Klagen skyldes, at SKAT har efteropkrævet selskabet samlet 3.306.903 kr. i moms for perioden fra den 1. juli 2016 til den 31. december 2016, idet SKAT ikke har anset selskabet for berettiget til fradrag for erhvervelsesmoms, og da SKAT ikke har godkendt fradrag for fejlagtig faktureret moms.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse delvist.

Faktiske oplysninger
H1 GmbH er et tysk selskab (herefter selskabet), der i virksomhedsregisteret, CVR, er registreret med SE-nr. […]. Selskabet fremstiller vindmøller.

I forbindelse med fremstillingen af vindmøller fik selskabet udført arbejde i underentreprise af to danske virksomheder. Til brug for disse underleverandørers arbejde fik selskabet leveret to typer af varer (vare A og vare B) til underleverandørerne. Varerne A og B blev købt i udlandet og leveret i Danmark. Selskabet videreleverede varerne A og B uden vederlag til de danske underleverandører. Varerne A og B var halvfabrikata, som underleverandørerne byggede sammen med egne varer (vare C). Underleverandørerne solgte vare C inklusiv arbejdsydelser til selskabet som EU-varesalg og eksport. Varerne A, B og C blev til en ny vare (vare D), som underleverandørerne eksporterede fra Danmark. Det var således vare D, som underleverandørerne sendte til selskabet. Vare D indgik i selskabets slutprodukt, som var vindmøller, og som blev leveret til selskabets kunder. Slutproduktet blev leveret mod vederlag.

Selskabet har medregnet erhvervelsesmoms i sin indgående moms.

Selskabet har modtaget seks fakturaer fra G1 A/S for "Storage of RE45.2 master models" og "Storage of gider master model and TE bonding cap" i perioden fra juli 2016 til december 2016. SKAT har beregnet, at der er opkrævet samlet 7.628,52 kr. i moms for denne ydelse, som omfatter opbevaring af vindmølledele.

Det fremgår af udskrift fra selskabets skattekonto, at der er sket betaling af det samlede krav på 3.306.903 kr. dels ved, at der er foretaget en indbetaling den 17. maj 2018 på 2.631.492 kr. til SKAT, dels ved at der er foretaget modregning på 675.411 kr., som udgjorde selskabets oprindelige negative momsangivelse.

SKAT har oplyst, at selskabet er et udenlandsk selskab, der er registreret efter momslovens § 50 for at kunne afregne erhvervelsesmoms i Danmark. Selskabet er hverken etableret eller har leverancer her i landet.

SKATs afgørelse
SKAT har efteropkrævet selskabet samlet 3.306.903 kr. i moms for perioden fra den 1. juli 2016 til den 31. december 2016, idet SKAT ikke har anset selskabet for berettiget til fradrag af erhvervelsesmoms, og da SKAT ikke har godkendt fradrag for fejlagtig faktureret moms.

Af SKATs begrundelse fremgår der blandt andet følgende:

"…
Selskabets erhvervelser af varer i Danmark førte ikke til momspligtig omsætning i Danmark, EU-varesalg fra Danmark eller eksportsalg fra Danmark for selskabet.

Leverancerne der gennemføres i udlandet sker med brug af de varer der sendes fra danske underleverandører til selskabet i udlandet.

De af selskabet erhvervede varer i Danmark indgår som komponenter i varer, som selskabets danske underleverandører sælger til selskabet i udlandet.

Da selskabet ikke har solgt de erhvervede varer til underleverandørerne, har selskabets erhvervelser ikke ført til levering mod vederlag. Som følge deraf falder en sådan EU-erhvervelse ikke ind under bestemmelsens hovedregel om fradrag i momssystemdirektivets artikel 168, litra c.

Det fremgår af artikel 28B litra A nr. 2 i sjette momsdirektiv, at de erhvervede varer skal indgå i erhververens afgiftspligtige transaktioner i medlemsstaten, hvori varerne erhverves. Der er efter SKATs opfattelse derfor hjemmel til at nægte fradrag for erhvervelsesmomsen for varer, der ikke indgår i en afgiftspligtig persons udgående transaktioner i den EU-medlemsstat (Danmark), hvori selskabet erhverver varerne.

Da selskabet har et dansk momsnummer og er pligtig til at betale erhvervelsesmoms finder reglerne om momsrefusion ikke anvendelse.

SKAT har på baggrund af ovenstående truffet afgørelse om, at selskabet ikke kan medregne erhvervelsesmomsen i sin indgående moms, da de erhvervede varer ikke anvendes i selskabets
udgående transaktioner her i landet.

SKAT har derfor nedsat selskabets indgående moms med kr. 3.299,275. Beløbet svarer til værdien af selskabets erhvervelsesmoms for perioden 1. juli 2016 - 31. december 2016.

I vores forslag af 30. januar 2018, har vi fejlagtigt skrevet beløbet for hele 2016, selvom det kun var 2. halvår 2016, vi sendte forslag om.

…

2.4. SKATs bemærkninger og begrundelse
Selskabet er enig med SKAT i, at fastlæggelsen af leveringsstedet for de leverede ydelser falder ind under hovedreglen i momslovens § 16 stk. 1, med obligatorisk omvendt betalingspligt for kunder i EU-lande.

Vi har læst Tibor Farkas dommen (C-564/15), som R1 henviser til, som vedrører regulering af 
uretmæssigt opkrævet moms på varer i tilfælde af leverandørens konkurs. Vi skal i den forbindelse bemærke, at den af G1 A/S uretmæssigt opkrævede moms vedrører ydelser.

Vi har ikke godkendt fradrag for momsen på fakturaerne fra G1 A/S for "Storage of RE45.2 master models", da ydelsen er omfattet af reglerne om omvendt betalingspligt.

Efter præmis 44 i SC Fatorie dommen, er der på trods af tjenesteyderens konkurs ikke fradrag for den moms, som selskabet uretmæssigt har betalt tjenesteyderen.

Vi foreslår derfor at nedsætte selskabets indgående moms med 7.628 kr.

2.5 SKATs afgørelse
SKAT har nedsat selskabets indgående moms med 7.628 kr.
…"

I forbindelse med indgivelse af klagen har SKAT (nu Skattestyrelsen) i udtalelse af 23. juli 2018 fastholdt sin afgørelse. Derudover har Skattestyrelsen blandt andet anført følgende:

"…
På side 8 og på side 9 i klagen har klager henvist til regler og eksempler for danske virksomheder registreret efter momsloven § 49. H1 GmbH er en udenlandsk virksomhed, som er registreret efter momsloven § 50 da H1 GmbH er registreret for at kunne afregne erhvervelsesmoms. H1 GmbH kan ikke være registreret efter momsloven § 49 da H1 GmbH hverken er etableret her i landet eller har leverancer her i landet.
..."

Selskabets opfattelse
Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at der skal ske nedsættelse af SKATs efteropkrævning af ikke-fradragsberettiget købsmoms, der modsvarer den beregnede erhvervelsesmoms, til 0 kr., ligesom der skal ske fradrag for fejlagtig faktureret moms på 7.628 kr. som følge af leverandørens konkurs.

Til støtte herfor har repræsentanten blandt andet anført følgende:

"…
  2.2.2 Momsfradragsretten
…

Generelt set anfægter SKAT heller ikke denne momsfradragsret, men anfægter den alene og udelukkende, fordi H1 ikke har efterfølgende afgiftspligtige transaktioner i Danmark.

I præmis 18 i EU-Domstolens afgørelse i sag C-62/93, BP Soupergaz, anfører EU-Domstolen følgende:

"Fradragsretten i henhold til artikel 17 ff. i det sjette direktiv udgør en integrerende del af momsordningen og kan som udgangspunkt ikke begrænses. Det fremgår af Domstolens faste praksis (jf. bl.a. domme af 21.9.1988, sag 50/87, Kommissionen mod Frankrig, Sml. s. 4797, præmis 15, 16 og 17, og af 11.7.1991, sag C-97/90, Lennartz, Sml. I, s. 3795, præmis 27), at denne ret umiddelbart omfatter heledet afgiftsbeløb, der er blevet betalt i forbindelse med transaktioner i tidligere omsætningsled. Enhver begrænsning i fradragsretten har betydning for afgiftsbyrdens højde og må finde ensartet anvendelse i samtlige medlemsstater. Undtagelser er derfor kun lovlige i de tilfælde, som direktivet udtrykkeligt indeholder bestemmelse om."

Det væsentligste er altså ikke, hvorvidt der foreligger en omsætning her i landet, men hvorvidt disse erhvervelser og omkostninger anvendes til virksomhedens afgiftspligtige transaktioner. Dette underbygges også af EU-Domstolens afgørelse i sag C-590/13, Idexx Laboratories, præmis 30-33, hvoraf fremgår:

"I overensstemmelse med Domstolens faste praksis udgør afgiftspligtiges ret til i den moms, der påhviler dem, at fradrage den moms, som skal betales eller er betalt for goder, som de har købt, og ydelser, som de har fået leveret, et grundlæggende princip i det fælles momssystem, der er indført ved EU-lovgivningen (dom Tóth, C-324/11, EU:C:2012:549, præmis 23 og den deri nævnte retspraksis).

Som Domstolen gentagne gange har fremhævet, udgør denne ret en integrerende del af momsordningen, og den kan, som udgangspunkt, ikke begrænses. Særligt omfatter den umiddelbart hele det afgiftsbeløb, der er blevet betalt i forbindelse med transaktioner i tidligere omsætningsled (jf. i denne retning dom Tóth, EU:C:2012:549, præmis 24 og den deri nævnte retspraksis).

Den således indførte fradragsordning tilsigter, at den afgiftspligtige aflastes fuldt ud for den moms, denne skylder eller har erlagt i forbindelse med hele sin økonomiske virksomhed. Det fælles momssystem sikrer derfor, at afgiftsbyrden er neutral for enhver økonomisk virksomhed, uanset denne virksomheds formål eller resultater, forudsat at virksomheden i sig selv er momspligtig (domme Tóth, EU:C:2012:549, præmis 25 og den deri nævnte retspraksis, og Fatorie, C-424/12, EU:C:2014:50, præmis 31 og den deri nævnte retspraksis).

I forbindelse med erhvervelser inden for Fællesskabet af afgiftspligtige goder bemærkes for det første, at der i henhold til ordningen med omvendt betalingspligt, der er indført ved sjette direktivs artikel 21, stk. 1, litra b), ikke finder nogen betaling af moms sted mellem sælgeren og erhververen af godet, idet sidstnævnte er pligtig at betale den indgående moms for den gennemførte erhvervelse, samtidig med, at han i princippet kan fradrage denne moms, således at der ikke opstår nogen skyld til skattemyndighederne." (Mine fremhævelser)

Videre udtaler EU-Domstolen i samme doms præmis 38 om koblingen mellem fradragsmekanismen, det grundlæggende neutralitetsprincip og beregningen af erhvervelsesmoms følgende:

"For det tredje fremgår det af præmis 63 i dom Ecotrade (EU:C:2008:267) og af Domstolens efterfølgende praksis (jf. bl.a. domme Uszodaépítő, C-392/09, EU:C:2010:569, præmis 39, Nidera Handelscompagnie, C-385/09, EU:C:2010:627, præmis 42, EMS-Bulgaria Transport, C-284/11, EU:C:2012:458, præmis 62, og Fatorie, EU:C:2014:50, præmis 35), at det grundlæggende princip om momsneutralitet i forbindelse med ordningen med omvendt betalingspligt kræver, at der indrømmes fradrag for den indgående afgift, hvis de materielle betingelser herfor er opfyldt, selv om den afgiftspligtige ikke måtte have opfyldt visse formelle betingelser."

Denne tilgang fremgår også af EU-Domstolens afgørelse i ovennævnte sag - Nidera C-385/09 - hvor følgende fremgår af dommens præmis 41-49:

"Det bemærkes, at medlemsstaterne kun kan begrænse fradragsretten for moms i de tilfælde, som udtrykkelig er foreskrevet i direktiv 2006/112(jf. analogt dom af 21.9.1988, sag 50/87, Kommissionen mod Frankrig, Sml. s. 4797, præmis 16 og 17, af 11.7.1991, sag C-97/90, Lennartz, Sml. I,s. 3795, præmis 27, og af 15.1.1998, sag C-37/95, Ghent Coal Terminal, Sml. I, s. 1, præmis 16).

Domstolen har i øvrigt i forbindelse med ordningen for omvendt betalingspligt fastslået, at det grundlæggende princip om afgiftsmæssig neutralitet kræver, at der indrømmes fradrag for indgående moms, hvis de materielle betingelser herfor er opfyldt, selv om de afgiftspligtige ikke måtte have opfyldt visse formelle betingelser (jf. dom af 8.5.2008, forenede sager C-95/07 og C-96/07, Ecotrade, Sml. I, s. 3457, præmis 63, og af 30.9.2010, sag C-392/09, Uszodaépítö, endnu ikke trykt i Samling af Afgørelser, præmis 39). Når afgiftsmyndighederne er i besiddelse af de nødvendige oplysninger for at kunne fastslå, at den afgiftspligtige person, som aftager i den pågældende transaktion, er momsbetalingspligtig, kan de følgelig ikke med hensyn til denne afgiftspligtige persons ret til at fradrage denne afgift stille supplerende betingelser, der kan medføre, at udøvelsen af denne ret bortfalder (Ecotradedommen, præmis 64, og Uszodaépítö-dommen, præmis 40).

Det er i lyset af disse principper, at spørgsmålene fra den forelæggende ret skal gennemgås.

Det fremgår i denne henseende af artikel 168, litra a), i direktiv 2006/112, at en afgiftspligtig er berettiget til at fradrage den moms, som skal betales eller er betalt i en medlemsstat for varer og tjenesteydelser, der er eller vil blive leveret til ham af en anden afgiftspligtig person, og som anvendes i hans afgiftspligtige virksomhed.

Det fremgår af forelæggelsesafgørelsen, at Nidera har eksporteret al hveden, som selskabet havde erhvervet i Litauen, til tredjelande og anvendt en moms efter nulsatsen i henhold til gældende national ret.

Det er ubestridt, at Nidera under disse omstændigheder har den fradragsret, der er omhandlet i artikel 168, litra a), i direktiv 2006/112 for så vidt angår den moms, som selskabet har betalt for disse varer i Litauen. I henhold til direktivets artikel 167 indtræder fradragsretten samtidig med, at den fradragsberettigede afgift forfalder.

I henhold til artikel 178, litra a), i direktiv 2006/112 findes der kun et formkrav for at udøve fradragsretten efter direktivets artikel 168, litra a), for så vidt angår levering af varer og tjenesteydelser, nemlig, at den afgiftspligtige er i besiddelse af en faktura, der er udfærdiget i overensstemmelse med direktivets artikel 220-236 samt artikel 238-240.

De afgiftspligtige personer har ganske vist også pligt til i henhold til artikel 213 i direktiv 2006/112 at anmelde påbegyndelse, ændring og ophør af deres virksomhed i overensstemmelse med de bestemmelser, som medlemsstaterne har vedtaget i denne henseende. Domstolen har imidlertid allerede fastslået, at en sådan bestemmelse på ingen måde tillader medlemsstaterne, såfremt en anmeldelse ikke indgives, at udskyde udøvelsen af fradragsretten indtil det tidspunkt, hvor den sædvanlige udførelse af de afgiftspligtige transaktioner faktisk påbegyndes, eller at fratage den afgiftspligtige denne ret (jf. analogt dom af 21.3.2000, forenede sager C-110/98 - C-147/98, Gabalfrisa m.fl., Sml. I, s. 1577, præmis 51).

Domstolen har desuden allerede fastslået, at de foranstaltninger, som medlemsstaterne kan træffe i henhold til artikel 273 i direktiv 2006/112 for at sikre en nøjagtig opkrævning af afgiften og for at undgå svig, ikke må gå ud over, hvad der er nødvendigt for at nå disse mål, og ikke må anfægte princippet om momsens neutralitet (jf. analogt dom af 27.9.2007, sag C-146/05, Collée, Sml. I, s. 7861, præmis 26 og den deri nævnte retspraksis)." (mine fremhævelser)

Som det fremgår af ovennævnte baggrund for reglerne samt EU-Domstolens retspraksis, skal følgende forhold tages i betragtning ved vurdering af momsfradragsretten:

1. Et generelt juridisk retsprincip i forhold til det indre marked, hvor virksomheder skal behandles momsmæssigt set ens uanset, om transaktionerne er rent nationale eller grænseoverskridende
2. Et generelt økonomisk neutralitetsprincip, hvor virksomhederne ikke skal stilles dårligere fiskalt/økonomisk set ved udøvelsen af momsfradragsretten, uanset hvor virksomhederne er etableret og uanset, hvorledes de tilrettelægger deres handel/transaktioner.
3. Et specifikt krav på afløftning af moms på omkostninger, der er anvendt til momspligtige aktiviteter.

Det er som nævnt uomtvistet, at H1 driver fuldt ud momspligtig virksomhed.

Det er også uomtvistet, at H1 anvender de her omhandlende indkøb af varer og ydelser fra danske underleverandører til at skabe momspligtig omsætning. Selskabet har blot ikke udgående afgiftspligtige transaktioner i Danmark, fordi Selskabet alene på salgssiden opererer på markeder uden for Danmark.

I sådanne tilfælde afhjælpes momsfradragsretten sædvanligvis ved, at Selskabet opnår adgang til momsrefusion efter reglerne i 8. momsdirektiv. Selskabet ses imidlertid ikke at have mulighed for at anvende reglerne om momsrefusion, fordi Selskabet som følge af registreringen for beregning af dansk erhvervelsesmoms, er momsregistreret her i landet.

Hvis Selskabet - hypotetisk set - i dette tilfælde ikke havde adgang til momsfradragsret, vil det stride mod de principper og retskrav, som er nævnt i oven for anførte tre punkter.

For det første vil det indre marked ikke kunne fungere efter hensigten og få udenlandske virksomheder til at fravælge danske underleverandører/arbejdskraft, fordi momsen bliver en ekstraordinær produktionsomkostning.

For det andet vil H1 afgiftsmæssigt set blive stillet dårligere end danske virksomheder og udenlandske virksomheder, der tillige har indenlandsk afgiftspligtig omsætning, fordi det øjensynligt efter SKATs afgørelse er den indenlandske omsætning, der medfører adgangen til momsfradragsret.

SKATs afgørelse må for det tredje som konsekvens også indebære, at danske selskaber - eksempelvis danske rederier - hvis momspligtige virksomhed i sin helhed eller i væsentlig grad udføres i udlandet ikke vil være berettiget til momsafløftning i Danmark eller kun være berettiget til delvis momsafløftning her i landet.

Sådan forholder det sig naturligvis ikke. SKATs afgørelse er derfor både i kontekst og efter reglernes ordlyd forkert.

Grundlæggende set skal en momspligtig virksomhed, som det også fremgår meget klart af EU-Domstolens retspraksis, jf. oven for, aflastes for købsmoms af enhver omkostning, der anvendes til momspligtige aktiviteter, idet det ligger iboende i regler, at beskatningsgrundlaget alene er den merværditilvækst, som skabes i hvert enkelt omsætningsled.

…

Virksomheder har således også i medfør af den danske momslov momsfradragsret for moms af udgifter, der knytter sig til afgiftspligtig omsætning i udlandet, jf. juridisk vejledning D.A. 14.1.2:

"Selvom en dansk virksomhed udelukkende har momspligtige leverancer i udlandet, kan virksomheden momsregistreres i Danmark efter ML § 49, stk. 1, 2. pkt. og kan dermed fradrage momsen af varer og ydelser, som anvendes til virksomhedens momspligtige leverancer, jf. ML § 37. Se D.A.11.1.3.6."

Følgende fremgår af juridisk vejledning afsnit D.A.11.1.3.6

"Regel
Det er ikke afgørende for fradragsretten, om virksomheden rent faktisk skal betale moms af sine momspligtige leverancer. Indkøb til brug for eksport eller andre leverancer til 0-sats efter ML §§ 14-21d og § 34 er derfor fuldt fradragsberettigede. 

Det følger heraf, at selvom en dansk virksomhed kun har leverancer i udlandet, er der fradragsret, hvis leverancerne ville give ret til fradrag, hvis de blev udført her i landet. 

Om ML §§ 14-21 d, se D.A.6. Om § 34, se D.A.10.1. 

Eksempel
En dansk virksomhed køber varer i Japan, som sælges til kunder i USA. Varerne sendes direkte fra Japan til USA.

Virksomheden har fradragsret for moms af udgifter afholdt her i landet, fordi leverancerne ville give ret til fradrag, hvis de blev udført her i landet.

Eksempel
En dansk virksomhed ejer en erhvervsejendom i Tyskland, som udlejes til en momsregistreret lejer.
Virksomheden er momsregistreret for udlejningen i Tyskland. 

Virksomheden har ikke fradragsret for moms af udgifter afholdt her i landet, da udlejning af fast ejendom er fritaget for moms efter ML § 13, stk. 1, nr. 8, og virksomheden derfor ikke ville have fradragsret, hvis udlejningen blev udført her i landet. 

Hvis virksomheden opfylder betingelserne for at opnå tilladelse til frivillig momsregistrering efter ML § 51, for udlejning af ejendommen i Tyskland, har virksomheden fradragsret for moms af udgifter afholdt her i landet. Dette skyldes, at der er fradragsret for moms af udgifter ved udlejning af fast ejendom beliggende her i landet, når ejendommen er omfattet af en frivillig momsregistrering. Efter SKATs opfattelse er det dog en betingelse for fradragsret her i landet, at virksomheden har søgt og opnået en frivillig registrering efter de tilsvarende tyske regler."

Hvis SKATs afgørelse således havde været korrekt, ville det have medført, at virksomheden, der som i eksemplet er momsregistreret i Danmark i forbindelse med virksomhed i form af en frivillig momsregistrering for udlejning af fast ejendom i Tyskland, ville kunne opnå momsfradrag for leverancer for danske leverandører, men ikke vil have adgang til momsfradrag for den erhvervelsesmoms, som selvsamme virksomhed skal beregne ved indkøb af tilsvarende leverancer (af varer eller ydelser) fra udlandet.

Dette vil selvsagt iboende være selvmodsigende og i strid med både de grundlæggende formål med det indre marked, det overordnede retssikkerhedsprincip og neutralitetsprincip samt momssystemets funktion.

SKAT har i sin afgørelse bl.a. henvist til EU-Domstolens afgørelse i de forenede sager C-536/08 og C-539/08, Facet-Facet Trading. De i SKATs her gengivne præmisser fra dommen er naturligvis korrekte, men SKAT forholder sig ikke til dommens kontekst (realiteten), og dermed opstår der en misforståelse hos SKAT af dommens betydning for nærværende sag.

I Facet-Facet Trading-sagen agerede virksomheden som mellemhandler i en trekantshandel, som normalt indebærer, at tredje led i kæden afregner erhvervelsesmoms. Dette var ikke sket i den pågældende sag, ligesom der tilsyneladende forelå flere uregelmæssigheder. Dermed indtrådte der en forpligtelse for mellemhandleren til at afregne erhvervelsesmoms efter en objektiv regel fastsat i dagældende 6. momsdirektivs artikel 28b, pkt. A, stk. 2, i mellemhandlerens hjemland. Da mellemhandleren imidlertid ikke havde erhvervet varerne i sit hjemland, og der endvidere forelå uregelmæssigheder, havde mellemhandleren ikke adgang til momsfradrag.
I nærværende sag er erhvervelsesmomsen indtrådt som følge af, at varerne er ankommet til Danmark. Varebevægelsen til Danmark er et led i H1s samlede moms-økonomiske kredsløb (uden uregelmæssigheder). Derfor er nærværende situation ingenlunde et forhold, der skal bedømmes lige i forhold til Facet-Facet-sagen, men derimod et uens forhold, der derfor er undergivet en egen selvstændig bedømmelse.

3 LEVERINGSSTEDET FOR YDELSER
SKAT har efteropkrævet 7.628 kr. i oprindeligt opnået momsfradrag som følge af, at den ydelse H1 har indkøbt i Danmark af leverandøren, fejlagtigt er blevet pålagt dansk moms. Ydelsen er omfattet af reglerne om omvendt betalingspligt. Leverandøren af den pågældende ydelse til H1, G1 A/S, er efterfølgende gået konkurs, og det er derfor ikke muligt for H1 at modtage en kreditnota på det pågældende beløb.

SKAT henviser i den forbindelse til juridisk vejledning afsnit D.A.11.1.4.2, hvori der er henvist til SKM2003.497.LSR og den deri anførte retspraksis (Genius Holding) samt EU-Domstolens afgørelse i sag C-424/12, SC Fatorie.

Den centrale præmis i denne dom er præmis 44, hvoraf følgende fremgår

"Henset til ovenstående bemærkninger skal det første og det tredje spørgsmål besvares med, at i forbindelse med en transaktion underlagt ordningen med omvendt betalingspligt under omstændigheder som de i hovedsagen omhandlede er momsdirektivet og princippet om afgiftsneutralitet ikke til hinder for, at modtageren af tjenesteydelser fratages retten til at fradrage den moms, han uberettiget har indbetalt til leverandøren af tjenesteydelserne på grundlag af en fejlagtigt udstedt faktura, herunder når det er umuligt at korrigere denne fejl på grund af tjenesteyderens konkurs."

EU-Domstolens afgørelse i SC-Fatorie-sagen er afsagt 6. februar 2014. Siden hen er denne retspraksis fra EU-Domstolen blevet suppleret af yderligere retspraksis. Vi bestrider således ikke SKATs henvisning til den pågældende retspraksis, men den efterfølgende retspraksis skal i sagens natur også inddrages.

I den forbindelse skal vi henvise til EU-Domstolens afgørelse i sag C-564/15, Farkas, hvoraf følgende fremgår af denne doms præmis 53-57:

"Effektivitetsprincippet kan imidlertid indebære, at en køber af en vare kan rette sit krav om tilbagebetaling direkte mod skattemyndighederne, hvis tilbagebetalingen af moms bliver umulig eller uforholdsmæssigt vanskelig, navnlig i tilfælde af sælgerens insolvens. Medlemsstaterne skal således indføre de instrumenter og processuelle regler, som er nødvendige for, at køberen kan få tilbagebetalt den fejlagtigt fakturerede afgift, for således at overholde effektivitetsprincippet (jf. i denne retning dom af 15.3.2007, Reemtsma Cigarettenfabriken, C-35/05, EU:C:2007:167, præmis 41).

I forbindelse med hovedsagen skal det for det første bemærkes, at det fremgår af forelæggelsesafgørelsen, at sælgeren, der havde leveret den i hovedsagen omhandlede mobile hangar, var under konkursbehandling, hvilket kunne tyde på, at det er uforholdsmæssigt vanskeligt eller umuligt for Tibor Farkas at opnå tilbagebetaling af den moms, som denne sælger fejlagtigt har faktureret ham. Efter afgørelserne fra den ungarske skattemyndighed blev Tibor Farkas for det andet anset for afgiftspligtig for denne moms over for statskassen, selv om han havde betalt den til nævnte sælger. Det tilkommer den forelæggende ret at efterprøve, om Tibor Farkas har mulighed for at opnå tilbagebetaling fra sælgeren af den afgift, der er erlagt med urette.

Det skal desuden tilføjes, at der ifølge den forelæggende rets oplysninger ikke er noget tegn på svig i den foreliggende sag, og sælgeren, som har udstedt den i hovedsagen omhandlede faktura, har betalt momsen til statskassen, således at sidstnævnte ikke har lidt et tab på grund af det forhold, at fakturaen fejlagtigt er blevet udstedt i henhold til den almindelige afgiftsordning i stedet for ordningen for omvendt betalingspligt.

Under disse omstændigheder forholder det sig således, at i den udstrækning, hvor tilbagebetalingen, fra den i hovedsagen omhandlede sælger til Tibor Farkas - som er køber af den pågældende vare - af den urigtigt fakturerede moms bliver umulig eller uforholdsmæssigt vanskelig, navnlig i tilfælde af denne sælgers insolvens, skal Tibor Farkas kunne rette sit krav om tilbagebetalingen direkte mod skattemyndigheden.

Henset til ovenstående bemærkninger skal det første spørgsmål besvares med, at bestemmelserne i direktiv 2006/112 samt princippet om afgiftsneutralitet, effektivitetsprincippet og proportionalitetsprincippet skal fortolkes således, at de i en situation som den i hovedsagen omhandlede ikke er til hinder for, at køberen af en vare fratages retten til at fradrage den moms, som han uberettiget har betalt til sælgeren på grundlag af en faktura, som er udfærdiget i henhold til bestemmelserne i den almindelige momsordning, selv om den relevante transaktion henhører under ordningen for omvendt betalingspligt, når sælgeren har betalt den nævnte afgift til statskassen. Disse principper kræver imidlertid, at køberen, for så vidt som sælgerens tilbagebetaling til køberen af den urigtigt fakturerede moms bliver umulig eller uforholdsmæssigt vanskelig, navnlig i tilfælde af sælgerens insolvens, kan rette sit krav om tilbagebetaling direkte mod skattemyndigheden." (mine fremhævelser)

Derfor er SKAT afgørelse også på dette punkt forkert.
…"

Skattestyrelsens udtalelse af 22. september 2021
Skattestyrelsen har i forbindelse med sagens behandling ved Skatteankestyrelsen afgivet sine bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling i sagen. Skattestyrelsen kan tiltræde Skatteankestyrelsens indstilling i sagen, hvori der indstilles til et fradrag på 3.299.275 kr. for erhvervelsesmoms, mens der nægtes fradrag på 7.628 kr. for fejlagtig opkrævet moms.

Der fremgår blandt andet følgende af udtalelsen:

"…
Klager er momsregistreret i Danmark for erhvervelse af varer efter § 50, 1. punktum. Det er ubestridt at klager både er erhvervelsesmoms- og registreringspligtig for overførsel af vare A og B til dennes danske underleverandørers lønarbejde.

Efter Skattestyrelsens opfattelse får underleverandøren nok vare A og B i sin besiddelse i forbindelse med lønarbejdet og tilføjelsen af vare C, men underleverandøren opnår, efter Skattestyrelsens opfattelse, aldrig rette til som ejer at råde over vare A og B.

Videre opnår underleverandøren efter lønarbejdet, hvor vare C tilføjes og vare D opstår, heller ikke retten til som ejer at råde over vare D. Efter Skattestyrelsen opfattelse, er det til enhver tid klagers vare, også selv om vare D befinder sig i Danmark hos underleverandøren.

Efter det oplyst er vare D solgt til klagers kunder under anvendelse af klagers tyske momsregistrering og momsnummer, og angivet via den tyske momsangivelse. Dog er varen forsendt fra Danmark til klager eller dennes kunder, både inden for EU og uden for EU. Forsendelsen af vare D er sket fra Danmark af underleverandørerne på klagers vegne.

Dermed synes håndtering af vare D "ud af" Danmark ikke at være sket korrekt efter momslovens bestemmelser. Det er dog ikke en del af SKATs afgørelse.

Dermed burde klager enten havde foretaget en overførsel af egne varer (vare D) efter § 10 fra sit danske momsnummer til sit tyske momsnummer, samt havde medtaget værdien af overførslen på momsangivelsen i rubrik B (herunder VIES), jf. § 34, stk. 1, nr. 4.

Eller også så burde klager havde foretaget et salg af vare D under anvendelse af sin danske moms registrering, jf. § 34, stk. 1 nr. 1, henholdsvis nr. 5, hvis leveringstidspunktet efter § 23 er indtrådt, mens varen fysisk befinder sig i Danmark, jf. § 14.

Efter § § 14, stk. 1, nr. 2 er leveringsstedet for varer, her i landet når varen forsendes eller transporteres og varen befinder sig her i landet på det tidspunkt, hvor forsendelsen eller transporten til aftageren påbegyndes.

Dermed burde klager nok måske havde været momsregistreret i Danmark efter § 47, stk. 1 for enten overførsel efter § 10 eller for levering af varer til andre afgiftspligtige, jf. § 4, jf. § 14 og § 34.

Denne manglende momshåndtering af vare D medfører dog ikke, at klager ikke har ret til momsfradrag, hvis de materielle og formelle betingelser er opfyldt.

Skattestyrelsen finder dog fortsat at klager ikke har ret til momsfradrag efter § 37, stk. 1, jf. klagers påstand, da klager ikke er momsregistreret efter § 47, 49, 51 eller 51a, jf. bestemmelsens ordlyd.

Nægtelse af fradrag efter bestemmelsen er dog alene som følge af, at klager, ud fra oplysningerne, har en momsregistrering efter § 50, stk. 1 for erhvervelser.

Klager har derfor ret til fradrag efter § 37, stk. 5, jf. dennes ordlyd, når klager ville have haft ret til momsrefusion efter § 45, stk. 1.

Fejlagtigt opkrævet moms
Skattestyrelsen fastholder at klager ikke har ret til momsfradrag for seks fakturaer udstedt af G1 A/S for opbevaring af vindmølledele i form af "storage af RE45.2 master models" og "storage of gider master model and TE bonding cap" i perioden fra juli 2016 til december 2016. Der er samlet faktureret dansk moms fra G1 A/S til klager i perioden på 7.628 kr.

Der er af både SKAT i afgørelsen og af klager lagt til grund, at den leverede ydelser er omfattet af hovedreglen i § 16, jf. momssystemdirektivets art. 44, og dermed omfattet af omvendt betalingspligt. Da ydelsen er leveret fra en danske leverandør til en momspligtig køber i et andet EU-land, har ydelsen ikke leveringssted i Danmark, jf. § 16, stk. 1, modsætningsvis, men i købers/klagers land, Tyskland.

Der er derfor ikke relevant at henvise til § 46, stk. 1 nr. 3, da denne bestemmelse kun finder anvendelse, når visse ydelser fra en udenlandsk leverandør har leveringssted i Danmark.

…

Uanset om G1 A/S har angivet og indbetalt momsen, har dette efter Skattestyrelsens opfattelse, ikke betydning for vurderingen af fradragsretten for klager, når der ubestridt er faktureret med moms i strid med momsloven, og når anvendelsen af omvendt betalingspligt for de leverede ydelser er obligatorisk, jf. § 16, stk. 1 og § 46 a.

Videre bemærket det at G1 A/S efter § 52a, stk. 6 og 7 skal indbetale momsen anført på fakturaerne. Kun i det omfang at selskabet berigtiger forholdet for fakturamodtageren kan indbetaling udlades.

Klager har henvist til at leverandøren er gået konkurs, og det derfor ikke er muligt for klager at modtage en kreditnota fra denne. Det bemærkes at G1 A/S under konkurs først blev taget under konkursbehandling den 12. juli 2017 og opløst den 28. oktober 2019. Fakturaerne er udstedt i perioden 1. september - 30. november 2016. Klager kunne derfor havde bedt selskabet om en kreditnota allerede på modtagelsestidspunktet for fakturaerne i 3. og 4. kvartal 2016, eller senere ved anmeldelse af kravet i boet.
…"

Selskabets udtalelse af 6. oktober 2021
Selskabets repræsentant har i forbindelse med sagens behandling ved Skatteankestyrelsen afgivet sine bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling i sagen samt Skattestyrelsens bemærkninger hertil. Repræsentanten kan tiltræde Skatteankestyrelsens indstilling om, at selskabet er berettiget til et fradrag på 3.299.275 kr. for erhvervelsesmoms, mens selskabet ikke kan tiltræde Skatteankestyrelsens indstilling om nægtelse af fradrag for fejlagtig faktureret moms.

Som begrundelse herfor har repræsentanten blandt andet anført følgende:

"…
Der tages efter vores opfattelse i kontorindstillingen og i Skattestyrelsens bemærkninger hertil fortsat ikke højde for den retspraksis, som er fastlagt i EU-Domstolens afgørelse af 26. april 2017 i sag C-564/15, Tibor Farkas.

…

Det bemærkes, at Tibor Fakas dommen er den seneste af de domme, som er relevant for nærværende spørgsmål. Dommen er ikke enestående i det den er en del af EU-domstolens generelle udvikling af retspraksis, på momsområdet hvor der - i modsætning til tidligere - skal tages langt større hensyn til effektivitets- og neutralitetsprincippet ved den samlede bedømmelse af sagens forhold.

I præmis 48 i Tibor Fakas-dommen anfører EU-Domstolen følgende

"Idet denne moms ikke var skyldig, og idet betalingen heraf ikke overholdt et materiel krav i ordningen for omvendt betalingspligt, kan Tibor Farkas således ikke påberåbe sig en ret til at fradrage den nævnte moms."

Denne præmis svarer til første del af præmis 44 i SC Factorie-dommen, hvor EU-Domstolen anfører følgende:

"Henset til ovenstående bemærkninger skal det første og det tredje spørgsmål besvares med, at i forbindelse med en transaktion underlagt ordningen med omvendt betalingspligt under omstændigheder som de i hovedsagen omhandlede er momsdirektivet og princippet om afgiftsneutralitet ikke til hinder for, at modtageren af tjenesteydelser fratages retten til at fradrage den moms, han uberettiget har indbetalt til leverandøren af tjenesteydelserne på grundlag af en fejlagtigt udstedt faktura, herunder når det er umuligt at korrigere denne fejl på grund af tjenesteyderens konkurs." (vores fremhævelse)

I SC Factorie er den manglende adgang til fradrag ligeledes - som det ses - uafhængig af, at leverandøren er gået konkurs.

Denne præmis nuanceres imidlertid af de efterfølgende præmisser i Tibor Fakas-dommen, der som nævnt er den seneste dom og derfor også må anses for at være den retspraksis, der er gældende. Det ses af disse præmisser, jf. vores fremhævelser neden for, at både Genius-dommen og SC Factoriedommen i nutidig perspektiv skal vurderes i kontekst af effektivitets- og neutralitetsprincipperne.

Efter præmis 49 og 51 er udgangspunktet ganske vist, at køber skal anmode sælger om at korrigere momsen:

"49. Tibor Farkas kan imidlertid i henhold til national ret anmode om tilbagebetaling af den afgift, som han uberettiget har betalt til sælgeren af den mobile hangar (jf. i denne retning dom af 6.2.2014, Fatorie, C-424/12, EU:C:2014:50, præmis 42).

51. Idet det i udgangspunktet tilkommer medlemsstaterne at fastlægge de betingelser, hvorunder der kan ske berigtigelse af urigtigt faktureret moms, har Domstolen anerkendt, at en ordning, hvorefter dels en sælger af en vare, som fejlagtigt har betalt moms til skattemyndighederne, kan anmode om tilbagebetaling heraf, dels køberen af denne vare over for sælgeren kan fremsætte et civilretligt krav om tilbagesøgning af fejlagtigt betalte beløb, er i overensstemmelse med neutralitets- og effektivitetsprincippet. En sådan ordning gør det nemlig muligt for nævnte køber, som ved en fejl har måttet bære en fejlagtigt faktureret momsbyrde, at opnå tilbagebetaling af betalte beløb, som ikke skyldtes (jf. i denne retning dom af 15.3.2007, Reemtsma Cigarettenfabriken, C-35/05, EU:C:2007:167, præmis 38 og 39 og den deri nævnte retspraksis)."

Herefter fastslår domstolen imidlertid i præmis 53 og 54, at

"53. Effektivitetsprincippet kan imidlertid indebære, at en køber af en vare kan rette sit krav om tilbagebetaling direkte mod skattemyndighederne, hvis tilbagebetalingen af moms bliver umulig eller uforholdsmæssigt vanskelig, navnlig i tilfælde af sælgerens insolvens. Medlemsstaterne skal således indføre de instrumenter og processuelle regler, som er nødvendige for, at køberen kan få tilbagebetalt den fejlagtigt fakturerede afgift, for således at overholde effektivitetsprincippet (jf. i denne retning dom af 15.3.2007, Reemtsma Cigarettenfabriken, C-35/05, EU:C:2007:167, præmis 41).

54. [1. punktum]I forbindelse med hovedsagen skal det for det første bemærkes, at det fremgår af forelæggelsesafgørelsen, at sælgeren, der havde leveret den i hovedsagen omhandlede mobile hangar, var under konkursbehandling, hvilket kunne tyde på, at det er uforholdsmæssigt vanskeligt eller umuligt for Tibor Farkas at opnå tilbagebetaling af den moms, som denne sælger fejlagtigt har faktureret ham. "

Det følger altså af disse præmisser, der er tilvirket senere end både Genius Holding og SC Factoriedommene, at myndighederne har pligt til at anerkende, at Selskabet opnår tilbagebetaling af den fejlagtigt fakturere moms, ikke alene i de tilfælde, hvor konkursen er afsluttet, men også i de tilfælde, hvor sælgeren var under konkursbehandling. Derfor er Skattestyrelsen bemærkning om, at Selskabet blot kunne have anmodet konkursboet om korrektion ikke gyldig grund til at nægte momsfradrag.

Hvis Selskabet på det tidspunkt, hvor Selskabets leverandør udstedte fakturaen med moms, havde været klar over, at momsopkrævningen var forkert, havde selskabet i sagens natur bedt leverandøren om at korrigere fakturaen. Nærværende sag og Genius-, SC Factorie- og Farkas-sagerne opstår jo netop fordi, at disse virksomheder i lighed med Selskabet ikke havde grund til at tro at leverandørens momsning af fakturaerne var fejlagtig. Dvs. forholdet var i så fald ikke opstået og der havde iboende ikke været behov for at tage stilling til det. Det er imidlertid netop, når forholdet med den fejlagtige momshåndtering opstår, at effektivitets- og neutralitetsprincippet finder anvendelse. Skattestyrelsens bemærkning herom er derfor heller ikke nogen gyldig grund til at nægte momsfradrag.

Vi fastholder derfor vores anbringender som anført i vores klage til Landskatteretten af 2. juli 2018.
…"

Landsskatterettens afgørelse
Der skal tages stilling til, om det er med rette, at SKAT har forhøjet selskabets momstilsvar med samlet 3.306.903 kr. for perioden fra den 1. juli 2016 til den 31. december 2016, idet SKAT ikke har godkendt fradrag for erhvervelsesmoms på 3.299.275 kr., ligesom SKAT ikke har godkendt fradrag af fejlagtig faktureret moms på 7.628 kr.

Fradrag af erhvervelsesmoms:
Ifølge momslovens § 4, stk. 1, betales der afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode, jf. dagældende lovbekendtgørelse nr. 760 af 21. juni 2016 (herefter momsloven).

Af momslovens § 11, stk. 1, fremgår der:

"Der betales afgift ved erhvervelse mod vederlag af
1.      varer fra andre EU-lande, når sælgeren er en virksomhed registreret for merværdiafgift og erhververen er en afgiftspligtig person eller en ikke afgiftspligtig juridisk person, 43 der er registreringspligtig efter §§ 47 eller 50, eller som registreres efter §§ 49, 50 a, 51 eller 51 a. Der betales dog ikke afgift, når varen af sælger installeres eller monteres her i landet, eller når varen i salgslandet er afgiftsberigtiget efter tilsvarende regler som fastsat i kapitel 17 om brugte varer mv.
…"

Af momslovens § 46, stk. 4, fremgår der:

"Betaling af afgift af varer fra andre EU-lande påhviler den person, der foretager en afgiftspligtig erhvervelse."

Af momslovens § 50, 1. pkt., fremgår der:

"Ikkeafgiftspligtige juridiske personer og afgiftspligtige personer, der ikke er registreringspligtige efter § 47, jf. § 48, og som ikke har ladet sig registrere efter §§ 49, 51 eller 51 a, skal ligeledes registreres hos told- og skatteforvaltningen, når de er betalingspligtige for erhvervelser fra andre EU-lande efter § 46, stk. 4."

Af momslovens § 37, stk. 5, fremgår der:

"Udenlandske virksomheder registreret efter §§ 50-50 b kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage den afgift, som virksomheden efter § 45, stk. 1, ville være berettiget til godtgørelse af, hvis virksomheden ikke havde været registreret efter §§ 50-50 b."

Af momslovens § 45, stk. 1, fremgår der:

"Afgiftspligtige personer, der ikke er etableret her i landet, ikke er registreringspligtige her i landet og hverken er valgfrit eller frivilligt registreret her i landet, kan få godtgjort den afgift, som er betalt her for varer og ydelser til virksomhedens erhvervsmæssige brug. Godtgørelse indrømmes dog kun, i det omfang den afgiftspligtige persons transaktioner berettiger til fradrag i det land, hvor vedkommende er etableret, og i det omfang virksomheder registreret her i landet kan foretage fradrag for afgift ved opgørelse af afgiftstilsvar efter loven. For en virksomhed, der er etableret i et land uden for EU, som ikke har et merværdiafgiftssystem, der svarer til det, som findes her i landet, indrømmes godtgørelse kun, i det omfang virksomheder registreret her i landet kan foretage fradrag for afgift ved opgørelse af afgiftstilsvaret efter loven."

Selskabet har ifølge det oplyste uden vederlag stillet de leverede varer (A og B) til rådighed for underleverandører, som har sammensat de leverede varer med egne varer (C). De leverede varer har på den baggrund mistet sin fysiske identitet og er blevet til nye varer (D), der sælges af selskabet uden for Danmark.

Selskabet har betalt erhvervelsesmoms af de pågældende varer (vare A og vare B) i Danmark, jf. momslovens § 11, stk. 1, og § 46, stk. 4. Selskabet er registreret i henhold til momslovens § 50, 1 pkt., da selskabet hverken er etableret eller har leverancer her i landet.

SKAT har ikke imødekommet selskabets anmodning om fradrag for den betalte erhvervelsesmoms, da de varer, som selskabet erhvervede, ifølge SKAT ikke blev anvendt til brug for selskabets afgiftspligtige transaktioner her i landet, idet det var underleverandører, som har haft EU-leverancer og eksport af de nye varer (D).

Det følger af momslovens § 37, stk. 5, at selskabet kan fradrage den afgift, som virksomheden efter momslovens § 45, stk. 1, ville være berettiget til godtgørelse af, hvis virksomheden ikke havde været registreret efter momslovens §§ 50-50 b.

I henhold til momslovens § 45, stk. 1, 1. pkt., kan selskabet få godtgjort den afgift, som er betalt her i landet for varer og ydelser til virksomhedens erhvervsmæssige brug.

Da selskabet som led i udøvelsen af sin erhvervsmæssige virksomhed har betalt erhvervelsesmoms af de varer (A og B), som er leveret i Danmark, finder Landsskatteretten, at selskabet har ret til fradrag for erhvervelsesmomsen i henhold til momslovens § 37, stk. 5, jf. § 50, 1. pkt., jf. § 45, stk. 1.

Som følge heraf ændres SKATs afgørelse på dette punkt.

Fradrag af fejlagtig faktureret moms:
Selskabet har fremlagt seks fakturaer udstedt af G1 A/S for opbevaring af vindmølledele i form af "storage af RE45.2 master models" og "storage of gider master model and TE bonding cap" i perioden fra juli 2016 til december 2016. Der er samlet faktureret dansk moms fra G1 A/S til selskabet i perioden på 7.628 kr.

Landsskatteretten lægger ved sagens afgørelse til grund, at fakturaerne fra G1 A/S til selskabet ved en fejl indeholder dansk moms, idet ydelserne er omfattet af omvendt betalingspligt, jf. momslovens § 16, stk. 1.

SKAT har som følge heraf ikke imødekommet selskabets anmodning om fradrag af den fejlagtig fakturerede moms, idet den ikke er opkrævet i henhold til momslovens regler.

Det følger af EU-Domstolens praksis, jf. for eksempel sag C-342/87 (Genius Holding BV), at en modtager af en faktura, hvor der ved en fejl var påført moms, ikke havde fradragsret for den fejlagtig anførte moms.

Ligeledes følger det af EU-Domstolens dom i sag C-424/12 (SC Fatorie), præmis 44, at en transaktion underlagt ordningen med omvendt betalingspligt ikke var til hinder for, at modtageren af tjenesteydelser blev frataget retten til at fradrage den moms, vedkommende uberettiget havde indbetalt til leverandøren af tjenesteydelserne på grundlag af en fejlagtigt udstedt faktura, herunder når det var umuligt at korrigere denne fejl på grund af tjenesteyderens konkurs.

Landsskatteretten finder, at det er med rette, at SKAT ikke har imødekommet selskabets anmodning om fradrag af den fejlagtigt fakturerede moms fra G1 A/S.

Selskabets henvisning til EU-Domstolens afgørelse i sag C-564/15 (Farkas) kan ikke føre til et andet resultat. Det bemærkes herved, at det ikke er godtgjort, at G1 A/S har angivet og indbetalt den fejlagtigt opkrævede moms til SKAT.

SKATs afgørelse ændres dermed delvist.