel 11.

Skattestyrelsen indstiller derfor, at Landsskatteretten stadfæster den påklagede afgørelse.

(…)".

Repræsentantens bemærkninger
Repræsentanten har ved brev af den 17. juni 2021 fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling:

"(…)

Skatteankestyrelsen angiver følgende:

"Det følger af momssystemdirektivets artikel 11, at den enkelte medlemsstat kan betragte personer, der er etableret på samme medlemsstats område, og som i retlig forstand er selvstændige, men finansielt, økonomisk og organisatorisk er nært knyttet til hinanden, som én enkelt afgiftspligtig person.

Bestemmelsen overlader det til den enkelte medlemsstat at træffe de fornødne foranstaltninger i forbindelse med gennemførelsen af bestemmelsen i national ret, for at forebygge momssvig eller momsunddragelse." (Vores fremhævelse)

Det skal præciseres, at bestemmelsen ikke overlader det til den enkelte medlemsstat at træffe de fornødne foranstaltninger i forbindelse med gennemførelsen af bestemmelsen i national ret for at forebygge momssvig eller momsunddragelse. Bestemmelsen tilsiger derimod, at medlemsstaterne, der implementerer momssystemdirektivets art. 11, kan træffe de nødvendige foranstaltninger for at forebygge momssvig eller momsunddragelse. I forbindelse med det lovforberedende arbejde har lovgiver på intet tidspunkt begrundet det 100 % direkte eller indirekte ejerskabskrav i et ønske om at forebygge momssvig eller momsunddragelse.

Videre anfører Skatteankestyrelsen:

"Momssystemdirektivets artikel 11 overlader således den enkelte medlemsstat en skønsbeføjelse i forbindelse med gennemførelsen af bestemmelsen i national ret.

Lovgiver har udnyttet denne skønsbeføjelse ved fastsættelsen af betingelsen om direkte eller indirekte ejerskab af samtlige aktier i momslovens § 47, stk. 4, 3. pkt." (Vores fremhævelse)

Vi er enige i, at momssystemdirektivets art. 11 giver medlemsstaterne en skønsmæssig beføjelse. Det er dog vores opfattelse, at lovgiver er gået videre end den skønsbeføjelse, som lovgiver er tildelt, hvor- efter Danmark har implementeret momssystemdirektivets art. 11 mere restriktivt end skønsbeføjelsen i momssystemdirektivets art. 11 giver mulighed for, jf. også nærmere nedenfor, og momslovens § 47, stk. 4, 3. pkt. er derfor fejlimplementeret.

2.1 Fejlimplementering

Skatteankestyrelsen anfører:

"Skatteankestyrelsen bemærker, at selskabet ikke kan påberåbe sig momssystemdirektivets artikel 11, idet bestemmelsen ikke har direkte virkning, jf. EU-Domstolens dom i de forenede sager C-108/14 og C-109/14 (Larentia+Minerva og Marenave), præmis 50-52."

EU-retten fordrer, at der ikke kan ses bort fra momssystemdirektivet ved retsanvendelsen. Dette følger af pligten til direktivkonform fortolkning, umiddelbar anvendelighed og EU-rettens forrang.

Det betyder, at momsloven skal underlægges direktivkonform fortolkning. I det tilfælde, hvor en national bestemmelse i momsloven ikke er i overensstemmelse med momssystemdirektivet, er den nationale bestemmelse fejlimplementeret. Vi bemærker, at pligten til direktivkonform fortolkning ikke kan føres derhen, at national retsinstanser fortolker contra legem.

Det er vores opfattelse, at momslovens § 47, stk. 4 ikke kan fortolkes direktivkonformt, da momslovens § 47, stk. 4 kræver, at personer med ikke-momsregistreringspligtige aktiviteter eller personer uden økonomisk aktiviteter kun kan tillades momsmæssig fællesregistrering, når der er et 100 % direkte eller indirekte ejerskab af enhederne. Dette krav kan ikke rummes inden for momssystemdirektivets art. 11, der alene tilsiger en nær tilknytning rent finansielt, økonomisk og organisatorisk. Til støtte for, at momsloven § 47, stk. 4 er fejlimplementeret, henviser vi til vores klage til Landsskatteretten af 24. april 2019 samt supplerende bemærkninger af 16. april 2021.

Det er således ikke muligt at fortolke momslovens § 47, stk. 4, direktivkonformt, da bestemmelsens 100 % ejerskabskrav er ultimativt. Det vil sige, at de materielle betingelse i momssystemdirektivets art. 11 ikke kan rummes inden for momslovens § 47, stk. 4, 3. pkt.

2.2 Direkte umiddelbar anvendelig

I de forenede sager C-108/14 og C-109/14, Larentia + Minerva tog EU-Domstolen stilling til, om sjette momsdirektiv art. 4, stk. 4, 2. afsnit (nugældende momssystemdirektivets art. 11) vedrørende moms- grupper er til hinder for nationale bestemmelser, hvorefter kun en juridisk person, og derimod ikke et personselskab, kan indlemmes i en momsgruppe, og hvorefter det kræves, at der består et over-og underordnelsesforhold imellem selskaberne. I henhold til tysk praksis foreligger der et sådant over- og underordnelsesforhold, når et af selskaberne har mulighed for at gennemtvinge sin vilje ved en flertalsafgørelse i det andet selskab på selskabets generalforsamling.

De forenede sager C-108/14 og C-109/14, Larentia + Minerva omhandlede derfor, hvorvidt en medlemsstats fællesregistreringsregler kunne kræve, at fællesregistreringsreglerne alene gælder for enheder, som er juridiske personer og er knyttet til denne gruppes beherskende selskab i et over-underordnelsesforhold. Det vil sige, at den forelæggende ret i de forenede sager C-108/14 og C-109/14, Larentia + Minerva var i tvivl om rækkevidden af sjette momsdirektiv art. 4, stk. 4, 2. afsnit (nugældende momssystemdirektivets art. 11). EU-Domstolen angiver i præmis 52 i de forenede sager C-108/14 og C- 109/14, Larentia + Minerva, at:

“Det tredje spørgsmål skal derfor besvares med, at sjette direktivs artikel 4, stk. 4, ikke kan anses for at have direkte virkning, der gør det muligt for afgiftspligtige personer over for deres medlemsstat at gøre krav på en fradragsret i tilfælde, hvor lovgivningen i denne medlemsstat ikke er i overensstemmelse med denne bestemmelse og ikke kan fortolkes i overensstemmelse med bestemmelsen."

Vi anerkender, at EU-Domstolen i sagen konkret finder, at sjette momsdirektiv art. 4, stk. 4, 2. afsnit (nugældende momssystemdirektivets art. 11) ikke er umiddelbar anvendelig på den konkrete situation. I nærværende sag er det imidlertid vores opfattelse, at momssystemdirektivets art. 11 er umiddelbar anvendelig, eftersom indholdet af denne bestemmelse ubetinget fastslår, at der ikke kan stilles krav om 100% ejerskab (udelukkende), men alene et skønsmæssigt "nær tilknyttet" begreb, som altså utvivlsomt er bredere end den danske implementering.

Baggrunden er netop forskellen i de nationale bestemmelser. I de forenede sager var der tvivl om, hvorvidt "personer" alene omfattede juridiske enheder. Dette står i modsætning til nærværende sag, hvor momslovens § 47, stk. 4, 3. pkt. ikke giver rum til fortolkning. Enten er der et 100 % direkte eller indirekte ejerskab af enhederne eller også er der ikke. Dette kan således ikke give anledning til tvivl - dette kan konstateres ud fra ejerskabet. Med andre ord er de opsatte kriterier i momssystemdirektivets art. 11 sat ud af kraft, da der på intet tidspunkt tages hensyn til kravet om nær finansiel, økonomisk og organisatorisk tilknytning, jf. momssystemdirektivets art. 11.

Baggrunden for, at EU-Domstolen kommer frem til, at momssystemdirektivets art. 11 ikke har direkte virkning nævnes i præmis 50 i de forenede sager C-108/14 og C-109/14, Larentia + Minerva, er, at:

"Som generaladvokaten har anført i punkt 112 i forslaget til afgørelse, skal den betingelse i sjette direktivs artikel 4, stk. 4, andet afsnit, hvorefter dannelsen af en momsgruppe forudsætter, at de berørte personer er finansielt, økonomisk og organisatorisk nært knyttet til hinanden, præciseres på nationalt plan. Denne artikel har således karakter af en betingelse i den forstand, at den kræver, at nationale bestemmelser fastsætter den nøjagtige betydning af denne tilknytning."

Selvom nationale bestemmelser skal fastsætte den nøjagtige betydning af tilknytningskriterierne nævnt i momssystemdirektivets art. 11, fremstår tilknytningskriterierne, der kræves for, at der kan dannes en fællesregistrering, i momssystemdirektivets art. 11 fra et indholdsmæssigt synspunkt ubetingede og tilstrækkeligt præcise.

Momssystemdirektivet art. 11 er dermed direkte anvendelig i nærværende sag, da bestemmelsen helt entydigt ikke kræver, at personer med ikke momsregistreringspligtige aktiviteter eller personer uden økonomisk aktiviteter kun kan tillades momsmæssig fællesregistrering, når der er et 100 % direkte eller indirekte ejerskab af enhederne.

(…)".

Retsmøde
Repræsentanten fastholdt påstanden om, at selskabets anmodning om at etablere en fællesregistrering med H2 A/S bør imødekommes og gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg og det på retsmødet udleverede materiale.

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes.

Landsskatterettens afgørelse
Der skal tages stilling til, om det er med rette, at Skattestyrelsen ikke har imødekommet selskabets anmodning om at etablere en fællesregistrering for moms og lønsumsafgift med H2 A/S, jf. momslovens § 47, stk. 4.

Det følger af momslovens § 3, stk. 3, at flere personer, der registreres under ét, jf. § 47, stk. 4, anses som én afgiftspligtig person. Har en afgiftspligtig person flere virksomheder, der registreres hver for sig, jf. § 47, stk. 3, 2. pkt., anses hver af de selvstændigt registrerede virksomheder som én afgiftspligtig person.

Følgende fremgår af momslovens § 47, stk. 4:

"Flere afgiftspligtige personer, der udelukkende driver registreringspligtig virksomhed, kan efter anmodning registreres under ét. Told- og skatteforvaltningen kan tillade, at personer med momsregistreringspligtige aktiviteter kan registreres under et med personer med ikkeregistreringspligtige aktiviteter og personer uden økonomiske aktiviteter. Tilladelse kan kun gives, hvis den ene person (moderselskabet mv.) gennem direkte eller indirekte besiddelse af samtlige aktier mv. ejer den eller de andre personer (datterselskaber, datterdatterselskaber mv.), der inddrages under fællesregistreringen. Fællesregistrering kan kun ske mellem selskaber mv., der er etableret her i landet. Anmodning om fællesregistrering skal ske senest 1 måned, inden fællesregistreringen ønskes iværksat."

Af bemærkningerne til forslag til lov om ændring af momsloven og toldloven, lovforslag L 148, fremsat den 28. januar 2004, vedtaget som lov nr. 356 af den 19. maj 2004, fremgår der blandt andet følgende af punkt 1:

"(…)6. momsdirektiv fastsætter, at kun personer, der kan anses for at udgøre juridisk selvstændige personer, men som finansielt, økonomisk og organisatorisk er nært forbundne, kan registreres under ét. I momsloven bibeholdes derfor bestemmelsen om, at en tilladelse til fællesregistrering er betinget af, at den ene person gennem direkte eller indirekte besiddelse af samtlige aktier m.v. ejer den eller de andre personer, der indgår i fællesregistreringen".

Følgende fremgår af momssystemdirektivets artikel 11, som er implementeret ved momslovens § 3, stk. 3, og § 47, stk. 4:

"Efter høring af Det Rådgivende Udvalg vedrørende Merværdiafgift, i det følgende benævnt »Momsudvalget«, kan hver enkelt medlemsstat betragte personer, der er etableret på samme medlemsstats område, og som i retlig forstand er selvstændige, men finansielt, økonomisk og organisatorisk er nært knyttet til hinanden, som én enkelt afgiftspligtig person.
En medlemsstat, som gør brug af den i stk. 1 omhandlede mulighed, kan træffe de nødvendige foranstaltninger for at forebygge momssvig eller momsunddragelse ved anvendelsen af denne mulighed".

Det følger af sagens oplysninger, at selskabet anmodede Skattestyrelsen om at etablere en fællesregistrering for moms og lønsumsafgift med H2 A/S, CVR.nr.: […], ved brev af den 16. januar 2019.  På tidspunktet for selskabets anmodning om etablering af fællesregistrering ejede selskabet 94 % af aktierne i H2 A/S. Selskabet ejer på nuværende tidspunkt 88 % af aktierne i H2 A/S.

Skattestyrelsen imødekom ikke selskabets anmodning om at etablere en fællesregistrering med H2 A/S, idet betingelsen om besiddelse af samtlige aktier i det selskab, der inddrages i fællesregistreringen, ikke var opfyldt, jf. momslovens § 47, stk. 4, 3. pkt.

Til støtte for den nedlagte påstand har repræsentanten gjort gældende, at momssystemdirektivets artikel 11 er fejlimplementeret i dansk ret, idet den bagvedliggende direktivbestemmelse ikke indeholder et krav om ejerskab af samtlige aktier i den eller de personer, der skal indgå i fællesregistreringen.

Det følger af momssystemdirektivets artikel 11, at den enkelte medlemsstat kan betragte personer, der er etableret på samme medlemsstats område, og som i retlig forstand er selvstændige, men finansielt, økonomisk og organisatorisk er nært knyttet til hinanden, som én enkelt afgiftspligtig person. Bestemmelsen overlader det til den enkelte medlemsstat at træffe de fornødne foranstaltninger i forbindelse med gennemførelsen af bestemmelsen i national ret, for at forebygge momssvig eller momsunddragelse.

Momssystemdirektivets artikel 11 overlader således den enkelte medlemsstat en skønsbeføjelse i forbindelse med gennemførelsen af bestemmelsen i national ret.

Lovgiver har udnyttet denne skønsbeføjelse ved fastsættelsen af betingelsen om direkte eller indirekte ejerskab af samtlige aktier i momslovens § 47, stk. 4, 3. pkt.

Landsskatteretten finder, i overensstemmelse med Skattestyrelsen, at selskabet ikke opfylder betingelserne for at etablere en fællesregistrering for moms og lønsumsafgift med H2 A/S, jf. momslovens § 47, stk. 4, 3. pkt.

Der er herved henset til, at det følger af momslovens § 47, stk. 4, 3. pkt., at det er en forudsætning for at etablere en fællesregistrering, at selskabet direkte eller indirekte besidder samtlige aktier i den eller de personer, der skal indgå i fællesregistreringen.

Landsskatteretten bemærker, at selskabet ikke kan påberåbe sig momssystemdirektivets artikel 11, idet bestemmelsen ikke har direkte virkning, jf. EU-Domstolens dom i de forenede sager C-108/14 og C-109/14 (Larentia+Minerva og Marenave), præmis 50-52.

Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsens afgørelse.